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篇1
針對(duì)近年來上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見情況逐漸增多的現(xiàn)象,中國證監(jiān)會(huì)于2001年12月25日了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)??非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》(以下簡稱規(guī)則),以規(guī)范該類事項(xiàng)的運(yùn)作。規(guī)則指出,如果上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告因明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及有關(guān)信息披露規(guī)范,經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出后,公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。如果公司拒絕調(diào)整,并因此被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見,則當(dāng)其定期報(bào)告披露后,證券交易所將立即對(duì)上市公司的股票實(shí)施停牌處理,中國證監(jiān)會(huì)在股票停牌期間將依法對(duì)有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查并作出處理。同時(shí),如果保留意見或否定意見影響公司利潤,并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出了該影響數(shù)的,公司應(yīng)在制定利潤分配方案時(shí)扣除該影響數(shù);財(cái)務(wù)報(bào)告被出具無法表示意見的上市公司,由于難以確定其財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性,故上市公司當(dāng)年不得進(jìn)行利潤分配。
上市公司披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是向報(bào)告使用者提供決策有用的信息。作為獨(dú)立第三者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證,其根本目的在于提高報(bào)告信息的可靠性,增加投資者的決策相關(guān)性,以減輕由于“信息不對(duì)稱”所帶來的交易成本。隨著我國證券市場的逐步規(guī)范,以及國家相關(guān)監(jiān)管措施的進(jìn)一步出臺(tái),加之上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處的特定政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及相關(guān)政策約束較往年有了較大變化,我國上市公司的審計(jì)意見存在明顯的年度特征。本文在分析1992—2000年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的基礎(chǔ)上,探討非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見所傳遞的信息含量。
非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的統(tǒng)計(jì)分析
本文以滬、深兩交易所1993—2000年間上市公司為樣本,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見按類型進(jìn)行了統(tǒng)計(jì),我們發(fā)現(xiàn)如下特征:
1.非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見在全部樣本中所占的比重在逐年增加,在1999年達(dá)到最高峰。
2.1992、1993和1994年度報(bào)告中,非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見較少,分別為2家、4家和6家,且集中于深市。這可能是因?yàn)樯钲谔貐^(qū)毗鄰香港,該地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與國際交流較多,審計(jì)工作比較接近國際慣例。
3.1995年,意見數(shù)明顯增加。這是因?yàn)?995年12月我國公布了第一批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》,并于1996年1月1日開始實(shí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見時(shí)有章可循,同時(shí)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的公布規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為,提高了審計(jì)工作的質(zhì)量。
4.1997年報(bào)中,首次出現(xiàn)了否定意見(渝鈦白A)和拒絕表示意見(寶石A)的審計(jì)報(bào)告各一份。這是因?yàn)?997年我國公布了第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》,對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的會(huì)計(jì)處理和程序作了具體規(guī)定,審計(jì)依據(jù)更加充分;1997年1月公布施行了第二批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》,同年末財(cái)政部提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制的要求,使審計(jì)獨(dú)立性更強(qiáng),審計(jì)行為更加規(guī)范。
5.1998年報(bào)中,非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比重繼續(xù)增加。這是因?yàn)?998年1月1日我國施行了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》,替代了原來的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,與后者相比,《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》更接近國際會(huì)計(jì)慣例;同年我國先后公布了《現(xiàn)金流量表》等七個(gè)具體準(zhǔn)則,我國會(huì)計(jì)制度在與國際會(huì)計(jì)慣例接軌上又邁出了一大步;同時(shí)1998年末,從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均已實(shí)現(xiàn)了脫鉤改制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性、審計(jì)責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不斷增強(qiáng)。
6.1999年年報(bào)中,非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比重仍在提高。這是因?yàn)?999年7月我國公布施行了第三批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。至此我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系已基本形成,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平大大提高。
7.2000年度財(cái)務(wù)報(bào)告中,非標(biāo)準(zhǔn)保留意見的比重比1999年度有所下降。
被出具否定和拒絕
表示意見的公司特征
自1997年報(bào)開始,我國證券市場出現(xiàn)了否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。1997—2000年年報(bào)共有28家上市公司、49次被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定和拒絕表示的審計(jì)意見。
是什么促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定或拒絕表示的審計(jì)意見?這些上市公司有何特征?對(duì)
此筆者進(jìn)行了分析: 1.盈利能力差。在這28家公司中,2000年度每股收益(以下簡稱EPS)大于0的只有7家公司,其余的公司的年報(bào)中均顯示其EPS為虧損,且有18家公司為巨虧(EPS<-0.30),其中PT農(nóng)墾商社已連續(xù)6年虧損,2000年度的EPS為-1.06元;而ST粵金曼2000年度EPS更達(dá)-3.428元,從而成為2000年報(bào)中令人關(guān)注的焦點(diǎn)之一,更成為繼PT水仙之后第二家被終止上市的公司。
2.資產(chǎn)質(zhì)量差。在這28家公司中,每股凈資產(chǎn)低于面值的有20家,其中15家為負(fù)值,公司已嚴(yán)重資不抵債。根據(jù)《上市規(guī)則》的規(guī)定,如公司的每股凈資產(chǎn)低于面值,則需對(duì)公司實(shí)行ST處理,以提示風(fēng)險(xiǎn)。
3.經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)大。除金帝建設(shè)(1998)因?yàn)閷徲?jì)范圍受限制而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告外,在其余的29份審計(jì)報(bào)告中,均對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了質(zhì)疑。如PT農(nóng)商社1999年審計(jì)報(bào)告中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“公司連續(xù)4年虧損,已資不抵債,并存在大量的逾期借款和大股東及關(guān)聯(lián)單位應(yīng)收款項(xiàng)無法償還等現(xiàn)象,無法確認(rèn)其
依據(jù)持續(xù)經(jīng)營原則而編制的會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性”;注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為ST鄭百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在重大不確定性;ST商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)(2000)等公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響。
4.財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大。分析這28家公司,發(fā)現(xiàn)這些公司的資產(chǎn)負(fù)債率都較高,平均資產(chǎn)負(fù)債率為127.61%。其中資產(chǎn)負(fù)債率高于100%的有15家,9家已嚴(yán)重資不抵債, 而ST瓊?cè)A僑、ST粵金曼、ST鄭百文和ST九州的資產(chǎn)負(fù)債率更分別高達(dá)289.37%、262.31%、235.75%和216.31%。如此沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān),加上企業(yè)本身資產(chǎn)狀況不佳,嚴(yán)重影響了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營,使許多企業(yè)面臨破產(chǎn)的威脅。
5,市場風(fēng)險(xiǎn)大。在這28家公司,有14家為ST公司,5家為PT公司。ST、PT制度是對(duì)那些連續(xù)虧損、財(cái)務(wù)狀況異常的公司所實(shí)行的處理,目的是通過限制交易時(shí)間和股價(jià)波動(dòng)幅度,向投資者提示風(fēng)險(xiǎn),防止過度投機(jī)行為。實(shí)行這兩個(gè)制度雖有利于釋放市場風(fēng)險(xiǎn),但與總體樣本相比,其市場風(fēng)險(xiǎn)仍較大。通過以上分析,我們可以清楚地看到,這些被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定和拒絕意見的公司,基本上都屬于業(yè)績差、資產(chǎn)質(zhì)量差且高風(fēng)險(xiǎn)的公司。
被出具說明段和保留意見公司的特征
1997、1998、1999、2000年年報(bào)中分別有92家、137家、175家和154家公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶說明段的無保留和保留意見的審計(jì)報(bào)告。那么這些公司具有什么特征呢?筆者對(duì)它們的凈資產(chǎn)收益率(以下簡稈ROE)分布情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析(1999年報(bào)有4家公司因凈資產(chǎn)為負(fù)值而無法計(jì)算ROE)。
ROE作為衡量上市公司盈利能力的一項(xiàng)重要指標(biāo),近年來一直被監(jiān)管部門用做控制參數(shù)以決定一家公司是否具有配股資格。1996年1月4日證監(jiān)會(huì)公布《關(guān)于1996年上市公司配股工作的通知》,規(guī)定上市公司要配股最近3年內(nèi)ROE每年均須在10%以上,從而保證ROE10%成了影響上市公司行為的重要因素,出現(xiàn)了所謂的“10%現(xiàn)象”。
我們統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn),在1997年年報(bào)中,有26家公司的ROE分布在10—11%區(qū)間內(nèi)(占92家的28.26%),而ROE在9~10%區(qū)間的公司僅2家。在1998年度的ROE分布中,ROE在10、11%的上市公司仍較多(占133家的53%),但與1997年相比,這種現(xiàn)象有所改觀,而分布在6~10%區(qū)間的上市公司數(shù)均有不同程度的增加。這是因?yàn)?999年3月25日證監(jiān)會(huì)公布了《關(guān)于上市公司配股工作有關(guān)問題的通知》,規(guī)定上市公司的配股條件為“上市超過3個(gè)完整會(huì)計(jì)年度,最近3個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的ROE平均在10%以上;上述指標(biāo)計(jì)算期間內(nèi)任何一年的ROE不得低于6%”,從而對(duì)1999年3月25日后公布的1998年報(bào)產(chǎn)生了影響。而對(duì)于該日前公布的1998年報(bào),其仍受1996年公布的《通知》的影響。
在1999年度的ROE分布中,6—7%區(qū)間的上市公司數(shù)(占161家的11.80%)開始多于10~11%區(qū)間,出現(xiàn)了所謂的“保六現(xiàn)象”。但由于3年平均凈資產(chǎn)收益率在10%以上的壓力仍然存在,所以ROE在7、10%區(qū)間的上市公司數(shù)仍相對(duì)較多。
在2000年度的ROE分布中,6~7%區(qū)間的上市公司數(shù)高達(dá)25家,而10~11%區(qū)間的上市公司僅為12家,“6%現(xiàn)象”十分明顯。另外,在以上的ROE分布圖中,1997、1998年度ROE在0~10%區(qū)間的上市公司分別為32家、6l家,1999年度ROE在0~6%區(qū)間的上市公司為38家,2000年度ROE在0~6%區(qū)間的上市公司郁6家,但ROE0~1%區(qū)間的上市公司1997、1998、1999年、2000年卻分別有11家、24家、15家、16家,也即各年度ROE在0~1%區(qū)間的上市公司較多。造成這種現(xiàn)象的原因是《上市規(guī)則》規(guī)定對(duì)連續(xù)兩年、三年虧損的上市公司要分別予以ST、PT處理,從而保證ROE>0也成了影響上市公司行為的另一重要因素。為了實(shí)現(xiàn)“保配”、“保牌”的目的,上市公司利用各種手段進(jìn)行利潤操縱,而這些卻違背了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此提出了異議,要求被審計(jì)單位調(diào)整其會(huì)計(jì)報(bào)表。但是,如果根據(jù)審計(jì)意見進(jìn)行調(diào)整,這些公司將因此喪失配股資格或上市資格,在權(quán)衡了得失后,企業(yè)寧愿被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告,于是就造成了ROE在0~1%區(qū)間和9~10%區(qū)間密集分布的異常情況。
解釋性說明段的運(yùn)用分析
另外一個(gè)值得注意的現(xiàn)象是:帶解釋性說明段審計(jì)報(bào)告日漸增多。從表1可以看出,“無保留意見+說明段”的審計(jì)報(bào)告,1992年度有2家,所占比例為3.77%;到了2000年度,則有99家,所占比例為9.1%。而“保留意見牛說明段”的審計(jì)報(bào)告,1992年度沒有;2000年度有34家,所占比例為3.13%。
“無保留+說明段”與“保留意見”存在著重大的質(zhì)的區(qū)別。前者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求,審計(jì)結(jié)果令人滿意,財(cái)務(wù)報(bào)表的表達(dá)也是公允的、合法的,所采用的會(huì)計(jì)原則和方法也是前后一貫的,但認(rèn)為還有必要披露更多的信息以引起報(bào)表使用者特別注意的情形下提出的。而后者則是在以下三種情況下出具的:(1)個(gè)別重要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理或個(gè)別重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的編制不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,而被審單位又拒絕進(jìn)行調(diào)整。(2)審計(jì)范圍受局部限制,無法按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則取得應(yīng)有的審計(jì)證據(jù)。(3)個(gè)別會(huì)計(jì)處理的方法不符合一貫性原則
非標(biāo)準(zhǔn)保留意見保留
或說明事項(xiàng)的歸類 通過對(duì)1992—2000年度非標(biāo)準(zhǔn)保留意見的分析,我們可以將保留或說明事項(xiàng)歸納如下:
1.會(huì)計(jì)政策變更
要確定一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響,應(yīng)取決于該項(xiàng)變更是否符合一被公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。如符合,則審計(jì)人員可對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告,以暗示他贊同該項(xiàng)變更。但他不能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告,而應(yīng)在無保意見后附注一說明段以表明該項(xiàng)變更應(yīng)引起財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的注意。若該項(xiàng)變更不符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則,那么審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)變更的重要性程度來確定應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
2.審計(jì)范圍受限制
當(dāng)審計(jì)人員未能收集到足夠的證據(jù)以確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制,即表明審計(jì)范圍受到了限制。審計(jì)范圍受到限制主要有兩類:一類是客戶造成的,如由于種種原因,客戶不允許審計(jì)人員盤點(diǎn)存貨或?qū)庾庸具M(jìn)行實(shí)地審計(jì);另一類是由于客戶或?qū)徲?jì)人員均無法控制的情況造成的,如審計(jì)約定書在資產(chǎn)負(fù)債表后較長一時(shí)間才簽定,從而使存貨的盤點(diǎn)、應(yīng)收賬款的函證等重要審計(jì)程序均無法實(shí)沲。
在審計(jì)范圍受限制時(shí),審計(jì)人員若能采用其他替代程序來證明被審查的信息是允當(dāng)表達(dá)的,則仍可發(fā)表無保留報(bào)告。若不能執(zhí)行替代手續(xù),或即使執(zhí)行替代手續(xù)也達(dá)不到預(yù)
期審計(jì)目標(biāo),則應(yīng)根據(jù)其受限制程度的重要性程度發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見。一般而言,對(duì)于客戶主
觀原因而造成的限制,審計(jì)人員應(yīng)注意客戶試圖隱瞞舞弊信息的可能性。在這種情況下,國際慣例一般支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。如為審計(jì)人員和客戶均無法控制情況造成的限制,則應(yīng)根據(jù)其重要性程度作出相應(yīng)判斷。 3.或有損失
一般而言,或有事項(xiàng)既可能帶來或有收益(如客戶向侵犯自己專利權(quán)的單位或個(gè)人索賠),也有可能帶來或有損失。但對(duì)審計(jì)人員而言,或有收益并不重要,這是因?yàn)榘匆话愎J(rèn)會(huì)計(jì)原則的規(guī)定,或有收益只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才加以記錄。導(dǎo)致或有損失的事項(xiàng)有未決訴訟、稅務(wù)糾紛、債務(wù)擔(dān)保和產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保等。
4.期后事項(xiàng)的影響
所謂期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日(即外勤工作結(jié)束日)發(fā)生的,以及審計(jì)報(bào)告日至審計(jì)報(bào)表公布日(即被審計(jì)單位對(duì)外披露已審會(huì)計(jì)報(bào)表的日期)之間發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。其重點(diǎn)在于資產(chǎn)負(fù)債日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的期后事項(xiàng)。
根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,期后事項(xiàng)一般分為兩類: 第一類期后事項(xiàng)是指那些在資產(chǎn)負(fù)債表日就已經(jīng)存在,并且對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中有關(guān)估計(jì)提供補(bǔ)充證據(jù)的情況。對(duì)于這一類期后事項(xiàng),審計(jì)人員應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表,若被審計(jì)單位拒絕調(diào)整,則應(yīng)作為未調(diào)整事項(xiàng)處理。第二類期后事項(xiàng),是指那些在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在,而是在資產(chǎn)負(fù)債表日之后出現(xiàn)的情況。這些事項(xiàng)雖不影響會(huì)計(jì)報(bào)表金額,但可能會(huì)影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的正確理解,因而應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位披露。
對(duì)于第一類期后事項(xiàng),若被審計(jì)單位拒絕調(diào)整,則審計(jì)人員可根據(jù)該未調(diào)整事項(xiàng)的重大性發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于第二類期后事項(xiàng),若被審計(jì)單位已經(jīng)披露且不太重要,那么審計(jì)人員可發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見報(bào)告。若該事項(xiàng)甚為重要,即使被審計(jì)單位已經(jīng)披露,審計(jì)人員也應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中加以說明,發(fā)表無保留加說明段的審計(jì)報(bào)告。
5.未調(diào)整事項(xiàng)
未調(diào)整事項(xiàng)是那些被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理方法與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的看法不一致,又不愿進(jìn)行調(diào)整,而且這種不一致所產(chǎn)生的差異能夠準(zhǔn)確地計(jì)量的事項(xiàng)。未調(diào)整事項(xiàng)通常是由于客戶未遵照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)會(huì)計(jì)制度所造成的。
6.涉及其他審計(jì)人員工作的報(bào)告
由于上市公司一般都有大量分布很廣的子公司、孫公司、聯(lián)營公司、分支機(jī)構(gòu)或附屬公司等,所以具有證券從業(yè)資格的主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所,在對(duì)成本和收益的考慮下,常會(huì)依靠其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所代為完成部分審計(jì)工作。在這種情況下,主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般有三種選擇:
第一,在審計(jì)中不提,發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這適用于以下幾種情況:其一,由其他審計(jì)人員審查的部分在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表中并不重要;其二,其他審計(jì)人員聲譽(yù)較好,如該事務(wù)所也是具有證券從業(yè)資格的事務(wù)所,或其審計(jì)工作系在主審人員的嚴(yán)密監(jiān)督下完成。其三,主審人員已對(duì)其他審計(jì)人員的工作進(jìn)行徹底的復(fù)查。第二,在報(bào)告中披露,并發(fā)表帶說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告。這種報(bào)告通常稱為共同意見或共同報(bào)告,在對(duì)其他審計(jì)人員的工作無法復(fù)查,或由其他事務(wù)所代為審核的部分在整個(gè)報(bào)表中較為重要時(shí),采用這種類型的報(bào)告較為合適。第三,保留意見。如果主審計(jì)人員不愿意為其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作承擔(dān)責(zé)任,他就可以根據(jù)問題的重要程度,發(fā)表保留意見或拒絕表示意見(另一可行辦法是由主審計(jì)人員擴(kuò)大審計(jì)范圍,審計(jì)原本由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審查的內(nèi)容)。如其他事務(wù)所對(duì)他們所審查的部分持保留意見的話,主審人員也可以決定是否在總報(bào)告中持保留意見。
7.未充分披露:財(cái)務(wù)報(bào)表或附注不完整
一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表,必須包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表三張主要報(bào)表,以及其他附表及附注說明。如財(cái)務(wù)報(bào)表及附注未按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求充分披露,那么這些報(bào)表也稱為“未能公允地表達(dá)”。在這種情況下,審計(jì)人員應(yīng)發(fā)表保留意見或反對(duì)意見的審計(jì)報(bào)告。如公司的財(cái)務(wù)報(bào)表只表達(dá)了財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,而略去了相應(yīng)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表(或現(xiàn)金流量表),那么審計(jì)人員通常也會(huì)因?yàn)檫@一省略的報(bào)表發(fā)表保留意見。
8.對(duì)以前年度的期初余額表示保留
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)審慎,充分考慮期初余額對(duì)所審財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大影響,但無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);或是注冊(cè)會(huì)計(jì)師已查明期初余額存在嚴(yán)重影響本期會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整或披露,但被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
9.重大事項(xiàng)或不確定事項(xiàng)說明
有的時(shí)候,審計(jì)人員可能希望在無保留審計(jì)報(bào)告別強(qiáng)調(diào)已得到適當(dāng)說明和充分披露的某一事項(xiàng),以在發(fā)表無保留意見的同時(shí)引起報(bào)表信息使用者的關(guān)注。這些重大事項(xiàng)通常包括關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的披露,期后事項(xiàng)以及影響財(cái)務(wù)報(bào)表可比性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)等。
篇2
21世紀(jì)以來，美國的安然、安達(dá)信、世通等多家知名的企業(yè)、事務(wù)所不斷被曝出企業(yè)存在有嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊問題，這些財(cái)務(wù)問題與企業(yè)自身內(nèi)部控制機(jī)制失效密切相關(guān)；我國中航油、銀廣夏、萬福生科等企業(yè)也頻頻曝出內(nèi)部控制存在嚴(yán)重的漏洞，進(jìn)而也對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了重大的負(fù)面影響。可以看出，由于內(nèi)部控制機(jī)制的不健全，或者內(nèi)部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和預(yù)防的作用，導(dǎo)致大量財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐案例是由內(nèi)部控制的失效引起的，嚴(yán)重影響了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)。
2008年，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對(duì)本公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)成為了滬深兩市上市公司的基本要求，同時(shí)要求他們公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告；在財(cái)報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的同時(shí)，需聘請(qǐng)具有專業(yè)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)活動(dòng)。2014年，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)――年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。
企業(yè)內(nèi)控審計(jì)制度的建立和執(zhí)行，使得企業(yè)的內(nèi)部控制逐漸得到完善，內(nèi)部控制能夠在一定程度上提前對(duì)企業(yè)的舞弊和重大錯(cuò)報(bào)起到遏制作用。財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)和舞弊的發(fā)生要求審計(jì)工作能夠發(fā)現(xiàn)問題的源頭，在錯(cuò)報(bào)和舞弊發(fā)生之前就被遏制，使企業(yè)的損失降到最低，這就是目前企業(yè)界推崇的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合所能達(dá)到的最高目標(biāo)。
二、相關(guān)研究情況
目前，國內(nèi)外學(xué)者對(duì)單一審計(jì)意見影響因素的研究較為廣泛和深入，但針對(duì)于內(nèi)控審計(jì)意見和財(cái)報(bào)審計(jì)意見之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，大部分研究僅從實(shí)證研究角度證明了二者具有一定程度的相關(guān)性，并從規(guī)范研究角度研究了二者之間關(guān)系的理論基礎(chǔ)。然而，對(duì)于兩者間意見類型有時(shí)存在明顯差異的情況，一般僅從兩者理論基礎(chǔ)的相同點(diǎn)與不同點(diǎn)來探討，說明兩者有存在明顯差異的理論可能，但是并未探究這一差異在實(shí)務(wù)中存在的現(xiàn)實(shí)影響因素和原因，缺少結(jié)合案例對(duì)于出現(xiàn)這一差異的影響因素進(jìn)行具體分析的研究。根據(jù)《審計(jì)指引》的規(guī)定，如果對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說明。但是通過查看否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，然而個(gè)別公司并未在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說明。
三、否定內(nèi)控審計(jì)意見下出現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)財(cái)報(bào)審計(jì)意見
我國的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作已經(jīng)有了幾十年的歷史，而內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告則是在近幾年來才規(guī)范起來。如果一家企業(yè)在某個(gè)年度收到了標(biāo)準(zhǔn)的無保留財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見，一般認(rèn)為雖然審計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大問題，但一定會(huì)有修改意見和整改措施，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表是有效的。基于內(nèi)控審計(jì)的基礎(chǔ)是有效性，而財(cái)報(bào)審計(jì)的基礎(chǔ)是公允性，二者在理論基礎(chǔ)層面有交叉也有不同，因此對(duì)于二者意見類型的明顯不一致，應(yīng)當(dāng)辯證的分析并結(jié)合實(shí)際情況。
在2015年，滬深兩市上市公司中否定內(nèi)控審計(jì)意見與標(biāo)準(zhǔn)無保留財(cái)報(bào)審計(jì)意見同時(shí)出現(xiàn)的情況如下：
在滬深兩市中，2015年年報(bào)為否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見下出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)無保留財(cái)報(bào)審計(jì)意見的公司有以上五家，其余有很多非標(biāo)內(nèi)控審計(jì)意見下的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的財(cái)報(bào)審計(jì)意見，因?yàn)榈湫托缘脑驎翰挥懻摗?/p>
四、具體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)大小
在非無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告下，企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，控制風(fēng)險(xiǎn)很大，在這一情況下出具標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是相對(duì)較大的。
由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)，在模型下，內(nèi)部控制存在的重大缺陷很可能直接影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小。因此，我們需要對(duì)這一特殊情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小加以重點(diǎn)關(guān)注，評(píng)估可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是由于內(nèi)部控制重大缺陷所帶來的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在潛在的未被發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)的可能性。
（二）故意以較差內(nèi)控審計(jì)意見掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表中的問題的可能性
在這一情況下，有很大的以較差內(nèi)部控制意見來掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問題的可能性。一家企業(yè)確實(shí)存在重大問題，但是在治理層與審計(jì)師之間存在溝通，審計(jì)師出于其他利益的考慮，這一情況的出現(xiàn)往往伴隨著審計(jì)意見的購買行為，審計(jì)師作為理性人，有時(shí)會(huì)認(rèn)為如果認(rèn)同購買行為個(gè)人收益很大，但是完全出具無保留意見的風(fēng)險(xiǎn)也很大，為了降低風(fēng)險(xiǎn)僅出具一份較差的內(nèi)部控制審計(jì)意見，并同時(shí)出具標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這一情況下，王慧莉（2015）認(rèn)為其對(duì)股價(jià)的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于出具非無保留審計(jì)意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告所帶來的影響。
這樣，審計(jì)師可以表示，自己確實(shí)關(guān)注到了企業(yè)存在的一些問題，并且出具了合理的建議，監(jiān)管層看到確實(shí)有一個(gè)較差的審計(jì)意見，很有可能放松對(duì)這一公司的監(jiān)管力度，認(rèn)為其信賴過度的可能性非常小，從而讓該情況逃避管理層的監(jiān)管，很有可能原本應(yīng)當(dāng)同時(shí)出具的是非無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和非無保留的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
（三）以XX公司為例，分析標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
XX公司是一家以房地產(chǎn)為主營業(yè)務(wù)的上市公司，在2015年被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在描述內(nèi)部控制缺陷是有這樣幾條：
首先是公司未能定期執(zhí)行資產(chǎn)減值測試，或在資產(chǎn)減值評(píng)估過程中未發(fā)現(xiàn)已表明該資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。但是又提到在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已經(jīng)做了恰當(dāng)調(diào)整，將財(cái)務(wù)報(bào)表問題轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制上來，從而實(shí)現(xiàn)了避免了財(cái)務(wù)報(bào)表的問題表現(xiàn)。
第二是部分子公司的收入確認(rèn)存在跨期或者未核對(duì)原始憑證的情況，對(duì)于這一情況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在調(diào)整報(bào)表后僅僅將其列明為內(nèi)部控制問題，基于收入舞弊的基本假設(shè)，會(huì)計(jì)師很難保證在發(fā)現(xiàn)部分子公司收入確認(rèn)的問題后，已經(jīng)解決了所有子公司的收入確認(rèn)問題，反而存在更大收入確認(rèn)問題的可能性，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度很高。
第三是公司未能在執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督過程中有效的執(zhí)行與識(shí)別內(nèi)部控制缺陷并評(píng)價(jià)缺陷重要性的相關(guān)程序，分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案，采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r(shí)向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或者經(jīng)理層報(bào)告。上述重大缺陷影響了財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整，且未能整改。這一問題對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見是致命的，然而會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅僅將其放在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的最后，明顯是將問題弱化影響，以保持股價(jià)的相對(duì)穩(wěn)定。
因此，我們有較為充分的理由懷疑，在XX公司的2015年度審計(jì)報(bào)告中存在重大的可能未被察覺或者公開的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所有很大的可能性通過出具非無保留審計(jì)意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，來弱化和掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表上所存在的可能的重大錯(cuò)報(bào)。
以上分析僅從學(xué)術(shù)角度進(jìn)行推測，實(shí)際情況非常復(fù)雜，不能以簡單的邏輯推測來說明審計(jì)中存在的問題，這里的目的是為了提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師加大對(duì)這一情況出現(xiàn)時(shí)伴隨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注。
五、結(jié)論和不足之處
在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見類型存在重大不一致的問題上，我們需要更多的加以關(guān)注。原本認(rèn)為企業(yè)如果出現(xiàn)了一個(gè)非無保留審計(jì)意見，其本身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)得到了有效“釋放”，但是仍然存在文中提到的情況，即審計(jì)師可能在一定程度上通過另一審計(jì)意見的補(bǔ)償，在一定程度上降低了對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況惡劣程度的表達(dá)，影響了上市公司信息的有效披露。
標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于可能存在的財(cái)務(wù)報(bào)表問題的“弱化”表達(dá)。同時(shí)需要警惕在這一情況下可能出現(xiàn)的審計(jì)意見購買行為。
本文的不足之處在于未能在統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)整個(gè)市場的情況做出分析，得出有更高說服力的結(jié)論，同時(shí)難以對(duì)分析中認(rèn)為可能出現(xiàn)的審計(jì)意見購買行為做進(jìn)一步的案例，將在未來繼續(xù)完善論文體系和相關(guān)內(nèi)容。（作者單位：上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院）
參考文獻(xiàn)：
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[2] 希格瑪會(huì)計(jì)師事務(wù)所.亞太實(shí)業(yè)2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告[R].西安.
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篇3
1、對(duì)淘寶交易流程進(jìn)行描述（要求分清步驟，描述清晰）
2、對(duì)淘寶信用評(píng)價(jià)體系進(jìn)行描述（買賣雙方如何給予對(duì)方評(píng)價(jià)，以及退款步驟都要描述清晰），并說明評(píng)價(jià)體系中存在的不足。
3、調(diào)查哪些商品適合電子商務(wù)交易，并說明原因（從商品本身的特性和消費(fèi)者的傾向等角度進(jìn)行分析）
三、總結(jié)分析
（1）淘寶交易流程描述
在淘寶網(wǎng)上買東西，首先要開通網(wǎng)上銀行，才能在網(wǎng)上買東西。這樣對(duì)買賣雙方都方便。、在買東西時(shí)，應(yīng)要注意賣家的信用度，尤其以前被評(píng)價(jià)買過假貨的就不要買了，無論他家的東西多實(shí)惠！如果你在淘寶上的交易狀態(tài)顯示為：“買家已付款，等待賣家發(fā)貨”，意味著你向賣家購物地貨款已經(jīng)被支付寶的第三方保管收取了。其真正要打到賣家的帳上，需要你收到貨物以后,再次點(diǎn)付款確認(rèn)，那貨款才能打入賣家的帳號(hào)。
并應(yīng)不時(shí)注意交易狀態(tài),如果顯示為“賣家已發(fā)貨，等待買家確認(rèn)”時(shí)，應(yīng)向賣家查詢發(fā)貨的單號(hào)，跟蹤貨單的情況，一般快遞公司的網(wǎng)址上都支持輸入單號(hào)查詢?cè)搯蔚那闆r，比如說到了哪里，是哪個(gè)收遞員接收,哪個(gè)收遞員發(fā)送等等。如果快遞單號(hào)查詢不了，請(qǐng)向賣家詢問，一般賣家都會(huì)在發(fā)貨以后修改交易狀態(tài)，也不排除不誠信的賣家，還未發(fā)貨就修改成已發(fā)貨,這和賣家的誠信有關(guān)。
如果收到貨物，確認(rèn)無誤,再上淘寶支付寶把保管在第三方的貨款付給對(duì)方。如果沒有收到貨物，或是收到貨物與賣家描述不符,可以立刻申請(qǐng)退款，賣家會(huì)做出相應(yīng)處理的。賣家態(tài)度惡劣的話，可以保留對(duì)話信息和證據(jù)，以備向淘寶客服投訴,維護(hù)自己的利益。
支付寶的操作流程是：
1、成交以后，買家將款項(xiàng)付給支付寶；賣家這時(shí)候拿不到錢的。
2、支付寶會(huì)通知賣家：買家已付款，等待賣家發(fā)貨；
3、賣家發(fā)貨，并將發(fā)貨憑證通知支付寶；支付寶會(huì)通知買家：賣家已發(fā)貨，等待買家確認(rèn)，并將發(fā)貨憑證號(hào)碼告訴買家；
4、買家收到貨，無誤，向支付寶確認(rèn)收貨，并同意支付寶將款項(xiàng)轉(zhuǎn)給賣家。這時(shí)候，賣家才能收到貨款。
如果買家收不到貨，或者貨品跟描述不符，他就可以向支付寶申請(qǐng)退款，結(jié)束交易。
篇4
1.強(qiáng)健骨骼，減低患上骨質(zhì)疏松的機(jī)會(huì)。經(jīng)常跳舞，有利于肌肉、骨骼、關(guān)節(jié)的勻稱與和諧的發(fā)展，有利于形成正確的體態(tài)和健美的形體。在跳舞時(shí)保持平衡很重要，老年人為了達(dá)到身體的平衡，必須將腿肌、骨盆肌和脊髓肌肉繃緊，身體因此挺直，保持和促進(jìn)身體平衡和反應(yīng)機(jī)能，從而有效地預(yù)防骨質(zhì)疏松、關(guān)節(jié)炎和肌肉萎縮等老年病，延緩身體退化進(jìn)程。
2.增強(qiáng)心肺功能、促進(jìn)血液循環(huán)。經(jīng)常進(jìn)行舞蹈鍛煉，可以改善心臟功能，促進(jìn)血液循環(huán)和氧氣供應(yīng)，跳舞者的器官供血比較好，皮膚就會(huì)更紅潤健康;跳舞可以改善呼吸系統(tǒng)的功能，使得呼吸加深，更多的吸進(jìn)氧氣和排出二氧化碳;跳舞可以改善消化系統(tǒng)的功能，促進(jìn)食物的消化、吸收和排出;跳舞可以提高感覺的靈敏性和對(duì)冷熱的適應(yīng)能力。跳舞還是一種很好的毅力訓(xùn)練，因?yàn)樘钑?huì)使脈搏達(dá)到130次以上，未經(jīng)訓(xùn)練的人跳完一曲華爾茲舞甚至?xí)杏X透不過氣，或者滿頭大汗。
3.增加關(guān)節(jié)的靈活性和柔軟度，減少受傷的機(jī)會(huì)。跳舞可以帶動(dòng)上下肢的關(guān)節(jié)、肌肉群有規(guī)則、有節(jié)奏地運(yùn)動(dòng)，對(duì)提高生命活力具有極佳的效果。跳舞能提高協(xié)調(diào)能力、反應(yīng)能力和節(jié)奏，減少意外受傷的幾率。
4.消除壓力，促進(jìn)身心的健康。舞蹈離不開音樂，優(yōu)美、悅耳的舞曲能給人以美的享受，跳舞的同時(shí)也是一個(gè)欣賞音樂的過程，音樂的旋律和舞蹈的動(dòng)作恰到好處地融合在一起，能起到放松精神、調(diào)節(jié)情緒的作用。同時(shí)，還能使神經(jīng)細(xì)胞之間產(chǎn)生新的聯(lián)系，提高記憶和學(xué)習(xí)能力。經(jīng)常跳舞、讓大腦傾聽音樂節(jié)奏的人，患癡呆病的風(fēng)險(xiǎn)肯定會(huì)降低。
5.減少患冠心病、高血壓、糖尿病、大腸癌的機(jī)會(huì)。對(duì)防治冠心病、原發(fā)性高血壓病、骨關(guān)節(jié)病、肥胖病、便秘等都有一定的益處。
6.與朋友共舞，有助擴(kuò)闊生活圈子。老年人遠(yuǎn)離曾經(jīng)工作、學(xué)習(xí)的大舞臺(tái)，朋友圈子相對(duì)縮小了不少。跳舞也是一種很好的交際活動(dòng)，不僅可以加強(qiáng)思想交流，增進(jìn)發(fā)誼，不能結(jié)交許多新朋友，從而為老年生活增添色彩。
跳舞保健，避開“雷區(qū)”
跳舞是一種美好的享受，是有益健康的運(yùn)動(dòng)。許多老年人出于保健目的而學(xué)習(xí)舞蹈，但由于老年人生理因素影響，運(yùn)動(dòng)系統(tǒng)肌肉萎縮，關(guān)節(jié)附近骨質(zhì)增生，韌帶彈性下降，關(guān)節(jié)活動(dòng)不靈，神經(jīng)系統(tǒng)反應(yīng)遲鈍，一旦跌倒，容易發(fā)生關(guān)節(jié)、肌肉損傷甚至骨折。因此，老年人在跳舞時(shí)要增強(qiáng)自我保護(hù)意識(shí)，注意循序漸進(jìn)，科學(xué)訓(xùn)練，慢慢適應(yīng)，盡力避開以下幾個(gè)“雷區(qū)”。
一是避開活動(dòng)量的“雷區(qū)”。老年人心血管彈性較差，狂舞使交感神經(jīng)過度興奮，導(dǎo)致呼吸加劇，心跳加快，血壓驟升，可誘發(fā)或加劇心血管疾病。一般說，運(yùn)動(dòng)量適當(dāng)?shù)奈璧?，?dòng)作協(xié)調(diào)、有節(jié)律，微有出汗;結(jié)束后雖感疲勞，但可較快消除;晚間容易入睡，睡眠香甜，無失眠、多夢(mèng)現(xiàn)象。若一開始跳舞即感到氣喘，出汗較多;或感到肌肉持續(xù)酸痛，周身無力;或運(yùn)動(dòng)后有食欲不振、睡眠失常等現(xiàn)象，均提示運(yùn)動(dòng)量過大，須進(jìn)行調(diào)整。也可在跳舞后按1分鐘脈搏次數(shù)進(jìn)行估算，當(dāng)運(yùn)動(dòng)后心率在（220-年齡）×60%～85%范圍內(nèi)，表明運(yùn)動(dòng)量比較合理。
二是避開跳舞大幅度的“雷區(qū)”。許多舞蹈都要求腰部轉(zhuǎn)動(dòng)靈活，若協(xié)調(diào)不好，或用力過猛，可引起腰部肌肉、韌帶、筋膜等軟組織撕裂損傷，導(dǎo)致局部腫脹、疼痛，皮膚出現(xiàn)青紫斑塊，肌肉痙攣發(fā)硬，影響腰部伸屈、側(cè)彎、旋轉(zhuǎn)等活動(dòng)。要預(yù)防腰扭傷，可在跳舞前做些準(zhǔn)備活動(dòng)，使全身肌肉協(xié)調(diào)，處于待命狀態(tài)。一旦發(fā)生腰扭傷，應(yīng)及時(shí)治療、臥床休息。
如果遇到超強(qiáng)的舞伴，應(yīng)盡力避免跳躍、蹬腿等動(dòng)作超過耐受能力的舞姿。因?yàn)檫@些舞姿可致跟腱勞損，發(fā)生無菌性炎癥。當(dāng)動(dòng)作不協(xié)調(diào)或用力過猛時(shí)，跟腱可被肌肉拉斷，出現(xiàn)局部疼痛，皮下淤血、腫脹，足踝活動(dòng)不靈，不能用力蹬地等癥狀。如懷疑跟腱斷裂，應(yīng)去醫(yī)院仔細(xì)檢查，爭取盡早接上。
三是避開晨起即舞的“雷區(qū)”。古人有“聞雞起舞”的習(xí)慣。不少老年人也喜歡清晨跳舞。經(jīng)過一夜睡眠，這時(shí)跳上一場舞，將全身筋骨活動(dòng)開來，可使一天輕松。但要注意，不要眼睛一睜就開跳，不妨先喝一杯開水。因?yàn)橐灰顾呶催M(jìn)食，尿液排泄，加上出汗、呼吸等不顯性失水，致使身體缺少水分，血液黏稠度增高，循環(huán)阻力增大，影響心腦供血。這時(shí)喝一杯水，可迅速吸收，稀釋黏稠血液，改替臟器代謝，促進(jìn)血液循環(huán)，這樣不但使皮膚看起來光亮，還可使精力倍增。
四是避開飽腹的“雷區(qū)”。進(jìn)食之后消化器官血液循環(huán)會(huì)加快，以幫助消化食物。此時(shí)立即跳舞，大量血液將改道流向運(yùn)動(dòng)器官，對(duì)食物消化吸收不利。尤其老年人消化機(jī)能差，飽腹跳舞更會(huì)影響消化功能，導(dǎo)致胃腸道疾病的發(fā)生。一般來說，飯后休息40分鐘左右再開始跳舞，較為適宜。
五是避開擁擠的“雷區(qū)”。老年人不宜到人多擁擠的地方跳舞。應(yīng)該選擇空氣流暢、人員較少的舞場。
六是避開驟然降溫的“雷區(qū)”。跳舞可能使身體冒汗、口渴，所以老年人在早晚跳舞時(shí)，不要隨意脫衣，以防感冒，引發(fā)其他疾病;也不要過多飲冷飲，以免因低溫的刺激引發(fā)呼吸道疾病。
篇5
食品中能抵抗腫瘤的活性成分還是不少的，如免疫球蛋白、活性多糖、膳食纖維、某些維生素與微量元素，還有一些功能性植物化學(xué)物如酚類化合物、有機(jī)硫化合物、萜類化合物、食物中的天然色素、中草藥的植物化學(xué)物等等。其中有些成分已作為保健食品的成分廣為應(yīng)用。
例如大蒜制品抗腫瘤的功效成分主要是含硫有機(jī)化合物、活性酶、硒化合物、肽類、鍺元素。大蒜中含有的鍺元素含量雖僅占7.5/10000，卻可以抑制致癌物質(zhì)亞硝胺，起到防癌抗癌的作用。大蒜中含有的硒元素是谷胱甘肽過氧化物酶（GSHPX）的主要成分，其抗氧化能力，要比維生素E高幾百倍，可防止細(xì)胞過度氧化，保護(hù)細(xì)胞膜，增加免疫力，抑制癌變。據(jù)研究，人吃大蒜后，可激發(fā)人體內(nèi)的免疫器官發(fā)揮作用，促進(jìn)吞噬細(xì)胞去吞噬癌細(xì)胞。據(jù)報(bào)道，新鮮大蒜液可以促進(jìn)人體產(chǎn)生一種抗癌物質(zhì)――干擾素，從而阻止癌細(xì)胞擴(kuò)散，并能延緩癌癥病程的發(fā)展。另外，大蒜里的含硒化合物以及多種肽類物質(zhì)，也是抗腫瘤的活性成分。大蒜能抑制腫瘤細(xì)胞作用的機(jī)理主要是：①阻斷或抑制化學(xué)致癌物誘發(fā)腫瘤的作用。亞硝胺是胃液內(nèi)的強(qiáng)致癌物，大蒜提高胃炎患者泌酸功能，直接改變患者胃內(nèi)環(huán)境，抑制了硝酸鹽還原菌的繁殖，使胃內(nèi)亞硝酸鹽含量降低，抑制癌物亞硝胺的合成，從而降低了胃癌的發(fā)生率；②大蒜能阻斷其他化學(xué)品、重金屬和毒素對(duì)人體的危害，并刺激人體產(chǎn)生抗癌干擾素；③可抑制動(dòng)物移植性腫瘤細(xì)胞。由于有如此多的功效，市場上大蒜制品的保健產(chǎn)品很多，也被廣泛應(yīng)用。
微量元素在抵抗腫瘤方面的作用不可低估。如硒在預(yù)防和抑制腫瘤方面有一定作用。 硒制品抑制腫瘤功效成分主要是微量元素硒。微量元素硒為什么能抗癌呢？科學(xué)家們做了大量研究認(rèn)為硒是一種抗氧化劑。人生活在大氣之中，大氣和環(huán)境中含有相當(dāng)數(shù)量的氧化物，諸如臭氧、氧化氮、鹵族氣體等。環(huán)境污染越重這類氧化劑就越多。大家知道，銅鐵在空氣中很易被氧化而生銹，生了銹的銅鐵，逐漸被腐蝕爛掉。人也如此，人被氧化劑侵蝕，也會(huì)生“銹”而損害組織細(xì)胞。抗氧化劑可以阻止氧化劑誘發(fā)癌癥；另一方面，硒可提高人體的免疫功能，通過免疫系統(tǒng)對(duì)癌細(xì)胞起殺滅作用和防止正常細(xì)胞突變；硒還能調(diào)節(jié)維生素A、C、E、K的吸收與消化，參與輔酶A和輔酶Q10的合成，對(duì)有些致癌物質(zhì)有拮抗作用。
適宜人群：
保健食品是適宜于特定人群食用的特殊食品，是為解決一部分特殊人群的特殊需要的特殊食品，它的食用對(duì)象、食用量都有一定的限制，并非人人皆宜。如硒制品，因?yàn)榈貧ぶ形暮渴窒∥?，大氣及工業(yè)污染進(jìn)一步破壞植物對(duì)硒的吸收利用，使得人類缺硒狀況日益嚴(yán)重。我國2/3的人口居住在低硒地區(qū)或者是缺硒地區(qū)。尤其是生活在高污染地區(qū)的居民，生活在貧硒地區(qū)的居民需要補(bǔ)硒。補(bǔ)充多少呢？世界衛(wèi)生組織WHO建議：人體每天補(bǔ)充200μg硒可有效預(yù)防多種疾病。但硒也有一個(gè)特點(diǎn)，就是其抗癌防病等有益生理作用往往需要較高的攝入量。而補(bǔ)充富硒產(chǎn)品時(shí)，如果其中的硒服用過量又會(huì)產(chǎn)生一定的毒副作用，當(dāng)硒在體內(nèi)慢慢堆積的過程中，會(huì)出現(xiàn)以下癥狀：體重下降、嘔吐、口中有金屬味感、皮膚改變、脫發(fā)、聲音沙啞、牙齒脫落和指甲斷裂。因此，補(bǔ)充富硒產(chǎn)品最好在醫(yī)生指導(dǎo)下服用。
食用禁忌：
服用保健食品要注意其食用禁忌，如有人認(rèn)為肝炎病人不宜食蒜，胃潰瘍患者和患有頭痛、咳嗽、牙疼等疾病時(shí)，不宜食蒜?！瓣幪摶鹜呒煞场薄．?dāng)然對(duì)于大蒜的禁忌應(yīng)辨證地看待，不論什么病，由于陰虛或濕熱引起者均不宜多食大蒜。另外，服用大蒜一般無明顯不適，但個(gè)別病人服用大蒜浸出液有惡心、胃部燒灼、腸鳴等不適感，但只要改變一下服用方法，如在飯后或進(jìn)餐中服，胃部刺激癥狀大多能消失。服用大蒜揮發(fā)油的少數(shù)病人，也有惡心、噯氣、口干、口苦、便秘、眼分泌物增加、視物模糊、皮膚發(fā)熱、易于疲勞等不適感，但停服一周左右即自行消失。大蒜注射液對(duì)血管壁有一定刺激性，可加重心肌缺血，長期注射可引起靜脈炎。還有大蒜并不是吃得越多越好，中醫(yī)認(rèn)為“久食傷肝損目”。
選購建議：
選購保健食品要認(rèn)清產(chǎn)品包裝上的衛(wèi)生行政管理部門的批準(zhǔn)文號(hào)和標(biāo)識(shí)，要仔細(xì)參看產(chǎn)品包裝上的說明書，確定產(chǎn)品的保健功能，要注意產(chǎn)品的禁忌。不要相信“靈丹妙藥”，應(yīng)該客觀的認(rèn)識(shí)產(chǎn)品的功效。
可替代食品：
天然食物是眾多營養(yǎng)保健食品的原料。因此我們可以從某些天然食物中攝取我們所需。如在腫瘤的預(yù)防和治療過程中，給予適當(dāng)?shù)纳攀呈澄?，不但可以增加體力和加強(qiáng)免疫功能，同時(shí)也可預(yù)防腫瘤的發(fā)生
有防癌作用的綠色食品有：
香菇：含多糖類，可提高人體免疫力。
蘆筍：又名龍須菜，含有優(yōu)質(zhì)蛋白、葉酸蘆丁、膽堿、精氨酸等，對(duì)白血病及某些癌癥有一定療效。
胡蘿卜：含有干擾素誘生劑，能抗病毒感染、抑制腫瘤。胡蘿卜素有抗氧化的作用，可防癌。
玉米：含有長壽因子谷胱甘肽和胡蘿卜素，可以防止致癌物質(zhì)在體內(nèi)形成并抑制致癌物的作用；此外還含有豐富的纖維素，可預(yù)防大腸癌。
杏：含有豐富的維生素A原及維生素C，有防癌、抗癌作用。
茶葉：含有微量元素硒等抗癌物質(zhì)。近年報(bào)道，烏龍茶確有防治癌癥的作用。
海帶：含有大量鈣質(zhì)，有預(yù)防白血病、骨痛癥及防癌作用。
西紅柿：含有抗癌物質(zhì)谷胱甘肽，還含有非常豐富的維生素C。
薏米：含有抗癌因子。
獼猴桃：含有豐富的維生素C及黃酮類物質(zhì)，可防止胃內(nèi)亞硝胺的形成，預(yù)防胃癌。
篇6
四、不宜久穿長筒絲襪夏天氣溫高，人體皮膚上的汗孔處于舒張狀態(tài)，散發(fā)熱量，以保持正常的體溫。若久穿長筒絲襪，不僅使汗孔不能舒張，影響汗液的排出，而且汗液中的皮膚代謝產(chǎn)物還會(huì)刺激皮膚發(fā)癢，甚至發(fā)生皮膚炎癥。
五、夜晚護(hù)膚不宜用白天的化妝品人在睡眠中全身放松，毛孔自然舒張，容易吸收化妝品的養(yǎng)分。但夜晚護(hù)膚不宜使用白天常用的露、霜、脂等半固體化妝品，因這類用品易堵塞毛孔，使皮膚不能順暢地進(jìn)行新陳代謝。夜間美容最好使用水劑化妝品。
六、不宜亂灑香水有的女性在噴灑香水時(shí)認(rèn)為多多益善，臉上、胸部到處灑，這樣做是錯(cuò)誤的。正確的方法是：灑香水的部位應(yīng)該是太陽穴、耳后、頸后、肘內(nèi)側(cè)、手腕、膝內(nèi)側(cè)和裙下擺的里側(cè)；留長發(fā)的人可在發(fā)后內(nèi)側(cè)灑一些；洗頭時(shí)在最后一遍清水中滴幾滴香水，可使頭發(fā)的香氣久存。此外，可在手帕、襯衣和飾物上灑些香水。
晨起用絲瓜汁擦臉可延緩衰老
劉祥英
絲瓜不但是美味菜肴，更是一種天然的美容佳品。據(jù)日本《每日新聞》報(bào)道，日本琦玉縣有位名叫平林英子的女作家，雖然已年過八旬，但面容依然紅潤光滑，其秘密就是每天早上用絲瓜汁擦臉，幾十年從不間斷。
“絲瓜之所以有如此神奇的美容功效，主要因?yàn)槠渚哂星鍩峄怠鲅舛镜奶匦??！睂＜曳Q，絲瓜中含有豐富的B族維生素和維生素C。維生素C是一種活性很強(qiáng)的抗氧化物，能抑制體內(nèi)黑色素的形成，不但能祛斑，還能預(yù)防老年斑的形成，延緩皮膚衰老，對(duì)治療青春痘也很有效。
“可以直接把絲瓜擠汁，用汁液擦臉；也可以將其曬干，研成粉末，用水調(diào)敷在臉上?！睂＜艺f，還可以將一根絲瓜榨成汁，取適量倒入溫水中，用其洗臉，可使皮膚細(xì)膩而有光澤，或從絲瓜根莖中提取汁液，然后用脫脂棉花蘸汁液涂在臉部及皺紋處，長期使用可減少皺紋。
還可以用絲瓜做成不同的面膜，具體方法如下：
防曬面膜：將1根絲瓜榨汁，取適量冰牛奶和蜂蜜調(diào)成糊狀，敷在臉上和脖頸處，15分鐘后洗凈即可。
美白面膜：先將半根絲瓜、半根黃瓜榨汁，再將汁液加入適量的牛奶中，敷于面部，15分鐘后用清水洗干凈即可。
過度節(jié)食導(dǎo)致子宮萎縮
章 程
篇7
第二部分：求職目標(biāo)
用一個(gè)簡短的句子解釋你正在尋找哪種工作，這會(huì)讓招聘人員立即明了你是誰和你正在尋找的目標(biāo)，你沒有強(qiáng)迫他們費(fèi)時(shí)費(fèi)力地讀完整個(gè)簡歷，你向招聘人員顯示了你是個(gè)善解人意的求職者。
第三部分：你的工作經(jīng)驗(yàn)
按年代列舉你的經(jīng)驗(yàn)，首先是你最近的工作，包括企業(yè)的名稱、雇用你的日期，此外對(duì)你的成就做簡短的描述。當(dāng)然，如果你的最新經(jīng)驗(yàn)對(duì)你的求職目標(biāo)沒什么意義，或者你的某些經(jīng)驗(yàn)并不能給人留下最深刻的印象，那你有必要重新整理你的“經(jīng)驗(yàn)?zāi)夸洝绷耍喝ゴ秩【苤匾?。前面已?jīng)說過了，你只有幾秒鐘的時(shí)間，所以你不能浪費(fèi)有價(jià)值的空間。
這是一段工作業(yè)績的描述文字：
作為一位工程經(jīng)理，我負(fù)責(zé)幫助組織新客戶。在我的第一個(gè)三個(gè)月里，我招募了250位客戶，并且我在我的第二個(gè)三個(gè)月里招募另外200位客戶。這些客戶最終使組織獲得32萬元的收入。
在簡歷里應(yīng)該改成：
在6個(gè)月內(nèi)招募450位新客戶。使組織總收入提高32萬元。
第四部分：教育背景
篇8
培養(yǎng)孩子蹲馬桶的前提條件：
1.確保孩子在身體發(fā)育上已經(jīng)具備了蹲馬桶的條件。
2.進(jìn)行蹲馬桶訓(xùn)練前，孩子應(yīng)該能聽懂簡單的指令，能夠蹲下去坐在馬桶上然后再站起來，能夠自己脫下并穿上褲子。
朱莉博士指出，大多數(shù)孩子在2歲前還不能進(jìn)行蹲盆訓(xùn)練，女孩可以比男孩早一些。蹲盆訓(xùn)練通常要持續(xù)3個(gè)月，到3歲左右98％的孩子都能成功地使用馬桶了。
訓(xùn)練寶寶蹲馬桶時(shí)，父母應(yīng)注意以下方面：
1.做好準(zhǔn)備：當(dāng)孩子具備坐馬桶的條件、心理上最合作時(shí)再開始訓(xùn)練。
2.堅(jiān)持一致：要與幼兒園或保姆協(xié)作，以使這種訓(xùn)練不間斷地持續(xù)下去。
3.給孩子自由：不要過于頻繁地提醒他們使用馬桶，這樣會(huì)給他們?cè)斐蓧毫Α?/p>
4.掌握訓(xùn)練時(shí)機(jī)：例如在午覺后或飯后20分鐘時(shí)訓(xùn)練他們蹲馬桶，效果會(huì)更好。
5.及時(shí)表揚(yáng)：當(dāng)孩子配合或成功時(shí)要及時(shí)稱贊鼓勵(lì)他們。
6.獎(jiǎng)勵(lì)：當(dāng)孩子學(xué)會(huì)使用馬桶時(shí)可以給一點(diǎn)小小的獎(jiǎng)勵(lì)，表示對(duì)他們成長為“大孩子”的一種承認(rèn)。
胖寶寶飲食方案
原則：低脂肪、低碳水化合物、低熱量。
步驟：
1.先從主食減起，然后減副食。
2.量的減少應(yīng)循序漸進(jìn)，先減1/4量，依次變成1/3量、1/2量。
三餐分配原則：
1.早餐占全天飲食總量的35%，要吃好。
2.中餐占全天飲食總量的45%，要吃飽。
3.晚餐占全天飲食總量的20%，要吃少。
各營養(yǎng)素所占比例
1.蛋白質(zhì)占總量20%。
2.脂肪占總量30%。
3.碳水化合物占總量50%。
每日飲食參考值
1.每日蔬菜類400-500克，水果類100-200克。
2.谷類200-300克。
3.蛋類50克、肉類50克、豆制品50克、奶類100克。
4.油脂25克。
特別提示：
在減肥的過程中，因兒童正處于生長發(fā)育階段，所以絕對(duì)不能讓孩子有饑餓感。
避免多吃的小貼士
1.讓孩子多吃蔬菜、水果這些體積較大并容易有飽腹感的食物。
2.進(jìn)餐時(shí)先吃蔬菜、水果，然后喝湯，最后吃主食，這樣不會(huì)過度進(jìn)食。
3.吃飯時(shí)讓孩子細(xì)細(xì)地咀嚼，進(jìn)食速度要慢，但時(shí)間不要過長，以免吃進(jìn)太多食物。
篇9
撫河是養(yǎng)育贛撫大地人民的“母親河”，是我們的生態(tài)之魂、生活之本、生命之源、生存之根。多年來，特別是近年來，我市始終堅(jiān)持以科學(xué)發(fā)展觀為統(tǒng)領(lǐng)，認(rèn)真貫徹環(huán)境保護(hù)基本國策，緊緊圍繞發(fā)展抓環(huán)保，大力實(shí)施綠色生態(tài)*建設(shè)，依法強(qiáng)化環(huán)境監(jiān)管，積極推進(jìn)撫河流域水環(huán)境保護(hù)和治理工作，取得了明顯成效。全市空氣、飲用水源、撫河地表水等指標(biāo)都達(dá)到國家標(biāo)準(zhǔn)，市城區(qū)空氣質(zhì)量全年保持在二級(jí)以上，集中式飲用水水源地水質(zhì)保持在三類以上，達(dá)標(biāo)率*0%，跨市區(qū)界面水質(zhì)符合國家三類標(biāo)準(zhǔn)。但我們也應(yīng)看到，撫河流域水環(huán)境保護(hù)仍面臨嚴(yán)峻形勢，主要存在“五小”企業(yè)及礦產(chǎn)企業(yè)污染嚴(yán)重，生活污水直排入河，城鎮(zhèn)垃圾處理亟待加強(qiáng)，農(nóng)村面源污染問題日漸突出，醫(yī)療廢物污染隱患較大等問題，撫河流域水環(huán)境保護(hù)壓力越來越大。
加強(qiáng)撫河流域水環(huán)境保護(hù)和治理，是落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、構(gòu)建和諧社會(huì)的重要舉措；是建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)的重要內(nèi)容；是保障人民群眾身體健康、維護(hù)人民群眾長遠(yuǎn)利益的必然要求。各地、各部門要從全局和戰(zhàn)略的高度，進(jìn)一步統(tǒng)一思想，提高認(rèn)識(shí)，切實(shí)提高對(duì)撫河流域水環(huán)境保護(hù)和治理工作重要性和緊迫性的認(rèn)識(shí)，把水環(huán)境保護(hù)和治理工作擺上更加重要和突出的位置，下更大的力氣，做更大的努力，切實(shí)保護(hù)好*良好的生態(tài)環(huán)境。
二、加強(qiáng)撫河流域水環(huán)境保護(hù)和治理的指導(dǎo)思想和主要目標(biāo)
（一）指導(dǎo)思想。以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，牢固樹立“既要金山銀山、更要綠水青山”理念，按照建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的要求，把撫河流域水環(huán)境保護(hù)與改善生態(tài)環(huán)境、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、維護(hù)人民群眾長遠(yuǎn)利益結(jié)合起來，突出經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)并重，切實(shí)抓好撫河流域水環(huán)境保護(hù)和治理工作，為構(gòu)建生態(tài)*、和諧*提供環(huán)境安全保障。
（二）主要目標(biāo)。到20*年，全市干支流監(jiān)測斷面I-III類水質(zhì)達(dá)到90%以上，市界、縣（區(qū)）界出入境斷面水質(zhì)達(dá)到III類；城市飲用水源地水質(zhì)達(dá)標(biāo)率*0%；城市生活污水集中處理率達(dá)到70%；全市主要污染物的排放總量得到有效控制，二氧化硫（S02）排放總量控制在3.21萬噸，化學(xué)需氧量（COD）排放總量控制在4.1萬噸；城市生活垃圾無害化處理率達(dá)到70%；工業(yè)固體廢棄物處置利用率達(dá)到90%。
三、大力開展撫河流域水環(huán)境綜合治理
（一）嚴(yán)厲整治“五小”企業(yè)及礦山污染企業(yè)。各地、各有關(guān)部門要采取強(qiáng)硬措施，關(guān)停整頓一批資源消耗大、納稅能力弱、對(duì)水體污染甚為嚴(yán)重的“五小”企業(yè)。經(jīng)貿(mào)部門、中小企業(yè)局應(yīng)對(duì)撫河流域各鄉(xiāng)鎮(zhèn)和水源保護(hù)區(qū)域的“五小”企業(yè)，進(jìn)行全面的清查和整頓，對(duì)不符合國家產(chǎn)業(yè)政策、產(chǎn)能要求及工藝落后、嚴(yán)重污染環(huán)境的“五小”企業(yè)，協(xié)同環(huán)保部門限期關(guān)閉整改；國土部門應(yīng)對(duì)嚴(yán)重污染環(huán)境的礦山污染企業(yè)實(shí)施限期整改，對(duì)安全、環(huán)境不能達(dá)標(biāo)的企業(yè)實(shí)行停業(yè)整頓，直至吊銷采礦許可證；環(huán)保部門要積極指導(dǎo)企業(yè)搞好治污工作，對(duì)列入省、市政府限期整治名錄的企業(yè)要加強(qiáng)督導(dǎo)，督促其盡快達(dá)標(biāo)。
（二）堅(jiān)決遏制工業(yè)污染源頭。一要把好源頭關(guān)口。嚴(yán)把項(xiàng)目準(zhǔn)入關(guān)，堅(jiān)決落實(shí)省委、省政府提出的“三個(gè)堅(jiān)決不搞”原則，對(duì)不符合環(huán)保要求、嚴(yán)重污染環(huán)境、破壞生態(tài)的項(xiàng)目，實(shí)行環(huán)保一票否決制，園區(qū)所有新上項(xiàng)目必須執(zhí)行環(huán)評(píng)制度和“三同時(shí)”驗(yàn)收制度，從源頭上控制環(huán)境污染和生態(tài)破壞。二要強(qiáng)化日常監(jiān)管。各工業(yè)園區(qū)和各級(jí)環(huán)保部門要進(jìn)一步完善日常監(jiān)管的各項(xiàng)措施，搞好企業(yè)污染源普查，建立污染企業(yè)臺(tái)賬，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)環(huán)評(píng)和“三同時(shí)”制度的檢查落實(shí)。對(duì)撫河流域水環(huán)境影響較大的醫(yī)藥、化工、造紙等企業(yè)應(yīng)納入重點(diǎn)監(jiān)控對(duì)象，督促企業(yè)完善治污設(shè)施，及時(shí)查處企業(yè)偷排、超標(biāo)等違法行為。三要開展重點(diǎn)整治行動(dòng)。各地、各有關(guān)部門要認(rèn)真開展整治違法排污企業(yè)保障群眾健康環(huán)保專項(xiàng)行動(dòng)，對(duì)污染治理設(shè)施不能穩(wěn)定運(yùn)行或超標(biāo)排污的企業(yè)，責(zé)令整改、直至關(guān)閉，造成惡性環(huán)境污染事故的，依法追究法律責(zé)任。
（三）加快城鎮(zhèn)污水處理廠及配套管網(wǎng)建設(shè)。2009年7月底前，金溪、廣昌、南城、東鄉(xiāng)四縣要建成管網(wǎng)配套的污水處理廠并投入運(yùn)行；其它縣（區(qū)）污水處理設(shè)施2009年年底前必須完成并投入運(yùn)行。要重視雨污分流排水系統(tǒng)建設(shè)，抓好地下管網(wǎng)建設(shè)和改造，新城區(qū)必須建設(shè)雨水、污水分流系統(tǒng)，老城區(qū)也要通過逐步改造，解決雨污合流問題。要妥善處理好工業(yè)污水排放問題，工業(yè)園區(qū)和企業(yè)必須先行處理好工業(yè)污水，達(dá)標(biāo)后才能排入城鎮(zhèn)污水處理管網(wǎng)。要合理確定污水處理費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)，加大污水處理費(fèi)征繳力度。
（四）積極防治農(nóng)業(yè)面源污染。按照《*市20*—2015年農(nóng)村環(huán)境綜合整治規(guī)劃》的總體布局，結(jié)合社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè)，各地各有關(guān)部門要因地制宜開展農(nóng)村污水、垃圾污染治理，控制農(nóng)業(yè)面源污染。環(huán)保部門要加強(qiáng)農(nóng)村飲用水水源地保護(hù)、飲用水水源地污染源治理、排污口拆遷、污染水凈化處理等；建設(shè)部門要加強(qiáng)對(duì)農(nóng)村污水和垃圾處理的指導(dǎo)，加快農(nóng)村生活污水處理設(shè)施建設(shè)力度；農(nóng)業(yè)部門要加強(qiáng)畜禽養(yǎng)殖污染治理，科學(xué)劃分規(guī)模畜禽養(yǎng)殖區(qū)域。對(duì)撫河兩側(cè)1公里范圍劃為規(guī)?；笄萁B(yǎng)區(qū)，禁止新建規(guī)?；笄蒺B(yǎng)殖場，對(duì)現(xiàn)有規(guī)?；B(yǎng)殖場限期搬遷或關(guān)閉。其它規(guī)?；B(yǎng)殖企業(yè)要按照要求完善糞污處理設(shè)施，實(shí)行厭氧處理措施，達(dá)到畜禽類污水排放標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)標(biāo)排放。各縣（區(qū)）要廣泛深入開展環(huán)境優(yōu)美鄉(xiāng)鎮(zhèn)、生態(tài)村創(chuàng)建活動(dòng)，適時(shí)啟動(dòng)農(nóng)村小康環(huán)保行動(dòng)計(jì)劃，大力普及、推廣豬沼果、稻田養(yǎng)魚等生態(tài)種養(yǎng)模式和節(jié)水農(nóng)業(yè)模式；積極引導(dǎo)有條件的地區(qū)推廣發(fā)展無公害食品、綠色食品和有機(jī)食品為主的生態(tài)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)；指導(dǎo)農(nóng)民科學(xué)使用農(nóng)藥、化肥、農(nóng)用薄膜，防治農(nóng)村面源污染。
（五）加大城鎮(zhèn)和農(nóng)村生活垃圾處理力度。各縣（區(qū)）要積極拓展籌融資渠道，采取政府主導(dǎo)、市場運(yùn)作的方式，盡快規(guī)劃、啟動(dòng)縣城垃圾填埋場建設(shè)。要完善通風(fēng)管道、防滲層、衛(wèi)生防護(hù)及滲濾液處理等環(huán)保措施，確保垃圾處理無害化。要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有的露天垃圾填埋場的消毒工作，嚴(yán)防垃圾滲濾液對(duì)水環(huán)境造成污染。鼓勵(lì)有條件的中心鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）建立區(qū)域性鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）垃圾衛(wèi)生填埋場，按照“村組收集、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）轉(zhuǎn)運(yùn)、縣（區(qū)）處理”模式，對(duì)垃圾進(jìn)行集中填埋處理；制定鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）和行政村生活垃圾處置管理制度，指導(dǎo)鄉(xiāng)鎮(zhèn)因地制宜進(jìn)行垃圾處理。
（六）切實(shí)加強(qiáng)醫(yī)療廢物處置。各地各有關(guān)部門要進(jìn)一步加強(qiáng)宣傳力度，增強(qiáng)公眾的健康環(huán)保意識(shí)，為醫(yī)療廢物集中處置營造良好的社會(huì)氛圍。衛(wèi)生部門要加強(qiáng)醫(yī)療廢物處置的管理，要對(duì)本行政區(qū)域內(nèi)醫(yī)療廢物的收集、運(yùn)輸、貯存、處置以及監(jiān)督管理等活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范。物價(jià)部門要盡快制定無固定病床的醫(yī)療機(jī)構(gòu)廢物集中處置收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大醫(yī)療廢物收集范圍，將所有鄉(xiāng)鎮(zhèn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)和社區(qū)醫(yī)療服務(wù)站、個(gè)體診所全部納入集中處置范圍。要加大監(jiān)管力度，對(duì)不按照環(huán)境保護(hù)、衛(wèi)生行政主管部門規(guī)定，擅自偷排醫(yī)療廢液、廢物的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，將按有規(guī)定嚴(yán)厲懲處。
四、建立完善撫河流域水環(huán)境保護(hù)和治理的長效機(jī)制
（一）嚴(yán)格落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任制。為加強(qiáng)撫河流域水環(huán)境保護(hù)和治理工作，市政府成立撫河流域水環(huán)境保護(hù)和治理工作領(lǐng)導(dǎo)小組，組長由市政府主要領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任，成員由各縣（區(qū)）政府和市直有關(guān)部門主要負(fù)責(zé)同志組成。各縣（區(qū)）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府主要領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門主要負(fù)責(zé)人是本行政區(qū)域和本部門水環(huán)境保護(hù)和治理的第一責(zé)任人，分管領(lǐng)導(dǎo)是具體責(zé)任人。各級(jí)政府要加強(qiáng)對(duì)水環(huán)境保護(hù)和治理工作的督促檢查，做到責(zé)任、措施和投入“三到位”，并每年向人大、政協(xié)或有關(guān)監(jiān)督部門報(bào)告或通報(bào)水環(huán)境保護(hù)和治理工作。要建立健全水環(huán)境保護(hù)和治理的目標(biāo)管理考核制度，把水環(huán)境保護(hù)和治理工作考核結(jié)果作為領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核、選拔任用和獎(jiǎng)懲的重要依據(jù)之一。因上游排污對(duì)下游造成污染事故的，上游有關(guān)縣（區(qū)）政府要承擔(dān)賠付補(bǔ)償責(zé)任，并依法追究相關(guān)單位和人員的責(zé)任。
（二）加強(qiáng)規(guī)劃引導(dǎo)和調(diào)控。堅(jiān)持規(guī)劃先行，制定完善撫河流域源頭、風(fēng)景名勝區(qū)、生態(tài)功能區(qū)及自然保護(hù)區(qū)等生態(tài)敏感重點(diǎn)區(qū)域的控制性規(guī)劃，未制定規(guī)劃的不得盲目開發(fā)建設(shè)。各地制定規(guī)劃編制要突出保護(hù)優(yōu)先和統(tǒng)一協(xié)調(diào)，充分考慮生態(tài)環(huán)境容量和資源承載能力，體現(xiàn)塑造地域特色要求、自然性和原生態(tài)要求、歷史文化保護(hù)要求，科學(xué)劃定建設(shè)區(qū)、限建區(qū)、禁建區(qū)，制定相應(yīng)的區(qū)域開發(fā)和環(huán)保政策。對(duì)有一定環(huán)境容量、資源較為豐富、發(fā)展?jié)摿^大的地區(qū)，實(shí)行優(yōu)先開發(fā)；對(duì)生物多樣區(qū)、土壤侵蝕防治區(qū)和具有特殊保護(hù)價(jià)值的地區(qū)，實(shí)行限制開發(fā)，逐步恢復(fù)生態(tài)平衡；對(duì)自然保護(hù)區(qū)和具有特殊保護(hù)價(jià)值的地區(qū)，實(shí)行禁止開發(fā)。發(fā)展改革部門要會(huì)同有關(guān)部門于2009年12月底前，完成各類功能區(qū)劃工作，并作為今后建設(shè)項(xiàng)目核準(zhǔn)和環(huán)評(píng)審批的參考依據(jù)。
（三）建立和完善環(huán)境保護(hù)情況報(bào)告和預(yù)測預(yù)警制度。各地各相關(guān)部門要依法加強(qiáng)環(huán)境監(jiān)管，建立健全環(huán)境保護(hù)情況報(bào)告制度和預(yù)測預(yù)警制度，積極推進(jìn)撫河流域水環(huán)境保護(hù)和治理工作。環(huán)保部門要制定完善環(huán)境保護(hù)應(yīng)急預(yù)案，加大日常巡查力度，對(duì)涉及撫河流域水環(huán)境污染的情況，要及時(shí)報(bào)告，認(rèn)真處置，依法查處。
（四）健全水環(huán)境保護(hù)和治理的協(xié)調(diào)機(jī)制。各地各部門要建立撫河流域水環(huán)境保護(hù)和治理的綜合決策機(jī)制，加強(qiáng)協(xié)調(diào)，密切協(xié)作，形成合力。環(huán)保部門要積極作好水環(huán)境保護(hù)和治理工作的統(tǒng)一監(jiān)督管理，主動(dòng)加強(qiáng)與有關(guān)部門的溝通協(xié)調(diào)，嚴(yán)格把好項(xiàng)目環(huán)評(píng)和環(huán)?！叭瑫r(shí)”驗(yàn)收關(guān)；經(jīng)濟(jì)綜合和有關(guān)主管部門要制定有利于水環(huán)境保護(hù)的財(cái)政、稅收、金融、科技等有關(guān)政策；發(fā)改、國土、建設(shè)、房管、工商等有關(guān)部門要依法在各自的職責(zé)范圍內(nèi)對(duì)環(huán)境污染防治實(shí)施監(jiān)督管理；宣傳教育部門要積極開展撫河流域水環(huán)境保護(hù)宣傳教育，普及環(huán)保知識(shí)。
篇10
一、2006年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總體情況
根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)顯示，截至2007年4月30日，會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告。其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告1307份，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告149份。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占已批露報(bào)告總數(shù)的10.23％。見(表1)。
從(表1)可以看出，在2006年度149份非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告82份，占非標(biāo)意見的55.03％；保留意見24份，占非標(biāo)意見的16.11％；帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見14份，占非標(biāo)意見的9.40％；無法表示意見的審計(jì)報(bào)告29份，占非標(biāo)意見的19.46％；截至2006年4月30日，沒有上市公司被出具否定意見的審計(jì)報(bào)告(所以本文在實(shí)證分析的過程中，沒有對(duì)否定意見這種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見進(jìn)行展開式的分析和論證)。
二、2006年各種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的原因分析
(一)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見分析由中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年審計(jì)情況快報(bào)各期的數(shù)據(jù)，以及被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的上市公司審計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)，通過整理得到在82份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見中，持續(xù)經(jīng)營能力不確定性引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見共54份，比例占到65.85％，或有事項(xiàng)共25份，比例達(dá)到30.49％，見(表2)。
(1)持續(xù)經(jīng)營能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經(jīng)營能力不確定的比重達(dá)到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無持續(xù)經(jīng)營能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續(xù)經(jīng)營能力都在不同程度上受到了一定的影響。
(2)或有事項(xiàng)。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項(xiàng)占60％。拒統(tǒng)計(jì)截至審計(jì)報(bào)告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來的已訣訴訟對(duì)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表到底會(huì)造成什么樣的影響，都與未來發(fā)生這樣那樣的不確定事項(xiàng)有關(guān)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段里提醒報(bào)表使用者對(duì)此類訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項(xiàng)也有相當(dāng)?shù)谋壤?，?2％。其中的雷伊，輕工機(jī)械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生會(huì)對(duì)報(bào)表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊(cè)會(huì)計(jì)師列入了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
(3)其他重要事項(xiàng)。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的其他重要事項(xiàng)總共4份，占到帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的4.94％。
(二)保留意見分析從2006年上市公司審計(jì)報(bào)告可以看出，多數(shù)的保留意見都是因?yàn)閷徲?jì)范圍受到了限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法進(jìn)行正常的審計(jì)程序。另一個(gè)重要的原因是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的確定或會(huì)計(jì)報(bào)表的批露不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。對(duì)于2006年被出具保留意見的上市公司，通過資料的整理和統(tǒng)計(jì)見(表3)。
(1)審計(jì)范圍受到限制。2006年審計(jì)范圍受到限制的保留意見共14份，占所有保留意見的58.33％。審計(jì)范圍受到限制的情況不只一種，但都對(duì)正常的審計(jì)程序帶了不同方面的影響，以至被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見。14份因?qū)徲?jì)范圍受限的保留意見中，與應(yīng)收賬款有關(guān)的有5份，與相關(guān)減值準(zhǔn)備有關(guān)的是3份，與關(guān)聯(lián)子公司有關(guān)的是4份，與無法確定的債權(quán)債務(wù)有2份。
(2)相關(guān)會(huì)計(jì)處理和披露不符。此類原因?qū)е碌谋Ａ粢庖姽?份，分別是東北高速、南方控股、如意集團(tuán)和華源發(fā)展。相關(guān)的會(huì)計(jì)披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項(xiàng)的公司。
(三)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見分析與保留意見審計(jì)報(bào)告的區(qū)別在于，它的審計(jì)意見之后有一段強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，雖然不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見，但能使使用者注意到某些事項(xiàng)，對(duì)其決策有一定的幫助，見(表4)。
(1)審計(jì)范圍受到限制的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：如(表4)中數(shù)據(jù)所反映，如同無保留意見中所出具的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的主要原因。占到整個(gè)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見的57.14％。
(2)其他重大事項(xiàng)的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：因破產(chǎn)和解正在進(jìn)行中，債務(wù)存在不確定性而被出具保留意見的ST中華和因歷史會(huì)計(jì)核算不規(guī)范導(dǎo)致往來核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據(jù)而被出具保留意見的ST長嶺都帶了持續(xù)經(jīng)營能力具有不確定性的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
(四)無法表示意見的分析根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的審計(jì)快報(bào)統(tǒng)計(jì)得到2006年共有無法表示意見的審計(jì)報(bào)告29份。由于審計(jì)范圍受到限制的無法表示意見共22份，占到無法表示意見的75.86％；由于相關(guān)會(huì)計(jì)披露不符的無法表示意見共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。
(1)審計(jì)范圍受到限制。與保留意見和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見中關(guān)于審計(jì)范圍受限所造成的影響相比，無法表示意見因?yàn)槭艿搅烁蟪潭群头秶膶徲?jì)限制，其影響更為重大?？傮w看這部分的ST公司共15家，占到無法表示意見的68.18％。
(2)相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露不符合規(guī)定。被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無法表示意見的上市公司中，還有一主要原因是公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性或相關(guān)改善措施沒有給予應(yīng)有的充分披露，以至于對(duì)上市公司產(chǎn)生了非常重大的影響。
三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比較分析
(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的總體情況結(jié)合2004、2005年上市公司非標(biāo)意見的相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。
(表6)中清晰地反映出2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例較前兩年有所下降，2006年非標(biāo)意見比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個(gè)百分點(diǎn)，較2004年的10.43％降低了0.2個(gè)百分點(diǎn)，為近3年來最低水平。通過對(duì)歷史數(shù)據(jù)的比較，自1997年第1份否定意見審計(jì)報(bào)告和第1份無法表示意見審計(jì)報(bào)告以來，出具非標(biāo)意見的事務(wù)所比例大體呈逐年上升趨勢，直至2002年達(dá)到高峰，87.32％的會(huì)計(jì)事務(wù)所都出具過非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標(biāo)事務(wù)所比例又出現(xiàn)回調(diào)趨勢，2006年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看到，非標(biāo)意見的比例進(jìn)一步回調(diào)。
(二)各類非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比較非標(biāo)意見的比重整體降低并不意味著各類型非標(biāo)意見比重均降低，如(表7)所示，各類型的非標(biāo)意見的趨勢不一。
(1)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的比較。2006年的比例最高，達(dá)到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個(gè)百分點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的青睞，說明我國上市公司的各項(xiàng)機(jī)制等都在進(jìn)一步的不斷完善中，各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表的披露、編制，會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇都在不斷的規(guī)范化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中沒有受到重大的審計(jì)范圍受限，因此是個(gè)良性的趨勢。
(2)保留意見的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個(gè)上升趨勢，并且幅度為6.63個(gè)百分點(diǎn)，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調(diào)趨勢，并且幅度達(dá)到了12.9個(gè)百分點(diǎn)。由此可以得出：2005年上市公司的財(cái)務(wù)質(zhì)量還有待進(jìn)一步的提高。到2006年該狀況有所好轉(zhuǎn)，保留意見比例的降低，對(duì)上市公司和投資者來說都是好的發(fā)展趨勢。
(3)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見的比較?？傮w而言是下調(diào)趨勢，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。
篇11
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中出具的審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的概要表征(韓麗榮，2006)，其以簡單而明確的形式，向資本市場傳達(dá)財(cái)務(wù)信息可靠性的信號(hào)，影響著投資者及其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)決策。雖然審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收集了大量審計(jì)證據(jù)后出具的，可是如果能根據(jù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息，采用科學(xué)的方法對(duì)審計(jì)意見的類型進(jìn)行合理預(yù)測，將會(huì)大為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。因此，本文在前人研究的基礎(chǔ)上，采用遺傳算法建立了審計(jì)意見類型的預(yù)測模型。這一模型可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見類型提供輔助判斷；或者作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受審計(jì)前篩選客戶的一種輔助手段；同時(shí)也為投資者和其他利害關(guān)系人證實(shí)和監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作提供有益幫助；還可以作為法庭判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的輔助工具。
Dopuch等(1987)曾進(jìn)行了基于財(cái)務(wù)指標(biāo)和股票市場變量的審計(jì)意見類型預(yù)測，使用了probit模型，變量包括：資產(chǎn)負(fù)債率的變化量、應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)百分比的變化量、存貨占總資產(chǎn)百分比的變化量、期末總資產(chǎn)賬面價(jià)值的自然對(duì)數(shù)、當(dāng)年是否虧損一虛擬變量1表示虧損、在紐約或美國證券交易所上市時(shí)間是否超過5年――虛擬變量1表示超過5年、市場模型回歸出的斜率即貝塔系數(shù)β的變化量、從市場模型回歸出的投資回報(bào)的剩余標(biāo)準(zhǔn)差的變化量、股票回報(bào)率減行業(yè)回報(bào)率(行業(yè)指數(shù))。朱小平、余謙(2003)進(jìn)行了上市公司財(cái)務(wù)指標(biāo)與審計(jì)意見類型相關(guān)性的logistic分析，研究假設(shè)是：認(rèn)為當(dāng)公司的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況較差時(shí)，公司管理當(dāng)局出于各種動(dòng)機(jī)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性會(huì)增大，從而得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。劉愛東等(2005)使用上年審計(jì)意見類型、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率正負(fù)變化等作解釋變量，進(jìn)行了審計(jì)意見類型預(yù)測的logistic分析。蔡春等(21305)進(jìn)行了上市公司審計(jì)意見類型影響因素的實(shí)證分析，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)規(guī)模、是否被sT、資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率以及事務(wù)所規(guī)模是影響上市公司審計(jì)意見的主要因素。張玲等(2006)基于“被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的財(cái)務(wù)報(bào)告，其會(huì)計(jì)信息失真的可能性和程度均大于被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告”這一假設(shè)，將被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司作為會(huì)計(jì)信息失真的企業(yè)，被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司作為配對(duì)樣本。使用財(cái)務(wù)指標(biāo)和Fisher判別分析方法，建立了會(huì)計(jì)信息失真公司的判別模型。由于統(tǒng)計(jì)方法會(huì)受到諸如多元正態(tài)分布、多重共線性、樣本完全分離等統(tǒng)計(jì)約束，而且預(yù)測準(zhǔn)確率低于計(jì)算智能模型，因此本文使用遺傳算法建立了審計(jì)意見類型預(yù)測的規(guī)則積分模型，不但不受統(tǒng)計(jì)約束，而且判別規(guī)則透明清楚易應(yīng)用、預(yù)測準(zhǔn)確率更高。
二、研究設(shè)計(jì)
(一)研究假設(shè)從審計(jì)報(bào)告看，審計(jì)意見類型包括：2003年前的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、無保留意見加說明段、保留意見、保留意見加說明段、否定意見、否定意見加說明段、拒絕發(fā)表意見；2003-2006年的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、無保留意見加事項(xiàng)段、保留意見、保留意見加事項(xiàng)段、否定意見、無法發(fā)表意見；2007年起的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見，無法發(fā)表意見等。盡管在理想狀態(tài)下，審計(jì)意見類型應(yīng)與公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績無關(guān)，但為了更清楚地了解公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的具體原因，對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，結(jié)果顯示：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司大都在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等方面直接或間接出現(xiàn)問題，如虧損、應(yīng)收賬款壞賬損失、主營萎縮、借款逾期、擔(dān)保逾期、訴訟賠償、持續(xù)經(jīng)營疑慮、關(guān)聯(lián)交易、大股東資金占用、資產(chǎn)被凍結(jié)抵押、資產(chǎn)置換重組、審計(jì)范圍受限、違反會(huì)計(jì)制度等。違反會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊主要有兩種類型：一是以業(yè)績考核、私人報(bào)酬最大化、取得銀行貸款、發(fā)行股票及配股、仕途晉升為目的，一般調(diào)高利潤或高估資產(chǎn)低估負(fù)債；另一種是為了少交稅款，而調(diào)低利潤或低估資產(chǎn)高估負(fù)債。通常前一種類型危害更大且數(shù)量多，換言之當(dāng)公司業(yè)績差時(shí)，舞弊的動(dòng)機(jī)更強(qiáng)烈，公司未予調(diào)整或調(diào)整而審計(jì)范圍受限，從而更易收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。另外，會(huì)計(jì)報(bào)表也顯示：標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的公司其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量大多數(shù)處于正常狀態(tài)(盡管也有少數(shù)公司業(yè)績較差)。因此本文試圖通過反映公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)指標(biāo)，采用積分的方法綜合評(píng)判公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，試圖找到審計(jì)意見類型與財(cái)務(wù)指標(biāo)組合之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，從而進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見公司的預(yù)測，因此提出如下假設(shè)：
公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，與其獲得的審計(jì)意見類型相關(guān)。即當(dāng)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量較差時(shí)。更多獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見；反之獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見
(二)基于遺傳算法的審計(jì)意見類型預(yù)測方法遺傳算法是重要的數(shù)據(jù)挖掘工具之一，由美國Holland教授于1975年提出，是以達(dá)爾文自然進(jìn)化論和孟德爾遺傳變異理論為基礎(chǔ)的求解復(fù)雜全局優(yōu)化問題的仿生型算法，其以適者生存、不適應(yīng)者被淘汰為進(jìn)化策略，對(duì)包含可能解的群體反復(fù)進(jìn)行選擇、交叉、變異等遺傳學(xué)操作，從而使種群不斷進(jìn)化，以搜索到最優(yōu)解?；谶z傳算法的審計(jì)意見類型規(guī)則積分預(yù)測模型的通用形式如(表1)所示。首先尋找每個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的最佳判別點(diǎn)以及每個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)相對(duì)應(yīng)的得分，然后把某個(gè)公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)與最佳判別點(diǎn)進(jìn)行比較，決定是加分還是減分，最后根據(jù)該公司多個(gè)指標(biāo)的累計(jì)積分大小判斷該公司應(yīng)獲得審計(jì)意見的類型。(表1)中X1-Xn是公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)，n是指標(biāo)數(shù)；Cl－Cn是財(cái)務(wù)指標(biāo)的閾值；V1-Vn是各指標(biāo)的得分，類似于權(quán)重，但卻和閾值交互影響，不同于普通的權(quán)重，各得分的取值范圍限定在[0，1]之間。閾值和各指標(biāo)得分均由遺傳算法搜索得到。累計(jì)積分最初設(shè)為0，如果公司最終累計(jì)積分大于等于零就判為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，否則就判為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。Vi(i=1…n)前面的正負(fù)號(hào)取決于財(cái)務(wù)指標(biāo)，如果該指標(biāo)越大公司績效越好，如總資產(chǎn)凈利潤率，則當(dāng)Xi≥Ci時(shí)加上Vi，當(dāng)Xi
(三)樣本選取使用當(dāng)年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)預(yù)測當(dāng)年的審計(jì)意見類型，本文從CSMAR數(shù)據(jù)庫中過濾出了滬深A(yù)股2000－2005年不含金融類的所有上市公司數(shù)據(jù)作樣本，經(jīng)過數(shù)據(jù)清理，如查詢新浪財(cái)經(jīng)股票網(wǎng)填補(bǔ)空缺數(shù)據(jù)、刪除數(shù)據(jù)缺損較多的個(gè)別樣本，最后得到共7208家公司作樣本。將所有樣本分為兩個(gè)集：訓(xùn)練集和測試集，訓(xùn)練集用于訓(xùn)練模型，測試集用于測試模型預(yù)測的準(zhǔn)確率。其中訓(xùn)練集由2001-2003年的公司組成，共計(jì)3574家公司，包括404家非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司和3170家標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司；測試集由2000、2004、2005年的公司組成，共計(jì)3634家，包括460家非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司和3174家標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司。在所有
樣本中，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司占12％，而無保留意見加說明段或事項(xiàng)段類型占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的54％。
(四)指標(biāo)選取筆者最初挑選了26個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和文獻(xiàn)最終選取了15個(gè)指標(biāo)，以反映公司償債能力、營運(yùn)能力、盈利能力、發(fā)展能力、現(xiàn)金流量水平和公司規(guī)模，如(表2)所示。根據(jù)假設(shè)定義各指標(biāo)與審計(jì)意見類型之間的關(guān)系如下：一是流動(dòng)比率、營運(yùn)資金比率、應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)凈利潤率、流動(dòng)資產(chǎn)凈利潤率、固定資產(chǎn)凈利潤率、主營業(yè)務(wù)利潤比重、總資產(chǎn)增長率、ln(總資產(chǎn))，假設(shè)上述指標(biāo)越大公司績效越好，公司越可能收到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。因此，積分符號(hào)為正。二是資產(chǎn)負(fù)債率、管理費(fèi)用比例、財(cái)務(wù)費(fèi)用比例，假設(shè)上述指標(biāo)越大公司績效越差，公司越可能收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。因此，積分符號(hào)為負(fù)。
(五)指標(biāo)均值差異檢驗(yàn)使用SPSS軟件對(duì)訓(xùn)練集的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見兩類公司15個(gè)指標(biāo)的均值進(jìn)行差異性檢驗(yàn)。柯爾莫哥洛夫一斯米諾夫正態(tài)檢驗(yàn)顯示，兩類公司的指標(biāo)均未同時(shí)服從正態(tài)分布，因此使用兩獨(dú)立樣本曼－惠特尼方法進(jìn)行檢驗(yàn)，結(jié)果是顯著性概率p均小于0.001，說明兩類公司指標(biāo)均值存在顯著性差異。另外，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見公司與無保留意見加說明段公司、與無保留意見加事項(xiàng)段公司、與保留意見公司(x1、X2、x3、X8、X13、X15除外)、與保留意見加說明段公司、與保留意見加事項(xiàng)段公司、與拒絕發(fā)表意見公司、與無法發(fā)表意見公司的指標(biāo)均值也存在顯著性差異，顯著性概率p
三、基于遺傳算法的審計(jì)意見類型預(yù)測模型
(一)模型構(gòu)建本文采用Visual Foxpro編程，提取了審計(jì)意見類型的預(yù)測模型，如(表4)所示。采用染色體實(shí)數(shù)編碼和40條染色體。每次進(jìn)化保留上代4個(gè)最優(yōu)個(gè)體。根據(jù)試算和經(jīng)驗(yàn)交叉概率取0.65。閾值和積分的變異概率取為：進(jìn)化的前100代取0.035，大于100代取0.005。終止進(jìn)化條件為進(jìn)化500代停機(jī)。
(二)預(yù)測分析累計(jì)積分最初為0，該模型表示如果某公司的流動(dòng)比率x1大于等于1236就累加上0.411分。小于1.236就減去0.411分；如果財(cái)務(wù)費(fèi)用比例x5大于等于5.564％，就減去0.303分，小于5.564％就加上0.303分。依次類推。最后該公司累計(jì)積分大于等于0，就預(yù)測公司獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報(bào)告，如果累計(jì)積分小于0，就預(yù)測公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告。該模型預(yù)測準(zhǔn)確率如(表5)所示，其中訓(xùn)練集回代準(zhǔn)確率分別為：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見79.70％、標(biāo)準(zhǔn)無保留意見80.60％，總準(zhǔn)確率80.50％。測試集預(yù)測準(zhǔn)確率分別為：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見78.48％、標(biāo)準(zhǔn)無保留意見79.14％、總準(zhǔn)確率79.06％,其中否定意見、拒絕發(fā)表意見和無法發(fā)表意見預(yù)測全部正確。包括訓(xùn)練集和測試集的所有樣本的預(yù)測準(zhǔn)確率為：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見79.05％、標(biāo)準(zhǔn)無保留意見79.87％、總準(zhǔn)確率79.77％。
篇12
一、問題提出
注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見會(huì)對(duì)上市公司本身和資本市場上的廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，審計(jì)意見的重要性不言而喻。被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，一方面是事務(wù)所對(duì)于公司公允反映了本單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的懷疑，另一方面，也顯示出了事務(wù)所客觀公正的態(tài)度。雖然這種公允的態(tài)度是法律法規(guī)所要求的，但是，市場是否會(huì)歡迎這種“公允”呢？
由此，我們可以提出以下問題：
（一）出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是否會(huì)影響事務(wù)所之后幾年的財(cái)務(wù)狀況？事務(wù)所的收入是否會(huì)減少？（二）若是出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，那么是大所①受到的影響大，還是小所收到的影響大？
二、研究假設(shè)
（一）基本假設(shè)。1、影響事務(wù)所收入的因素不僅有審計(jì)客戶的偏好以及事務(wù)所審計(jì)聲譽(yù)，還包括了事務(wù)所的本身與審計(jì)客戶的關(guān)系好壞等等其他因素。由于影響因素的多樣性，為了方便研究，我們可以假設(shè)，影響事務(wù)所的收入的最重要的因素是事務(wù)所的審計(jì)聲譽(yù)。2、由于帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見本質(zhì)上還是無保留意見，投資者對(duì)于這的關(guān)注程度與保留意見和無法發(fā)表意見的關(guān)注程度不在同一等級(jí)。因此，我們假設(shè)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見對(duì)于事務(wù)所的影響與保留意見和無法發(fā)表意見對(duì)事務(wù)所的影響有不同。
（二）本文研究假設(shè)。1、出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見后事務(wù)所的收入會(huì)減少，或者是收入增長的幅度會(huì)下降。1）只出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的事務(wù)所之后幾年的收入增幅雖然會(huì)下降，但是比較細(xì)微。2）出具過保留意見和無法發(fā)表意見的事務(wù)所之后幾年的收入會(huì)有大幅的減少，或是收入增幅會(huì)大幅下降。2、若是出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，大所①并不會(huì)受到太大影響，而小所收到影響會(huì)比大所驗(yàn)證多。
三、數(shù)據(jù)來源與樣本選擇
我們選取了2012-2015年間在上交所與深交所公布的年報(bào)中出具過非標(biāo)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為研究對(duì)象。由于在本次研究中，我們發(fā)現(xiàn)有些出具過保留意見或是無法表示意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在本年也出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，對(duì)于這種情況，我們將其并入發(fā)表保留意見或是無法發(fā)表意見的情況。
在2014-2015年度中，亞太（集團(tuán)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的年收入增速為93%。在2013-2014年度中，廣東正中珠江事務(wù)所審計(jì)的年收入增速為83%。在2012-2013年度中，大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的年收入增速為58%。我們認(rèn)為，個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入大幅增長可能與事務(wù)所自身原因有關(guān)，但具體原因不詳，因而，予以剔除。
因此，我們得到了對(duì)144家上市公司2014年年報(bào)出具非標(biāo)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所24家，對(duì)98家上市公司2013年年報(bào)出具非標(biāo)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所23家，以及對(duì)23家上市公司2012年年報(bào)出具非標(biāo)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所18家。為對(duì)照研究，我們還按隨機(jī)原則挑出其余6家2012-2014年度未發(fā)表非標(biāo)意見的具有證券資格的事務(wù)所組成一個(gè)控制樣本組。所涉及的公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要來源于每年中注協(xié)發(fā)表的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》。
四、研究結(jié)果
（一）出具非標(biāo)意見對(duì)于事務(wù)所收入的影響。研究中，我們發(fā)現(xiàn)，在扣除了通脹帶來的影響之后，大體上，出具非標(biāo)意見的事務(wù)所的收入均在上漲，只有少數(shù)事務(wù)所在出具非標(biāo)意見之后的一年里收入下降。而下降幅度最高的大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所也就是在22%，這可能是因?yàn)橹暗氖杖胝{(diào)整所致，其余事務(wù)所的收入下降幅度均在10%以下。
因此我們可以看出，出具非標(biāo)意見對(duì)于事務(wù)所的收入下降造成的影響比較小。
而在收入上升的事務(wù)所里，事務(wù)所出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見對(duì)于收入增幅的影響與出具保留意見或無法表示意見對(duì)是收入增幅的影響是不同的。在2013-2015年間，只發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的事務(wù)所的平均收入增幅穩(wěn)定在12%左右，而出具過保留意見或無法表示意見的事務(wù)所的平均收入增幅在逐年下降，而對(duì)照組的平均收入增幅都超過了只出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的事務(wù)所收入平均增幅，而在13%以上。
因此，我們可以得出這樣的結(jié)論：出具保留意見或無法表示意見會(huì)使得事務(wù)所的收入增幅逐步減少。而出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見和標(biāo)準(zhǔn)無保留意見不會(huì)使得事務(wù)所收入增幅下降。
（二）出具非標(biāo)意見分別對(duì)于大所和小所的影響。我們將在中注協(xié)發(fā)表的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》中排名較穩(wěn)定的前十名事務(wù)所定義為大所，排名在十名之后的事務(wù)所定義為小所。而將收入下降的事務(wù)所也納入考量范圍之后，我們發(fā)現(xiàn)出具非標(biāo)意見的大所平均收入年均增長率與小所的平均收入年均增長率的差別不大。
綜上分析，出具非標(biāo)意見并不會(huì)因?yàn)槭聞?wù)所的規(guī)模不同而產(chǎn)生不同的影響，也不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的產(chǎn)生負(fù)面影響。
注釋
篇13
原標(biāo)題：上市公司審計(jì)意見類型分布研究——基于2008-2010年上市公司數(shù)據(jù)的分析
收錄日期：2012年4月13日
一、引言
2006年2月財(cái)政部頒布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502—非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。非無保留意見的審計(jì)報(bào)告包括保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)意見包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。
審計(jì)意見類型是否恰當(dāng)，自美國證券法實(shí)施以來一直是一個(gè)廣泛爭論的熱點(diǎn)問題。由于我國委托人錯(cuò)位、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、上市公司董事會(huì)或管理當(dāng)局擁有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘用、解聘、審計(jì)產(chǎn)品定價(jià)的決策和支付權(quán)，使審計(jì)關(guān)系扭曲。社會(huì)各界認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)沒能發(fā)揮應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用，認(rèn)為他們?nèi)狈Ρ匾膱?zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德，甚至有時(shí)候會(huì)與上市公司管理當(dāng)局共謀，損害投資者和其他利益相關(guān)者的利益。
二、滬深兩市A股上市公司審計(jì)意見總體分析
本文選用的研究樣本包括2008～2010年這三年間在上交所和深交所上市的可以找到數(shù)據(jù)的上市公司。截至2010年3月15日，我國A股市場共有1，624 家上市公司公布了2008年年報(bào)，110家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占上市公司的6.77%。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見有75份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的68.18%；保留意見為18份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的16.36%；無法表示意見的有17份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的15.45%。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見對(duì)判斷上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否具有真實(shí)性、合法性和公允性至關(guān)重要，而且在不同程度上表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一定的問題，能夠提醒報(bào)表使用者謹(jǐn)慎使用報(bào)表資料。
2009年滬深兩市共有1，774家上市公司按期披露了年報(bào)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，有1，655家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態(tài)勢，2009年有119家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占披露年報(bào)公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：（1）中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站（http：//Cicpa.省略）的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)與事務(wù)所全國百家信息；（2）中國證監(jiān)會(huì)指定的信息披露網(wǎng)站；潮資訊網(wǎng)（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年報(bào)。同時(shí)，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了抽樣核對(duì)，以保證數(shù)據(jù)的可靠性。（表1）
三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型分析
（一）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見特征分析
1、涉及持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況的公司有63家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債率較高、流動(dòng)負(fù)債超過流動(dòng)資產(chǎn)等。
2、因重組（并購）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見（個(gè)別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST玉源、*ST丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實(shí)業(yè)并購未獲批。截至2009年12月31日，第一大股東正在籌劃對(duì)旭飛投資實(shí)施重大資產(chǎn)重組，重組結(jié)果可能對(duì)公司未來經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。此外，旭飛投資能否變更海發(fā)大廈一、二期土地使用性質(zhì)尚不確定，進(jìn)而使得海發(fā)大廈能否被剝離置換存在不確定性和障礙，對(duì)上述重大資產(chǎn)重組產(chǎn)生影響。
3、因涉及擔(dān)?；蛟V訟和其他情況的公司都是6家（個(gè)別公司與其他原因共存），占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有4家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的5%。
（二）保留意見特征分析。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的情形時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。保留意見被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不能出具無保留意見情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。2009年被出具保留意見的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表共占全部審計(jì)報(bào)告的0.73%，低于2008年0.38個(gè)百分點(diǎn)，低于2007年0.16個(gè)百分點(diǎn)。被出具保留意見的13家上市公司有：ST國藥、榮華實(shí)業(yè)、科達(dá)股份、ST寶龍、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、四維控股、紫光古漢、綠大地、SST華新、ST科龍、百科集團(tuán)。ST公司占被出具保留意見上市公司的38.46%。從保留事項(xiàng)的具體內(nèi)容分析，審計(jì)報(bào)告提及審計(jì)范圍受限，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的有11份，占84.62%。另兩份分別是：蓮花味精因涉嫌違規(guī)，被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查；四維控股的存貨委托保管事項(xiàng)可能構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，需經(jīng)證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)。13份保留意見的審計(jì)報(bào)告中，就導(dǎo)致保留事項(xiàng)的個(gè)數(shù)來看，涉及1個(gè)事項(xiàng)的有4份，占30.77%；涉及2個(gè)事項(xiàng)的有4份；涉及3個(gè)事項(xiàng)的有3份，占23.08%；涉及4事項(xiàng)的有2份，占15.38%。提及事項(xiàng)平均數(shù)為2.23個(gè)。各種導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)中，排在第一位的是無法確認(rèn)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的真實(shí)可靠、可收回程度及資產(chǎn)減值計(jì)提合理性有8家。如榮華實(shí)業(yè)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、紫光古漢、ST科龍、綠大地、百科集團(tuán)、*ST國藥；排在第二位的是受到監(jiān)管部門立案調(diào)查，有7家，如百科集團(tuán)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、紫光古漢、綠大地、科達(dá)股份；排在第三位的是持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定的有5家，如百科集團(tuán)、榮華實(shí)業(yè)、ST寶龍、紫光古漢、*ST國藥；其他還有無法判斷交易的真實(shí)性和合理性、費(fèi)用發(fā)生與列報(bào)的準(zhǔn)確性、訴訟事項(xiàng)等。
單一原因?qū)е聦徲?jì)范圍受限的公司有：SST華新無法確認(rèn)其現(xiàn)在的實(shí)際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和計(jì)價(jià)認(rèn)定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無債權(quán)、債務(wù)往來款項(xiàng)余額；四維控股涉及多個(gè)事項(xiàng)有證監(jiān)會(huì)整改通知未經(jīng)驗(yàn)收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，尚未報(bào)批。
（三）無法表示意見特征分析。在審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。2009年上市公司被出具無法表示意見19份，占1.08%。與2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比變化不大。該類審計(jì)意見具有如下方面特點(diǎn)：被出具無法表示意見的19家公司中多數(shù)涉及持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性問題。另外，除賽格三星、海鳥發(fā)展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具體包括10家ST公司（ST金頂、ST中華A、ST滬科、ST東盛、ST科健、ST鈦白、ST大水、ST銀廣夏、ST源發(fā)、ST東碳）；6家*ST公司（*ST亞太、*ST九發(fā)、*ST寶碩、*ST盛潤A、*ST錦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亞），占到89.47%；提及事項(xiàng)平均數(shù)量遠(yuǎn)多于其他非標(biāo)準(zhǔn)意見。提及5個(gè)事項(xiàng)的有1家公司，提及4個(gè)事項(xiàng)的有1家公司，提及3個(gè)事項(xiàng)的有6家公司，提及2個(gè)的有4家公司，提及1個(gè)事項(xiàng)的有7家。平均每份報(bào)告提及事項(xiàng)數(shù)為2.21。在所有事項(xiàng)中，排在第一位的是持續(xù)經(jīng)營能力重大不確定，有11家，占57.89%，如*ST九發(fā)截至審計(jì)報(bào)告日仍處于重大資產(chǎn)重組過程中，除對(duì)煙臺(tái)紫宸投資有限公司的投資外無任何資產(chǎn)，且無法對(duì)煙臺(tái)紫宸投資有限公司形成實(shí)質(zhì)性控制。排在第二位的是提及無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)判斷各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)、準(zhǔn)確、公允性的較多，有8份。其他主要原因還包括或有事項(xiàng)、訴訟事項(xiàng)、貸款擔(dān)保、證監(jiān)會(huì)立案稽查、重大對(duì)外投資的不確定性等。
四、建議
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度還有許多不完善的地方，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有空可鉆。濫用會(huì)計(jì)估計(jì)行為已不是新問題，但隨著財(cái)政部相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，上市公司通過債務(wù)重組、資產(chǎn)置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤的手法已經(jīng)不可能。而會(huì)計(jì)估計(jì)主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計(jì)提多少不好具體規(guī)定這個(gè)灰色地帶肆意進(jìn)行巨額計(jì)提，從而對(duì)業(yè)績?cè)斐芍卮笥绊憽６?cè)會(huì)計(jì)師的意見并不能影響到公司對(duì)自身的“合理估計(jì)”，能做的只有出具非標(biāo)準(zhǔn)意見以便免責(zé)。再有，對(duì)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性以及測算所依據(jù)的假設(shè)存在疑問，也成為會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比較集中的原因之一。針對(duì)這些問題，主要有如下建議：
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)事項(xiàng)給予更多關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)有重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)提巨額準(zhǔn)備，大額逾期借款及其相關(guān)訴訟和巨額擔(dān)保引發(fā)的巨額連帶責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等持續(xù)經(jīng)營能力不確定性的上市公司重點(diǎn)關(guān)注，尤其對(duì)虧損上市公司，S*ST公司更應(yīng)提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經(jīng)營困境和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一般來說更有可能存在內(nèi)部控制問題，財(cái)務(wù)報(bào)表往往存在更多的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，更易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
（二）進(jìn)一步規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留審計(jì)意見的運(yùn)用，細(xì)化出具審計(jì)意見方面的規(guī)定。因?yàn)楣P者在分析2006年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)深市上市公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見不明確、不規(guī)范，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替保留意見的情況。
（三）建立與完善相關(guān)體制制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。建議建立與完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制，實(shí)行同業(yè)互查制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場準(zhǔn)入與退出機(jī)制。
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