引論：我們?yōu)槟砹?3篇賬面價值和公允價值范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。
篇1
（一）換入資產(chǎn)入賬價值計量方面的差異
舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣易同時滿足：該交易具有商業(yè)實質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量這兩個條件時，以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。不同時滿足兩個條件時，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。
1、在不涉及補(bǔ)價的條件下
舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。新準(zhǔn)則若以換出資產(chǎn)的公允價值計價：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費；新準(zhǔn)則若以換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則以賬面價值計價結(jié)果一樣。
2、在涉及補(bǔ)價的條件下
（1）支付補(bǔ)價的
舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的公允價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費；新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則以賬面價值計價結(jié)果一樣。
（2）收到補(bǔ)價的
舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值－（補(bǔ)價－應(yīng)確認(rèn)的收益）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費，其中：應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價－（補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值－（補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費。新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的公允價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值－補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費；新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值－補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費；
3、在同時換入多項資產(chǎn)的情況下
不管是否涉及補(bǔ)價，基本原則是按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值（賬面價值計量模式）或公允價值（公允價值計量模式）總額、補(bǔ)價與應(yīng)支付的相關(guān)稅費進(jìn)行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。新舊準(zhǔn)則對換入多項非貨幣性資產(chǎn)入賬價值的分配原則基本一致。
從上面新舊準(zhǔn)則對于換入資產(chǎn)入賬價值的確認(rèn)可以看出，在新準(zhǔn)則公允價值計量模式下，不管換出資產(chǎn)的賬面價值多少，只要換出、換入資產(chǎn)公允價值不變，以公允價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值均保持不變，這能較好地反映換入資產(chǎn)的實際價值。在舊準(zhǔn)則及新準(zhǔn)則賬面價值法下，由于采用的折舊政策或計提的減值準(zhǔn)備不同使換出資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生變化，所確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價值跟著變化，這顯然與實際情況不吻合。
（二）交易損益確認(rèn)的差異
舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補(bǔ)價的非貨幣易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價的非貨幣易中，收到補(bǔ)價一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價所含的損益為限。
新準(zhǔn)則不管是以賬面價值或公允價值計量換入資產(chǎn)入賬價值，不核算收到補(bǔ)價所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。
從前面的分析可以看出，在以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值的情況下，新舊準(zhǔn)則只要賬面價值發(fā)生變化，交易損益隨之發(fā)生變化。企業(yè)采用的折舊政策和計提的減值準(zhǔn)備不同，換出資產(chǎn)的賬面價值也就不同，對當(dāng)期損益的影響也不同。新準(zhǔn)則在采用公允價值計量的情況下，如果換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值差距大，則影響當(dāng)期損益大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。
（三）公允價值運用的差異
舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值計量，公允價值只是作為換入多項資產(chǎn)時的一個分配標(biāo)準(zhǔn)。
新準(zhǔn)則引入了公允價值作為計量基礎(chǔ)，但對公允價值的運用限制了較為嚴(yán)格的條件，并分別不同情況確定換入資產(chǎn)的入賬價值。
在新準(zhǔn)則中采用賬面價值還是公允價值計價，關(guān)鍵是看交易是否具有商業(yè)實質(zhì)。對商業(yè)實質(zhì)的判斷新準(zhǔn)則給出了兩個條件：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。一般情況是預(yù)計換入資產(chǎn)在未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大，換出資產(chǎn)方才可能將其資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)，在這種情況下該交換才具有商業(yè)實質(zhì)。
判斷商業(yè)實質(zhì)時還要注意交易雙方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能使非貨幣易不具有商業(yè)實質(zhì)。
因此，只有引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換雙方不是關(guān)聯(lián)方關(guān)系的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實質(zhì)。
總之，新舊準(zhǔn)則的主要差異是：以交易是否具有商業(yè)實質(zhì)作為是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)入賬價值的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。
篇2
舊準(zhǔn)則中將債務(wù)重組定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。”因此，任何修改某項債務(wù)條款均是在債務(wù)重組準(zhǔn)則的范圍之內(nèi)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》將債務(wù)重組定義為“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。”從該定義可以看出，只有債權(quán)人做出讓步的事項才屬于債務(wù)重組的范疇。債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難是因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原頂條件償還債務(wù)的情況。債權(quán)人做出讓步是債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。因此，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人做出讓步，使企業(yè)間的債務(wù)重組行為更加具有實質(zhì)性。新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則的范圍更小，隨之重組的方式也有所改變，債務(wù)重組的方式也由舊準(zhǔn)則的5種變?yōu)樾聹?zhǔn)則的4種方式，包括：1.以資產(chǎn)清償債務(wù)；2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；3.修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述1和2兩種方式；4.以上三種方式的組合等。
二、債務(wù)重組的會計處理
（一）公允價值計量
舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人清償債務(wù)按換出資產(chǎn)的賬面價值或清償債務(wù)的資本的賬面價值計算；修改其他債務(wù)條件的，如果債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額；如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面金額作為受讓的資產(chǎn)或資本的入賬價值。僅在債權(quán)人涉及受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)時，使用公允價值對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確認(rèn)各項非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。
新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)按換出資產(chǎn)的公允價值計量；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按股份的公允價值清償。債權(quán)人接受資產(chǎn)償債的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按受讓資產(chǎn)的公允價值入賬；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資。
新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則中按公允價值計量債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。
（二）損益的確認(rèn)
舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人享有的股份份額之間的差額直接計入所有者權(quán)益中的資本公積；以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額直接計入所有者權(quán)益中的資本公積，而不確認(rèn)債務(wù)重組收益。債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組損失。
新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額計入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
新準(zhǔn)則中債權(quán)人將債務(wù)重組的賬面價值與接受的資產(chǎn)、資本合伙重組后債務(wù)公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。對于修改其他條件的，如果涉及了或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)將或有應(yīng)收金額包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失，或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
三、新準(zhǔn)則中存在的問題及建議
（一）存在的問題
1.資產(chǎn)計量的不真實
新準(zhǔn)則中債務(wù)計量的基礎(chǔ)由原有的賬面價值改為公允價值計量。而我國目前的市場機(jī)制還不是很規(guī)范，法律還不是很健全，資本市場還不是很完善，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)缺少相對活躍的市場和公允的市價。因此，如果這部分資產(chǎn)仍然按公允價值計量，則會造成計量的不客觀性和真實性。此外，對不具有商業(yè)實質(zhì)、存在關(guān)聯(lián)方交易的債務(wù)重組，如果采用公允價值計量，也將容易導(dǎo)致資產(chǎn)計量的不真實，導(dǎo)致資產(chǎn)的虛增。
2.利潤操縱
新準(zhǔn)則改變了過去的一刀切，由原來的不確認(rèn)債務(wù)重組損益，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與支付現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人享有的股份份額之間的差額直接計入所有者權(quán)益中的資本公積，變?yōu)閭鶆?wù)人要確認(rèn)債務(wù)重組的收益，而債權(quán)人要確認(rèn)債務(wù)重組的損失。這樣，對那些無力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分赦免，則可能大大提高其每股收益。而通過評估等方式，企業(yè)還可以人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則將為企業(yè)操縱利潤、粉飾業(yè)績提供可能。
3.沒有考慮資金的時間價值
新準(zhǔn)則規(guī)定“在修改其他債務(wù)條件方式下進(jìn)行的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將修改債務(wù)其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組債務(wù)的入賬價值。”修改債務(wù)條件往往會修改債務(wù)償還期限，如將償還期限延長一年、三年、五年，十年等。而資金是具有時間價值的，在不同的時間，資金的價值是不同的。由于資金都具有時間價值，就可能會出現(xiàn)重組債權(quán)的賬面價值小于未來應(yīng)收金額，卻大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值的情況，也就是說，債權(quán)人實際上是作出了讓步的，發(fā)生了讓步損失，由于忽略了資金的時間價值而不認(rèn)為是屬于債務(wù)重組。因此在確認(rèn)重組后的債務(wù)的價值采用公允價值而不是采用現(xiàn)值，將把實質(zhì)上屬于債務(wù)重組范圍的排除在外，使債務(wù)重組的損益確認(rèn)不真實。例如，上市A公司欠丙企業(yè)貨款230000元，到期時A公司因資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難無法還款，經(jīng)協(xié)商，丙企業(yè)同意將債務(wù)金額減記至200000元，并延期兩年，年利率為當(dāng)時市場利率的9%，到期一次還本付息。則A公司在修改債務(wù)條件后未來應(yīng)付金額為200000×（1+9%×2）=236000元，大于重組前債務(wù)的賬面價值。而考慮資金的時間價值后，A公司未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值為236000×1/（1+9%）2=198636.47元，小于重組前的賬面價值230000元，則債務(wù)人實際上獲得了230000-198636.47=31363.53元的債務(wù)重組收益，而債權(quán)人乙企業(yè)實際上發(fā)生了230000-198636.47=31363.53元的債務(wù)重組損失。
（二）建議
1.公允價值和賬面價值計量并存
篇3
在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算中存在的問題所謂投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換,就是在房地產(chǎn)使用性質(zhì)發(fā)生變化時房地產(chǎn)的再分類。在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中這樣規(guī)定:在進(jìn)行公允價值模式下的投資房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變成自用房地產(chǎn)后,必須將轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價值當(dāng)作轉(zhuǎn)變完成后的該項目的賬面價值,其公允價值和原來賬面價值之間的差額要記入到公允價值的變動損益的項目之中;當(dāng)存貨或者自用性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后,投資性房地產(chǎn)必須按照轉(zhuǎn)換完成后的當(dāng)天的公允價值進(jìn)行計價,賬面價值大于轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價值,那么,其差額就要記入到公允價值的變動損益項目之中,如果賬面價值大于公允價值,其差額就記入到資本公積項目之中。(二)在投資性房地產(chǎn)公允價值變動情況下會計核算中的問題在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中,對于投資性房地產(chǎn)公允價值變動情況下的會計核算做了這樣的規(guī)定:在計量過程中按照公允價值模式,對于投資性房地產(chǎn)不進(jìn)行計提折舊或者攤銷,要按照資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值作為調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價值的基礎(chǔ),原賬面價值和公允價值存在的差額要公允價值變動損益項目之中。(三)在投資性房地產(chǎn)被處置情況下會計核算中的問題在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中,對于投資性房地產(chǎn)被處置情況下的會計核算做了這樣的規(guī)定:企業(yè)轉(zhuǎn)讓、出售、報廢或者損毀投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)該把扣除賬面價值以及相關(guān)稅費后的處置收入記入到當(dāng)期損益之中,也就是說收入要計入到奇特業(yè)務(wù)收入之中,相對應(yīng)的成本所產(chǎn)生的費用要計入到其他業(yè)務(wù)成本之中。
投資性房地產(chǎn)會計核算問題的改進(jìn)措施
篇4
長期股權(quán)投資的初始投資成本分別按企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
2.后續(xù)計量中成本法的適用范圍變化。
下列情況下企業(yè)應(yīng)運用成本法核算長期股權(quán)投資：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
新準(zhǔn)則既擴(kuò)大又縮小了成本法適用范圍。說擴(kuò)大了其適用范圍，是因為新準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對能夠向被投資單位實施控制（持有50%以上表決權(quán)）的長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行核算，只是在編制合并報表時按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。說縮小了適用范圍，是因為對于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，新準(zhǔn)則不再像舊準(zhǔn)則那樣一律采用成本法，而是區(qū)分是否可以可靠地獲取公允價值，只有對那些在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資才采用成本法。
3.計提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。
當(dāng)長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面價值減計至可收回金額，減計的金額確認(rèn)為長期股權(quán)投資減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的實例處理
興業(yè)公司為一家上市公司，2007年該公司發(fā)生的與投資相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下，假設(shè)不考慮增值稅以外的其他流轉(zhuǎn)稅：
1.2007年1月1日，興業(yè)公司以房產(chǎn)和舊設(shè)備向振華公司投資（二者屬于同一控制下的兩個公司），占振華公司60%的股權(quán)，投資時振華公司所有者權(quán)益的賬面價值為14000萬元。投資時興業(yè)公司資本公積為500萬元，盈余公積為200萬元。該房產(chǎn)的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價值為7600萬元。舊設(shè)備的原值220萬元，已提折舊20萬元，公允價值200萬元。
2.接上面1，假如2007年1月1日，興業(yè)公司以房產(chǎn)和舊設(shè)備向振華公司投資（二者不屬于同一控制的兩個公司），占振華公司60%的股權(quán)。其余情況相同。
3.興業(yè)公司2007年4月1日與三和公司的原投資者a公司簽訂協(xié)議（興業(yè)公司和三和公司不屬于同一控制下的公司），興業(yè)公司以自產(chǎn)產(chǎn)品（非應(yīng)稅消費品）和承擔(dān)a公司的短期還貸款義務(wù)換取a持有的三和公司股權(quán)。興業(yè)公司投出存貨的不含稅公允價值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，存貨跌價準(zhǔn)備為50萬元，承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬元，興業(yè)公司占三和公司70%的股權(quán)。
4.接上面3，如果興業(yè)公司與三和公司屬于同一控制下的公司，占三和公司70%的股權(quán)，投資時三和公司的所有者權(quán)益賬面價值為1000萬元。投資時興業(yè)公司資本公積為100萬元，盈余公積為50萬元。其余情況相同。
案例解析：1.興業(yè)公司的會計處理：
借：固定資產(chǎn)清理7500萬元累計折舊520萬元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元
貸：固定資產(chǎn)8220萬元借：長期股權(quán)投資8400萬元（14000×60%）
貸：固定資產(chǎn)清理7500萬元
資本公積900萬元。
注：同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額（14000×60%）作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2.借：固定資產(chǎn)清理7500萬元累計折舊520萬元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元
貸：固定資產(chǎn)8220萬元
借：長期股權(quán)投資7800（200+7600）萬元
貸：固定資產(chǎn)清理7500萬元
營業(yè)外收入300萬元。
注：非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。企業(yè)合并成本是公允價值與賬面價值的差額，貸記“營業(yè)外收入”，或借記“營業(yè)外支出”等科目。
3.借：長期股權(quán)投資785萬元(500+85+200)
貸：短期借款200萬元主營業(yè)務(wù)收入500萬元應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85萬元
借：主營業(yè)務(wù)成本350萬元
存貨跌價準(zhǔn)備50萬元
貸：庫存商品400萬元。
注：新準(zhǔn)則對于存貨，例如庫存商品、材料等稅法上界定的視同銷售，都要按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的要求，結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，不再按成本結(jié)轉(zhuǎn)。
4.借：長期股權(quán)投資700萬元（1000×70%）資本公積85萬元
貸：短期借款200萬元主營業(yè)務(wù)收入500萬元
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85萬元
借：主營業(yè)務(wù)成本350萬元存貨跌價準(zhǔn)備50萬元
貸：庫存商品400萬元。
注：同一控制下的企業(yè)合并，按賬面價值計入長期股權(quán)投資成本，借貸差額計入“資本公積”或留存收益科目，不像非同一控制下的企業(yè)合并，將差額計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。
成本法下新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與稅法差異
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）文件規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對外投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
業(yè)務(wù)1中，應(yīng)納稅所得額=固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅所得額（公允價值7600-賬面價值7300-減值準(zhǔn)備200）+設(shè)備的應(yīng)納稅所得額（公允價值200-賬面價值200）=100（萬元）。該筆業(yè)務(wù)產(chǎn)生財稅差異100萬元，納稅申報時應(yīng)做納稅調(diào)增100萬元。
篇5
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
自我國進(jìn)入經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期以來，很多企業(yè)由于受歷史包袱的拖累和自身制度改革的滯后，難以適應(yīng)整個體制環(huán)境從計劃走向市場的巨大變遷，逐步陷入重重困難，難以償還到期債務(wù)，債務(wù)糾紛屢見不鮮。債務(wù)問題成為困擾我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)的大問題。債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。而由于新準(zhǔn)則的執(zhí)行，也必然給企業(yè)利潤和財務(wù)報告披露帶來較大的影響。
一、對債務(wù)人企業(yè)的影響
由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的差異是采用公允價值計量，將債務(wù)重組利得計入當(dāng)期損益(而舊準(zhǔn)則計入資本公積)。新準(zhǔn)則也將提高大股東上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情，在公司出現(xiàn)或面臨虧損的情況下，上市公司的控股股東出于維持業(yè)績或保住“殼資源”的考慮，很可能會考慮向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，上市公司如以注入的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)去進(jìn)行債務(wù)重組不僅能獲得債務(wù)重組利得，而且還能擴(kuò)大資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。從某種程度上講，新準(zhǔn)則有關(guān)確認(rèn)重組收益的做法客觀上增加了上市公司調(diào)節(jié)盈余的手段。以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債時，因轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額還將產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益(而舊準(zhǔn)則按轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，不產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益)，計入利潤表。因此，對債務(wù)人而言，新準(zhǔn)則帶來的影響是相當(dāng)有利的。
二、 對債權(quán)人企業(yè)的影響
執(zhí)行新準(zhǔn)則后，債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等抵債資產(chǎn)均以公允價值入賬，同時將其與重組債權(quán)的賬面價值之差確認(rèn)為債務(wù)重組損失：而舊準(zhǔn)則是按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓資產(chǎn)的入賬價值，當(dāng)時不確認(rèn)損失，只是在資產(chǎn)的后續(xù)計量時。通過計提減值準(zhǔn)備的方式來反映抵債資產(chǎn)的實際可變現(xiàn)價值。這樣，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，在資產(chǎn)重組日就不會虛增資產(chǎn)，雖然總體上對會計年度的利潤總額影響并不明顯，但利潤的構(gòu)成卻發(fā)生了變化。
舉例：
2006年1月1日，甲公司銷售一批材料給乙公司，含稅價117000元，年底乙公司發(fā)生財務(wù)困難無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議甲公司同意以一批存貨抵償應(yīng)收賬款，該批存貨賬面價值70000元，公允價值80000元，適用稅率為17%。乙公司為轉(zhuǎn)讓的材料計提了存貨跌價準(zhǔn)備10000元，甲公司對相關(guān)債權(quán)提取10000元壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。雙方在新舊準(zhǔn)則下的債務(wù)重組會計處理比較如下表1：
表1
1、債權(quán)人甲公司：在新準(zhǔn)則下，將所按受存貨以公允價值80000元入賬，將將重組債權(quán)的賬面價值與存貨的公允價值及可抵扣增值稅進(jìn)項稅額之和的差額13400元確認(rèn)為債務(wù)重組損失計入“營業(yè)外支出”，而舊準(zhǔn)則是以重組債權(quán)的賬面價值93400元作為接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)債務(wù)重組損失。
2、債務(wù)人乙公司：在新準(zhǔn)則下，將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額10000元確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，同時應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)稅費之和的差額33400元確認(rèn)為利得計入“營業(yè)外收入”，而舊準(zhǔn)則并不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益只將重組債務(wù)的賬面價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值及相關(guān)稅費之和的差額43400元計入“資本公積”。
3、 以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式的納稅調(diào)整。
新會計準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組收益和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)收益直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，不再計入“資本公積”賬戶；在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之間的差額為重組收益，以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之間的差額為重組收益，以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值代替了該資產(chǎn)的賬面價值。變動后，以資產(chǎn)清償債務(wù)方式下的會計處理和稅務(wù)處理一致，企業(yè)不需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。
4、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)方式的納稅調(diào)整。
《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為該項投資的計稅成本。
新會計準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債務(wù)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額作為重組收益計入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將享有的股份公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額確認(rèn)為重組損失，計入當(dāng)期損益。重組收益計入當(dāng)期損益和公允價值的運用消除了舊準(zhǔn)則中會計與稅務(wù)處理不一致的地方，債務(wù)重組時雙方不需要再進(jìn)行納稅調(diào)整。
5、修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的納稅調(diào)整。
《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來應(yīng)付的金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計稅成本減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
新會計準(zhǔn)則最大的變動就是現(xiàn)值的計算和損益的確認(rèn)，即規(guī)定公允價值的確定方式為市場參考價格或是現(xiàn)金流貼現(xiàn)價值。由于以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的沒有市場價值可以參考，因此，采用折現(xiàn)的辦法來確定公允價值。根據(jù)新準(zhǔn)則第12號的規(guī)定：債務(wù)人根據(jù)將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出，應(yīng)將其包括在將來應(yīng)付金額予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實際發(fā)生時沖減重組后債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)債務(wù)重組債權(quán)的賬面價值與將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益，涉及的或有收入不須計入重組后債權(quán)的賬面價值。顯然，這一方式下會計和稅法處理存在差異，重組時雙方要進(jìn)行納稅調(diào)整。
通過分析可以看出，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義、方式、債權(quán)人和債務(wù)人的會計處理等方面都有較大的變化。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)范圍大大縮小了，相關(guān)的會計處理也更加簡潔明了。另一方面，新債務(wù)重組準(zhǔn)則對企業(yè)的影響，分別從恢復(fù)公允價值計量屬性對企業(yè)的影響、對企業(yè)利潤和財務(wù)報告披露帶來的影響以及對納稅調(diào)整的影響進(jìn)行了分析。此外，新準(zhǔn)則不僅使得“債務(wù)重組收益”的產(chǎn)生成為可能，而且還可導(dǎo)致“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”的實現(xiàn)。如果沒有一個相對完善的關(guān)于公允價值的確認(rèn)與計量的規(guī)范與監(jiān)督機(jī)制，那些希望利用債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行盈余管理的企業(yè)又將有了“新的利潤增長點”。
參考文獻(xiàn)：
[1]陸海鷹.執(zhí)行新債務(wù)重組對企業(yè)的影響.浙江金融,2006,10.
[2]張國華.新會計準(zhǔn)則對企業(yè)的影響.集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究,2006,11.
篇6
二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號――投資性房地產(chǎn)》,投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量分成本模式和公允價值模式,企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,在滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,不得同時采用兩種計量模式。
(一)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》,按月(期)計提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試,計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。如果已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù),不得轉(zhuǎn)回。有關(guān)會計處理:計提折舊或攤銷時:借記“其他業(yè)務(wù)成本”,貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”,計提減值準(zhǔn)備時:借記“資產(chǎn)減值損失”貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”
(二)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,才允許對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的,應(yīng)當(dāng)同時滿足以下兩個條件:投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資l生房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。有關(guān)會計處理:投資性房地產(chǎn)公允價值上漲時:借記“投資性房地產(chǎn)――公允價值變動”,貸記“公允價值變動損益”投資性房地產(chǎn)公允價值下降時:借記“公允價值變動損益”,貸記“投資性房地產(chǎn)――公允價值變動”
(三)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換,實質(zhì)上是因房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時,應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。主要有三種轉(zhuǎn)換形式:作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn);自用的建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn);投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。
在成本模式下幾種轉(zhuǎn)換形式的處理較為簡單,就是將轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。下面主要介紹公允價值模式下幾種轉(zhuǎn)換形式的處理,公允價值模式下的轉(zhuǎn)換應(yīng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價值或以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值。
(1)公允價值模式下作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租,存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為租賃開始日。應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日該項房地產(chǎn)的公允價值記入“投資性房地產(chǎn)――成本”,同時轉(zhuǎn)銷原存貨賬面價值和已計提跌價準(zhǔn)備。具體可分為兩種情況:一是公允價值小于賬面價值,按其差額記入公允價值變動損益。借記“投資性房地產(chǎn)――成本”、“公允價值變動損益”、“存貨跌價準(zhǔn)備”,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”。二是公允價值大于賬面價值的,按其差額記入“資本公積――其他資本公積”。借記“投資性房地產(chǎn)――成本”,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”、“資本公積――其他資本公積”。
(2)公允價值模式下自用建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將原本用于生產(chǎn)或經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改為出租,即固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為租賃開始日。應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日該項房地產(chǎn)的公允價值記入“投資性房地產(chǎn)――成本”,同時轉(zhuǎn)銷原固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價值和已計提的折舊或攤銷及減值準(zhǔn)備。公允價值小于賬面價值的,按其差額記入公允價值變動損益;公允價值大于賬面價值的,按其差額記入“資本公積――其他資本公積”。
(3)公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)將原來用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為企業(yè)開始自用的日期。應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計人公允價值變動損益。
企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)以及對報廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的差額計人當(dāng)期損益。公允價值模式下,還應(yīng)將累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”,如存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額,則一并轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”。
[例]2007年4月10日,甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè),租賃期開始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫字樓的賬面價值9000萬元,公允價值9400萬元,2007年12月31日該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為9600萬元。假定2008年3月31日租賃期滿,企業(yè)收回該投資性房地產(chǎn),并以11000萬元出售,出售款已收訖。
甲房地產(chǎn)開發(fā)公司有關(guān)會計處理:(單位:萬元)
2007年5月1日轉(zhuǎn)換時:
借:投資性房地產(chǎn)――成本 9400
貸:開發(fā)產(chǎn)品 9000
資本公積――其他資本公積 400
2007年12月31日:
借:投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 200
貸:公允價值變動損益 200
2008年3月31日出售時:
借:銀行存款 11000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 11000借:其他業(yè)務(wù)成本 9600
貸:投資性房地產(chǎn)――成本 9400
――公允價值變動 200同時,將累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。
借:公允價值變動損益 200
貸:其他業(yè)務(wù)收入 200同時,將轉(zhuǎn)換時計人資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入
借:資本公積――其他資本公積 400
篇7
(2)資產(chǎn)陸金融資產(chǎn)。準(zhǔn)則規(guī)定該項目初始取得時按成本計量，在各期期末時按公允價值計量，公允價值與其賬面成本的差額計入當(dāng)期損益，即公允價值變動損益。稅法規(guī)定按成本計量，只有在處置時，才能將實際發(fā)生的損益額稅前抵扣。兩者的差額就是公允價值變動損益。即：
賬面價值=交易性金融資產(chǎn)的期末公允價值
計稅基礎(chǔ)=賬面價值±公允價值變動損益
注：上述公式中，若為公允價值變動損失應(yīng)加，若為公允價值變動收益應(yīng)減。
(3)應(yīng)收票據(jù)。準(zhǔn)則規(guī)定：帶息票據(jù)的應(yīng)收利息，在年末時應(yīng)確認(rèn)利息收入，同時增加應(yīng)收票據(jù)的賬面價值。稅法規(guī)定：帶息票據(jù)的利息應(yīng)在實際收到時才確認(rèn)應(yīng)納稅所得。則：
賬面價值=期末應(yīng)收票據(jù)票面金額+應(yīng)收利息
計稅基金=賬面價值-應(yīng)收利息
(4)應(yīng)收款項。這里特指應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款。準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)收款項初始計量，應(yīng)按發(fā)生時應(yīng)收未收的貨款或其他款的實際金額入賬，期末后續(xù)計量時按很可能收回的實際凈額反映，即按原記金額減去估計壞賬損失后的凈額反映。稅法規(guī)定：應(yīng)收款項只有原記賬面余額和按賬面余額的3‰-5‰計提的壞賬損失才允許稅前抵扣，其他壞賬損失應(yīng)在實際發(fā)生時才能稅前抵扣。則：
賬面價值=應(yīng)收款項賬面余額-會計確認(rèn)壞賬
計稅基礎(chǔ)=賬面價值+會計確認(rèn)壞賬-稅法確認(rèn)壞賬
=應(yīng)收款項賬面余額-稅法確認(rèn)壞賬
[例1]A公司年末應(yīng)收賬款賬戶余額500萬元，壞賬準(zhǔn)備賬戶余額50萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定該公司壞賬提存率5‰，該公司應(yīng)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)為：
賬面價值=500-50=450(萬元)
計稅基礎(chǔ)=450+50-500×5‰=497.5(萬元)
或=500-500×5‰=497.5(萬元)
(5)應(yīng)收利息。該項目反映取得債權(quán)性投資時實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息和一次還本付息債權(quán)投資按期計提的利息收入。前者會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)是一致的，在支付利息時和收到利息時都應(yīng)稅前抵扣；但后者稅法規(guī)定在計提利息收入時并不計稅，要到實際收到利息時才能稅前抵扣。則：
賬面價值=取得債權(quán)投資支付價款中包含的已到付息期未領(lǐng)利息+分期付息債權(quán)投資按期計提的利息
計稅基礎(chǔ)：賬面價值-分期付息債權(quán)投資按期計提的利息
(6)應(yīng)收股利。在我國，股利分配和利潤分配都屬于稅后分配，會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致。則：賬面價值=計稅基礎(chǔ)。
(7)存貨。存貨的初始入賬成本會計準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定一致，但對存貨跌價損失的處理規(guī)定則不同，會計準(zhǔn)則要求估計存貨跌價損失，并減少存貨賬面價值，而稅法不承認(rèn)估計的存貨跌價損失，不準(zhǔn)抵扣當(dāng)期應(yīng)稅所得，存貨在將來允許稅前抵扣的金額仍是其入賬成本。則：
賬面價值=賬面余額-存貨跌價準(zhǔn)備賬面余額
計稅基礎(chǔ)=賬面價值+存貨跌價準(zhǔn)備賬戶余額
值得注意的是若存貨采用計劃成本核算，入賬成本應(yīng)為賬戶余額加上或減去相關(guān)成本差異；零售商業(yè)企業(yè)采用售價金額核算的應(yīng)為庫存商品賬戶余額減去商品進(jìn)銷差價賬戶余額。
(8)可供出售金融資產(chǎn)。該項目的成本會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致，但稅法不承認(rèn)計提利息收入和公允價值變動額，應(yīng)收利息應(yīng)在實際收到時才計稅，公允價值變動應(yīng)到出售時才計稅或稅前抵扣。則：
賬面價值=可供出售金融資產(chǎn)成本+應(yīng)收利息±公允價值變動額
計稅基礎(chǔ)=賬面價值-應(yīng)收利息±公允價值變動額
(9)持有至到期投資。該項目的成本會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致，但稅法不承認(rèn)計提利息和減值損失，利息應(yīng)在投資到期實際收回時計稅，減值損失應(yīng)在投資到期時按實際損失給予稅前抵扣，則：
賬面價值=持有至到期投資的成本+應(yīng)計利息-減值準(zhǔn)備
計利基礎(chǔ)=賬面價值+減值準(zhǔn)備-應(yīng)計利息
(10)長期應(yīng)收款。長期應(yīng)收款的大部分內(nèi)容會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致，但其中的遞延收益兩者的規(guī)定不一致，會計準(zhǔn)則要求在將來收回時確認(rèn)，而稅法規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期計稅。則：
賬面價值=長期應(yīng)收款賬戶余額
計稅基礎(chǔ)=賬面價值-遞延收益金額
[例2]A公司采取分期收款方式銷售產(chǎn)品一批，合同價格568000元，分兩年收款，目前市價400000元，增值稅68000元，未發(fā)生其他長期應(yīng)收款，長期應(yīng)收款帳面價值和計稅基礎(chǔ)為：
賬面價值=568000(元)
計稅基礎(chǔ)=568000-(568000-400000-68000)=468000(元)
(11)長期股權(quán)投資。企業(yè)采用的核算方法不同，長期股權(quán)投資項目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容也不同。
在成本法下，長期股權(quán)投資項目反映其投資成本凈額，對此會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致。但對投資減值損失的規(guī)定不一致，稅法不承認(rèn)預(yù)計減值損失，則：
賬面價值=長期股權(quán)投資成本-投資減值準(zhǔn)備
計稅基礎(chǔ)：賬面價值+投資減值準(zhǔn)備
在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資項目反映投資企業(yè)所占被投資單位所有者權(quán)益的份額，投資在以后能夠以現(xiàn)金股利方式收回的會計準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定一致，即賬面價值=計稅基礎(chǔ)。投資在以后不能得到現(xiàn)金股利，只能通過轉(zhuǎn)讓方式收回投資的，會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不一致，會計準(zhǔn)則后續(xù)計量要求按被投資方所有者權(quán)益增減額和投資比例增減長期股權(quán)投資及當(dāng)期損益，而稅法對此不準(zhǔn)許計稅或稅前抵扣，則：
賬面價值=長期股權(quán)投資賬面余額-投資減值準(zhǔn)備
計稅基礎(chǔ)=賬面價值-因被投資單位增加所有者權(quán)益而增加的投資額+投資減值準(zhǔn)備
[例3]A公司2007年1月對D合營公司投資現(xiàn)金500萬元占股30％，D公司當(dāng)年獲凈利潤200萬元，A公司未提減值損失，假設(shè)D公司不分配現(xiàn)金股利，A公司2007年年末該項投資的賬面價值和計稅基礎(chǔ)為：
賬面價值=500+200×30％=560萬元
計稅基礎(chǔ)=560-200×30％=500萬元
(12)投資性房地產(chǎn)。在成本模式計量下，投資性房地產(chǎn)的初始成本會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致，但對折舊與減值損失二者規(guī)定不一，會計準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)該資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法，并預(yù)計減值損失；而稅法規(guī)定只有按稅法規(guī)定的方法和期限計提的折舊才準(zhǔn)許稅前抵扣，不承認(rèn)資產(chǎn)減值損失。則：
賬面價值=初始成本-累計折舊-減值準(zhǔn)備
計稅基礎(chǔ)=賬面價值+(會計累計折舊-稅法累計折舊)+減值準(zhǔn)備
[例4]A公司2007年1月1日起將一棟房屋用于出租，該房原值400萬元，采用直線法計提折舊，會計按10年折舊，年末時，計提減值損失60萬元，稅法規(guī)定20年折舊，不考慮凈殘值。2007年年末時該投資性房地產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)為：
賬面價值=400-400x10％-60=300(萬元)
計稅基礎(chǔ)=300+(400×10％-400×5％)+60=380(萬元)
在公允價值模式計量下，投資性房地產(chǎn)在期末時會計準(zhǔn)則要求反映其公允價值，將公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定公允價值變動額不能抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得。則：
賬面價值=投資性房地產(chǎn)期末公允價值
計稅基礎(chǔ)=初始成本-稅法累計折舊額
(13)固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)原值會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致，兩者規(guī)定不同的是累計折舊和資產(chǎn)減值損失。會計準(zhǔn)則要求應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法，并預(yù)計其減值損失。稅法規(guī)定只有按稅法規(guī)定的期限和方法計提的折舊才能稅前抵扣，不承認(rèn)減值損失。則：
賬面價值=固定資產(chǎn)原值-會計累計折舊-減值準(zhǔn)備
計稅基礎(chǔ)=賬面價值+(會計累計折舊-稅法累計折舊)+減值準(zhǔn)備
(14)無形資產(chǎn)。會計準(zhǔn)則與稅法對其初始成本的規(guī)定是一致的，兩者規(guī)定不同的是無形資產(chǎn)的攤銷和減值計提。會計準(zhǔn)則要求將無形資產(chǎn)劃分為使用壽命脈有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對前者按使用壽命攤銷，計入當(dāng)期費用，對后者不予攤銷；對發(fā)生減值的無形資產(chǎn)應(yīng)計提減值損失。而稅法規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)按合同或法律規(guī)定期限攤銷，合同或法律未規(guī)定期限的按不少于10年的期限攤銷，其攤銷額允許稅前抵扣，但不承認(rèn)減值損失。則：
賬面價值=無形資產(chǎn)初始成本-累計攤銷-減值準(zhǔn)備
計稅基礎(chǔ)=賬面價值+(會計累計攤銷-稅法累計攤銷)+減值準(zhǔn)備
[例5]A公司2005年1月1日向某科研所購買一項專利權(quán)，價款600萬元，預(yù)計使用壽命為6年，法律規(guī)定該專利的保護(hù)期10年，2007年公司發(fā)現(xiàn)類似專利技術(shù)產(chǎn)品已經(jīng)面市，并影響本公司專利產(chǎn)品的銷售，為此對該項無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備50萬元。2007年年末該項無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)為：
賬面價值=600-600×3／6-50=250(萬元)
計稅基礎(chǔ)=250+(600×3／6-600×3／10)+50=420(萬元)
(15)研發(fā)支出。會計準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生在無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支付均記入“研發(fā)支出”賬戶，在期末時對不符合資本化條件的支出轉(zhuǎn)作當(dāng)期費用，對符合資本化條件的支付仍保留在該賬戶；在無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途時轉(zhuǎn)作無形資產(chǎn)。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可以稅前加計抵扣，即可以按當(dāng)期實際發(fā)生研發(fā)支出額的1.5倍稅前抵扣。則：
賬面價值=研發(fā)開支的賬面余額
計稅基礎(chǔ)=賬面價值-原已稅前抵扣金額=0
[例6]A公司某項專利技術(shù)發(fā)生在研究階段的支出200萬元，發(fā)生在開發(fā)階段的支出500萬元，其中不符合資本化條件的支出100萬元。該專利技術(shù)研發(fā)支出的賬面價值和計稅基礎(chǔ)為：
賬面價值=500-100=400(萬元)
計稅基礎(chǔ)=400-(200+500)×1.5=0
(16)長期待攤費用。該費用會計準(zhǔn)則要求按受益期限攤銷，而稅法規(guī)定一般可以在實際支付時全額稅前抵扣，在未來不再稅前抵扣。則：
賬面價值=長期待攤費用期末余額
計稅基礎(chǔ)=賬面價值-已稅前抵扣金額=0
[例7]A公司租用一棟房屋做生產(chǎn)車間，2007年6月對房屋進(jìn)行改造，支付改造費用240萬元，租期2年，2007年年末時長期待攤費用的賬面價值和計稅基礎(chǔ)為：
賬面價值=240-240×6／24=180(萬元)
計稅基礎(chǔ)=180-240=0
(17)在建工程，工程物資，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)油氣資產(chǎn)等項目。其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確定方法與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同。
二、負(fù)債計稅基礎(chǔ)
負(fù)債計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去在未來期間計算應(yīng)納稅所得時按稅法規(guī)定可予以抵扣金額的差額。
(1)交易性金融負(fù)債。對交易性金融負(fù)債的本金，會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致，即在交易性金融負(fù)債確認(rèn)時不能稅前抵扣，在將來清償時也不允許稅前抵扣，或者說未來稅前抵扣額為零。但對其公允價值變動兩者的規(guī)定不同，會計準(zhǔn)則要求交易性金融負(fù)債按期末公允價值計量，將期末公允價值與原賬面價值的變動額計入當(dāng)期損益；稅法規(guī)定，不承認(rèn)交易性金融負(fù)債在存續(xù)期間的公允價值變動損益、不計稅也不允許稅前抵扣，只有在負(fù)債清償時才能計稅或稅前抵扣。則：
賬面價值=交易性金融負(fù)債的本金±公允價值變動額
計稅基礎(chǔ)=交易性金融負(fù)債的本金
(2)應(yīng)付票據(jù)。對商業(yè)匯票的面值，會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致，但對帶息商業(yè)匯票的應(yīng)付利息，會計準(zhǔn)則要求在期末時應(yīng)計提利息，計入當(dāng)期費用；稅法規(guī)定：票據(jù)利息應(yīng)在實際支付時才能稅前抵扣。則：
賬面價值=應(yīng)付票據(jù)的面值+應(yīng)計利息
計稅基礎(chǔ)=賬面價值-應(yīng)計利息
[例8]A公司2007年9月30日因購買材料開出一張商業(yè)承兌匯票，面值50萬元，票面利率8％。該公司2007年年末時應(yīng)付票據(jù)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)為：
賬面價值=500000+500000×8％×3／12=510000(元)
計稅基礎(chǔ)=510000-10000=500000(元)
(3)應(yīng)付職工薪酬。企業(yè)支付職工薪酬有兩種方式，一種是一般企業(yè)按實發(fā)職工薪酬金額分配計入成本費用，在該種方式下，每期應(yīng)付職工薪酬等于實付職工薪酬，“應(yīng)付職工薪酬”賬戶期末余額為零。另一種是工資與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤企業(yè)，每期以企業(yè)實現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益(如利潤指標(biāo))為基礎(chǔ)，計提應(yīng)付職工薪酬，按職工實際完成的工作數(shù)量和質(zhì)量發(fā)放職工薪酬，“應(yīng)付職工薪酬”賬戶的余額為應(yīng)付未付給職工的薪酬。無論哪種薪酬支付方式，應(yīng)付職工薪酬的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。
值得注意的是在第一種薪酬支付方式下，我國現(xiàn)行稅法實行計稅薪酬制，即會計準(zhǔn)則規(guī)定按當(dāng)期實發(fā)薪酬列支成本費用；稅法規(guī)定按當(dāng)期計稅薪酬標(biāo)準(zhǔn)抵扣應(yīng)納稅所得額。兩者的差異屬于永久性差額，只影響當(dāng)期所得稅，不影響遞延所得稅。
(4)應(yīng)付利息。對企業(yè)融資利息，會計準(zhǔn)則要求按期計提，計入當(dāng)期費用，稅法規(guī)定一般在未來實際付息時才允許前抵扣，則：
賬面價值=應(yīng)付利息賬戶的余額
計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來付息時允許稅前抵扣金額=0
[例9]A公司2007年6月30日向銀行借入兩年期借款100萬元，利率8％，合同規(guī)定每年1月1日和7月1日各付息一次，到期還本。該公司2007年年未應(yīng)付利息賬面價值和計稅基礎(chǔ)為：
篇8
可供出售金融資產(chǎn)的含義
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則22號—金融工具確認(rèn)和計量》第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)通常是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。《企業(yè)會計準(zhǔn)則-應(yīng)用指南（2006）》規(guī)定，在“附錄即會計科目和主要賬務(wù)處理”中，如果企業(yè)購買的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，會計處理規(guī)定如下：企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)當(dāng)按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”等，按差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
攤余成本、公允價值、賬面價值的含義及關(guān)系
（一）攤余成本
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：一是扣除已償還的本金；二是加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；三是扣除已發(fā)生的減值損失。具體計算過程如圖1所示。
（二）公允價值
公允價值指的是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。其最大的特征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后所達(dá)成的共識，這種達(dá)成共識（一致）的市場交易價格即為允公價值。
（三）賬面價值
資產(chǎn)的賬面價值，是企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，對于計提了減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，其賬面價值就是其賬面余額減去計提的減值準(zhǔn)備后的余額。可供出售金融資產(chǎn)是以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的，按照公允價值調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)后，其賬面價值等于公允價值。
（四）攤余成本、公允價值、賬面價值之間的關(guān)系分析
可供出售金融資產(chǎn)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額，該初始確認(rèn)金額即是取得該金融資產(chǎn)時的賬面價值，同時也是該資產(chǎn)的攤余成本。即初始確認(rèn)時可供出售金融資產(chǎn)賬面價值等于攤余成本。企業(yè)取得債券后，意味著獲得了合約規(guī)定的兩項收款權(quán)利：一是債券到期時按債券面值收取款項的權(quán)利；二是基于票面利率分期或到期一次收取利息的權(quán)利。因此單獨反映債券的面值是非常有必要的，會計核算中通過“可供出售金融資產(chǎn)—成本”進(jìn)行核算，而初始確認(rèn)金額不一定等于債券面值，因此還要通過“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”和“可供出售金融資產(chǎn)—成本”共同來體現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，期末時要將可供出售金融資產(chǎn)調(diào)整為公允價值，即無論該資產(chǎn)的公允價值是上漲還是下跌，都需依據(jù)資產(chǎn)的公允價值來調(diào)整其賬面價值。但是在確定債券攤余成本時，從攤余成本的含義中可知攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，因此期末可供出售金融資產(chǎn)攤余成本和賬面價值不一致。有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，貸方應(yīng)該計入“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目；同時，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值暫時性下降形成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。因攤余成本的含義中要扣除已發(fā)生的減值損失，因此確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和攤余成本應(yīng)該一致。
案例分析
2010年1月1日，甲公司從證券市場上購入乙公司于2010年1月1日發(fā)行的5年期債券，作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，債券面值為3000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年年末支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為3133.8萬元。2010年12月31日，該債券的公允價值為3100萬元。2011年12月31日，該債券的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為3060萬元并將繼續(xù)下降。2012年12月31日，該債券的公允價值回升至3040萬元。2013年2月4日，甲公司將該債券全部售出，收到款項3010萬元存入銀行。
案例中2010年1月1日，可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額是實際支付的款項3133.8萬元，此金額既是可供出售金融資產(chǎn)的初始賬面價值又是期初攤余成本，但在進(jìn)行會計核算時，“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目的金額是3000萬元，實際支付款項和面值的差額通過“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”進(jìn)行核算，此科目的金額為133.8萬元。用T型賬戶反映賬面價值和攤余成本如圖2所示。從T型賬戶可以看到，取得可供出售金融資產(chǎn)時其賬面價值和攤余成本是相同的，明細(xì)構(gòu)成是成本3000萬元，利息調(diào)整133.8萬元。
2010年1月1日的賬務(wù)處理為：
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 3000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 133.8
貸：銀行存款 3133.8
案例中，2010年12月31日是債券約定的收取利息的日期，同時按照實際利率法確認(rèn)投資收益，因可供出售金融資產(chǎn)是以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的，2010年12月31日同時還應(yīng)該確認(rèn)公允價值變動。可供出售債權(quán)工具的公允價值變動是債權(quán)工具與上期末的公允價值的差額調(diào)整該期間攤余成本變動額后的差額。因為在收取票面利息的同時確認(rèn)投資收益并進(jìn)行利息調(diào)整的攤銷，會引起攤余成本的變動，因此應(yīng)先確認(rèn)投資收益，然后確認(rèn)公允價值變動。
2010年12月31日的賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 150
貸：投資收益 125.35
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 24.65
按照實際利率法確認(rèn)投資收益后，賬面價值和攤余成本變化如圖3所示。
從圖3可以看出，在確認(rèn)公允價值變動之前，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值等于攤余成本金額為3109.15萬元。可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)該確認(rèn)公允價值變動，2010年12月31日公允價值為3100萬元，與考慮攤余成本變動后的賬面價值進(jìn)行比較，確認(rèn)公允價值下降9.15萬元。確認(rèn)公允價值變動后，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為3100萬元等于公允價值，攤余成本不考慮公允價值變動，攤余成本為3109.15萬元，此攤余成本是確認(rèn)2011年投資收益的期初攤余成本。
確認(rèn)公允價值變動的會計分錄為：
借：資本公積-其他資本公積 9.15
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 9.15
2011年12月31日，債券出現(xiàn)嚴(yán)重的持續(xù)性的下降，應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。在確認(rèn)減值損失之前首先應(yīng)采用實際利率法確認(rèn)投資收益，2011年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實際利率=3109.15×4%=124.37（萬元），本文不考慮2010年末的公允價值暫時性變動。
賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 150
貸：投資收益 124.37
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 25.63
因為確認(rèn)投資收益的會計分錄中，可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本攤銷了25.63萬元，此時，可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=3100-25.63=3074.37（萬元），公允價值為3060萬元，由于預(yù)計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=3074.37-3060=14.37（萬元），并將原計入資本公積的累計損失轉(zhuǎn)出，因此確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額為23.52萬元。
賬務(wù)處理為：
借：資產(chǎn)減值損失 23.52
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
14.37
資本公積—其他資本公積 9.15
確認(rèn)減值損失后可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值等于公允價值3060萬元，攤余成本不考慮暫時性的公允變動，但在攤余成本的含義中要扣除已確認(rèn)的減值損失，在確認(rèn)減值損失之前，攤余成本=3109.15-25.63=3083.52萬元，2011年末確認(rèn)資產(chǎn)減值損失金額為23.52萬元，因此攤余成本=3083.52-23.52=3060萬元。
2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)攤余成本、賬面價值和公允價值是相同的即都是3060萬元，3060萬元的攤余成本是確認(rèn)2012年投資收益的期初攤余成本。
2012年12月31日在確認(rèn)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回之前首先應(yīng)按照實際利率法確認(rèn)投資收益， 2011年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實際利率=3060×4%=122.4（萬元）
賬務(wù)處理為：
借：銀行存款
150
貸：投資收益
122.4
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 27.6
對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債權(quán)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回之前，賬面價值和攤余成本=3060-27.6=
3032.4萬元，所以公允價值變動=3040-3032.4=7.6（萬元），應(yīng)轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失為7.6萬元，轉(zhuǎn)回減值損失之后賬面價值為3040萬元。減值損失轉(zhuǎn)回影響攤余成本，減值損失轉(zhuǎn)回之后的攤余成本也為3040萬元〔3133.8-24.65-25.63-27.6-（23.52-7.6）〕。
賬務(wù)處理為：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 7.6
貸：資產(chǎn)減值損失 7.6
2013年2月4日出售該可供出售金融資產(chǎn)時，該資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)為3040萬元，是通過“可供出售金融資產(chǎn)—成本”的借方3000萬元，“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”的貸方15.92萬元（9.15+14.37-7.6），“可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整”借方55.92萬元（133.8-24.65-25.63-27.6）共同反映的。出售所得價款與出售的可供出售金融資產(chǎn)賬面價值的差額作為投資收益處理，與出售的可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的直接計入資本公積的利得或損失，應(yīng)一并轉(zhuǎn)出計入投資收益。
2013年2月4日出售的賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 3010
可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 15.92
投資收益 30
貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 3000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 55.92
案例中2010年12月31日確認(rèn)的資本公積9.15萬元已經(jīng)在2011年12月31日確認(rèn)資產(chǎn)減值時計入了資產(chǎn)減值損失，因此出售時無余額，所以無需處理。
篇9
一、增購股權(quán)對盈余的影響
2014年財政部了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》（以下簡稱“新《長期股權(quán)投資》”），第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频模钟械墓蓹?quán)投資應(yīng)按增購日公允價值重新計量，并確認(rèn)相應(yīng)損益，持有期間公允價值的累計變化額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)在不出售原有股權(quán)的情況下，通過增購股權(quán)，變更資產(chǎn)類別，使得增購日原有股權(quán)的公允價值與賬面價值的差異確認(rèn)為當(dāng)期損益，同時，如果原有股權(quán)屬于可供出售金融資產(chǎn)，那么原有股權(quán)持有期間的公允價值變動也轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。舉例說明如下：
例1：2016年1月4日，A上市公司通過D證券公司購入B上市公司5%的股份100萬股，每股7元，不準(zhǔn)備隨時出售；6月30日，該股票在上海證券交易所的收盤價格為每股7.70元。7月15日通過D證券公司再次購入B上市公司15%的股份300萬股，每股8元，A公司派出一人擔(dān)任B公司董事。
在本例中，A公司通過增購股份取得了派出董事的權(quán)力，從而擁有對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響的能力，A公司持有股權(quán)的目的已經(jīng)從賺取差價轉(zhuǎn)為對被投資單位實施重大影響以支持和配合A公司自身的經(jīng)濟(jì)活動。按照新《長期股權(quán)投資》的規(guī)定，對上述股權(quán)的核算應(yīng)從原來的“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶調(diào)整為基于權(quán)益法的“長期股權(quán)投資”賬戶。增購日原有股權(quán)公允價值與賬面價值之間的差異轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，原有股權(quán)在持有期間的公允價值變動轉(zhuǎn)為投資收益。A公司應(yīng)編制如下會計分錄：
1.2016年1月購入上述股票。
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本7 000 000
J：其他貨幣資金7 000 000
2.2016年6月30日，確認(rèn)公允價值變動。
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動700 000
貸：其他綜合收益700 000
3.2016年7月15日增購股份。
借：長期股權(quán)投資――成本24 000 000
貸：其他貨幣資金24 000 000
4.對原持有股份進(jìn)行調(diào)整。
借：長期股權(quán)投資――成本8 000 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本7 000 000
可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動700 000
投資收益300 000
借：其他綜合收益700 000
貸：投資收益700 000
從上述分錄可以看出，A公司在沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險和報酬的前提下，通過增購股份變更了資產(chǎn)類別，確認(rèn)了原持有股份的收益。對于上述處理方法，很多理論研究者以“涉及不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換，應(yīng)視同處置舊資產(chǎn)，重新購買新資產(chǎn)”的核算原則對其進(jìn)行解釋。筆者認(rèn)為，這種解釋存在兩個問題：
第一，不符合收入確認(rèn)的基本條件。眾所周知，轉(zhuǎn)移與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬是確認(rèn)收入的基本條件，通過增購股份、變更資產(chǎn)持有目的，雖然改變了資產(chǎn)類別，但并不意味著風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此視同處置舊資產(chǎn)的說法在理論上并不成立。這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)與將產(chǎn)成品用于在建工程的本質(zhì)完全相同，都是資產(chǎn)類別的轉(zhuǎn)換，但后者在會計上并沒有確認(rèn)銷售收入，那么為什么將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資就要確認(rèn)為銷售呢？
第二，不符合可比性原則。新《長期股權(quán)投資》第十四條規(guī)定：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》（以下簡稱《金融工具確認(rèn)和計量》）確定的原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本；投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實施控制的，在編制個別財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。由此可以看出，由于追加投資導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資時，原有股權(quán)投資應(yīng)按轉(zhuǎn)換日公允價值轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資”；由于追加投資導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法下的長期股權(quán)投資時，原有股權(quán)投資應(yīng)按轉(zhuǎn)換日賬面價值轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資”。顯然這兩者都屬于不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換，但是它們卻按不同的價值轉(zhuǎn)入新的投資類別，因此不能用“處置舊資產(chǎn)，重新購買新資產(chǎn)”來解釋不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換。
從前面的分析可以看出，新《長期股權(quán)投資》對“可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下長期股權(quán)投資的會計處理規(guī)定”并不妥當(dāng)，很容易成為企業(yè)尤其是上市公司調(diào)節(jié)利潤的一種手段。那么對該類業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理呢？筆者認(rèn)為，這里需要解決以下兩個問題：
第一，原有股權(quán)如何結(jié)轉(zhuǎn)，按公允價值還是賬面價值？增購股份后，原持有的股份要轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資，結(jié)轉(zhuǎn)時是按賬面價值還是按轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，這是必須明確的問題。目前在這個問題上，理論界有些人士主張不管轉(zhuǎn)換后的長期股權(quán)投資是采用權(quán)益法還是成本法，原持有的股份都要按轉(zhuǎn)換日的公允價值轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資。筆者認(rèn)為，這種觀點并不正確。這種轉(zhuǎn)換的起因是資產(chǎn)類別變更，但是風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，因此這類業(yè)務(wù)的處理原則應(yīng)該與在建工程領(lǐng)用產(chǎn)成品的處理原則相一致，都按照賬面價值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，這是基本原則。但是權(quán)益法下的長期股權(quán)投資要核算和確定商譽(yù)，而商譽(yù)是取得日所擁有股份的公允價值和股權(quán)投資成本之間的差異。在追加投資產(chǎn)生重大影響或共同控制的情況下，商譽(yù)是初始投資與追加投資在追加投資日的賬面價值與該日所擁有股份的公允價值的差異。為了確保商譽(yù)計算的可比性，必須將初始投資持有股份的價值調(diào)整為追加投資日的公允價值，與新增股份一起計算商譽(yù)價值。仍以例1為例，2016年7月15日增購股份后，A公司取得了對B公司產(chǎn)生重大影響的權(quán)力，應(yīng)將股權(quán)投資從可供出售金融資產(chǎn)調(diào)整為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資，其商譽(yù)價值應(yīng)該是7月15日所擁有股份的公允價值與所持股份的賬面價值之間的差異，但是可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為6月30日的公允價值，如果按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，商譽(yù)計算的結(jié)果就是7月15日的公允價值與6月30日的賬面價值之間（僅指原持有的股份，不包括新增股份）的差異，顯然這些數(shù)據(jù)之間在時間上缺乏可比性，這種商譽(yù)的計算結(jié)果與權(quán)益法下長期股權(quán)投資對商譽(yù)的計算要求不符，因此我們必須將原所持股份的價值從6月30日調(diào)整為7月15日的公允價值，只有這樣才能確保商譽(yù)計算時間上的一致性。需要注意的是，成本法下的長期股權(quán)投資余額表示初始投資成本，因此投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實施控制時，不需要將原持有的股權(quán)投資賬面價值調(diào)整為轉(zhuǎn)換日的公允價值，只需要按原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。
第二，原有股權(quán)按公允價值轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資時，公允價值與轉(zhuǎn)換日賬面價值的差異如何處理？對此，新《長期股權(quán)投資》要求將上述差異轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。本文在前面已經(jīng)指出，這種處理方法并不妥當(dāng)。筆者認(rèn)為，類似業(yè)務(wù)的處理應(yīng)當(dāng)堅持四個原則，一是合法性，即不能違背收入確認(rèn)原則；二是可比性，類似業(yè)務(wù)的處理方法在其他會計準(zhǔn)則已經(jīng)得到體現(xiàn)；三是穩(wěn)健性；四是沒有漏洞，即企業(yè)無法利用這種處理方法進(jìn)行盈余管理。結(jié)合上述原則，筆者建議：轉(zhuǎn)換日公允價值與賬面價值的差異計入其他綜合收益，未來處置股權(quán)時，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這種處理方法與房屋類建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的處理方法基本一致，同時企業(yè)也不可能利用該處理方法進(jìn)行盈余管理。例1中7月15日原持有股份轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――成本 8 000 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 7 000 000
可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 700 000
其他綜合收益 300 000
原持有股權(quán)在持有期間公允價值變化形成的其他綜合收益70萬元以及轉(zhuǎn)換過程中形成的其他綜合收益30萬元，應(yīng)當(dāng)在A公司處置上述股份時，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
二、處置部分股權(quán)對盈余的影響
新《長期股權(quán)投資》第十五條指出：投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《金融工具確認(rèn)和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務(wù)報表時，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益。
可以發(fā)現(xiàn)，部分處置股權(quán)后，如果剩余股權(quán)改按《金融工具確認(rèn)和計量》核算，那么這部分股權(quán)轉(zhuǎn)換日公允r值與賬面價值的差異也確認(rèn)為當(dāng)期損益。也就是說，對企業(yè)而言，雖然剩余股權(quán)的風(fēng)險和報酬并沒有得到轉(zhuǎn)移，但通過變更資產(chǎn)類別，全部股權(quán)在持有期間公允價值的變化都已經(jīng)轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)類別轉(zhuǎn)換當(dāng)期的損益，因此這種處理方法在理論上是有缺陷的。
需要注意的是，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果持有至到期投資在持有過程中因故提前出售，那么剩余持有至到期投資一般情況下應(yīng)按公允價值全部轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，公允價值與賬面價值之間的差異轉(zhuǎn)為其他綜合收益；長期股權(quán)投資部分處置后剩余股權(quán)改按《金融工具確認(rèn)和計量》核算，公允價值與賬面價值的差異確認(rèn)為投資收益。這兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在本質(zhì)上完全一致，但是處理結(jié)果卻完全不一樣，因此我們認(rèn)為現(xiàn)行準(zhǔn)則在制定過程中，不同準(zhǔn)則之間缺乏相關(guān)性和一致性，這也進(jìn)一步說明新《長期股權(quán)投資》對該業(yè)務(wù)的處理存在不當(dāng)之處。
那么應(yīng)該如何處理上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)呢？與增購股權(quán)業(yè)務(wù)相同，我們?nèi)匀恍枰鉀Q兩個問題，一是剩余股權(quán)是否按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)？二是按公允價值結(jié)轉(zhuǎn)時，如何確認(rèn)剩余股權(quán)公允價值與賬面價值的差異。前文已經(jīng)指出，這種業(yè)務(wù)僅僅是資產(chǎn)類別發(fā)生了變化，與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，因此原則上應(yīng)該按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)。但是，如果按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，那么未來期間公允價值與賬面價值之間的變化就會出現(xiàn)與時間不符的問題。舉例說明如下：
例2：A公司持有B公司30%的股權(quán)，2016年1月1日和8月1日長期股權(quán)投資賬面價值都是6 800萬元，相關(guān)明細(xì)賬余額為投資成本6 000萬元、損益調(diào)整500萬元、其他綜合收益300萬元。2016年8月1日處置50%的股權(quán)，出售價為3 800萬元。剩余股份公允價值也是3 800萬元，準(zhǔn)備長期持有。2016年12月31日剩余股權(quán)公允價值為4 000萬元。
按照現(xiàn)有會計準(zhǔn)則，A公司剩余股權(quán)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本38 000 000
貸：長期股權(quán)投資――成本30 000 000
長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 2 500 000
長期股權(quán)投資――其他綜合收益 1 500 000
投資收益 4 000 000
借：其他綜合收益 3 000 000
貸：投資收益 3 000 000
剩余股權(quán)如果按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，那么可供出售金融資產(chǎn)8月1日的入賬價值為3 400萬元，2016年12月31日的公允價值為4 000萬元，則會計相關(guān)賬簿反映8月1日至12月31日的公允價值變動額為600萬元，而實際上該期間公允價值變動額只有200萬元。也就是說，如果按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，就會出現(xiàn)將1月1日至8月1日之間的公允價值變動計入8月1日至12月31日之間的公允價值變動，從而使得相關(guān)信息在處理過程中出現(xiàn)了失真現(xiàn)象，這種結(jié)果與會計核算的客觀性要求相違背。因此我們不能按賬面價值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，只能按公允價值結(jié)轉(zhuǎn)，公允價值與賬面價值之間的差異也同樣計入其他綜合收益，這樣不僅與持有至到期投資轉(zhuǎn)換處理方法相同，而且與本文所述的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的處理方法也相同，因此本文建議例2剩余股權(quán)的處理過程如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 30 000 000
可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動
8 000 000
貸：長期股權(quán)投資――成本30 000 000
長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 2 500 000
長期股權(quán)投資――其他綜合收益 1 500 000
其他綜合收益 4 000 000
借：其他綜合收益 1 500 000
貸：投資收益 1 500 000
需要注意的是，本文建議在結(jié)轉(zhuǎn)剩余股權(quán)公允價值時，按成本和公允價值變動兩個部分進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，從而使得會計信息更加詳實，更有利于決策。同時300萬元的其他綜合收益只結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)出售的部分，尚未出售的股份不予以結(jié)轉(zhuǎn)。
通過上面兩個例子的分析，本文認(rèn)為變更資產(chǎn)類別，不能確認(rèn)相應(yīng)的損益；原有股份是否按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)取決于變更后類別的核算要求，如果按照公允價值結(jié)轉(zhuǎn)，與賬面價值的差異應(yīng)計入其他綜合收益。不同準(zhǔn)則之間對相同性質(zhì)的業(yè)務(wù)應(yīng)采用相同或類似的會計處理方法，確保準(zhǔn)則之間的可比性。S
參考文獻(xiàn)：
篇10
3、債權(quán)人的會計處理。債權(quán)人會計處理的主要變化在于債權(quán)人對債務(wù)重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值的計量。舊準(zhǔn)則中，債權(quán)人對所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)都按公允價值入賬，債權(quán)的賬面價值與公允價值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入“營業(yè)外支出??債務(wù)重組損失”，然而，我國目前的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚在建立完善中，又存在太多的人為因素，公允價值是否真的“公允”還值得懷疑，這對會計報表的真實可靠性產(chǎn)生了一定的影響。于是新準(zhǔn)則對公允價值進(jìn)行了修改。當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人要按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值，因而不會發(fā)生債務(wù)重組損失。而公允價值也只是作為一種輔助計量方法，只在債權(quán)人受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)時作為標(biāo)準(zhǔn)數(shù)使用。
二、新準(zhǔn)則中存在的問題
從上述債務(wù)重組準(zhǔn)則的幾點主要變化看，新的準(zhǔn)則將使投資者知悉質(zhì)量更高的會計信息，了解上市公司更真實的經(jīng)營狀況，上市公司本身的債務(wù)重組行為也將受到極大的規(guī)范，著眼于改善經(jīng)營狀況的真實重組將取代報表重組。但在新的準(zhǔn)則中，仍然有些問題值得我們共同探討。
1、虛列資產(chǎn)，使會計報表不真實。債務(wù)重組準(zhǔn)則修改后，債務(wù)重組的范圍擴(kuò)大了，不再僅僅局限于債權(quán)人必須讓步。但目前我國企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組，絕大多數(shù)債權(quán)人都是作出了讓步的，也就是說，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，資產(chǎn)的價值一般都是低于債務(wù)的賬面價值。而債權(quán)人按債權(quán)的賬面價值入賬，則使所接受的資產(chǎn)的價值提高了很多，即在重組日到期末計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間虛列了資產(chǎn)價值，尤其是當(dāng)債務(wù)的賬面價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的實際價值時，債權(quán)人大規(guī)模的虛列資產(chǎn)，容易使報表使用者產(chǎn)生誤解，也不符合謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)然，債權(quán)人按債權(quán)的賬面價值入賬的前提條件是期末要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但由于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)缺少相對活躍的市場和公允的市價，以及資產(chǎn)本身價值的不確定性，再加上企業(yè)自身的原因，不愿提供真實的會計信息，不愿或完全不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。即使短期投資一般有活躍的資本市場，期末也可以通過選擇計提跌價準(zhǔn)備的方法來達(dá)到不提跌價準(zhǔn)備的目的，使資產(chǎn)一直處于虛列狀態(tài)，導(dǎo)致報表不真實。若期末債權(quán)人計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，實際上絕大部分都是債務(wù)重組損失，而并非資產(chǎn)減值損失。把債務(wù)重組損失轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)減值損失中，歪曲了企業(yè)的財務(wù)?純觶資雇蹲收嘸氨ū硎褂謎叨云笠檔牟莆褡純鱸斐晌蠼狻?BR>2、不符合一致性原則。當(dāng)債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時，債權(quán)人是將債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金的差額作為債務(wù)重組損失，計入“營業(yè)外支出??債務(wù)重組損失”，而債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人卻按債權(quán)的賬面價值入賬,而不能將債權(quán)的賬面價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的實際價值的差額作為重組損失，這實際上是同一種會計業(yè)務(wù)，卻采用了兩種不同的會計處理方法，不符合一致性原則。
3、給債權(quán)人操縱利潤提供機(jī)會。當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人按債權(quán)的賬面價值入賬，可能為債權(quán)人操縱盈余提供新的機(jī)會。債權(quán)人在重組過程中作出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計入債務(wù)重組損失，而必須計入資產(chǎn)的價值中，債權(quán)人就可能通過其他方法來彌補(bǔ)這個損失。例如，債權(quán)人可能通過與債務(wù)人的協(xié)議，將正常的債務(wù)重組變?yōu)楦郊訔l件的債務(wù)重組，它可能附帶條件，要求債務(wù)人購買自己的產(chǎn)品，這樣債權(quán)人不僅能夠減少實際的讓步損失，還能使減少的這部分損失正當(dāng)?shù)淖優(yōu)橘~面利潤，而債務(wù)人也從債務(wù)重組中獲得了好處，達(dá)到雙贏的目的。
4、忽視了資金的時間價值。在以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時，對于重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額的情況，新舊準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，即將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失。新準(zhǔn)則另外還規(guī)定了重組債權(quán)的賬面價值小于或等于將來應(yīng)收金額時，債權(quán)人不做賬務(wù)處理。那么，在這種重組方式下，債權(quán)人首先要比較重組債權(quán)的賬面價值和修改債務(wù)條件后的未來應(yīng)收金額，來判斷是否進(jìn)行賬務(wù)處理。然而，修改債務(wù)條件往往會修改債務(wù)償還期限，如將償還期限延長一年、三年、五年，甚至更久。由于資金都具有時間價值，有可能會出現(xiàn)重組債權(quán)的賬面價值小于未來應(yīng)收金額，卻大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值的情況，也就是說，債權(quán)人實際上是作出了讓步的，發(fā)生了讓步損失，由于忽略了資金的時間價值而沒有進(jìn)行賬務(wù)處理。例如，甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款230000元，到期時甲企業(yè)因資金困難無法還款，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意將債務(wù)金額減記至200000元，并延期兩年，年利率為當(dāng)時市場利率9%，到期一次還本付息。則甲企業(yè)在修改債務(wù)條件后未來應(yīng)付金額為200000*（1+9%*2）=236000元，大于重組前債務(wù)的賬面價值。而考慮資金的時間價值后，甲企業(yè)未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值為236000*1/（1+9%）^2=198636.47元，小于重組前的賬面價值230000元，則債權(quán)人乙企業(yè)實際上發(fā)生了230000-198636.47=31363.53元的債務(wù)重組損失，但按準(zhǔn)則規(guī)定卻沒有進(jìn)行賬務(wù)處理。
3、對新準(zhǔn)則的建議
1、恢復(fù)公允價值。公允價值的定義是“指公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價值會計，是指以公允價值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的一種會計模式，產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代的美國，1990年9月，美國證券交易管理委員會主席理事首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價值作為金融工具的計量屬性，后來經(jīng)過協(xié)商，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1991年10月正式制定了這方面的準(zhǔn)則。時至今日，國際會計準(zhǔn)則中涉及到公允價值計量的具體準(zhǔn)則已有十幾個之多，公允價值會計在各國理論與實務(wù)的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機(jī)。現(xiàn)在，我國的市場環(huán)境和會計人員的素質(zhì)正在不斷的完善和提高，使用公允價值計量將是必然的。而且會計本身就是要傳遞真實、公允的會計信息，公允價值應(yīng)該是最真實、公允的計量企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，它之所以會被利用來操縱利潤，并不是因為它本身的不公允，而是因為一些環(huán)境和人為的因素。筆者認(rèn)為解決這個問題并不需要修改會計準(zhǔn)則，放棄好的計量方法，而是要注重相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)的工作質(zhì)量，如評估機(jī)構(gòu)、工商管理部門、物價部門、稅務(wù)部門等，建立好相關(guān)的監(jiān)督和管理機(jī)制，想辦法提高這些部門的工作質(zhì)量，把環(huán)境和人為因素的影響減到最低，恢復(fù)公允價值的公允。所以，筆者建議債權(quán)人對所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)，仍按公允價值入賬，公允價值與重組債權(quán)的賬面價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。
2、引入現(xiàn)值。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第15號公告和我國*的會計準(zhǔn)則對債務(wù)重組都強(qiáng)調(diào)了債權(quán)人作出讓步，并引入現(xiàn)值來判斷債權(quán)人是否作出了讓步。筆者認(rèn)為,新準(zhǔn)則中,在修改其他債務(wù)條件下比較重組債權(quán)的賬面價值和修改條件后的未來應(yīng)收金額時，可以借鑒引入現(xiàn)值的方法。在不同的時間，資金的價值是不同的，而且資金的時間價值對企業(yè)的投資、財務(wù)管理等都有著重要作用，若忽視資金的時間價值可能會給企業(yè)帶來很大的損失，如前面所舉的例子，乙企業(yè)若考慮資金的時間價值，則發(fā)生了31363.53元的債務(wù)重組損失，這也是實際發(fā)生的損失。所以，筆者建議在此引入現(xiàn)值，即在以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時，債權(quán)人首先要比較重組債權(quán)的賬面價值和修改條件后的未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，若前者大于后者，則將賬面價值減記至未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；若前者小于后者，則不做賬務(wù)處理。
參考文獻(xiàn):
(1)劉冬榮、吳炎太債務(wù)重組會計問題研究財務(wù)與會計導(dǎo)刊：2001(5)
(2)金靜紅新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則比較分析財務(wù)與會計導(dǎo)刊：2001(11)(3)王竹泉對債務(wù)重組準(zhǔn)則的一點建議財會月刊：2001(8)
(4)胡匯杰公允價值會計在相關(guān)準(zhǔn)則中的應(yīng)用淺析財會月刊：2001(12)
篇11
一、以公允價值為基礎(chǔ)計量的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)來計量換入資產(chǎn)的入賬價值。一般情況下，換入資產(chǎn)的入賬價值為：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+（-）支付（收到）的補(bǔ)價
如有確鑿證據(jù)，表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更可靠。上述公式應(yīng)采用換入資產(chǎn)的公允價值來計量。但涉及存貨時，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計量和會計處理又有著特殊性。
（一）單項資產(chǎn)交換涉及存貨的會計處理
如非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的，應(yīng)注意兩個問題：一是換出存貨的對外交換價值應(yīng)是公允價值（本文所指存貨的公允價值均不含增值稅）加上應(yīng)交的增值稅銷項稅額，企業(yè)應(yīng)以其存貨的對外交換價值與對方的資產(chǎn)進(jìn)行交換，從而決定是否支付補(bǔ)價，應(yīng)支付多少補(bǔ)價，而不是單純以換出存貨的公允價值和對方資產(chǎn)的公允價值來決定補(bǔ)價的多少，否則會造成存貨價值低估；二是換入存貨的入賬價值應(yīng)在上述基礎(chǔ)上扣除單獨入賬的增值稅進(jìn)項稅額，公式為：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+（-）支付（收到）的補(bǔ)價-單獨入賬的增值稅進(jìn)項稅額
例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產(chǎn)相交換，該商品成本80萬元，公允價值100萬元，稅率17%，計稅價格等于公允價值。假如固定資產(chǎn)的原始價值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價值為110萬元，A公司另發(fā)生0.1萬元的相關(guān)費用。A公司換入的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。
分析：由于上述交換屬于不同類型的資產(chǎn)相交換，交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，因此該交換具有商業(yè)實質(zhì)。A公司換出資產(chǎn)為存貨，該資產(chǎn)的對外交換價值為100萬元加上增值稅銷項稅額17萬元，共計117萬元。而B公司換出資產(chǎn)的公允價值為110萬元，因此B公司應(yīng)支付給A公司7萬元的補(bǔ)價。
A公司的賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值100+應(yīng)支付的相關(guān)稅金和費用17.1-收到的補(bǔ)價7=110.1（萬元）
借：固定資產(chǎn)1101000
銀行存款70000
貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170000
銀行存款1000
借：主營業(yè)務(wù)成本800000
貸：庫存商品800000
B公司的賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值110+應(yīng)支付的相關(guān)稅費0+支付的補(bǔ)價7-單獨入賬的增值稅進(jìn)項稅額17=100（萬元）
借：固定資產(chǎn)清理1000000
累計折舊500000
貸：固定資產(chǎn)1500000
借：原材料1000000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）170000
貸：固定資產(chǎn)清理1000000
營業(yè)外收入100000
銀行存款70000
（二）多項資產(chǎn)交換涉及存貨的會計處理
涉及多項資產(chǎn)交換時，也應(yīng)注意上述的補(bǔ)價確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應(yīng)先確定換入資產(chǎn)入賬價值總額，再將該金額按換入資產(chǎn)的公允價值或原賬面價值比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。
換入資產(chǎn)入賬價值總額=換出資產(chǎn)的公允價值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+（-）支付（收到）的補(bǔ)價-單獨入賬的增值稅進(jìn)項稅額
如換出資產(chǎn)的公允價值無法可靠確定，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)計量。
各項換入資產(chǎn)的入賬價值=換入資產(chǎn)的入賬價值總額×該資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額
如果換入資產(chǎn)的公允價值無法可靠確定，應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占賬面價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設(shè)備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項資產(chǎn)的賬面價值和公允價值如下（萬元）：
由于甲公司的換出資產(chǎn)中包含有存貨，其對外交換價值為1509.5萬元，乙公司資產(chǎn)的對外交換價值為1350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補(bǔ)價，甲公司收到的資產(chǎn)全部做固定資產(chǎn)管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產(chǎn)管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。
1.判斷是否屬于非貨幣資產(chǎn)交換：
159.5/1450=11%<25%
屬于非貨幣性資產(chǎn)交換
2.甲公司：
（1）換出資產(chǎn)公允價值總額=1450（萬元）
換入資產(chǎn)公允價值總額=1350（萬元）
（2）換入資產(chǎn)入帳價值總額=換出資產(chǎn)公允價值總額-收到的補(bǔ)價+應(yīng)支付的稅金=1450-159.5+59.5=1350（萬元）
（3）確定換入各項資產(chǎn)入賬價值：
辦公樓：1350×1100÷1350=1100（萬元）
小汽車：1350×100÷1350=100（萬元）
大汽車：1350×150÷1350=150（萬元）
（4）賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理13200000
累計折舊7800000
貸：固定資產(chǎn)21000000
借:固定資產(chǎn)——辦公樓11000000
——小汽車1000000
——大汽車1500000
銀行存款1595000
營業(yè)外支出2200000
貸：固定資產(chǎn)清理13200000
主營業(yè)務(wù)收入3500000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）595000
借：主營業(yè)務(wù)成本3000000
貸：庫存商品3000000
3.乙公司：
（1）換出資產(chǎn)公允價值總額=1350（萬元）
換入資產(chǎn)公允價值總額=1450（萬元）
（2）換入資產(chǎn)入帳價值總額
=換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補(bǔ)價－進(jìn)項稅額
=1350＋159.5－59.5=1450（萬元）
（3）確定換入各項資產(chǎn)入賬價值：
廠房：1450×1000÷1450=1000（萬元）
設(shè)備：1450×100÷1450=100（萬元）
商品：1450×350÷1450=350（萬元）
（4）賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理12300000
累計折舊13700000
貸：固定資產(chǎn)26000000
借：固定資產(chǎn)——廠房10000000
——設(shè)備1000000
原材料3500000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）595000
貸：固定資產(chǎn)清理12300000
銀行存款1595000
營業(yè)外收入1200000
從上例中可以看出，如果非貨幣性資產(chǎn)交換過程中沒有發(fā)生相關(guān)費用，那么各項資產(chǎn)的入賬價值即為該項資產(chǎn)的公允價值，因此在實務(wù)操作中，只需要將發(fā)生的相關(guān)費用按照換入資產(chǎn)的公允價值（或原賬面價值）比例進(jìn)行分?jǐn)偅謩e計入各項資產(chǎn)的入賬價值即可。
二、以賬面價值為基礎(chǔ)計量的會計處理
當(dāng)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量時，不能采用公允價值計量換入資產(chǎn)的入
賬價值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的入賬價值。
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+（-）支付（收到）的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-單獨入賬的增值稅進(jìn)項稅額
由于不采用公允價值，因此換出資產(chǎn)按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。
例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價值為30萬元，庫存商品賬面價值為8萬元，計稅價格為10萬元，B公司小型中巴賬面價值為20萬元，庫存原材料賬面價值16萬元，計稅價格20萬元，假定交換不具有商業(yè)實質(zhì)，B公司支付給A公司補(bǔ)價2萬元（增值稅稅率為17％）
（一）A公司的賬務(wù)處理如下：
1.換入資產(chǎn)賬面價值＝360000
換出資產(chǎn)賬面價值＝380000
2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價值－收到的補(bǔ)價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進(jìn)項稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）
3.各項資產(chǎn)入賬價值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）
借：固定資產(chǎn)——小型中巴190600
原材料152400
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34000
銀行存款20000
貸：固定資產(chǎn)清理300000
庫存商品80000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000
（二）B公司的賬務(wù)處理如下：
1.換入資產(chǎn)賬面價值＝38萬
換出資產(chǎn)賬面價值＝36萬
2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價＋支付的補(bǔ)價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進(jìn)項稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）
3.各項資產(chǎn)入賬價值：
小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）
借：固定資產(chǎn)——小汽車313400
庫存商品83600
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）17000
貸：固定資產(chǎn)清理200000
篇12
1 后續(xù)計量模式的會計選擇
①成本模式。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號》的有關(guān)規(guī)定，對對已出租的建筑物或土地使用權(quán)進(jìn)行計量，并按期(月)計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號》有關(guān)規(guī)定，進(jìn)行減值測試，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。②公允價值模式。只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)才可以采取公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)同時滿足下列條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；第二，企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計。企業(yè)一旦選擇公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。投資性房地產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計人當(dāng)期損益。
2 后續(xù)計量模式的會計處理
2.1 成本模式下的會計處理
例：2008年12月，A房地產(chǎn)公司購入辦公樓一幢對外出租。12月15日A房地產(chǎn)公司與B公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10萬元。A房地產(chǎn)公司12月5日實際購入辦公樓，支付價款1 200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可回收金額為1000萬元。A房地產(chǎn)公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。
甲公司的帳務(wù)處理如下：①A房地產(chǎn)公司購入辦公樓。借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業(yè)務(wù)成本5萬元；貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊5萬元。③確認(rèn)租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入10萬元。④計提減值準(zhǔn)備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元；貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元。
2.2 公允價值計量模式下的會計處理
例：A企業(yè)是一家從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。2008年8月，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂租賃合同，約定將A企業(yè)開發(fā)的一棟新辦公樓在開發(fā)完成時租賃給B企業(yè)使用，期限為10年，且B企業(yè)每月支付A企業(yè)租金8萬美元。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上獲得同類房地產(chǎn)的市場報價，A企業(yè)決定采用公允價值模式對此辦公樓進(jìn)行后續(xù)計量。2008年12月31日，該辦公樓的價值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 100萬元。
A企業(yè)的賬務(wù)處理如下：①200s年10月1日，開發(fā)完成辦公樓并出租。借：投資性房地產(chǎn)——成本1800萬元；貸：開發(fā)產(chǎn)品1800萬元。②確認(rèn)租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入8萬元。③2008年12月31日，公允價值發(fā)生變動。借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動200萬元；貸：公允價值變動損益200萬元。④2009年12月31日，公允價值發(fā)生變動。借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動100萬元；貸：公允價值變動損益100萬元。
3 后續(xù)計量模式的對比
3.1 相同點
①在兩種后續(xù)計量模式下，企業(yè)外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，都是按照企業(yè)實際取得的成本，借記“投資性房地產(chǎn)賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續(xù)計量模式下，企業(yè)確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的租金收入時，借記“應(yīng)收賬款”等賬戶；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶。實際收到租金時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”等賬戶。
3.2 不同點
①采用成本模式，應(yīng)對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷。企業(yè)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)——累計折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價值計量模式，不需對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷；而在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
②采用成本模式，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行經(jīng)減值測試。如果發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。會計分錄，借記“資產(chǎn)減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶。
③成本模式下，企業(yè)只需調(diào)整折舊數(shù)額影響的所得稅納稅調(diào)整；公允價值計量模式下，企業(yè)既要對投資性房地產(chǎn)的公允價值與賬面價值差異進(jìn)行調(diào)整，還要按稅法規(guī)定的折舊年限重新計算折舊調(diào)整數(shù)額。同時，還要隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值的變動相應(yīng)調(diào)整利潤表納稅數(shù)額。總之，采用公允價值后續(xù)計量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性都比成本模式復(fù)雜。
④采用成本模式，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準(zhǔn)備，使得資產(chǎn)賬面價值減少，費用增加，進(jìn)而使當(dāng)期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，使得當(dāng)期費用減少，相應(yīng)增加了當(dāng)期利潤。此外，因近年來房地產(chǎn)大幅增值，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，一方面會使資產(chǎn)賬面價值增加，同時因?qū)⒅毓涝鲋涤嬋水?dāng)期收益，此項收益雖無實際的現(xiàn)金流支撐，但卻構(gòu)成企業(yè)利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數(shù)額。總體上看，在房地產(chǎn)大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量能夠?qū)ω攧?wù)報表產(chǎn)生有利的影響。
篇13
一、長期股權(quán)投資的初始計量原則
(一)長期股權(quán)投資內(nèi)容界定
在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號--長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中規(guī)定,長期股權(quán)投資的內(nèi)容包括兩個方面:(1)企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資;(2)對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。
(二)長期股權(quán)投資初始計量的原則
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號--長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則要求:長期股權(quán)投資在取得時應(yīng)按照初始投資成本入賬。對不同方式下所形成的長期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定,不同方式下初始計量屬性框架如圖1所示。
二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號--企業(yè)合并》明確界定了企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項,并將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并,是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。
(一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
1. 合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額,分下述兩種情況進(jìn)行處理。
(1)在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額大于所支付合并對價的賬面價值,應(yīng)當(dāng)調(diào)增資本公積(股本溢價)。賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 A
貸:現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、相關(guān)債務(wù)賬面價值B
貸:資本公積差額 C=A-B
(2)在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額小于所支付合并對價的賬面價值,應(yīng)當(dāng)調(diào)減資本公積(股本溢價);資本公積不足沖減的,調(diào)減留存收益。賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 A
借:資本公積、盈余公積 、利潤分配-未分配利潤差額C=B-A
貸:現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、相關(guān)債務(wù)賬面價值B
2. 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本。長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,分下述兩種情況處理:
(1)長期股權(quán)投資初始投資成本大于所發(fā)行股份面值總額的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)增資本公積(股本溢價)。賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 A
貸:股本發(fā)行股份的面值B
貸:資本公積差額C=A-B
(2)長期股權(quán)投資初始投資成本小于所發(fā)行股份面值總額的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)減資本公積(股本溢價);資本公積不足沖減的,調(diào)減留存收益。賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額A
借:資本公積、盈余公積 、利潤分配-未分配利潤差額 C=B-A
貸:股本發(fā)行股份的面值 B
(二)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
對于非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照公允價值屬性,并區(qū)別下列情況確定企業(yè)合并成本,并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
第一,一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值;
第二,通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項交易成本之和;
第三,購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本;
第四,在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項做出約定的,購買日,如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的,購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。
相關(guān)賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資公允價值 A
借:營業(yè)外支出差額 C=B-A
貸:相關(guān)資產(chǎn)賬面價值 B
貸:營業(yè)外收入差額 C=A-B
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,其實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
三、非企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資的初始計量
非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價值或歷史成本屬性計量其初始投資成本。
(一)支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資
以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資扣除對價包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 A
借:應(yīng)收股利對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤C(jī)=B-A
貸:銀行存款購買價款B
(二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資
以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資發(fā)行權(quán)益證券公允價值 A
貸:股本發(fā)行股票面值 B
貸:資本公積股本溢價 C=A-B
(三)投資者投入的長期股權(quán)投資
投資者投入的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
(1)假定合同約定的價值是公允的。賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資約定的價值(公允價值)A
貸:實收資本約定的價值A(chǔ)
(2)投資者在合同或協(xié)議中約定的價值明顯不公允的,應(yīng)當(dāng)按照取得長期股權(quán)投資的公允價值作為其初始投資成本,所確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本與計入企業(yè)實收資本金額之間的差額,應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價)。賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資--C公司公允價值A(chǔ)
借:資本公積差額C= B-A
貸:實收資本投資合同或協(xié)議約定的價值B
貸:資本公積差額C=A-B
(四)債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資
通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號--債務(wù)重組》的規(guī)定確定其初始成本。在重組日,債權(quán)人受讓以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的,應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬。重組債權(quán)的賬面余額與收到長期股權(quán)投資公允價值之間的差額應(yīng)分情況處理:
(1)未對債權(quán)計提損失準(zhǔn)備的,應(yīng)直接將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失,記入"營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失"。
借:長期股權(quán)投資公允價值A(chǔ)
借:營業(yè)外支出差額C=B-A
貸:應(yīng)收賬款賬面余額B
(2)已對債權(quán)計提損失準(zhǔn)備的,該差額先沖減損失準(zhǔn)備,損失準(zhǔn)備不足以沖減的部分再確認(rèn)為債務(wù)重組損失,記入"營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失"。
借:長期股權(quán)投資公允價值A(chǔ)
借:壞賬準(zhǔn)備賬面價值C
借:營業(yè)外支出差額D=B-A-C
貸:應(yīng)收賬款賬面余額B
(五)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資
依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的規(guī)定,通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資,初始成本的計量屬性判斷需要依據(jù)以下兩個條件:第一,該項交換具有商業(yè)實質(zhì);第二,換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。
同時滿足上述兩個條件的,長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量模式,否則應(yīng)當(dāng)應(yīng)用賬面價值計量模式。
1. 公允價值計量模式。在公允價值計量模式中,換入長期股權(quán)投資和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入長期股權(quán)投資成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明換入長期股權(quán)投資的公允價值更加可靠的除外。
換入長期股權(quán)投資成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付的補(bǔ)價-收到的補(bǔ)價
2. 賬面價值計量模式。在賬面價值計量模式中,換入長期股權(quán)投資成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。
換入長期股權(quán)投資成本=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付的補(bǔ)價-收到的補(bǔ)價
主要參考文獻(xiàn)
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