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納稅評估是注冊稅務師從事的重要涉稅服務項目。隨著稅制改革的穩步推進和稅收監管機制的健全，以及企業納稅意識和稅務管理水平的逐漸增強，一些高端涉稅服務開始受到企業的青睞。 特別是《納稅評估管理辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》) 出臺后，不少企業為提高稅務管理水平，降低涉稅風險，選擇聘請 注冊稅務師對其涉稅事宜進行納稅評估。 筆者基于對企業納稅評估的工作實踐 , 談談如何做好納稅評估工作，愿與廣大同仁探討。

注冊稅務師納稅評估的含義

注冊稅務師納稅評估是指注冊稅務師依法接受納稅人或扣繳義務人(以下簡稱納稅人)委托，根據其所提供的涉稅資料和自身所掌握的其他資料，運用各種技術手段和專業經驗，對納稅人一定時期內的涉稅資料及納稅情況進行綜合分析、檢查和評估，以確認納稅人納稅情況的合法性、真實性及準確性，及時發現、糾正并處理涉稅事項中存在的錯誤和舞弊等異常問題的工作。 注冊稅務師納稅評估其實是企業為提高其稅務管理水平、降低涉稅風險，委托中介對涉稅事項自 查的行為。其特點表現為客觀性、平等性、公正性、專業性。稅務機關納稅評估就是根據稅收征管中獲得的納稅人的各種相關信息資料，依據國家有關法律、法規，運用科學的技術手段和方法，對納稅情況的真實性、準確性、合法性進行審核、分析和綜合評定，并及時發現、糾正納稅行為中的錯誤，對異常申報等專項問題進行調查研究和分析評價，為征收管理指出工作重點，提供措施建議，從而對征納情況進行全面、實時監控的一項管理。

注冊稅務師納稅評估與稅務機關納稅評估比較

評估目的不同

注冊稅務師納稅評估目的是幫助納稅人健全稅務管理制度、提高稅務管理水平，查找并糾正涉稅事項中出現的錯誤和舞弊，為納稅人的納稅申報、稅款繳納等行為審查把關。稅務機關納稅評估的目的是為進一步強化稅源管理，降低稅收風險，減少稅款流失，不斷提高稅收征管的質量和效率。

評估性質不同

注冊稅務師納稅評估屬于民事行為，是在依法接受委托的前提下，遵循獨立、客觀、公正、誠信的執業原則，開展納稅評估服務。稅務機關納稅評估是國家依法進行的強制性行政行為，企業必須無條件接受和積極配合。

（三）評估主體不同

注冊稅務師納稅評估與稅務機關納稅評估主題是不一樣的，注冊稅務師納稅評估的主體是注冊稅務師，隸屬于企業制的注冊稅務師事務所或注冊會計師事務所，而稅務機關納稅評估的主體是稅務行政機關的工作人員。

（四）評估依據不同

兩種納稅評估依據除了現行稅收法律、法規外，注冊稅務師則依據協議，按照納稅評估操作規程和執業準則，憑借執業經驗和判斷開展納稅評估服務，稅務機關納稅評估主要依據《辦法》及其相關規定。

（五）評估的法律效力不同

注冊稅務師納稅評估屬于自我評估，出具的評估報告或建議書等材料，屬于企業內部管理文件，未經委托人同意不得泄漏給第三方；稅務機關在進行納稅評估后，若發現計算和填寫錯誤、政策和程序理解偏差等一般性問題，經約談、舉證、 調查核實等程序認定事實清楚，不具有偷稅等違法嫌疑，無須立案查處的，將提請納稅人自行改正。 發現納稅人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑，評估部門將移交稅務稽查部門 處理，對涉嫌構成犯罪的將移交司法機關處理。

（六）評估收費不同

注冊稅務師納稅評估是為納稅人提供的有償中介涉稅服務活動，新頒布的《注冊稅務師管理暫行辦法》第30條規定：“稅務師事務所承接委托業務，應當與委托人簽訂書面合同并按照國家價格主管部門的有關規定收取費用”；而稅務機關開展的納稅評估屬于政府行政檢查行為，由稅務機關承擔納稅評估檢查的全部成本(屬稅收征管成本的一部分), 被評估人不用承擔任何評估費用。可以看出 ，雖然兩種納稅評估的對象都是針對納稅人，都是依據納稅人提供的涉稅資料開展評估工作，但是注冊稅務師開展的納稅評估與稅務機關執行的納稅評估還是有明顯區別，兩種評估不能相互替代，而是相互補充、相互促進、各司其職。

三、注冊稅務師納稅評估的作用

（一）注冊稅務師開展納稅評估有助于提高企業稅務管理能力

注冊稅務師在接受委托后，通過制訂周密的納稅評估計劃，實施科學的納稅評估程序，將會發現企業在稅務管理方面存在的問題和涉稅風險。通過與企業管理當局的溝通，有利于及時糾正企業在稅收政策理解、稅款計算、繳納等方面的差錯，促進企業稅收管理工作的合理化、規范化、程序化，控制并降低涉稅風險。 注冊稅務師在開展納稅評估的過程中，通過現場檢查、核實、約談等程序，將會了解企業執行稅收法律、法規的情況，對稅收政策的理解及運用能力，進一步指導其規范涉稅處理業務。企業通過對注冊稅務師納稅評估報告的分析、論證、核實，更易找準稅務管理的薄弱環節，有針對性地加強自身稅務管理工作，對重點問題和薄弱環節進一步采取有效措施，提高稅務管理水平。

（二）注冊稅務師開展納稅評估有助于提高納稅人納稅申報質量

我國稅收征管體制的重要特征就是由納稅人自行申報納稅并繳納稅款，再由 稅務稽查部門對納稅人的納稅申報和繳納情況進行評估或稽查。這種征管模式下很可能發生納稅申報差錯和舞弊的情況，這也是造成目前納稅申報質量總體不高的原因。 提高納稅申報質量、完善納稅申報管理就成為企業稅務管理的關鍵和重點。 鑒于上述考慮，通過聘請注冊稅務師為企業開展納稅評估，將有利于借助專家優勢保證納稅申報、稅款繳納的合法性、公正性、專業性和及時性。一方面，注冊稅務師對企業納稅申報資料進行審核、分析、評定，將及時發現并糾正納稅申報中的錯誤和偏差，提高納稅申報的質量；另一方面，通過與納稅人的溝通，及時妥善處理涉稅問題，有效化解涉稅風險。同時，這種方式也有利于提高稅務機關受理納稅申報的質量和效率，降低稅收征管成本，減少工作失誤。

（三）注冊稅務師開展納稅評估有助于提高企業稅務管理信息化水平

注冊稅務師通過開展納稅評估將處理納稅人在納稅申報、稅款繳納、稅收政策等方面的涉稅信息，這些信息具有全面性、時效性、政策性、專業性，收集、 加工、整理這些信息，逐步形成稅務管理數據庫，建立稅務管理風險預警和信息提示反饋機制，將有助于企業今后實施有效的稅務管理和開展稅務數據預決策。同時，在網絡技術的支持下，企業和注冊稅務師通過數據與信息共享及在線交流 , 將及時發現企業日常稅務管理中存在的問題，保證后續納稅評估工作資料的真實和完整。這樣，注冊稅務師就可以通過實施系統化、信息化、網絡化的評估技術，將實時評估中發現的涉稅錯誤和舞弊扼殺在發生之初。

（四）注冊稅務師開展納稅評估有助于緩解稅企矛盾

新征管模式在普遍推行納稅人自行申報的同時，也特別突出了稅務稽查的地位。 各種專項稽查和日常檢查交替進行，經常使稅務機關對納稅人有意偷騙逃稅和無意的稅收違法行為很難區分，加之對稅法理解的偏差，征納雙方容易產生矛盾情緒 , 不利于營造和諧稅收環境。 而注冊稅務師納稅評估正是通過獨立、客觀、 公正、 專業的評估服務，在稽查環節前置了一道過濾網，使納稅人在納稅申報、稅款繳納等方面做到自查、 自評、自糾，有利于減少涉稅差錯，降低涉稅風險，成為溝通納稅人與稅務機關的橋梁。 這種做法不僅受到納稅人的歡迎，也有利于密切征納關系，有效地緩解征納雙方的矛盾。

四、注冊稅務師納稅評估方法及程序

（一）簽訂納稅評估協議

注冊稅務師在確定是否接受納稅評估委托前首先要對納稅人進行初步了解，了解后再確定是否接受納稅人的納稅評估委托。當注冊稅務師與其委托人有直接的利害關系時應當回避，同時委托人也有要求其回避的權利。在確定要接受納稅人的納稅評估委托后，應當簽協議書了，明確雙方的利益、權力以及責任，特別是納稅人需要提供的資料和需要配合的事項，以及對雙方利益有影響的情況等，都要在《納稅評估協議書》中說明，并且一定要依法簽訂協議書。

（二）制訂納稅評估計劃

注冊稅務師在開展納稅評估前，要根據《納稅評估協議書》以及納稅人實際的生產經營狀況，制訂周密翔實的納稅評估計劃，尤其是綜合評估計劃。綜合評估計劃包括本次納稅評估的目的、納稅人的基本情況、最佳的工作進度、各種應對策略以及確定的范圍、評估中可能遇到的風險、費用預算以及時間保證。具體來說則包括評估目標、步驟、時間以及人員。納稅人涉稅事項的企業的復雜程度和經營規模決定了評估計劃的繁簡程度。

（三）深入了解委托企業的經營情況

協議簽訂后，注冊稅務師必須按照納稅評估計劃對委托企業進行深入了解：首先要了解企業的性質以及規模、生產經營地點、組織結構和相關的分公司、子公司或者事業部；其次要了解企業的構成；再次是了解其資產構成以及資產使用情況，同時還要了解企業產品的科學技術水平；最后，了解企業將涉及的稅種以、可以享受的各種稅收優惠政策及主管稅務機關。

（四）采集納稅評估信息

采集納稅人的涉稅信息是進行納稅評估的前提。需要采集的納稅評估信息主要包括以下幾種：發票管理信息、生產經營信息、財務狀況、稅控裝置信息、稅務管理及內部控制信息、納稅申報及繳稅信息。信息采集后要經過篩選，并發表自己的看法、進行相關信息的核實，建立工作底稿并準確地錄入數據庫。

（五）確定納稅評估的風險和重點

注冊稅務師依據對自己企業經營情況的了解和對企業涉稅信息的相關分析，初步評估本次納稅委托項目的風險。對可控風險要重點降低，總體風險不能超出一定的范圍，根據成本、收益和風險原則進行稅務評估。

（六）設置納稅評估指標

主要是設置涉稅財務指標納稅評估指標是指基本評估指標；而財務分析指標主要有：成本利潤率收入增減幅度、與應納稅額增減幅度比對率和總稅負率等；經營績效指標則主要包括納稅人企業的經營情況。

（七）選定評估參照系

主要依據行業平均經濟指標和稅額增減變化指標來進行納稅評估參照系的選定。行業平均經濟指標主要分為按行業利潤率和行業稅負率進行不同于行業平均利潤率一定幅度的確定的兩類企業。稅額增減變化指標則主要包括根據增減額和增減率確定稅種引起增減變化的主要企業和對某一期間總體稅源引起增減變化的主要企業。

（八）具體納稅評估分析

有各種不同的方式，在具體實行時要確保合法，堅持誠信、獨立、專業、真實的執業原則，科學地進行評估。

（九）撰寫納稅評估報告

注冊稅務師根據納稅評估相關法規，在完成既定的評估計劃之后，出具納稅評估報告。注冊稅務師納稅評估報告是針對納稅人委托的評估事項所做出的最終評價成果，是對納稅人涉稅進行合理的客觀和專業判斷，具有各種重要作用。

五、注冊稅務師納稅評估注意事項

（一）要與納稅人確認好評估工作的實效性

要與納稅人依法訂立評估協議，與納稅人協商確認好評估工作的的時效性，只有在法律允許的范圍內，才能保證納稅評估過程和結果都切實可行。這里要防范三種誤區，一是混淆稅務機關納稅評估以及注冊稅務師納稅評估兩者間的區別；二是要防止稅務機關借助行政權力對納稅人實行各種非法行為；三是注冊稅務師自己必須注意控制好納稅的風險評估，嚴格依據稅法和相關法律準則開展評估業務。

（二）要保證評估信息的合法性

無論哪一種評估都需要合法、可靠的信息支撐，如果信息不夠準確或者完整，就可能導致整個納稅評估的失敗或者不夠好。為保證涉稅信息的可靠性，必須對數據信息進行核實，經過篩選后再進行使用，所以收集和評價涉稅信息是納稅評估的關鍵環節。注冊稅務師評估中發現委托人有違規行為并可能影響評估報告的公正、誠信時，應當予以勸阻；勸阻無效的，應當中止執業。

（三）保護納稅人的商業秘密和其它合法權利

注冊稅務師在納稅評估中會知悉納稅人許多涉稅信息，這些信息有些屬于公開信息，有些則屬于納稅人的商業秘密或尚未公開的信息，這就要求注冊稅務師有良好的職業道德，無論出具何種納稅評估報告，都不得泄露這些信息，也不得利用其謀取非法利益，或者利用執業之便，謀取其他不正當的利益。對納稅評中發現的納稅人涉稅事宜的錯誤或舞弊等行為，只能向納稅人指明或提出建議。納稅評估報告和工作底稿也只能作為企業的內部文件，除納稅人書面同意外，不得將其泄漏給稅務機關或第三人，負有保密義務。

（四）維護注冊稅務師自身的權益

注冊稅務師開展納稅評估，涉及國家和納稅人雙方的利益，容易受到來自納稅人和稅務機關等各種方面的壓力，甚至可能遭受某些納稅人或稅務機關的授意、指使、強令、威脅等非法行為的侵害，所以注冊稅務師必須堅持以稅法為準繩，恪守職業道德，遵守執業準則，根據《納稅評估協議》開展評估工作，如果其客觀性、獨立性及公正性受到損害時要采取例如中止協議、稅務行政復議等必要的措施，維護自身的合法權益。

六、結束語

實踐證明，注冊稅務師開展納稅評估有助于提高企業稅務管理能力，促進稅務管理工作的合理化，規范化、程序化，控制并降低涉稅風險；有利于及時糾正企業在稅款計算、繳納等方面的差錯，有助于提高企業納稅申報質量；有助于提高企業稅務管理信息化水平；有助于緩解了稅企之間的矛盾。

參考文獻：

[1] 張欣.建立科學的納稅評估方法之淺議；稅務研究[J].2003（4）:75-76.

[2] 國家稅務總局注冊稅務師管理中心. 稅務實務[M].北京:中國稅務出版社 ,2012.

篇2

筆者在稅務師事務所多年從事涉稅專業服務，對納稅人和政府機關在涉稅服務方面的市場需求有一定了解。本文結合多年服務的行業案例分析，從以下三個方面談談稅務師事務所涉稅專業服務的主要作用。

一、提升稅務機關稅收征管質量，維護國家的稅收利益

國家稅務總局頒發的《注冊稅務師行業“十二五”時期發展指導意見》（國稅發【2012】39號）指出，“對涉及納稅服務、稅源管理、納稅信用等事項，探索通過政府購買服務方式委托稅務師事務所提供涉稅服務的可行性。”這一規定，為稅務師事務所發揮作用提供了法定依據。據統計，截至2015年底，全國辦理稅務登記的納稅人4400多萬戶。全國稅務系統稅收管理員不足30萬，人均管戶突破150戶，東南沿海地區人均管戶近1000戶。這些數據說明了單靠屬地稅務機關和現有稅收管理員管理已力不從心，加之，納稅人的逃稅愿望又較強，特別是，一些中小民營企業出于經營成本的考慮，誠信納稅意識差，法律意識淡薄，而且現階段接受主管稅務機關檢查、評估和稽查的數量比例受限，這些問題嚴重影響了稅務機關的征管質量。

各級稅務機關面對納稅人日益復雜的涉稅業務，通過委托稅務師事務所參與稅務檢查，如納稅評估、協助稅務稽查等，大大提高了納稅人稅法遵從度，有效堵住了管理漏洞，防止了稅款流失。比如2014年，西安市地稅局聘請某稅務師事務所參與房地產企業的納稅評估，在案頭分析環節，專業人員發現企業開發成本中列支的個人借款利息存在未代扣代繳個人所得稅問題疑點，后經稅務約談、實地核查程序，發現該企業以項目無啟動資金、銀行貸款手續復雜、借用個人資金而且明顯高于銀行同期貸款利率為由，列支個人借款利息950多萬元，存在未代扣代繳個人所得稅問題。納稅人這種對稅收政策的不夠理解，或者存在偷逃稅款的僥幸心理，少申報或不申報應納稅額，給國家造成很大的稅收損失。評估人員根據相關稅收政策，最終查補企業所得稅和個人所得稅上佰萬元。因此，稅務機關依法引入稅務師事務所參與稅收管理，不僅有利于解決納稅人不斷增多而有效征管力量不足的問題，而且有利于強化納稅服務、提升稅務機關征管質量、維護國家的稅收利益。

二、幫助納稅人防范涉稅風險，提高納稅人稅務管理水平

我國稅收法律規范體系復雜，納稅人面對理解和執行存在差異的大量稅收政策文件，僅憑自身很難全面把握和準確理解。特別是，“一帶一路”的戰略實施，讓許多大型企業開始涉足境外投資，具有涉外涉稅服務的需求越來越多。納稅人最希望得到的涉稅服務機構，能針對不同行業涉稅需求，有針對性地對稅收政策進行解析、歸集整理并進行輔導，輔助“走出去”企業熟知國際稅收知識，幫助納稅人提升稅務風險意識，建立內部風險控制機制。比如，一些大型企業集團，成員企業眾多，在新稅制下，由于稅收政策本身比較復雜，加之自身經營管理的需要，就如何做好稅務管理，防范和降低涉稅風險，做到納稅不多，不少，不早，不晚，是企業稅務高層面臨的重要困難。另外，國家全面推進營改增改革、金稅三期工程的上線，也必然對企業的稅務管理提出更高要求。大企業要滿足復雜的內外部要求，必須借助稅務師事務所更加專業化、精細化的涉稅咨詢服務提供幫助，為納稅人出謀劃策、防范、降低稅務風險。從納稅人的角度，了解企業經營的方方面面，考慮企業遇到的具體問題及相關訴求，針對性地推出一系列有價值的服務產品，比如：行業稅收風險管理、納稅籌劃、行業風險案例分析等，盡可能滿足不同納稅人的個性化需求，使納稅人有更多的獲得感。比如近幾年，陜西某能源有限公司委托某稅務師事務所提供涉稅咨詢、納稅審核，幫助企業自查涉及的各項稅種，查補稅款幾佰萬元，納稅人的稅務風險意識明顯得到增強，稅收管理水平整體得到提高，有效地防止了企業任何的稅收風險、法律風險。

三、幫助納稅人充分運用政策優惠，維護納稅人合法權益

稅務師事務所除了維護國家稅收利益，還能夠幫助納稅人維護自身的合法權益。據不完全統計，2014年，全國稅務師事務所為企業提供了各類涉稅鑒證服務，其中在企業所得稅匯算清繳鑒證業務中，為企業調增企業所得稅應納稅所得額幾千億元；調增土地增值稅清算應繳稅額800多億元，企業注銷稅務登記稅款清算應補繳稅額60多億元，調減企業所得稅應納稅所得額上千億元。由于納稅人缺乏對稅收政策的正確運用和征管程序的充分了解，當一些稅務機關或者稅務人員因主客觀原因出現失職、瀆職甚至時，納稅人的合法權益就會受到侵害。涉稅專業服務社會組織尤其是稅務師事務所的優勢體現在可以清晰解讀政策，具有全面的知識結構和準確的職業判斷能力，正確利用國家的稅收優惠政策，合法合理降低納稅人的納稅負擔，從而有效維護納稅人合法權益。如高新技術企業、資源綜合利用企業、購置節能減排設備企業、居民企業之間的投資收益所得、虧損彌補等等優惠政策，為納稅人節約了大量納稅成本。比如2016年，某稅務師事務所涉稅服務團隊為陜西某新能源有限公司所有稅種進行自查時，發現企業某一項目企業所得稅存在未享受優惠政策問題，該企業具備享受三免三減半稅收優惠政策條件，由于企業會計人員對稅收優惠政策理解有偏差，應享受減半政策而沒有享受，導致當年多繳納企業所得稅80多萬元，涉稅服務人員幫助企業申請退回了多繳納的稅款，及時挽回了損失，有效地維護了納稅人的合法權益。

稅務師事務所作為涉稅專業服務的主要提供者，直接服務稅收征納雙方，已成為國家經濟社會發展和稅收制度工作中不可或缺的重要社會力量。近年來，涉稅專業服務組織尤其是稅務師事務所，在服務稅收和經濟發展大局方面做出了積極貢獻。但是，由于我稅務師行業發展缺少立法保障，行業整體發展和作用發揮受到較大影響和制約。因此，亟須用立法來加以規范，這樣，才能確保稅務師行業職能作用得到充分有效地發揮。

參考文獻：

[1]奚冬琪.全國政協：加強涉稅專業服務組織立法對依法治國有重要意義.人民政協網，2015-7-27.

[2]本報記者 王文竹，張剴.充分發揮涉稅專業服務社會組織作用.中國稅務報，2016-3-08.

[3]本刊記者 王天明，許振謙.落實中央要求 充分發揮涉稅專業服務社會組織積極作用.注冊稅務師，2016，4.

篇3

Supply and Demand Equilibrium and Optimization Measuresfor the System of Certificated Tax Agents in China

TANG Feng-lin

（School of Finance, Chongqing Technology and Business University, Chongqing 400067, China）

Abstract: The demand for Certificated Tax Agents System comes from companies, government, and the society， and the supply of Certificated Tax Agents System comes from institutional supply of the willing of central government and actual supply of local governments. The demand of China’s firms for Certificated Tax Agents System is not adequate, furthermore, the actual supply of local governments for Certificated Tax Agents System is less than the willing supply of central government and is a supply and demand equilibrium with low level and low efficiency, whose reason is that anticipated gains for institutional evolution by the subjects such as enterprises, tax departments and so on are less than anticipated cost. Thus, the evolution of Certificated Tax Agents System is really the process of the readjustment of interest position of the parties such as enterprises, tax departments, certificated tax agents and so on. In order to realize effective balance between the supply and demand of Certificated Tax Agents System, the related tax law system construction must be consolidated to change the anticipated cost and the anticipated gains of system evolution between each subject.

Key words: Certificated Tax Agents System; institutional evolution; institutional equilibrium； tax agent; tax consultation; taxation plan; tax attestation

一、引言

注冊稅務師（Certified Tax Agents，即CTA），又稱“稅務”，最早興起于20世紀初的日本。當納稅人與稅務人員之間出現征納爭議時，稅務為雙方在對等條件下提供正確的征納稅關系的判斷服務。后來演變到為征納稅雙方提供涉稅服務和涉稅鑒證雙重服務。由于稅務制度能顯著地減少征納稅摩擦，降低稅收成本，逐漸為世界許多國家采用。目前日本和韓國約85%以上的企業、美國50%以上的企業和近100%的個人、澳大利亞約80%以上的納稅人委托稅務代辦納稅事宜（王冬梅，2009；田中治，1997）。自20世紀80年代中期我國少數退休稅務干部為納稅人提供稅務咨詢以來，我國的注冊稅務師行業雖然有所發展，但發展速度較為緩慢，行業市場占有率不高，甚至出現“有行無市”的局面；這與國外發達的CTA業務市場形成鮮明對比，其中一個重要的原因是這些國家都有相對完善的注冊稅務師制度，而我國卻沒有。

注冊稅務師制度是指對注冊稅務師的稅務、稅務咨詢、稅收籌劃和涉稅鑒證等業務活動進行規范和管理的一系列法規、政策和制度的總稱。完善的注冊稅務師制度應由一系列基本制度和若干個子系統構成，如執業規范系統、資格考試系統、注冊管理系統、監督檢查系統、后續教育系統、獎懲處理系統等。從基本制度體系建設來看，我國注冊稅務師制度法律法規體系還不夠完善，需要構建由法律規范和規章制度框架組成的注冊稅務師行業法律規制體系，且大約需要用10年左右時間完成《中華人民共和國注冊稅務師法》的立法、實施條例和相關部門規章的制定（張曉平 等，2006）。從執業規范體系來看，我國還需要構建CTA執業準則、質量控制準則和職業道德準則體系（蘇強，2006）；從資格考試體系來看，我國要適當放寬CTA報名條件，增加主觀型試題的比例，全國統一報名時間并與教材征訂發行時間銜接，對港、澳、臺考生開放考試資格（李樹名 等，2003）。制度環境決定著制度安排的性質、范圍、進程等, 為制度安排的選擇范圍設置了邊界；從制度運行的外部條件來看，受經濟、人文和法制環境的影響，我國納稅人的納稅意識普遍不高，CTA立法層次低，導致我國注冊稅務師制度運行效率較低（周金榮，2006）。我國個人所得稅應由分類征收模式向混合征收模式轉變，這不但有利于社會公平的促進，還將有助于我國注冊稅務師發揮其“協稅、保稅、辦稅”作用，理順個人申報、中介鑒證、社會監督、政府監管的關系，實現社會、政府和個人三位立體的綜合監管（蘇強，2005a）。

制度的不完善是CTA行業發展緩慢的重要原因，然而，我國注冊稅務師制度為什么會不完善？影響其供給和需求的因素是什么？如何實現我國注冊稅務師制度的均衡？為解決此類問題，有必要把我國注冊稅務師制度作為一個整體，研究其變遷的動力和路徑。本文擬采用供求分析方法，對我國注冊稅務師制度變遷進行經濟學分析，旨在從制度完善角度尋求我國注冊稅務師行業發展瓶頸的突破之策。

二、我國注冊稅務師制度的需求分析

1．企業對注冊稅務師制度的需求

注冊稅務師的稅務、咨詢、籌劃和鑒證服務可以降低企業的納稅成本。一方面，由于稅法與會計法存在差異，而日益復雜的稅制和自行申報納稅方式使企業納稅的學習成本提高、辦稅風險增加，于是企業產生了對注冊稅務師的稅務、稅務咨詢和涉稅鑒證等服務的需求；另一方面，日益復雜的稅制加大了企業同一應稅行為適用不同稅收條款的稅負差異，從而產生對注冊稅務師稅收籌劃的需求。由于出現了在原有制度條件下無法獲取的潛在利潤（也稱外部利潤），為了獲取最大的利益，納稅人有進行制度創新、將外部利潤內在化的沖動，從而形成注冊稅務師制度變遷的誘致性需求。這里的潛在利潤包括納稅人自行申報納稅的學習成本的節省、可能因誤用稅法而遭受處罰的風險的降低、委托注冊稅務師事務所制訂合理避稅方案帶來的稅負減輕等。

2．政府對注冊稅務師制度需求

注冊稅務師的稅務、稅務咨詢和涉稅鑒證服務會降低政府的征稅成本，其所提供的稅收籌劃服務也能提高稅收的經濟效率。一方面，擁有扎實專業知識的注冊稅務師，能較好地確保企業納稅申報質量，大大減輕稅務人員工作量，降低了征稅成本，提高了征稅效率。另一方面，注冊稅務師為納稅人提供稅收籌劃服務，指導企業在法律允許的制度空間內進行合理避稅，這不但避免了納稅人因盲目偷逃稅款遭受處罰所帶來的秩序混亂，而且還引導了納稅人自覺地順應政府的宏觀政策導向，稅收政策和制度的經濟效率也就得以提高，從而產生了政府對注冊稅務師制度的內在需求。

3．社會對注冊稅務師制度的需求

從公平地解決征納稅雙方爭議的角度來看，注冊稅務師提供稅務咨詢和稅收顧問服務，有利于符合市場經濟要求的稅收征納關系的建立，有利于納稅人私有產權和國家稅收產權的維護。由于經濟行為復雜，稅收法律制度不可能針對所有的可能事件進行詳細規定，加上征納稅主體所站角度不同，對稅收法律政策的理解不可避免地存在差異，從而出現納稅人對征稅機關的某些稅收裁量行為持有異議。由于稅務行政復議的仲裁者是上級稅務主管部門，“經濟人”的分析假定對仲裁者行為的公正性提出了挑戰。一項制度的有效性不僅體現在它包含了良好的激勵機制，還應該包含有效的約束機制。注冊稅務師的制度安排在爭議的征納稅雙方之間設置了一個公正的“法官”認為其行為公正的觀點是基于以下理由：偏向于政府的裁量將導致注冊稅務師行業處于“有市場沒需求”的境地，偏向于納稅人的裁量將使注冊稅務師的業務行為遭受更為嚴厲的監管，甚至是“滅頂之災”。 。因此，社會也產生了對注冊稅務師制度變遷的需求。

以上三種類型的需求中，企業的注冊稅務師制度需求是核心，是整個社會對注冊稅務師制度需求的最終體現。

三、我國注冊稅務師制度的供給分析

1．中央意愿的制度供給

中央意愿的制度供給是指由中央（包括中央政府和國稅總局）根據既定的目標函數和種種約束條件，在憲法秩序所規定的框架內形成注冊稅務師制度創新的整體藍圖，并據此制定的具體操作規則。中央的意愿制度供給由注冊稅務師制度創新的邊際成本決定。這種制度變遷的邊際成本包括新制度的規劃設計、組織實施的費用、清除舊制度的費用、消除制度創新阻力的費用、制度變遷造成的損失和實施新制度的成本等內容。理論上，如果中央由這種制度創新所得到的預期收益超過采用此項創新的邊際成本，則注冊稅務師制度創新的供給將有保障。注冊稅務師制度的意愿制度供給是中央在一定的制度環境和資源條件約束下，向社會提供的、最大化社會福利值的注冊稅務師制度數量。我國已由中央提供的CTA制度主要有：國務院頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》（1992、2001）、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（1994、2002），國稅總局頒布的《稅務試行辦法》（1994）、《注冊稅務師資格制度暫行規定》（1996）、《注冊稅務師執業資格考試實施辦法》（1999）、《注冊稅務師注冊管理暫行辦法》（1999）、《有限責任稅務師事務所設立及審批暫行辦法》（1999）、《合伙稅務師事務所設立及審批暫行辦法》（1999）、《注冊稅務師管理暫行辦法》（2005）和《“十一五”時期中國注冊稅務師行業發展的指導意見》（2006）等。

2．地方實際的制度供給

地方實際的制度供給是指在中央意愿的制度供給基礎上，地方（包括地方各級政府及地方各級稅務機關）根據自身的目標函數和約束條件，向轄區內納稅人提供的注冊稅務師制度數量。它可能是地方政府根據中央的法律法規制定的管理實施方案，也可能是稅務局針對某一具體問題而制定的政策文件，甚至還可能是稅務人員征稅過程中體現的對稅收法律、法規和政策的理解。如：福州市地方稅務局《關于重申注冊稅務師介入稅收征管有關紀律等事項的通知》（2009），浙江省地方稅務局轉發《浙江省注冊稅務師管理中心關于請求放松對會計師事務所從事稅務業務資格限制建議的復函》（2005），福建省地方稅務局《關于開展2008年度稅務師事務所及執業注冊稅務師年檢工作的通知》（2006），重慶市地方稅務局《關于在稅收工作中發揮注冊稅務師作用的實施意見》（2000），重慶市國家稅務局、重慶市地方稅務局《重慶市注冊稅務師行業公告制度具體實施辦法》，重慶市地方稅務局《關于委托重慶渝鑫稅務師事務所代征代繳天然氣資源稅等稅費的通知》（2001）等。

四、我國注冊稅務師制度供求均衡分析

注冊稅務師制度的均衡是指在一定的制度環境和技術條件下，中央的意愿制度供給和地方實際的制度供給適應了整個社會對注冊稅務師制度的需求。然而，由于注冊稅務師制度需求和供給的決定因素不一樣，導致供求雙方對注冊稅務師制度變遷的預期成本與預期收益不一致；且不同層次的供給主體、需求主體對注冊稅務師制度的供求也存在差異，從而使得現實中更多的是注冊稅務師制度供求的不均衡，制度均衡只是作為理論分析標準而存在。這種不均衡主要來自以下幾個方面：

1．企業的注冊稅務師制度需求不足

如前所述，企業會形成對注冊稅務師制度變遷的誘致性需求，而這種需求能否成為現實，取決于制度變遷潛在利潤與成本的比較。現實中納稅人可能有三種選擇：違法進行偷逃稅、守法自行納稅和守法聘請CTA提供服務。注冊稅務師制度產生的充要條件是：守法聘請CTA提供服務的凈收益＞守法自行納稅的凈收益＞違法進行偷逃稅的凈收益。其中：守法聘請CTA提供服務的凈收益=（企業委托CTA辦理涉稅事宜后減少的稅法學習成本＋降低的誤用稅法而遭受處罰的風險＋委托CTA稅收籌劃后減輕的稅收負擔）-企業付給注冊稅務師的中介費；守法自行納稅的凈收益=0（作為分析的基準）-（納稅人學習稅法的成本＋誤用稅法而遭受處罰的風險）；違法進行偷逃稅的凈收益=偷逃稅的預期收益-（被發現而遭受的懲罰＋信譽損失等預期違法成本）。

現實中我國稅制有許多不盡完善之處，而稅收違法成本相對較低，相當于提高了納稅人偷逃稅款的預期凈收益。而我國一部分注稅從業人員綜合素質不高，難以為納稅人提供較高水平的稅收咨詢、稅務顧問、稅收鑒證和稅收籌劃服務；與稅務部門千絲萬縷的聯系也使得他們難以保持完全的執業獨立性公正性；且國際四大所的稅務服務收費又遠高于國內注冊稅務師事務所的收費，這些都在一定程度上減少了納稅人守法并聘請CTA服務的凈收益。這兩方面都是我國注冊稅務師行業“市場規模大但市場需求小”的重要原因。

2. 注冊稅務師制度地方的實際供給小于中央的意愿供給

注冊稅務師制度地方的實際供給小于中央的意愿供給的主要原因是：法律法規的原則性和一般性與經濟社會現象的多樣性和多變性之間的差異。由于注冊稅務師的相關法律法規只能是針對全國所有的業務活動進行原則性、一般性的規定，而稅務、稅收籌劃和稅收咨詢的個案卻是形式多樣的、千變萬化的，這就不可避免地給地方在執行這些法律法規時留下大量自行裁量空間，從而為稅務人員進行權力尋租創造了條件。而作為獨立的中介機構，注冊稅務師行業將會對稅務人員征稅行為合法與否進行監督，同時還會給征納雙方爭議解決提供公正的評判，這些都將減少稅務人員權力尋租的可能。現實中，許多地方稅務部門對注冊稅務師制度的推廣不積極，癥結在此。有時即便開始實行了注冊稅務師制度，稅務部門受利益集團的影響，或者考慮到自身利益最大化的需要，也會盡可能地減少有效的新制度供給，或者使制度變遷產生時滯，這從我國注冊稅務師行業遲遲未能與稅務部門徹底脫鉤、難以真正成為一個獨立的中介性行業可以得到明證。

另外，地方制度供給的預期成本與預期收益與中央的預期成本與預期收益的差異也是造成我國注冊稅務師制度地方的實際供給與中央的意愿供給不一致的原因。由于中央的注冊稅務師制度意愿供給是由中央主導的，是一種強制性的制度變遷，它并不遵循一致同意的原則；當制度軟約束，強制性變得不再強制時，地方就有可能根據轄區的局部利益、地方官員有可能根據其自身利益，通過曲解規則、補充文件、改頭換面等方法來修正中央的意愿制度供給，從而造成注冊稅務師制度的實際供給與意愿供給不一致。

從以上分析可知，我國注冊稅務師制度不僅需求偏少，而且供給也低于理想數量。現行的注冊稅務師制度均衡數量偏低、均衡價格偏高，是一種低水平的無效均衡。為了實現均衡的有效性，必須進行注冊稅務師制度變遷，要明確這種制度變遷的動力是來源于供給還是需求。由于我國市場經濟不夠發達，注冊稅務師制度變遷來自于市場自發需求的力量還比較薄弱，而政府有義務向社會提供制度公共品，且相對于市場，政府有政治地位上的優勢和資源配置權力上的優勢，對注冊稅務師制度變遷的方向、形式、進程起決定性作用（盧現祥，2003）。因此，我國注冊稅務師制度變遷只能是更多地依賴政府實行自上而下的“強制性制度變遷”，而非依靠市場自發力量所導致的自下而上的“誘致性制度變遷”。進一步的政策含義是：要加強相關稅收法律制度體系的建設，改變各主體制度變遷的預期成本和預期收益，從而實現注冊稅務師制度供給與需求的有效均衡。由此也可知，注冊稅務師的制度變遷實質上是對企業、稅務部門、注冊稅務師行業等各方利益格局進行重新調整的過程。

五、國外注冊稅務師制度的經驗借鑒

1．注重注冊稅務師行業發展的法律體系建設

市場經濟發達的國家大多注重法律體系建設，CTA行業發展好的國家一般有著較為完善的CTA法律制度。以日本為例，1911年東京為規范稅收服務市場制定了《稅務代辦監督制度》，1942年日本制定了《稅務法》，1951年又在此基礎上進行了修訂并頒布了《稅理士法》。以此為基礎，后來又陸續頒布了與之配套的《稅理士法施行令》《稅理士法施行規則》以及其他若干附則，形成了一套完整的、從實體法到程序法的法律體系。其他市場經濟國家也都制定了比較完備的法律體系對CTA進行規范，如1931年德國制定了《稅務咨詢法》、1961年韓國制定了《稅務士法》等（蘇強，2005b）。

2．賦予注冊稅務師明確的法定業務

對注冊稅務師的業務范圍進行明確的法律界定是發達國家（如日本、韓國和德國等）的普遍做法。韓國的《稅務士法》就明確規定，稅務士從事制作稅務調整計算書、稅務鑒證等八項業務及其他附帶業務。韓國國稅廳通過以下三種方式賦予稅務士法定業務：第一，企業若聘請稅務士記賬并申報納稅，可減免10%的應納稅額；若企業年收入在4 800萬韓元以上，沒有建賬且又不請稅務士進行納稅審核，則要被加征10%的應納稅額。第二，納稅人交納所得稅時所制作的“稅務調整計算書”，只有經稅務士審查簽字蓋章鑒定后稅務機關才受理申報。第三，若企業所得稅納稅申報表未經稅務士審核簽章，將被加征20 %的稅款（中國注冊稅務師協會考察團，2004）。在國家立法和政策的大力支持下，韓國稅務士的社會地位和公信度大大提高，稅務士行業也得到了健康發展。

3．保持注冊稅務師執業的獨立性

保持執業的獨立性是注冊稅務師為征納稅雙方提供公正納稅服務的前提。受CTA行業產生的歷史背景和稅收環境等的影響，各國注冊稅務師執業獨立性的強弱不太一樣，但諸如日、韓、德等CTA行業發展較好。CTA制度較為完善的國家，CTA執業有著較強的獨立性。如日本的稅理士機構是完全獨立于征納稅雙方的中介組織，除法律規定的正常收費外，日本的稅理士不得從納稅人和征稅機關那里取得任何的其他經濟利益和便利條件；韓國《稅務士法》規定，稅務士及其執業機構必須與納稅人和稅務機關保持超然的獨立；德國《稅務咨詢法》也明確規定，稅務師及其事務所在法律保護下獨立開展工作，不依賴或依靠稅務機關，稅務機關不得隨意要求稅務師做任何事情，更不允許稅務機關向納稅人指定稅務師及其機構（蘇強，2005c）。

4．加強注冊稅務師行業的監管

從世界范圍內來看，各國CTA的行業管理體制無論是政府行政主導的、還是行業自律的管理模式，都加強了對注冊稅務師行業的監管。如在政府行政主導模式的日本，按《稅理士法》規定設立稅理士會，稅理士必須參加稅理士會才能執業，由稅理士會進行監管；稅理士會分成三個層次，分別管理不同層面的CTA事宜：最上層的是“稅理士聯合會”，會長由大藏省大臣任命，其職責主要是貫徹《稅理士法》規定的稅理士使命，幫助稅理士履行權利、義務及提高業務能力和服務質量，負責對稅理士會及會員的指導、聯絡、監督并辦理稅理士的注冊登記等事宜；中層是按國稅局分區劃分設置的14個分稅理士會；下層是按稅務署區劃設置的506個稅理士會支部。各層之間不是統轄與被統轄的關系，而是指導、監督和聯絡的關系；政府通過稅理士聯合會發揮監管職能，稅理士會作為民間社團實行自律管理（中國注冊稅務師協會考察團，2004）。而在實行行業自律管理模式的德國，按照公法成立了全國性的稅務咨詢行業公會，并在各州設立分會；行業公會有自己的章程，受財政部委托實行行業自律管理，并受財政部監管。

六、優化我國注冊稅務師制度的政策建議

1．建立納稅人信息共享機制，加大對偷逃稅的懲罰力度

納稅人信息共享機制和稅收違法處罰機制是注冊稅務師制度運行的外部環境的必要組成部分。我國目前納稅人信息制度不完善，稅務人員征管水平有限，加上整個社會缺乏誠信納稅意識，此時只有嚴厲的懲罰措施才能對偷逃稅產生足夠的威懾力；然而，我國對納稅人偷逃稅的懲罰力度遠遠不夠，稅收違法成本低，后果是納稅人對稅款是能逃則逃。在美國，若納稅人因偷逃稅被發現，該信用不良記錄將會跟隨其一生，從此再也沒有機會獲取銀行信貸及他人信任，因而美國公民一般不敢輕易偷逃稅，誠信納稅已成為美國社會的傳統。因此，我國要加大對納稅人偷逃稅的處罰力度，增加稅收違法成本；同時在全國范圍內建立與完善納稅人信息共享機制，提高偷逃稅的查處概率；這樣才能使納稅人迫于違法成本太高而選擇自愿接受注冊稅務師的專業服務，從而打破原有的制度變遷路徑依賴，實現注冊稅務師制度更高層次的均衡。

2．賦予注冊稅務師法定專營業務，保持其執業的獨立性

目前我國注冊稅務師沒有法定專營業務，在涉稅服務方面，他們不得不與注冊會計師、注冊資產評估師、律師等“爭飯吃”；至于涉稅鑒證服務，《注冊稅務師管理暫行辦法》僅僅將其作為CTA的法定業務范圍，也不具有專營性。由于缺乏法定專營業務，作為一個相對較新的中介行業，注冊稅務師行業發展尤為艱難，許多事務所只有靠與稅務人員拉攏關系以獲得業務。在國家稅收征管制度法律法規不夠完善的現實情況下，稅務人員也樂于“出手相助”以便權力尋租，進而導致注冊稅務師行業的業務競爭憑借的不是優質稅務服務和涉稅鑒證服務，而是與稅務人員建立的特殊關系。同時，納稅人由于沒有自由選擇最優服務者的權利，被迫承擔這種高的納稅成本，于是許多納稅人就設置內外兩套賬進行逃稅，最終使注冊稅務師行業發展進入一種惡性循環。本文認為，只有通過法律賦予注冊稅務師法定專營業務的方式，才能使注冊稅務師的執業保持足夠的獨立性和公正性，才能使注冊稅務師行業正常有序地發展。

3．提高注冊稅務師執業水平，分類和規范業務收費

為了避免與注冊會計師、注冊資產評估師、律師等在諸如納稅申報、發票代購、記賬、稅法咨詢、會計培訓、稅務行政復議等方面進行低水平惡性競爭，注冊稅務師要不斷加強財稅理論與實務知識的學習，利用其專業優勢，拓展新的業務空間，實現從勞務型的計稅、報稅到智能型的稅收籌劃、稅務顧問、納稅評估、財務分析、經營策略等高層次業務轉變（李傳喜，2008），這樣才能以質取勝，贏得納稅人的青睞。

理論上，注冊稅務師服務行業的收費要按照“誰受益誰付費”原則來確定。由于注冊稅務師提供的涉稅鑒證等服務不僅僅為納稅人降低了誤用稅法而受處罰的風險，還為稅務部門節省了征稅成本，因此，涉稅鑒證等服務的收費就不能只由企業來承擔，稅務部門也應按注冊稅務師調增調減出來的一定比例支付鑒證費，這樣對企業來說才是公平合理的。企業的納稅中介服務費用降低了，自然也會增加對注冊稅務師服務的需求。

4．健全注冊稅務師法律法規體系，逐步提高立法層次

注冊稅務師行業發達的國家，都有健全的法律體系來保障。而我國現有的注冊稅務師制度，如《注冊稅務師管理暫行辦法》等還只是稅收行政規章，法律層級較低，對具有民法性質的稅務不是特別適應，整體的注冊稅務師法律法規結構體系也不夠健全，缺少配套的實施細則。因此，首先要在廣泛征求意見的基礎上加緊修改并正式出臺《中華人民共和國注冊稅務師條例》，同時進一步完善和細化相關的涉稅業務鑒證準則、行業收費辦法、行業公告制度、資質等級評定制度等；其次，要協助人大做好相關立法調研工作，積極推動《中國注冊稅務師法》的出臺（李傳喜，2008），以此來增加注冊稅務師制度供給數量，提高制度供給質量。

5．理順CTA管理體制，落實行政管理與行業自律管理的雙重監管模式

現階段，我國對CTA行業名義上采取的是以政府行政管理（CTA 管理中心）為主導，行業自律管理（CTA 協會）為輔助的雙重監管模式。《國家稅務總局關于進一步規范稅收執法和稅務工作的通知》（國稅函［2004］957號）明確規定：CTA管理中心是行政監管機構，負責依法對CTA 協會、CTA、CTA 事務所進行監督、指導；CTA協會是行業自律組織，負責行業指導和自律工作。然而現實中CTA 管理中心與CTA 協會卻是一套班子，且兩者職能交叉、職責不清，管理體制很不健全。因此，要借鑒韓國經驗，盡快理順CTA管理體制，真正實現政府行政與行業自律管理的雙重監管（蘇強，2005d）。

參考文獻：

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文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)16-0042-02

1 前言

稅務是指稅務人即注冊稅務師在法定范圍內接受納稅人、扣繳義務人的委托,代為辦理稅務事宜的各項行為的總稱。稅務是社會中介服務行業的組成部分,隨著我國市場經濟的發展,稅務的地位和作用越來越重要。

日本明治時代的稅制改革增加了納稅人計繳稅款的難度和工作量,于是產生了專職于稅務咨詢和委托申報的工作人員,之后逐漸形成為固定的中介職業即稅務。20世紀80年代中期我國開始執行利改稅,單一稅制改變為復合稅制,納稅難度相應加大,為幫助納稅人準確納稅,一些地方的離、退休稅務干部組建了稅務咨詢機構,為納稅人解答稅法、稅種的計算等方面的問題,中國的稅務制度在這樣的基礎上建立起來。1988年,借鑒日本、韓國及歐美等國家的經驗國家稅務總局在吉林、遼寧等地,率先對稅務進行了探索性試驗,取得了一定的實效。1992年9月出臺的《稅收征管法》第57條中明確規定“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務人代為辦理稅務事宜”,用法律手段明確了稅務的法律地位。1994年9月,國家稅務總局根據《稅收征管法》及其實施細則的有關規定制定了《稅務試行辦法》,稅務工作在全國有計劃、有組織的開展,稅務市場開始啟動。1995年2月,中國稅務咨詢協會在北京成立,這加強了稅務工作者的聯系與合作,為協調稅務工作者與委托人之間的關系搭起了橋梁,加強了稅務行業的指導、監督和管理,促進了稅務事業的健康發展,中國的稅務事業步入快速發展階段。1996年11月,國家稅務總局與人事部聯合制定頒布了《注冊稅務師資格制度暫行規定》,把稅務人員納入了國家專業技術人員執業資格準入控制制度的范圍,稅務成為國家保護和鼓勵發展的一種社會中介服務行業。隨后,國家稅務總局相繼制定并下發了《注冊稅務師執業資格考試實施辦法》和《注冊稅務師注冊管理暫行辦法》;下發了組建省級注冊稅務師管理機構等文件,加強了對稅務行業的管理。1998年3月,國家稅務總局注冊稅務師管理中心正式成立。

經過多年的摸索,我國稅務在依法治稅,提高稅收效率、降低稅收成本維護納稅人的合法權益,提高公民自覺納稅意識,完善稅收征管監督制約機制等方面起到很大的促進作用。但我們也因該清醒的認識到,在我國,由于稅務發展相對較晚,還存在一系列的問題,需要我們認真探討和解決。

2 稅務中存在的問題

我國稅務行業經過近20年的發展,正逐步走向規范化,但與國外比較成熟的稅務行業相比,仍存在許多不足之處,主要表現在以下幾個方面:

(1)稅務法制不健全。

稅務法律制度是影響稅務市場規范性的重要因素。實行稅務制的國家,一般都有較健全的稅務法規相約束。日本有稅理士法,韓國有稅務士法,美國有稅務規則等。目前,我國的稅務法規主要是《稅務試行辦法》、《注冊稅務師資格制度暫行規定》、《注冊稅務師注冊管理暫行辦法》、《有限責任稅務師事務所設立及審批暫行辦法》和《合伙稅務師事所設立及審批暫行辦法》等。這些法規為稅務制度化、規范化發揮了重要作用,但都是“試行辦法”和“暫行規定辦法”等,法律級次不高,相應的約束力也較弱。另外,有關稅務業務開展的規章制度尚不完善,缺乏質量監控,處罰機制亦不完善。

(2)稅務機構缺乏獨立性。

稅務機構應該是一個獨立核算、自負盈虧、具有法人資格的經濟實體,是介于納稅人和稅務機關之間的完全獨立的組織。但在現實中,機構與稅務機關往往存在各種各樣的聯系,稅務機關、稅務人、納稅人三者之間關系不明、職責不清,稅務機關的行政執法職能與稅務的社會服務職能相互交叉,把稅務機構視同隸屬于稅務機關的下屬機構或把它看作稅務機關的第三產業,甚至搞“強制”,嚴重損害了納稅人、扣繳義務人聘請稅務人的積極性,使稅務偏離了正確的方向。正是由于稅務人員要依靠稅務機關的行政權力開展業務,而并非靠自身的優質服務來贏得客戶,機構無法做到真正的獨立,所以在企業中很難樹立信譽,企業對其提供的服務自然也持懷疑的態度。

(3)稅務市場不完善。

稅務市場是指在稅收的征納過程中以稅務為紐帶所形成的稅收服務活動市場。在市場經濟發達的國家和地區,稅務市場比較發達和完善,如日本、韓國、德國等的稅務市場已成為國家和地區市場體系不可缺少的部分。目前,我國稅務市場的培育嚴重滯后,存在稅務的供給市場和需求市場都不足的局面。

(4)稅務機構運作狀況不理想。

稅務機構運作狀況,如管理力度、執業水準、收費情況、社會形象等都是影響稅務市場需求的重要因素。在實際工作中,一些稅務管理機構不健全,各項管理制度不完善,執業秩序混亂,甚至以其他不正當手段招攬顧客,搞“強制”等。這些行為都嚴重損害了稅務的獨立性、客觀性、公正性,也影響了稅務的社會形象。

(5)稅務從業人員數量不足且素質不高。

據統計,我國現有經國稅局審批的稅務機構近2000家,其中合伙制事務所近300家,從業人員4萬人,其中執業的注冊稅務師僅2萬多人。而日本稅務人員僅有13萬人左右,但從事稅務的人員就達30萬人,大大超過了稅務機關工作人員。比較而言,我國從事稅務業的從業人員與我國的人口比例及經濟發展要求之間存在較大差距。同時,稅務是一項集稅收、財會、法律、信息技術和其他相關知識為一體的智能型中介服務。它要求從業人員不僅要有良好的職業道德和執業紀律,還要有豐富的專業知識。稅務從業人員素質的高低,直接關系到稅務業的生存和發展。在我國稅務的從業人數中,注冊稅務師所占比例不足30%,這一比例對于專業技術非常強的稅務來說,顯然是不夠的。

(6)納稅人稅務意識淡薄。

納稅人認為我國是以社會主義公有制為主體,國家、企業、個人不存在根本利益沖突,因此,沒有必要搞稅務;另外我國市場經濟體制還不完善,搞稅務制度尚不具備條件;此外他們還認為搞稅務是加重企業經濟負擔。這些認識上的偏差使納稅人的稅務意識淡薄。

3 解決稅務中存在問題的對策

通過對我國稅務目前存在的諸多問題的分析得知,要發展我國稅務行業,必須在清醒認識到我國稅務生存和發展現狀;以及充分考慮到稅務執業狀況的基礎上,提出、制定相應的對策,才能使我國稅務業得到更深層次發展,本文主要從以下幾個方面進行闡述。

(1)完善稅務行業的法制建設。

稅務制度是在依法治稅的進程中依稅收法治建設的需要而建立的,但是目前我國的稅收法制不健全,影響了稅務市場的規范性,所以要盡快完善稅務行業的法制建設。要不斷修改和完善《稅務試行辦法》和《注冊稅務師資格制度暫行規定》,制定并實施《注冊稅務師法》,確立注冊稅務師的法律地位,并詳細規定注冊稅務師的登記制度、業務范圍、權利義務、法律責任等內容;對稅務機構的設立條件、審批程序、組織方式及內部管理制度給予嚴格的要求;還要明確稅務行業的管理模式,界定稅務管理機構的職責、義務和權限范圍等。

(2)保持稅務機構的獨立性。

稅務機構是獨立于征納雙方之外的社會中介機構,業務上須實行自主經營,經濟上實行獨立核算。因此,應嚴格稅務機構的審批標準,減少對稅務機構的行政干預,以保證其業務活動的獨立性和公正性。首先,要將稅務機關人員與稅務人員進行嚴格劃分。稅務機構的所有人員必須從稅務局徹底脫離,工資、獎金等待遇要由稅務機構全部承擔,全部人事關系及檔案均帶到稅務機構。其次,在辦公場所上要同稅務機關相分離,同時,進一步明確稅務為注冊會計師或注冊稅務師的法定業務,嚴格限制稅務機關人員從事業務。第三,稅務業務承接上要與稅務機關脫鉤。杜絕憑借稅務機關的行政權力強迫納稅人進行的現象,同時也要嚴格利益的分配,不得以任何名義給稅務機關“好處”,以求得稅務機關在業務承接中給予幫助。

(3)加強稅務市場建設。

我們可以采取以下措施,發展培育我國的稅務市場:一是大力加強稅務宣傳工作,增強意識,并通過對納稅人違規行為從重處罰,促使納稅人形成良好的自覺納稅動機與愿望。二是制定有利于發展稅務市場的政策。2006年11月,國家稅務總局制定的《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》,規定年所得12萬元以上的納稅人應于納稅年度終了后向主管稅務機關辦理納稅申報,這一項政策出臺,促使了符合條件的納稅人自覺地進行了所得申報,其中也有不少納稅人通過委托稅務機構代為申報,從這一政策出臺后的效應來看,我們不難看出一項有效的政策不但可以增強納稅人的納稅意識,更可以促進稅務市場的發展。三是積極擴展稅務的業務范圍。稅務機構要主動出擊擴大業務范圍,努力走向市場去積極爭取適合自己的涉稅業務;要優化服務目標,利用自身財務、會計、法律等方面的綜合知識為納稅人提供稅務咨詢、進行稅收籌劃、稅務評估等全方位服務;要從專業化向稅務、會計、經濟管理三位一體式綜合服務發展,不僅要為納稅人做好一般業務,而且要積極開展稅務評估、公證等涉稅鑒證服務。

(4)建立健全稅務機構的內部管理制度。

建立健全稅務機構的內部管理制度要從兩個方面來著手,首先,要通過稅務機關的行政管理。各省市建立健全省級注冊稅務師管理中心,發揮其行政管理作用。并適時考慮在稅務發展較快的地區設立下一級管理中心,作為省一級管理中心的派出機構,同時加緊制定有關稅務業務開展需遵循的各種規章制度,如稅務規程、稅務收費辦法等,完善注冊稅務師執業準則,規范稅務工作,約束人員行為。其次,要加強行業的自律管理。建立完善注冊稅務師協會,稅務機構建立完善的諸如人事管理制度、財務管理制度、業務管理制度、質量控制制度內部管理制度。

(5)提高稅務從業人員的素質。

稅務行業是一項知識密集、技術密集、高智能綜合產業,它不僅要求稅務人具有強烈的責任感、崇高的職業道德還要求稅務人通曉稅法和相關會計實務、業務嫻熟、經驗豐富。因此,要搞好稅務工作,必須要提高稅務人員的業務素質。首先,嚴格組織好每年的注冊稅務師執業資格考試,突出對實際技能的考核。其次,建立后續教育制度,對稅務人員每年均要進行年度培訓,不斷更新知識,了解稅收法規的變化情況,并建立與之配套的年度審查制度,對審查不合格者可暫停其從事稅務業務。再次,實行機構人員差別利益分配制度,稅務人員的個人利益同質量掛鉤,使高質量的服務者得到較多利益,同時也促使獲得較少利益者不斷提高質量。最后要加強稅務后備隊伍建設。可以在一些高等院校設立稅務專業,由學校老師傳授稅收、會計、財務、法律等基本理論知識,由有實際工作經驗的人員進行實際業務技能的培訓,從理論和實踐兩方面來提高后備人才的素質。

參考文獻

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1.何為壟斷？最早見于《孟子。公孫丑》：“必求壟斷而登之，以左右望而罔市利。”原指站住市集的高地上操縱貿易，后來泛指把持和獨占。與之相聯系的詞匯有：國家壟斷、壟斷集團、壟斷資本、壟斷資本主義等等。而國內外大多數專家學者給稅務的壟斷性定義為：稅務的壟斷性是指從事稅務這一特定專業，是否必須具有國家許可的特定資格（換言之，國家是否限制或不允許不具有特定資格的人從事稅務業務）。

值得注意的是，此壟斷非彼壟斷！“此壟斷”是一種行政許可，而不是國家壟斷、資本壟斷，也不是指實際工作中稅務機關興辦的稅務師事務所和會計師事務所借助于稅務機關的行政權力，完全壟斷了稅務業務，更不是指某稅務機關發文要求企業都必須到指定的某稅務師（或會計師）事務所審查經其鑒證后的企業年度所得額或年度會計報表，方兌現稅收優惠、給予稅務登記證年審等“壟斷”行為。

我國的稅務的實踐是從1985年開始的，而第一次關于稅務的法律規定是見于1993年1月實行的《中華人民共和國稅收征收管理法》中相關條文，1994年9月國家稅務總局下發《稅務試行辦法》，1996年底公布《注冊稅務師資格制度暫行規定》，前后配套法規不少于10個，如《注冊稅務師執業資格考試實施辦法》、《注冊稅務師注冊管理暫行辦法》、《清理整頓稅務行為實施方案》、《注冊稅務師執業準則（試行）》、《稅務從業人守則（試行）》等等。到現在為止，國家稅務總局已經審批稅務執業機構有2300多家，全國已有5.2萬多人取得了注冊稅務師資格，稅務從業人員達5萬多人。

然而，就稅務的壟斷性而言，目前我國稅務在機構組建等中存在不少問題，尤其是行為規范性差、法律效力低。表現在以下幾個方面：

首先，有關稅務的法律法規，基本處于暫行狀態，法律級次低，約束性差，使稅務的壟斷性大打折扣。

其次，稅務客觀、獨立執業的本質始終受到來自征納雙方（尤其稅務行政）的干擾，使稅務的壟斷性出了偏差。

第三，我國的稅務人員年齡偏大（因為大多數人是離退休的老稅務干部），知識層次偏低（如：2001年注冊稅務師資格認定考試人員中，共有39107人參考，其中具有碩士以上學歷有246人，占0.63%，具有本科學歷有3063人，占7.83%，具有大專學歷有14780人，占37.79%，具有中專學歷有6009人，占15.37%，其余15009人，占38.38%）。這一現象，使稅務壟斷性又降一檔次。

第四，管理機構不健全。表現在國家稅務總局注冊稅務師管理中心雖已正式組建，各地注冊稅務師管理中心也正在逐步組建，但至今有十幾個省市未能及時成立注冊稅務師管理中心。這又使稅務壟斷性“行政許可”大受影響。

2.何為自律？詞典釋義為“自己約束自己”。專家學者給稅務的自律性定義為：自律性是指稅務行業自律團體是否健全，是否制定一些專業標準，作為稅務人員所必須遵循的原則（換言之，這一專業團體內部是否確保對稅務人員的約束性）。

從1995年2月開始，我國作為稅務工作的行業自律組織是中國稅務咨詢協會（三師會合并后仍獨立存在）。由于成立較早，其章程和各項規定中的大多數條款已經不能適應當前稅務工作發展的需要，加上各省市區的稅務咨詢協會大多流于形式，天生又不具有“實權”，一年中難得組織幾次具有實際意義的活動，稅務的行業自律也成了一句空話。2000年5月，注冊會計師、注冊稅務師和注冊資產評估師“三師”協會合并，看起來大大促進稅務規范管理，自律加強，但不理想，仍然不規范，行業自律仍是一大問題。

另一方面，既然自律是指自己約束自己，那么從事稅務從業人員能自己約束自己嗎？從主觀上講，可能部分稅務人有意識有能力自律，但不少稅務人更多的是“商品意識”。如果把他們看成是商人的話，利益最大化是其根本目的，不犯規不違法也就是他們心中的“自律”意識。從客觀上講，我國還處于法制健全建立過程，逐步依法治稅。納稅環境和納稅意識雖然日趨良好，然而，現有納稅人找稅務的原因不是他們具有“有困難找”意識，而是怕稅務局找麻煩，花錢消災，還有的是被迫的（稅務局規定他們必須有事務所鑒定）。再者稅務承擔的連帶經濟、法律責任不重等等，必然導致稅務從業人員因有固定客戶，加上半官性質，不求上進，應付了事，根本無所謂自律。

二、關于壟斷性與自律性的看法和幾點建議

在不同的文化、政治、歷史和風俗習慣背景下，各國對稅務的壟斷性與自律性的看法和實踐不同，出現四種模式：第一種，稅務行業具有極強的壟斷性和自律性的國家（地區），如德國、奧地利等；第二種，稅務行業不具有壟斷性，但自律性很強的國家（地區），如英國、法國、意大利和加拿大等；第三種，稅務行業的壟斷性很強，但自律性卻相對較弱的國家（地區），如日本、韓國和我國臺灣省；第四種，稅務行業的壟斷性和自律性均較弱的國家（地區），如美國、澳大利亞等。

根據我國現實的具體情況，筆者認為，我國的稅務行業首先是在要求較強的壟斷性的情況下，盡量促進自律性增強。

對此，要注意以下幾點：

1.稅務是一項社會中介服務，涉及國家、納稅人及人的利益，必須有組織、有秩序地開展。為保證稅務的壟斷性的正確，必須制定比較健全、科學的法律體系，以規范稅務行為，也即要稅務的專門法規，而非“暫行”規定、辦法。當然，大前提是完善我國的市場經濟體制，依法治國，依法治稅。

2.要注意稅務客觀、獨立執業的本質，不能歪曲壟斷性、忽略自律性，必須取消、制止稅務機關利用職務之便對稅務業務的壟斷，減少行政壟斷擾亂市場、稅收秩序。

3.改善納稅環境，增強納稅意識，讓稅務在有序的納稅環境中健康成長。有關這一話題，不能單方面認為是納稅人的過錯（筆者在2002年《商業經濟文薈》第4期《關于納稅意識的誤區》一文中有較詳細論述）。由于種種原因，有關納稅意識存在兩大誤區：一是單純強調納稅人的責任和義務，而忽視保護其合法權益；二是稅收的強制性演變為被迫的強制納稅。這是稅收征管目標出現問題，也就是說，納稅環境與納稅意識改變的關鍵是從政府和稅務部門入手。要完善納稅人服務體系，營造良好的稅務的競爭環境。稅務機關有義務為納稅人提供優質服務，幫助納稅人納稅，這是各國共識。為納稅人服務和稅務不相互替代，而是相互促進，尤其是市場機制完善、社會分工細化、稅制的建立健全完善使得稅法復雜化，納稅人在良好的納稅環境中享受稅務機關的優質服務，充分利用稅務提高效率，取得最大的經濟效益。

4.加強對稅務的監督管理，健全管理機構，促進行業自律管理。一方面，健全管理機構。目前首要任務是建立健全地方一級注冊稅務師管理中心，嚴格管理、規范行為，避免徒有虛名，要真正將國家稅務總局注冊稅務師管理各項政策貫徹落實。另一方面，促進行業自律管理，這就有必要組建注冊稅務師協會。正如前面所述，原有的中國稅務咨詢協會，已不適應形勢發展的要求。據中華財會網2003-09-08消息，經民政部批準，中國稅務咨詢協會目前更名為中國注冊稅務師協會（簡稱中稅協）。一定要明確自律機構的職責，真正起到讓稅務人自己約束自己，實現管理的規范化，提升專業服務水平，促進稅務行業順利健康發展。

5.提高稅務人的素質。一方面，繼續現有的注冊稅務師執業資格考試，即公開考試的形式要繼續，不斷增加年輕的高學歷的后續隊伍。考試的具體內容應當突出對實際技能的掌握，使稅務人員不僅精通稅法，熟悉相關的會計、財務、法律知識，而且應熟練計算各種稅種的稅額、納稅申報、稅收籌劃等操作技能。同時，稅務人員取得執業資格后并不能一勞永逸，應建立后續教育制度和年審制度，尤其是對違反稅收法規而受到處罰的，要堅決取消注冊稅務師資格并沒收其證書。另一方面，要強化稅務的業務管理，規范稅務行為，這就要求建立完善我國的稅務行為制度、執業規范制度，樹立稅務的良好形象。

6.建立稅務監督機制。比如建立稅務機構的信譽評級制度，對稅務機構的服務水平、服務質量等方面綜合分析評價，從而通過壟斷性促使稅務的自律性加強。

總而言之，對于常談常新的稅務的壟斷性與自律性話題，在我國目前的文化、風俗習慣下，壟斷優先、兼顧自律是最好的選擇。

「參考文獻

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當前，要把幫助企業渡過難關作為我們稅務（地稅還是國稅？）部門的重要責任，金融危機來了，企業有困難，而又要保持地稅收入穩定增長，怎么辦？這就要求我們充分發揮稅收職能作用，及時調整工作思路，堅持服務與管理并重，多為企業想點子，出主意，在嚴格執行稅收法規的同時，注重加強對納稅人的稅收政策輔導，通過用足、用活、用好稅收優惠扶持政策，支持企業發展，幫助企業渡過難關，促進我區的經濟發展。確保稅收收入在和諧的征納關系中平穩增長。同時，要及時把握危機中的有利機遇，履職盡責，為國聚財，為國分憂，為民解難。

二、當前納稅評估中存在的問題

1、納稅評估基礎資料欠缺。納稅評估工作是一項業務性較強的綜合性工作，要求稅務機關對納稅人的涉稅信息資料全方位、大容量、多角度地搜索和掌握，在掌握各種涉稅資料和信息的基礎上，運用一定的技術手段，對納稅人一定時期內依法履行納稅義務的狀況進行綜合評價并進行相應稅務處理。納稅評估工作的開展離不開數據資料的搜索和采集、積累和掌握，納稅評估過程中要進行大量的指標測算、資料比對等作定量、定性的分析，沒有數據資料，納稅評估就成為無源之水、無本之木。目前，在納稅評估中發現，數據資料不完善，基礎資料欠缺的問題比較突出，影響納稅評估工作的有序進行。

2、納稅評估與征收、稽查各環節的關系不夠理順。納稅評估作為一種新的稅收管理手段，與征收、稽查環節有著密切的聯系。首先，評估工作是建立在深化征管改革的基礎之上，若一定征管基礎，納稅評估將是無源之水，而評估工作反過來又對加強稅收監控起到促進作用；其次，評估工作是介于征收與稽查間的“濾網”，能夠解決一般性稅收違規問題，緩解稽查壓力，增強選案準確性，有利于稽查“重點打擊”作用的充分發揮。目前，評估工作還處在探索階段，在與征收、稽查等環節的聯系過程中，還出現一些問題，評估與稽查的關系還沒有完全理順。

3、納稅評估人員綜合業務素質急需提高。納稅評估工作需要評估人員既要精通稅收業務知識、財會知識，又要能熟練操作計算機，要求評估人員依據國家的稅收政策及自身綜合知識和素質，定性與定量分析相結合，從多層面對稅源狀況，納稅行為進行細致的案頭分析，逐步審定申報數據的真實性、合法性，并要具備較強的邏輯分析能力，這對評估人員的綜合素質是一個較大的挑戰。目前評估人員的素質參差不齊，綜合素質還遠不能滿足評估工作的需要，有的只停留在看看表、對對數的淺層次上，不善于從掌握的涉稅信息中找出蛛絲馬跡，挖掘深層次的問題，使一些評估工作流于形式，未能充分發揮納稅評估的效能作用。評估人員自身業務素質不高，要想提高評估質量感到力不從心。

4、納稅評估工作不沒有一套科學的辦法。表現在我市的評估崗位沒有統一，工作職責沒有細化，存在評估人員一人操作到底的現象，工作隨意性過大，工作過程無監督，缺乏有效配合和制約，不利于工作的規范開展和廉政建設；評估工作的效率不高，工作和缺乏科學性。

5、現有的納稅評估軟件整合不到位，需求不能滿足工作要求。主要表現在三個方面：一是目前使用增值稅納稅評估軟件僅適用于對增值稅一般納稅人的評估且運行極不順暢，經常出現無法登錄的情況，嚴重影響了評估工作的順利開展。二是不能用一套軟件對企業開展多稅種評估。如開展某項專項檢查，既要評估增值稅，又要評估所得稅，需要同時使用兩套軟件，需要同時采集兩套數據，造成重復勞動，效率低下。三是目前的增值稅評估軟件較適用于開展行業評估。因為設置的評估指標對同行業有可比性，能整體評價該行業的納稅狀況，有利于稅源監控，公平稅負，加強征管。而不適用于多行業的一次性評估，不同行業之間各項指標沒有可比性，主要靠人工評估，人機不能很好結合，評估、操作難度加大。所以對目前省局、市局組織的稅務專項檢查前必須進行的納稅評估，縣(市)局、分局評估部門比較被動。

三、以科學發展觀加強納稅評估工作的意見

1、管理與服務并重，發揮納稅評估的雙重效能。加強和改進納稅服務，是鞏固黨的執政基礎的一項重要工作，是構建和諧稅收征納關系的重要環節，也是服務科學發展、共建和諧稅收的重要內容。面對金融危機給稅收工作帶來的挑戰，我們既要不斷加強稅源監控能力，采取有力措施，堵塞征管漏洞，進一步提升稅收征收管理水平，又要落實好“征納雙方法律地位平等、公正執法是最佳服務、納稅人正當需求應予滿足”的稅收服務理念，幫助納稅人度過難關，我認為納稅評估是最有效的載體。

納稅評估作為稅務部門一項融管理與服務于一體的綜合性工作，既是管理手段，又是服務舉措，兩者相輔相成，相互促進。納稅評估對內是管理手段，能及時發現稅收征管中的薄弱環節和存在問題，有效地提高稅源監控能力，有利于提高申報納稅質量和稅收征管水平；納稅評估對外是服務手段，它幫助納稅人準確理解和掌握稅法，減少并糾正納稅人、扣繳義務人因對稅法理解偏差產生的涉稅問題，引導其主動自查，自動糾錯，降低納稅人、扣繳義務人因稅收違法而被追究責任的風險，給沒有偷逃稅故意的納稅人、扣繳義務人一次機會，讓納稅人、扣繳義務人確實感受并體驗到稅收的公平與公正，最終提高納稅人、扣繳義務人的稅法遵從度。

納稅評估有利于加強稅源監控能力，提升稅收征管水平。納稅評估作為稅源監控的一種管理手段與措施，對加強基礎稅源的監控必將發揮重要作用。它初步解決了以往征管中存在的“疏于管理、淡化責任”的問題，通過采集企業的資金流向、生產經營變化情況等各項涉稅信息，利用評估指標進行比對、分析，對納稅人、扣繳義務人的納稅申報情況進行綜合、客觀地評價并采取相應的管理措施，填補了稅收日常管理上存在的“相對真空”，提升了稅收征管水平。

開展納稅評估有利于提高納稅服務水平，實現淺表式服務向深層次服務的轉變，營造良好的投資環境。納稅評估的開展，使稅務機關的稅收征管更具人性化、更有人情味。首先，納稅評估給予了非故意而少繳稅款的納稅人、扣繳義務人一個自我糾正的機會，對一般涉稅問題除補繳稅款及相應的滯納金外，免予行政處罰，避免了納稅人、扣繳義務人由于對稅收政策不了解，財務知識缺乏而少繳稅款卻受到嚴厲行政處罰的可能，真正做到為納稅人、扣繳義務人的切身利益著想，把納稅服務的內容具體化，起到了服務納稅人、優化經營環境的作用。同時，也減少征納雙方因直接進入稽查環節后矛盾加劇而產生沖突的可能，促進了征納關系的融洽。其次，納稅評估通過約談等方式讓評估對象對評估疑點進行說明、解釋，這個過程同時也是稅務機關對納稅人、扣繳義務人進行稅收法律法規及財務知識宣傳、輔導的過程，使納稅人、扣繳義務人及時了解和掌握有關涉稅業務，增強了納稅人、扣繳義務人辦稅技能，充分體現納稅服務的人性化，營造了良好的稅收征管環境。

納稅評估作為一項重要舉措，在促進征管、促進征收、服務納稅人方面，效果明顯，既提高了稅收征管質量，保證了稅收收入的穩步增長，又減少了納稅人因非主觀故意導致涉稅違法而受處罰的風險，降低辦稅成本。必將為幫助企業度過難關，從而化解經濟危機對經濟和稅收帶來的影響起到積極的作用。

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二、企業稅務管理中的稅務政策需求

（一）企業內部需求

相對于中小型企業，大型企業一般采取多元化發展，業務范圍涉及多個不同行業。近年來為響應國家號召，實施“走出去”戰略，跨國大型企業數量逐步增加，管理組織機構與管理模式不再單一，分工越來越專業化，為適應國家職能機關的管理需要，大型企業都有單獨的稅務管理組織如稅收管理部，稅收管理部與企業的財務部門、法務部門緊密聯系、密切協作是企業運行必不可少的環節。企業的設立、改制、重組、上市、資本運作業務均涉及復雜的管理知識和許多政府部門的政策，業務繁雜且耗時較長，各個部門的政策環環相扣，稍有疏忽就會造成無法挽回的既成損失。企業的稅務管理部門如果在上述業務的決策階段及時收集并熟練運用有關法律法規政策文件、及時與稅務機關溝通對接，就會為企業合理規避稅收法律風險保駕護航。伴隨國家宏觀經濟調控政策的轉變，大型企業日常稅務管理難度也在增大，各種稅收核算的前期規劃也要適應政策的需要，如“營改增”政策的前期業務流程規劃，企業從事符合節能節水、環境保護項目企業所得稅優惠條件的準備工作、研發費用加計扣除政策應具備的前提條件等方面，都需要企業的稅務管理部與其他部門之間進行協調，為達到政策要求的條件，還要協調不同部門之間的工作方式或業務流程。不同行業的企業對稅務管理側重各有不同，譬如鋼鐵行業，受近幾年國家政策調控的影響，環境保護、研發費用加計扣除的政策運用較頻繁，但對房地產行業來說，“營改增”政策及土地增值稅清算的政策則更重要。近年來，大型企業的稅收管理部門的很多管理人員積極學習稅務師的各項知識并通過考試取得國家認證的職業資格，證明企業對稅務師的知識需求日益迫切，也是企業為了規避稅收法律風險，依法經營的需要。

（二）企業外部需求

國家各級稅務機關承擔著依法組織財政收入、調控經濟的職能，各級稅務機關對企業進行依法監管的同時，對企業經營管理中出現的新情況、新業務、新問題，難免出現法律規定空白或稅務機關與企業對相關法律理解不一致的情況，客觀上還存在管理機關與被管理者地位不對等的現狀，稅務師作為涉稅專業服務的評價人員，運用稅務相關法律有理有據地進行專業判斷，維護納稅人和稅務機關的合法權益，有利于落實納稅人的稅收監督權、陳述與申辯權、稅收法律救濟權等項權利，通過促進納稅人與稅務機關的互動發現切合實際的商業和經營現狀，征收最符合法律法規規定的稅款，這一工作的正確處理，是稅務師贏得稅務機關和納稅人信賴的前提，是稅務師社會價值、社會地位的直接體現。

三、發揮稅務師更重要作用的對策思考

截至2014年底，全國稅務師從業人員105800人，比上年增加3.9%，其中具有稅務師職業資格的人員為40776人，比上年增加5.62%，具有注冊會計師、注冊評估師、律師專業服務資格的從業人員8133人，占從業人員總數的7.69%，從上述數據看到，稅務師人員總量尚不足，且增長較緩慢，這與近兩年國家簡政放權改革和宏觀經濟不景氣有關，也與稅務師工作機構的人才培養機制不完善有關。

1.加快立法，確立和提高稅務師的法律地位在國外，一般都有比較健全的涉稅服務法律法規，為完善管理，我國政府及相關部門應盡早出臺具有普遍指導性的行業法律，明確稅務師及其工作機構各自的權利和義務，為促進行業的制度化發展打好基礎。

2.健全政府部門采購機制涉稅服務的市場化進程與稅務機關的依法行政具有密切關系，稅務部門依法購買涉稅專業服務，有利于進一步促進涉稅服務的市場化發展，有利于營造良好的市場環境。

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一、稅務師事務所在“營改增”改革中的四大難題

1.咨詢服務的范疇不能明確

稅務師事務所主要從事的業務范圍有財稅實務、稅務咨詢、稅務顧問和稅收籌劃等多個方面。有關小企業及個體商戶的建賬、建制稅務登記等也是稅務師事務所要辦理的主要業務之一。但是，其中也存在有一些服務范疇不夠明確的業務，比如“記賬”業務。這是一種在稅務師事務所中常見的咨詢服務范疇服務。稅務師事務所在進行有關的稅務計算時，往往會有一些失誤產生，不能進行全面的財務核算，且整個結算的過程也變得復雜許多，并且需要耗費大量的時間和精力來對各種稅收進行結算，進而再確立相關的計稅依據和應納稅額。不僅沒有減少稅收的壓力，還在一定程度上造成了一些困擾。尤其是中小型的稅務師事務所，在這樣的稅收及消耗情況下會對自身的發展造成較大的阻礙。

2.異地執業抵稅政策不明了

在對“營改增”進行試點執行時，非試點地區與試點地區的稅收有了相關的過渡性政策。具體規定為：試點納稅人在異地繳納的營業稅，允許其在所在的試點用于計算繳納增值稅時來抵減。這一規定表面上看是能夠為各企業減少納稅的壓力，阻絕納稅人重復納稅的情況發生。但是，具體的政策執行方案、不同稅種的抵減比例、相關稅率的計算、詳細的計稅方法等，都沒有進行明確的說明，往往由于政策規定的不夠明了，造成納稅人重復納稅，抵減不明，稅收混亂，異地繳納稅費困難等問題。在作出明確的規定之前，還要考慮相關進行稅額抵扣、起征點標準等問題，具體到每一項稅額上來，每一筆稅收的來源、計稅方式、抵減額度都需要有準確到位的規定。

3.在有關稅務服務的項目上可能有重復納稅的情況

稅務師事務所在同其他有所聯系的機構，如律師事務所、會計師事務所、資產評估事務所等機構有業務上的協作時，稅務師事務所進行的項目要視為“業務”，需要按照全部收入扣除支付給協作方相關的費用后的余額來作為該稅務師事務所的營業額。在執行“營改增”后，要將各項目的營業額作為銷售額來進行增值稅的繳納。但具體的計算方式還沒有明確的規定，協同項目中銷售額的起征點及應繳納稅額的換算，還需要有更多的具體案例來作為對比和參考。就目前的情況來看，在繳納協作服務中的應納稅額時，由于計算方式和征收條件等方面的問題，也極易造成重復納稅的情況，稅務師事務所的工作也因此而受到影響，對整個行業的發展也產生了制約。

4.稅務師事務所的可用于抵減的項目少

稅務師事務所的日常辦公和業務辦理需要有充足的人力和資金來進行運轉，在對有關項目的工作時，許多不必要的消費如業務信息費、交通食宿等方面的消費，或多或少對稅務師事務所的日常開銷造成了一定的影響，并且由于這些信息上的花費并不能夠作為增值稅的進項，造成整個稅務師事務所的運轉過程中有大量的成本消耗且不能報銷，稅務師事務所在長年累月下業務成本的增加和增值稅的負擔而產生了越來越多的壓力，較小的企業甚至會因此而導致運作困難。有關增值稅的繳納，由于沒有更多的項目來對其抵減，許多稅務師事務所因此而擔負著更多的稅額繳納，運轉情況不佳，只有在采購等方面的開銷能夠進行增值稅的少量抵扣，但總體而言，繳納的稅額同過去相比減少的程度很小，甚至還有增多的情況。

二、關于四大問題的應對政策談論

1.明確規定稅務師事務所的咨詢服務范疇

國家在對“營改增”項目的執行中，有關稅務師事務所的具體各個項目和有關稅務征收的項目都要有明確的規定，統一來征收業務辦理的增值稅。鼓勵稅務師事務所針對自身企業的特點來開展核心業務，每個項目都能夠得到國家的保護和監督，在合理的范疇中來進行稅務的征收。要為稅務師事務所的長遠發展進行考慮，保障中小型事務所的正常運行及業務辦理，促進大型、成熟的稅務師事務所建立穩固的根基。

2.有關異地執業的抵減政策要清晰明了

稅務師事務所在異地執行業務辦理時，關于能夠進行抵減的稅務若得不到真正的解決，始終對增值稅繳納模糊不清甚至可能重復繳納，對該稅務師事務所來說非常不利。要做好稅務師事務所所在地與業務辦理地之間的稅收、稅種的協調。及時到位的對每一個稅種的計算方法、起征點標準、抵扣標準及相關的稅率做出具體的規定，在執行稅務的征收時，嚴格對異地產生的稅額抵減進行計算，防止重復繳納稅務的情況發生，從根本上對企業的稅額降低來做出有效的執行方案和政策。

3.對稅務師事務所同其他行業進行協作產生的稅收頒布明確的規定

“營改增”方案的執行，在一定程度上影響了稅務師事務所在辦理業務的過程中有協同的企業之間的稅額繳納，許多具有鑒證職能的事務所，彼此之間需要有明確的協作稅收規定，詳細規范整體產生的效益中，稅務師事務所應該繳納稅收的比例，做好相關的銷售額分配任務。

4.增加稅務師事務所可以抵扣的項目

國家實施“營改增”的目的就是要讓企業的負稅壓力減小，促進行業的發展。但是若在此過程中由于政策實施的不夠準確，反而會在一定程度上為納稅企業帶來困擾。因此，要根據稅務師事務所的具體情況來進行征稅，適度增加其在業務辦理中的可抵扣項目，并對該行業的具體需求進行調查，采取針對性的措施來從根本上解決稅務師事務所的難題。

三、結束語

關于稅務師事務所在“營改增”稅收中的四大難題，本文進行了簡要的分析，并對有關問題的解決進行了探討，關于咨詢服務范疇不能明確、異地執業抵稅政策不明了、可能發生重復納稅情況和可抵減的項目少導致稅負增高等方面的問題，除了事務所要對自身的運行模式來進行適度改進之外，還要有相關的政策來給予扶持和改變，針對稅務師事務所中的相關問題，要明確規定稅務師事務所的咨詢服務范疇，保證有關異地執業的抵減政策要清晰明了，對稅務師事務所同其他行業進行協作產生的稅收頒布明確的規定，最后還要適度增加稅務師事務所可以抵扣的項目。實現“營改增”降低企業稅收壓力的根本目的，保障大中小企業的穩定發展，不會在改革過程中受到損失。

參考文獻：

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[2] 池曉萍.“營改增”對稅務師事務所業務發展的影響分析[J].中國鄉鎮企業會計，2013（1）：180-181.

[3] 張殷紅.“營改增”百日稅務師事務所專家解析疑難問題[J].注冊稅務師，2013（12）：15-18.

篇9

注冊稅務師首次接受委托，應當了解委托人的基本經營情況、組織結構、內部控制制度等，評估鑒證的可行性、風險與工作重點。如果涉及的會計報表和納稅申報表期初余額，或在需要發表鑒證意見的當期會計報表和納稅申報表中使用了前期報表的數據，注冊稅務師應進行適當的審核。

期初余額的審核程序主要包括以下幾項：

（一）分析上期期末余額是否已正確結轉至本期，或者已恰當地重新表述，上期鑒證調整分錄是否正確入賬。

（二）了解上期財務報告和納稅申報表是否經過會計師事務所或稅務師事務所審核。

（三）了解注冊會計師是否對上期會計報表出具了保留意見或否定意見的《審計報告》，若是，注冊稅務師應查清原因，并應特別關注其中與本期會計報表有關的部分。

（四）如實施上述鑒證程序仍不能獲取充分、適當的鑒證證據，或前期會計報表未經審計，應對期初余額實施以下鑒證程序：詢問被鑒證單位管理部門；審閱上期會計記錄及相關資料；通過對本期會計報表實施的鑒證程序進行證實；補充實施適當的實質性測試鑒證程序。

二、了解開發項目的基本情況

注冊稅務師應該獲取有關證據，披露委托人開發項目的地理位置、占地面積、開發用途、初始開發時間、完工時間、可售面積、已售面積等。

注冊稅務師應當了解委托人的會計核算情況對各鑒證項目的影響，包括會計政策的選擇和運用，是否符合企業會計準則的規定，是否符合被鑒證單位的具體情況。

三、審核委托人財務會計管理環境

（一）在了解被鑒證單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊稅務師應當關注下列重要事項：重要項目的會計政策和行業慣例；重大和異常交易的會計處理方法。

（二）如果被鑒證單位變更了重要的會計政策，注冊稅務師應當考慮變更的原因及其適當性，并考慮是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。

（三）注冊稅務師應當考慮，被鑒證單位是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定恰當地列報財務會計信息，及是否披露了重要事項。

（四）了解被鑒證單位的內部控制，良好的內部控制是保證被鑒證單位財務報告可靠性的前提條件。

（五）注冊稅務師應當了解所有權結構以及所有者與其他人員或單位之間的關系，考慮關聯方關系是否已經得到識別，以及關聯方交易是否得到恰當核算、稅收處理是否符合稅法規定。

（六）注冊稅務師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和鑒證產生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序時，注冊稅務師應當預期可能存在的合理關系，并與被鑒證單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發現異常或未預期到的關系，注冊稅務師應當在識別重大錯報風險時考慮這些比較結果。如果使用了高度匯總的數據，實施分析程序的結果僅可能初步顯示財務報表存在重大錯報風險，注冊稅務師應當將分析結果連同識別重大錯報風險時獲取的其他信息一并考慮。

四、取得房地產開發企業納稅鑒證所需資料

注冊稅務師應通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。注冊稅務師應重點考慮下列關系：財務信息各構成要素之間的關系；如開發成本各構成要素之間的比例關系；財務信息與相關非財務信息之間的關系。如售樓部宣傳單均價與實際合同價格的關系。

（一）基礎資料

1.《企業法人營業執照》副本復印件；

2.《組織機構代碼證》副本復印件；

3.《開戶許可證》復印件；

4.《稅務登記證》副本復印件；

5.公司章程

6.驗資報告

7.規劃設計意見書/選址意見書；

8.《建設用地規劃許可證》復印件；

9.《建設工程規劃許可證》復印件；

10.《建筑工程施工許可證》復印件；

11.國有土地使用權出讓或轉讓合同，《拍賣成交確認書》；

12.《國有土地使用權證》；

13.委托拆遷協議書、拆遷補償協議書和拆遷補償明細；

14.長、短期《借款合同》；

15.開發項目建筑工程（預）決算報告；

16.項目工程施工合同及價款結算單；

17.《房地產銷（預）售許可證》；

18.竣工驗收報告；

19.房屋測繪報告；

20.房屋竣工驗收備案表；

21.股東會、董事會重大決議（如以開發產品進行利潤分配等）；

22.合作開發協議書；

23.無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會共用事業的文件和憑證；

24.商品房買賣合同

25.與開發成本相關的合同

26.報批報建及政府各項規費的收費文件；

27.涉及大額債務清償的合同或協議。

（二）業務資料

1.鑒證所屬年度《企業所得稅季度納稅申報表》及完稅憑證；

2.鑒證所屬年度《企業所得稅年度納稅申報表》及完稅憑證；

3.鑒證所屬年度及前三年《資產負債表》和《利潤表》；

4.開發起始年度至銷售完畢各年度審計報告

5.資產負債表日后調整事項說明

6.鑒證所屬年度末級《科目余額表》；

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一、注冊稅務師行業發展現狀

我國注冊稅務師（以下簡稱“注稅”）行業自20世紀80年代產生以后，經過近30年的發展，無論是從業人員、經營收入還是社會影響均取得了長足進步，截至2011年底全國注稅行業總從業人數90 107人，執業注冊稅務師總人數34 246人，實現經營收入總額97.33億元①。但面對著會計師事務所、律師事務所和財務咨詢管理公司的激烈競爭，其發展現狀及前景不容樂觀。

首先，注稅行業執業范圍狹窄。根據《注冊稅務師資格制度暫行規定》和《注冊稅務師管理暫行辦法》的規定，注冊稅務師的業務范圍可以分為涉稅服務業務和涉稅鑒證業務。涉稅服務業務包括：代辦稅務登記、納稅和退稅、減免稅申報、建賬記賬，增值稅一般納稅人資格認定申請，利用主機共享服務系統為增值稅一般納稅人代開增值稅專用發票，代為制作涉稅文書，以及開展稅務咨詢（顧問）、稅收籌劃、涉稅培訓等。涉稅鑒證業務包括企業所得稅匯算清繳納稅申報鑒證，企業稅前彌補虧損和財產損失鑒證，國家稅務總局和省稅務局規定的其他涉稅鑒證業務。其中涉稅鑒證實行市場準入制度，需要鑒證主體資格特定；而執業范圍更為廣泛、技術含量更高的涉稅服務業務沒有限定也不可能限定服務的主體資格，其他中介服務機構如會計師事務所、審計事務所、財務咨詢管理公司甚至某些律師事務所也在承接此類業務，注稅行業執業范圍受到壓縮。

其次，注稅行業執業環境不佳。隨著市場經濟的發展和現代納稅服務體系建設的深入，納稅人數量的激增、稅收收入總量的飆升，經濟活動和稅收制度日趨復雜，與稅務管理人員、經費等資源的低增長之間的矛盾日益凸顯，稅務管理人員不足以應對經濟形勢的變化。同時長期以來的稅務專管員制度“培養”了納稅人對稅務機關和稅務人員的依賴。這種依賴一方面導致了稅務機關執法行為的錯位，疲于應付本應由納稅人完成的日常事務；另一方面淡化了納稅人的稅法意識、權利意識。當納稅人的合法權益遭受損害時，“公關”成為其維權的主要途徑和手段，而更為專業的注稅服務被輕視甚至忽視，致使注稅行業市場需求不足、社會認知度低、執業環境不理想。

另外，由于注稅行業法定業務缺乏、執業范圍狹窄，使得相當一部分稅務師事務所業務工作量不飽和、不均衡，業務淡旺季現象嚴重。企業所得稅匯算清繳期間業務較多、人員相對缺乏，而其他時間則由于業務較少、人員相對富余，加大了注稅行業的執業成本，影響了注稅行業的經濟效益，也在一定程度上制約了注稅行業的發展。

二、稅務機關購買注稅服務的依據

注稅行業狹窄的執業范圍、激烈的行業競爭、業務收入增長的壓力迫使稅務師事務所不得不另辟蹊徑，拓展市場業務空間，培育新的業務增長點。2008年8月國家發改委等九部委聯合下發的《關于印發規范行業協會、市場中介組織服務和收費行為專項治理工作的實施意見的通知》（發改產業【2008】2351號）中“建立政府購買行業協會和市場中介組織服務的制度”的規定為稅務機關購買注稅服務、拓展注稅業務范圍提供了契機。

所謂稅務機關購買注稅服務是指各級稅務機關或其他行政主體，為了履行公共管理和社會服務職能，提高資源配置效率，使用財政性資金依法購買稅務師事務所提供注稅服務的行為，是政府購買服務的組成部分，也是稅務機關降低稅收征管成本、提高征管效率的主要舉措。政府購買服務是源于西方的一項社會福利制度改革措施，英國政府于20世紀70年代提出了公私合作、政府購買、提倡競爭的公共服務供給模式。這一改革舉措自實施以來對社會服務領域產生了深刻的影響，提高了政府公共管理的效率，逐漸成為西方國家提供公共服務的一種主要方式。

（一）稅務機關購買注稅服務的理論依據

新制度經濟學認為，“市場”和“政府”都是資源配置的制度安排，二者本無優劣之分，無論何種制度安排，其目的都是為了提高資源配置效率，避免“市場失靈”或“政府失靈”而造成的效率損失。政府是市場經濟體制中的重要組成部分，其配置資源也并不完全因為市場失靈，它們之間是一種互補而非替代關系。一般而言，私人物品效用邊界清晰，易于由市場提供，公共物品的非競爭性和非排他性決定了其應該由公共部門提供，但一種物品的公共部門提供并不意味著必須由公共部門生產。公共物品的提供方式有兩種模式：一是政府生產、政府供給，二是市場生產、政府供給。公共物品的公共生產還是私人生產取決于公共物品提供的有效性，由于私人部門與公共部門的管理不同，私人部門具有天然降低交易成本的機制和動力，因而有利于降低成本、提高效率；但出于對于經濟效益的過分追求，往往會偷工減料，造成所提供物品的質量低劣。而公共部門則恰恰相反，其對成本的控制、利潤的考核等，缺乏監管的動機，因而存在腐敗、浪費和效率低下的問題。事實上在美國有37%的消防服務、23%的圖書館、48%的公交服務是由私人企業承包的。②

雖然人們所消費的物品有公共物品和私人物品之分，但由于技術條件和市場環境的變化，二者的劃分也不是絕對的，當技術的進步和市場環境的變化使某些物品不再完全具備非競爭性和非排他性的特點，而被稱為混合物品。混合物品，其非競爭性和非排他性特征相對較弱，若完全由政府提供則會導致過度消費，使得擁擠成本增加，導致“政府失靈”；反之，若完全由私人提供，又會造成市場的壟斷價格，導致“市場失靈”，最終招致效率損失或社會福利損失。

注稅行業是“既服務于納稅人又服務于國家，具有涉稅鑒證與涉稅服務雙重職能的社會中介行業”③，所提供的涉稅服務具有公共物品和私人物品的雙重特性，屬于混合物品。稅務機關購買注稅服務是醫治其“政府失靈”和“市場失靈”的一種選擇，即稅務機關繼續保留公共服務投資主體的角色，由稅務機關制定注稅服務的產品質量標準，購買并提供注稅服務，以克服市場失靈；但將服務的生產責任通過合同形式交給獨立的稅務師事務所，有效降低服務成本、提高服務質量和摒棄官僚現象，以克服政府失靈。通過這種稅務機關與稅務師事務所的公私伙伴關系（PPP），提高稅收征管效率、促進和諧征納關系的構建、拓展注稅業務范圍、提升注稅執業水平、實現資源的優化配置。

（二）稅務機關購買注稅服務的政策依據

政府購買服務自20世紀90年代進入我國以后，在很多城市進行了有益的探索和實踐，1994年深圳的園林綠化管理模式改革、1995年上海市羅山市民休閑中心的托管、1997年浙江的政府采購辦法開創了政府購買服務的先河。進入21世紀以后，上海、四川、重慶、河南等地稅務機關也對政府購買注稅服務進行了有益嘗試。

為了規范政府購買服務行為，提高政府采購資金的使用效益，維護國家利益和社會公共利益，保護政府采購當事人的合法權益，我國于2002年就頒布實施了《政府采購法》，其中第二條規定：“政府采購，是指各級國家機關、事業單位和團體組織，使用財政性資金采購依法制定的集中采購目錄以內的或者采購限額標準以上的貨物、工程和服務的行為”。“本法所稱服務，是指除貨物和工程以外的其他政府采購對象”。所以政府購買服務屬于政府采購的創新形式，適用于《政府采購法》。國家稅務總局于2006年在《關于印發〈“十一五”時期中國注冊稅務師行業發展的指導意見〉的通知》（國稅發【2006】115號）中明確提出：開展以政府采購購買稅務師事務所服務模式的可行性研究和積極探索以政府采購及向社會招標的方式購買稅務師事務所服務的模式。

三、稅務機關購買注稅服務的模式選擇

（一）政府購買服務的模式

一般而言，政府購買服務有四種模式：第一，依賴關系的非競爭模式，即服務供應主體在很大程度上依賴于政府，或者說是政府行政職能的延伸，所提供的公共服務是政府直接指派的一項任務，服務供應主體與政府的這種依賴關系決定了政府購買服務不存在競爭機制，只有市場所謂的購買機制。第二，依賴關系的競爭模式，即服務供應主體在很大程度上依賴于政府，或者是政府行政職能的延伸，但為了提高服務質量和效率，政府在購買服務過程中引入了其他市場主體，該服務供應主體在承接政府委托時應遵循市場原則，與其他單位或組織實行公平競爭，同等條件下該供應主體具有優先權。第三，獨立關系的非競爭模式，即服務供應主體與政府是相互獨立的，其存在并不依賴于政府，但是由于所提供服務的特殊性，在提供社會服務時不是基于市場競爭原則，而是通過與政府的良好關系，甚至是直接溝通的關系，由政府將一些服務項目直接委托給他們。第四，獨立關系的競爭模式，即服務供應主體與政府是相互獨立的，在社會服務的供給中依據市場原則，實行招投標機制，公平競爭、優勝劣汰。這是政府購買服務模式中的一種比較成熟的模式，也是比較符合國際慣例的一種做法。

（二）稅務機關購買注稅服務的模式選擇

稅務機關購買注稅服務的模式選擇取決于注稅服務的供應主體——稅務師事務所與購買主體——稅務機關之間的相互關系以及注稅服務的特殊屬性。根據國家稅務總局《關于印發〈清理整頓稅務行業實施方案〉的通知》（國稅發【1999】145號）的規定，所有稅務師事務所已與稅務機關在編制、人員、財務、職能、名稱等方面徹底脫鉤，成為自主經營、獨立核算、自負盈虧的市場主體。即稅務師事務所與稅務機關之間是一種獨立關系，在服務供應過程中應遵循市場原則，實行招投標制度，公平競爭、優勝劣汰。稅務機關購買注稅服務的這種獨立關系的競爭模式，并不意味著稅務機關放棄對供應主體的資格審查、對注稅服務質量的監管。鑒于注稅服務具有涉稅鑒證和涉稅服務的雙重職能，為了保證注稅服務質量，在稅務機關購買注稅服務時應實行市場準入，市場只對具備相應資質的中介機構開放，不具備相應資格的中介機構不能成為注稅服務供應主體。

四、稅務機關購買注稅服務應注意的問題

（一）稅務機關購買注稅服務與政府采購的關系

稅務機關購買注稅服務屬于政府采購的創新形式，在運作方式上與政府采購具有相似之處，但二者也存在著顯著的差異：首先，政府采購只涉及兩個基本當事人——采購主體和供應主體，而稅務機關購買注稅服務涉及三方基本當事人——服務購買主體、服務供應主體和服務對象，其中服務對象在稅務機關購買注稅服務中發揮著接受服務、評判服務的作用；其次，政府采購所購買的商品和服務供政府自己使用，受益者是政府自己，而稅務機關購買注稅服務主要購買的是應由政府為納稅人提供的各種服務行為，受益者包括第三方當事人——服務對象，同時也包括政府自身，因為通過購買服務有利于稅務機關從煩瑣的日常事務中擺脫出來，形成“小政府、大社會”格局，提高稅務管理的行政效率。

（二）稅務機關購買注稅服務中的角色定位

稅務機關購買注稅服務是利他和公益的，是為了更好地履行稅務管理與納稅服務職能。依據現行的稅務管理體制，稅務機關既是稅務管理服務活動的提供者，也是評定稅務管理服務活動優劣的當事人，這種既充當“運動員”又充當“裁判員”的不合理現狀很難維護稅務管理相對人的合法權益。通過購買注稅服務，稅務機關將特定的服務項目交給市場，不再是特定服務的生產者，由注稅服務的服務對象來評判注稅服務的優劣，稅務機關只以“管理者”和“裁判員”的身份置身于稅務管理之中，制定注稅服務的標準、評判介稅服務的執業水準、監督注稅服務合同的執行。

（三）稅務機關購買注稅服務要實現三方互惠共生

共生原意是指由于生存的需要，兩種或多種不同種屬的生物間在同一環境中相互依存、共同生活。④共生既是一種生物現象，也是一種社會現象，還是一種經濟現象，共生按照行為方式可分為寄生、偏利寄生和互惠共生。稅務機關購買注稅服務是稅務機關使用財政資金，制訂服務質量標準、下達任務、定期評估，但不直接參與或干預服務；稅務師事務所按照稅務機關的要求承接服務，接受稅務機關的監管與驗收，以優質的服務贏得稅務機關及納稅人的信任，爭取以后的任務。稅務機關購買注稅服務對購買主體——稅務機關而言提高了行政執法效率、提升了稅法的遵從度；對供應主體——稅務師事務所而言拓展了其業務范圍，培育了新的業務增長點，實現了可持續發展；對服務對象——納稅人而言培養了其納稅意識和權利意識，維護了其合法權益。所以稅務機關購買注稅服務，實現了稅務機關、稅務師事務所以及納稅人三方的互惠共生。

（四）稅務機關購買注稅服務的邊界界定

稅務行政管理是法律賦予稅務機關的行政職能，既不能放棄、也不可轉讓，購買注稅服務只能是稅務行政管理的有益補充，而不能替代稅務機關的行政執法。所以稅務機關購買注稅服務應以提高稅務管理效率、降低稅務管理成本為原則，合理界定稅務機關無償服務與稅務師事務所有償服務之間的邊界，理清稅務機關依法行使行政職能與購買注稅服務之間的“路”“橋”關系。同時鑒于稅務機關執法行為的特殊性及其財政經費的有限性、注稅服務能力的不足以及稅務機關和納稅人需求的不同，稅務機關購買注稅服務項目應分層次、分階段推進。在日收管理過程中需要納稅人自行完成并提交中介機構鑒證證明的，如資產損失企業所得稅稅前扣除鑒證證明、企業所得稅加計扣除鑒證證明、企業所得稅匯算清繳鑒證證明、土地增值稅清算鑒證證明等，由企業自行付費購買。為了彌補稅務機關行政執法行為的不足，應由稅務機關行使的部分職責，如大企業稅務風險管理、稅源專業化管理、重點稅源企業專項分析檢查、特別納稅調整、年終企業所得稅匯算清繳后退抵稅款事項審核、貨運企業自開票納稅人資格認定及年審、納稅評估審核等，由稅務機關付費購買。

注釋：

①數據來源：中國注冊稅務師協會：http：//。

②轉引自哈維·S·羅森、特德·蓋亞：《財政學》（第八版），中國人民大學出版社2009年版，第55頁。

③《關于進一步規范稅收執法和稅務工作的通知》（國稅函【2004】957號）。

④王松：《基于共生理論對政府購買服務的實踐性反思——以湘川情社會工作服務中心為例》，《社會工作》，2010年第4期（下）。

參考文獻：

[1]哈維·S·羅森，特德·蓋亞.財政學（第八版）[M].北京：中國人民大學出版社，2009：9.

[2]馮俏彬，郭佩霞.我國政府購買服務的理論基礎與操作要領初探[J].中國政府采購，2010，（7）.

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納稅籌劃的具體行為分為設計和實施兩個階段。關于納稅籌劃方案的實施主體,毫無疑問的應是納稅人(含納稅人或納稅人內部的相關職能部門),但納稅籌劃方案的設計主體,不僅包括納稅人,還包括受托人(含社會中介組織和其他個人)。自行籌劃(“自產”)和籌劃(“外包”)是企業設計納稅籌劃方案的兩種途徑。

一、對現行納稅籌劃設計主體的調研情況

為了掌握納稅籌劃主題的客觀現狀,筆者走訪了部分稅務機關、中介機構,并按照1:2:4的比例對120家在京的大、中、小型企業發放調查問卷,回收有效問卷80份。享受過涉稅中介服務企業的情況如下。

納稅人對涉稅中介的需求與其已經享受過的涉稅中介的服務是有一定差異的。對于納稅人最需要涉稅中介哪些服務,納稅人選擇的排序是:對法定只能由注冊稅務師做的鑒證業務放在了需求的第一位,體現出對有償服務的被動接受。而對納稅咨詢的需求排在第二位,體現出納稅人需要涉稅中介貼心、高效的服務,希望涉稅中介幫助納稅人協調溝通問題、發揮橋梁作用的愿望。僅有幾家規模較大的國地稅混合戶有對涉稅中介納稅籌劃的需求。

筆者也走訪了8家涉稅中介(包括稅務師事務所和會計師事務所)。他們反映,盡管鑒證業務是注冊稅務師的法定業務,從業務量上看,涉稅中介的業務量主要來自這些法定業務,但是法定業務的收入額卻不是涉稅中介收入中最主要的部分。涉稅中介的主要收入來源是介于權益服務與信息服務之間的協調、溝通涉稅事宜的服務。納稅籌劃也不是稅務或會計事務所的主要收入來源。

二、影響納稅籌劃設計主體的一般因素

當納稅人產生納稅籌劃需求的時候,是自行籌劃,還是委托給人進行籌劃,要受到多方面因素的影響,影響納稅籌劃行為主體的因素主要有三個方面。

(一)對稅收政策信息把握的充分度

對稅收信息把握的充分度,既與稅收制度的繁雜程度有關,也與稅收政策的透明度有關。稅收制度的繁雜、政策的不透明,使納稅人了解得納稅信息不完備,難以保證納稅的準確和納稅籌劃的適度。從稅務業的起源看,1904年日俄戰爭爆發,日本政府因戰爭增收營業稅,增加了納稅人計繳稅款的難度和工作量,納稅人尋求稅務咨詢和委托申報的業務迅速增加,使專職于這種工作的人員有了較為穩定的市場,并以稅務專家的職業固定下來。1911年,大阪的《稅務代辦監督制度》成為日本稅務制度的前身。無獨有偶,在英國1920年的稅制改革中,由于稅率的提高和稅法內容的繁雜,納稅人為了避免因不能通曉稅法而多繳稅款,開始向專家請教。于是,在英國的特許會計師、稅務律師中出現了以提出建議為職業的專家。十年以后,稅務檢查官吉爾巴德?巴爾與其他稅務專家共同創立了租稅協會,成為英國惟一的專門從事稅務業務的專業團體。租稅協會的大多數會員限于某一稅種的專業服務――為使委托人的應納稅額合法地減少到最小而提出(納稅籌劃)建議①。對此,郝如玉教授曾在其《中國稅務制度研究》(2002年)中提出了“納稅籌劃是稅務制度的原動力”的觀點。納稅籌劃的產生和發展的事實也表明,納稅人是否愿意選擇委托人進行籌劃,與其對稅收政策信息把握的充分度有著直接的關系。

(二)專業水平和籌劃能力

納稅籌劃是一項專業性、技術性、系統性很強的工作,需要運用多學科的相關知識,對教育水平和人才素質的要求很高。在經濟全球化的今天,對納稅籌劃人員素質提出了更高的要求。如果企業本身擁有具備能力的籌劃人才,可以進行自主籌劃;如果企業需要納稅籌劃但不擁有具備專業水平和籌劃能力的人才,只能考慮籌劃。

(三)企業規模

企業規模能在一定程度上體現其擁有人才的狀況和承擔納稅籌劃成本的能力,成本因素是影響籌劃主體選擇的重要因素。納稅籌劃成本通常被定義為籌劃方案實施之后,企業額外支付的費用或者發生的其他損失以及機會成本,主要包括:

①設計成本――包括內部成本和外部成本,內部成本為內部專業人員的人力成本,外部成本為購買外部專業機構方案或勞務的費用

②機會損失成本――指企業選擇某種納稅籌劃方案,由于方案的選擇而可能導致的利潤減少以及其他可能的損失。

③風險成本――是指因籌劃風險帶來的罰款、滯納金等損失或者控制風險所發生的支出。

任何企業作為理性“經濟人”都會遵循成本效益原則,考慮自身付出所能帶來的收益狀況。作為委托方的納稅人要考慮成本效益,作為受托方的人也是理性“經濟人”,也會考慮成本效益。一般來講,企業的經營規模越大,組織結構越復雜,業務范圍越廣,繳納的稅種越多,納稅的金額越大,則納稅籌劃的空間也就越廣闊,獲取節稅利益的潛力也就越大。由于規模小的企業考慮到付出籌劃成本所帶來的籌劃收益的相對額和絕對額都不可能大,往往僅關注人力和勞務成本,從而選擇自主籌劃。而規模大的企業付出籌劃成本所帶來的籌劃收益的絕對額有可能很大,因此會全面關注納稅籌劃的上述成本,并在自主籌劃和籌劃之間作出選擇。

三、影響我國企業納稅籌劃設計主體的主要因素

半個多世紀以來,納稅籌劃專業化趨勢十分明顯,社會化大生產、日益擴大的世界市場以及復雜的各國稅制,使得納稅人難以充分掌握經營中的全部涉稅政策信息。僅靠納稅人自身進行納稅籌劃往往顯得力不從心,作為第三產業的稅務伴隨著籌劃而產生,與納稅人共同占據并分割納稅籌劃的設計主體空間。而我國納稅籌劃設計主體的分割狀況,走過了一段曲折的歷程。

(一)稅收征管模式的轉換影響我國納稅籌劃設計主體

從20世紀50年代到80年代初,我國稅收征管采取的是“一員進廠、各稅統管、征管查合一”的征管模式,即稅務專管員全能型管理模式,管理不規范、效率低下、法治化程度低,權力失去制衡、征納責任不清,這一階段不能產生納稅籌劃的需求和市場。1988年,我國稅收征管模式進行改革,由傳統的全能型管理向按稅收征管業務職能分工的專業化管理轉變,建立“征、管、查三分離”或“征管與檢查兩分離”的征管模式。由稅收征管方式的突破到稅收征管體系的全面改革是中國稅收征管理論與實踐的重大發展。

1993年國務院批轉的《國家稅務總局工商稅制改革方案》(即1994年稅制改革方案)提出“建立申報、、稽查三位一體的稅收征管新格局”,即“你申報、我稽查、你不懂、找”的格局。稅務作為新生的社會中介服務,劃入稅收征管格局之中,其地位相當于“第二稅務所”。從理論上看,混淆了政府行為與社會行為的界限;從實踐上看,混淆了無償管理服務與有償中介服務的界限。盡管當時稅務在我國全面推行,從事納稅籌劃的專業中介隊伍逐步形成,籌劃在當時籌劃主體中的地位優勢明顯,但是所做的具體籌劃內容中,許多是利用人與稅務機關的關系爭取有利的政策或政策解釋。此一階段的納稅籌劃,技術含量低,關系含量高。

1996年國務院批轉的國家稅務總局《關于深化稅收征管改革的方案》進一步明確我國稅收征管改革的目標模式是:以納稅申報和優化服務為基礎,以計算機網絡為依托,集中征收,重點稽查。2004年7月在全國稅收征管工作會議上,當時的國家稅務總局局長謝旭人提出要增加一句“強化管理”,從而形成了直到目前我國仍在實施的34個字的稅收征管模式。1999年8月16日,國家稅務總局下發了《清理整頓稅務行業實施方案》,在全國全面清理整頓稅務行業,規范發展稅務。稅務不再是征管的內部環節,而是征管的一個補充。納稅籌劃真正走入了市場化。

2005年9月,《注冊稅務師管理暫行辦法》出臺,2006年2月起實施,這標志著稅務行業進入一個嶄新的規范發展時期。《注冊稅務師管理暫行辦法》將稅務師行業的業務范圍劃分為涉稅服務業務和涉稅鑒證業務兩大類,首次將原來隱含在稅務咨詢范疇的納稅籌劃單獨明確列入涉稅服務業務范圍。這無疑為穩定和拓展納稅籌劃的主體空間提供了重要的制度保證。

(二)納稅人(委托人)與人的預期目標差異影響我國納稅籌劃設計主體

受納稅人的經營目標、行為偏好、處事風格以及利益取向等多方面影響,納稅人對納稅籌劃目標的選擇并不是一致的。有些納稅人僅僅希望通過籌劃規避風險;有些納稅人追求即期稅后收益的最大化;有些納稅人將納稅籌劃并入企業的發展戰略來通盤考慮,從遠期和企業發展角度考慮整體利益最大化問題。由于納稅人(委托人)與人對掌握稅收法律法規信息的充分度存在差異,導致作為委托方納稅人與作為受托方的人預期目標的不一致,從而直接影響了納稅籌劃設計主體的選擇。

在現實中,稅務人出于規避風險的考慮,在給企業(委托方)作納稅籌劃之前,都要對委托方以往的納稅情況進行評估。由于企業(委托方)對稅收法律法規掌握的不夠到位,絕大多數情況下都出現了企業(委托方)需要對以往的疏漏進行補稅的情況。這與企業(委托方)預計減低稅負的目標出現了偏離,導致納稅人打消委托籌劃的計劃,只與稅務師事務所保持顧問或咨詢的關系。針對這一現象,為進一步了解籌劃的市場狀況,筆者走訪了8家規模各異的稅務師事務所,發現在現實中的納稅籌劃業務與理論上納稅籌劃的概念存在著差距。稅務師事務所和納稅人,都沒有把規避稅收風險列入納稅籌劃的業務項目,而是把避免和消除涉稅風險隱患,列入了稅務咨詢、常年稅務顧問的服務項目。而對于納稅籌劃的服務項目,人和納稅人(委托人)均要按照降低稅負的量化指標收取和支付價款。換句話說,現實中納稅人和人所稱的“納稅籌劃”普遍僅停留在節稅籌劃層面。筆者還發現,盡管納稅人出于理性“經濟人”的身份都有納稅籌劃的愿望,但是委托人作籌劃的比例非常低。筆者通過對事務所的調研發現,委托納稅籌劃的客戶比例很低,走訪的8家事務所簽約籌劃業務的客戶均不超過該事務所服務對象的3%。而且,該事務所服務對象(含咨詢、顧問等)中僅有約1%的客戶主動要求事務所節稅籌劃;另外2%的客戶是事務所在做業務的過程中,發現其有明顯的節稅空間,在注冊稅務師的勸導下實施了委托籌劃。由此可見,以規避風險為目的的納稅籌劃在現實中多以稅務顧問和咨詢的形式出現;以降低稅負為目的的籌劃在納稅籌劃主體空間中所占的比重很小;而以企業長遠戰略為目得的納稅籌劃在我國籌劃中的比重更小。

(三)納稅人(委托人)與人之間的信息不對稱影響我國納稅籌劃設計主體

納稅人(委托人)和受托人都是理性“經濟人”,都有趨利避害的本性。在二者的合作中,都會力求追逐自身利益的最大化。因此,納稅人(委托人)與人之間也存在著博弈關系。作為人的中介機構,也有追求利益最大化的目標。而對作為委托人的納稅人,在雙方信息不對稱的條件下,有可能并未將自身情況全部和盤托出,同時,委托人也無法觀察人的行動或監督成本高昂。在納稅人(委托人)與人之間的信息不對稱的狀況下,委托人和人都可能出現“道德風險”問題。納稅人(委托人)和受托人出于對“道德風險”的恐懼,對于是否委托和是否接受委托都顯得小心翼翼。

近些年,一些大的公司或企業集團在內部設立了稅務部,招聘有稅務專長的人員,專門從事企業自身涉稅事項(包括納稅籌劃)事宜的辦理。例如雀巢、萬科、楊森等大公司以及一些大銀行,都在企業內部設立的稅務部自主進行納稅籌劃,以求滿足減低稅負和企業發展戰略的需要。上述現象也表明,我國的稅務行業的執業規范、宣傳力度都不夠完善,稅務人的專業素質和道德修養參差不齊,加之稅收管理環境也不夠規范,稅收政策的公平性和穩定性都不夠,影響了企業對籌劃的選擇。同時,我國目前企業納稅籌劃的設計主體因企業籌劃層次的不同出現了籌劃主體上的差異:小企業出于成本考慮往往不尋求;其他各類企業對于涉稅零風險層次的籌劃,都會考慮將自主籌劃與籌劃相結合;但是對于減低稅負和滿足企業經營戰略層次的籌劃,都是以自主籌劃為主。也就是說,小企業出于籌劃成本等因素的考慮而側重選擇自主籌劃的方式;大企業則出于整體發展需要,設立稅務部進行自主納稅籌劃。我國納稅籌劃設計主體出現了自主籌劃為絕對主體、籌劃僅占很微弱的地位。筆者還認為,鑒于近些年我國在改革發展中各地爭稅源導致的稅收法治約束弱化以及納稅籌劃政策空間的縮小等狀況,使受托籌劃的主體地位難以得到突破性的發展,而納稅人自主籌劃會在納稅籌劃的設計主體中占絕對優勢地位。

【參考文獻】

[1] 郝如玉.中國稅務制度研究[M].經濟管理出版社,2002.

[2] 計金標.稅收籌劃[M].中國人民大學出版社,2004.

篇12

（一）全面風險管理概念

1955年，美國賓夕法尼亞大學沃頓商學院的施耐德教授首次提出了“風險管理”的概念。多年來，人們在風險管理實踐中也逐漸認識到，企業內部不同部門或不同業務的風險，有的相互疊加放大，有的相互抵消減少。因此，企業不能僅僅從某項業務、某個部門的角度考慮風險，必須根據風險組合的觀點，貫穿企業整體的管理風險。

2004年4月美國COSO（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting）在《內部控制整體框架》的基礎上，結合《薩班斯一奧克斯法案》（Sarbanes-Oxley Act）在報告方面的要求，同時吸收各方面風險管理研究成果，頒布了《企業風險管理框架》（Enterprise Risk Management Framework，簡稱ERM）旨在為各國的企業風險管理提供一個統一術語與概念體系的全面的應用指南。

COSO定義的企業風險管理是指企業風險管理是一個過程，受企業的董事會、管理層和其他人員的影響，應用于企業的戰略制定及各個方面，旨在確定影響企業的潛在重大事件，將企業的風險控制在可接受的程度內，從而為實現企業的目標提供合理保證。

（二）全面風險管理框架

COSO-ERM是個三維立體的框架體系。這種多維立體的表現形式，有助于全面深入地理解風險管理對象，分析解決其中存在的復雜問題。

第一維度是（上面維度）目標體系，包括四類目標：戰略目標，即高層次目標，與使命相關聯并支撐使命；經營目標，高效率地利用資源；報告目標，報告的可靠性；合規目標，符合法律和法規。第二個維度（正面維度）是管理要素：內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通和監控八個要素。第三個維度（側面維度）是主體單元，包括集團、部門、業務單元、分支機構四個層面。

納稅籌劃風險類型及其來源

企業在運用稅收政策開展納稅籌劃的過程中，風險是客觀存在的，而且這種風險可能會伴隨企業生產經營的全過程。所謂納稅籌劃風險是指企業在開展納稅籌劃活動時，由于受到難以預料或控制的各種因素影響，導致失敗而在籌劃后發生各種損失的可能性。

納稅籌劃風險主要來源于兩方面，即外部因素產生的風險與內部因素產生的風險。外部風險包括稅收政策選擇風險、經濟環境變化風險、稅收政策變化風險、稅收扭曲投資風險、征納雙方的認定差異風險和稅務行政執法偏差風險等；內部風險包括預期經營活動變化風險、籌劃控制風險、籌劃信息不對稱風險、籌劃溝通誤差風險、籌劃心理風險、籌劃信譽誠信風險、會計核算和稅務管理風險等。不論何種風險，如不采取相應地風險管理措施，就可能會給企業帶來經濟損失和其他相關損失。

基于全面風險管理的納稅籌劃風險控制要素

由于各種納稅籌劃行為貫穿于企業經營管理的全過程，不可能孤立應對納稅籌劃風險，對其風險治理也應納入企業全面風險管理框架。COSO的ERM對我們治理納稅籌劃風險具有很好地借鑒作用，考慮到治理納稅籌劃風險是一項綜合性、系統性工作，企業可以依據ERM正面維度的八要素治理籌劃風險。

（一）內部環境要素

納稅籌劃的內部環境是指納稅人進行納稅籌劃自身所具備的各種條件，包括企業類型、注冊地、投資項目、經營范圍、治理結構、優惠政策、風險意識、籌劃人員的道德和勝任能力、公司文化、財務管理和會計核算水平等。內部環境是其他所有風險管理要素的基礎，為其他要素提供規則和結構。內部環境決定納稅籌劃的基礎是否牢靠，是對納稅籌劃風險的事前防范。例如，樹立正確的納稅意識和納稅籌劃風險意識，建立健全企業稅務管理和會計核算監督程序，加強對籌劃人員的職業道德教育和專業培訓，提高籌劃人員的專業素質、籌劃技能和職業道德水平，都是改善內部環境，降低籌劃風險的對策。

（二）目標設定要素

納稅籌劃必須先有明確科學的目標，企業才能識別影響目標實現的潛在事項。企業風險管理確保管理當局采取恰當的程序去設定目標，并保證選定的目標支持主體的使命并與其相銜接，以及與它的風險容量相適應。納稅籌劃終極的目標應當與企業理財目標――實現企業價值最大化相一致，即通過對企業經營活動、投資活動和籌資活動的事先安排，充分考慮貨幣時間價值和涉稅風險，在保證企業可持續發展的基礎上，實現涉稅零風險狀態下的企業價值最大化。將實現涉稅零風險作為實現納稅籌劃目標的基礎，這也是對事前籌劃風險的防范。

（三）事項識別要素

企業必須能夠識別可能對納稅籌劃產生影響（包括有利影響和不利影響）的各種潛在事項，包括表示風險的事項和表示收益的事項。納稅籌劃是對涉稅事項的預先安排，各種籌劃方案必須考慮相關稅法的適用性，要識別不符合稅法立法精神和政策導向的事項。另外，還要考慮稅法變化對涉稅事項的影響，識別這些變化是否會影響企業納稅籌劃方案的施行和效果。例如，《特別納稅調整實施辦法（試行）》文件中加強了對企業避稅的防范和打擊力度，造成一些諸如轉讓定價籌劃方案失去了合法性基礎，籌劃風險加大。這就要求企業及時熟悉反避稅政策及其相關涉稅事項，適時調整籌劃事項，這是對籌劃風險的事中防范。

（四）風險評估要素

對于識別出的籌劃風險應進行評估分析，以便確定防范對策。由于納稅籌劃經常是在稅法規定性的邊緣操作，這必然蘊含著較大的風險，企業應盡可能找到風險因素影響目標的方式，因此對風險的評估是防范的前提，風險評估可以采用定性與定量的相結合的方法進行，對于可能影響納稅籌劃收益的風險事項進行分析，利用專家打分法、蒙特卡羅模擬法、概率分布的疊加模型、隨機網絡法、風險影響圖分析法、風險當量法等方法研究籌劃風險的性質和大小，評估其影響程度，這也是對籌劃風險的事中防范。

（五）風險應對要素

企業對識別及評價的籌劃風險的應對措施，包括回避風險、接受風險、分散風險和轉嫁風險。企業應該選擇相應措施使風險與納稅籌劃的風險容限和風險可容忍量相適應，即指納稅籌劃風險給企業所帶來的損失應與其預先取得的節稅收益相配比，處于可控之中。例如，對于高風險低收益的籌劃事項應該回避風險，不予采籌劃方案。又如，企業通過借助注冊稅務師等稅務中介實施籌劃，可以將籌劃風險轉嫁給中介機構。

（六）控制活動要素

控制活動是幫助保證風險反應方案得到正確執行的相關政策和程序。企業應制定和實施相應的納稅籌劃風險控制程序，才能確保其所選擇的風險應對策略得以有效實施。控制活動是貫穿納稅籌劃全過程的一系列程序和方法。企業針對已經識別和發生的影響籌劃方案的涉稅事項進行后，通過風險評估，制定應對策略，并組織籌劃人員及時調整籌劃目標及具體任務，使所有籌劃人員都能及時執行新的籌劃方案，從而降低籌劃操作風險。

（七）信息與溝通要素

企業實施納稅籌劃的全過程都需要借助各種信息來識別、評估和應對籌劃風險。有效、大量的信息是制定各種籌劃方案的基礎，而良好的溝通包括信息的向下、平行和向上及時和有效的傳遞。從系統論的角度看，納稅籌劃項目初始就要求籌劃人員依據掌握的相關信息，制定籌劃目標和各種可選擇方案，識別影響籌劃風險的涉稅事項因素，及時傳遞給項目負責人，以確定風險應對策略，并按實際情況決定是否調整納稅籌劃方案，再將控制信息傳遞給下面的執行人員，執行人員再進一步反饋及傳遞相應信息，降低籌劃信息不對稱風險和溝通誤差風險。另一方面，增加企業與稅務機關之間的溝通，搞好稅企關系，加強稅企聯系，越可能獲得更多信息，企業納稅籌劃方案也越可能得到稅務機關的認可，以確保企業所進行的稅收籌劃行為合理合法，降低征納雙方的認定差異風險和稅務行政執法風險。

（八）監控要素

企業風險管理監控是指評估風險管理要素的內容和運行以及一段時期的執行質量的一個過程。企業治理層必須對納稅籌劃風險管理進行監控，即進行監督、控制和指導。這種方式能夠動態地反映風險管理狀況，并使之根據涉稅事項的實際變化而調整。監控方式包括持續監控和個別評估，由于大多數長期納稅籌劃方案對企業的財務情況影響是長期，加強監控有助于納稅籌劃在企業整體戰略框架下進行，在一定程度上把納稅籌劃風險降低在可控范圍內。監控還可以改善籌劃內部環境，促進控制活動的有序進行，糾正風險管理過程中的偏差。另外，實施人力資源監控，如對籌劃人員進行指導，有助于提高籌劃人員的整體素質，降低籌劃人員的操作風險和心理風險。

基于全面風險管理的納稅籌劃風險控制策略

針對納稅籌劃存在的各種風險，基于全面風險管理應從以下方面進行防范：

企業內從領導到財務人員都必須樹立正確的納稅意識和風險意識，在依法納稅的前提下開展籌劃。

針對納稅籌劃中可能遇到的風險，建立籌劃預警及防范機制，在籌劃前要對風險較大的方案反復論證，綜合考慮各種涉稅因素后慎重選擇實施方案。在籌劃事中、事后建立相關稅務籌劃風險評估機制，在籌劃實施過程中對籌劃方案進行全程化監控，密切關注相關稅收政策等環境的變化，針對出現的新情況及時調整或變化籌劃方案。

建立健全財務管理和會計核算監督機制，加強籌劃人員的職業道德教育和職業培訓，保持高尚的職業操守和謹慎、合理的職業判斷能力。

貫徹全面風險管理原則。對于風險較大的籌劃項目要采取謹慎的態度，按照收益與風險配比原則，在考慮風險是否可以化解或轉嫁等因素的基礎上確定是否開展籌劃，同時還必須考慮因稅務籌劃引致的各種涉稅成本，包括顯性和隱性成本，只有綜合籌劃成本在可接受范圍內時開展稅務籌劃才有效率。

企業要正確認識稅務籌劃的作用，適當地降低對稅務籌劃的心理期望，以減輕稅務籌劃人員的心理負擔和工作壓力，降低稅務籌劃的心理風險。

借助外部稅務中介機構及稅務專家。企業應該主動委托有相關稅務籌劃經驗和知名度的稅務中介機構如稅務師事務所，接受稅務籌劃服務，聘請注冊稅務師作為企業的稅務顧問，借助他們在專業、技術、經驗、信息等方面的優勢幫助企業完成稅務籌劃，這樣不僅可以事半功倍，也可將企業的有關籌劃風險轉嫁給稅務中介機構。

總之，企業納稅籌劃風險管理是一個全面、動態和系統的過程，如風險評估促使風險應對，進而影響到控制活動，有可能需要重新考慮信息與溝通，或者是企業的整個監督活動。納稅籌劃風險管理就是通過各要素有效地發揮其功能，幫助企業抓住籌劃機遇，將風險控制在可接受的范圍內，促進企業納稅籌劃目標的實現。

參考文獻：

1.劉霄侖.風險控制理論的再思考：基于對COSO內部控制理念的分析[J].會計研究，2010(3)

2.蘇強.企業稅務籌劃誤區及風險防范[J].蘭州商學院學報， 2006(1)

篇13

稅務在我國屬于新興行業，是隨著經濟體制改革和社會主義市場經濟的建立應運而生的，從80年代中期一些大中城市開始探索稅務試點起發展到今天，我國稅務咨詢、借機構已逾千家，從來人員超過3萬人，與稅務相關的法律、法規和具體執行辦法陸續出臺，稅務行業的興起，對推動稅收征管改革、保障征納雙方的合法權益、保證持續穩定地組織國家財政收入起到了積極作用。但是，我們看到當前我國的稅務無論是理論論證、方案設計，還是政策措施、實踐操作等方面，都存在明顯的不成熟性，甚至由于一些問題長期得不到解決而影響到了稅務業進一步推進。本文擬從我國的國情出發，對比另一新興中介行業——中國注冊會計師行業發展歷程，旨在尋找一條湊合我國稅務發展的道路。

一、我國稅務的現狀

我國稅務是從稅務咨詢起步的，開始是作為稅務咨詢的一個具體業務項目逐步發展起來的，大體來說經歷了起步、試點、推廣三個階段，這期間既積累了一結經驗，也發現了一些問題。歸納起來我國稅務現狀可以從以下五個方面考察：

1.的法規建設狀況

我國稅務實踐是從1985年開始的，但直到1993年1月1日，施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》第六章57條中，才第一次做出“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務人代辦稅務事宜”的規定，并在實施細則中進一步作出具體規定：“稅務超截止權限，違反稅收行政法規，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人補繳應納稅款和滯納金外，并對稅務處以2000元以下的罰款（第七章66條）。”

這些法規雖然初步確實了稅務的法律地位，但作為帶有稅收行政性質的征管法規，對具有民法性質和為納稅人民服務性質的稅務而言，卻不大適用。

1995年9月16日國家稅務總局頒布了《稅務試行辦法》，對稅務業務范圍、稅務資格取得、稅務關系的確立和終止及稅務人權利和義務都做了規范化的規定，但由于缺乏與之配套的操作性法規，因此在稅務具體實踐中很多方面還是無法可依。

2.機構狀況

稅務機構是稅務人的工作機構，是在稅務機關指導下獨立開展業務的社會中介機構。根據《稅務試行辦法》規定：“稅務機構為稅務師事務所和經國家批準設立的會計師事務所、律師事務所、審計事務所和稅務咨詢機構所屬的稅務部。”

從理論上講，獨立、客觀、公證是稅務機構生存、發展的靈魂。它既不是應有盡有征稅方所制，也不應為納稅方左右，而是依據稅法公正地幫助納稅人處理的納稅事務、協調下納關系。但從試點情況看，多數稅務機構（主要是稅務師事務所）是由稅務部門發起組建的，有的成為稅務行政工作的一個部門，統一為經費的來源。財務上不獨立，使得機構在業務上難以自產，無法面向社會公眾開展業務，強制行為時有發生，機構變成“第二稅務所”不利于其進一步拓展業務。

3.業務狀況

公認的業務范圍可歸總為三類：一是代辦納稅人、扣繳義務人的納稅事宜，包括稅務登記、納稅申報、代領代開發票、申請減免稅、納稅情況自查和代繳納稅款等；二是稅收行政復議，代表納稅人向稅務機關申請復議，向司法機關提出訴訟；三是為納稅人進行稅收籌劃、稅收計劃。我國現有業務大多局限于一方面。

首先，應明確指出的是：稅務屬委托，而且委托人中只能是納稅人、扣繳義務人，而不能接受稅務部門委托進行某些執法工作。但實踐中，有的機構不僅接受納稅人委托，還接受稅務部門委托；不僅為企業涉稅事宜進行稅務，而且進行諸如代征零散稅收等執法工作，大大超越稅務業務范圍，違反稅務制度的宗旨。

其次，由于對行為缺乏正式法規規范，在執業過程中不按合同辦事，漫天要價、違紀泄密的事件時有發生，影響了稅務的社會聲譽。

4.人員隊伍狀況

目前我稅務不處于初創階段，加上稅務是一項權威性、壟斷性、高智商業務、需要從業人員有強烈的責任感、事業心和較高的職業道德，而且精通稅法，業務嫻熟，經驗豐富。但從我國現有稅務力量配備來看，數量不足、年齡偏高以及業務能力參差不齊是比較突出的矛盾。我們可以從一些數字看出這種現狀：從數量上看，目前實際客戶大約只占納稅企業的2—3%，人與稅務干部的比例僅為0.0375：1；從文化結構上看，人員中僅有10%是大中專畢業生；從年齡結構看，高退休老同志占大多數。這些都使得稅務難以適應市場激烈競爭的需要。

除以上四個方面的問題外，還存在行政管理向行業的自律過流緩慢；國稅和地稅工作中缺乏合作，各自為政；對稅務宣傳不夠等眾多問題。當然對作為新生行業的稅務業，不能要求一步到位，更不能由于出現一些問題就否定其存在的合理性。目前迫切需要找到一條適合我國情的發展道路。

二、注冊師待業發展的比較與借鑒

中國注冊會計師行業與稅務幾乎是同時起步的，但在發展速度、成熟程度上有很大差距。二者同屬中介服務業，有相近的社會背景、執業準則和管理體制，因此具有很大可比性。我們不妨從注冊會計師行業的發展歷程中借鑒經驗，汲取教訓，使我國稅務走出低谷，走上健康發展的良性循環。

（一）中國注冊會計師發展概況

以1980年12月財政部的《關于成立會計顧問處的暫行》（此處會計顧問處即指會計師事務所）和81年1月1日上海成立第一家會計師事務所為起點，我國注冊會計師行業逐漸走上一條“體現本國特色，與國際接軌”的成功之路，從觀16年來的發展歷程，大致可分為四個階段：

1.80年到86年7月《中國注冊會計蚰條例》的頒布為“恢復起步階段”；

2.86年到88年中國注冊會計師協會成立為“創業階段”；

3.88年到93年10月31日《中國注冊會計師法》頒布為“全面發展階段”；

4.93年到今天，中國注冊會計師行來進入法制化、規范化的“騰飛階段”。

至97年底，執業注冊會計師已達65萬人，非執業會員59萬人。會計師、審計師事務所多達8300多家，97年業務總收入突破20億元。從這結數字我們不難目的地出中國注冊會計師行業發展已具有相當規模，注冊會計師與律師、律師一樣成為我國當今頗受社會尊重的職業。

（二）可借鑒的經驗

1、法規建設步伐較快

1993年10月31日《中華人民共和國注冊會計師法》的頒布，為我國注冊會計師事業的健康發展，提供了法律上依據和保證，標志著我國注冊會計師事業開始進入法制化、規范化的發展軌道。與此同時，與注冊會計師行業有關的公司法、證券市場管理法規、稅收法規、財務會計制度等一系列經濟法規也相應明確了注冊會計師的執業范圍，在保證和規范注冊會計師依法執業方面起了重要的作用。此外，在行業管理方面已建立和完善了從事務所的設立及日常管理、注冊會計師注冊到中國會計市場的開放等一系列行業管理制度和規定，有章可循，

注冊會計師隊伍的素質高

對于一種新興的高智能業務來說，人的因素至關重要。我國有的注冊會計師隊伍與稅務人員相比，年輕化是一大鮮明特色，在綜合皆方面有較大的差距。究其原因，是因為有比較完善的注冊會計師考試和培訓制度。

從考試制度的形成來看，最初的會計師稱號是通過審核認定的，是為盡快恢復注冊會計師缺席的應急之類：其后，出現過考核、考試并用階段，自1994年1月1日《注冊會計師法》實施后，全國統一考試成為取得注冊會計師資格的唯一途徑，注冊會計師的全國統一考試現已成為目前我國規模最大的職業資格考試之一。

從注冊會計師培訓制度發展來看，1994年3月，國務院成立了由財政部、審計署、國家計委、國家體改委、國家經貿委、國家教委、人呈部、中國人民銀行等8個部委領導組成的全國注冊會計師培訓工作領導小組。在領導小組的領導下，中國注冊會計師協會在制定《注冊會計師后續教育培訓制度》，直接組織舉辦各類業務培訓班的同時，還積極籌建注冊會計師全國培訓中心，在23所高等院校會計系試人了注冊會計師專業方向，初步建立起符合中國國情的注冊會計師培訓制度。

3.體制改革走向正規

我國注冊會計師產業初期，在管理體制上走了相當長的彎路。按規定，最初的注冊會計師事務所成立都需要一個行政機關或企事業單位發起，以提供人員場地、設備、經費。這種單位稱為“掛靠單位”，由此形成的事務所稱為“國有所”。這種國有所的弊端是顯而易見的：一缺乏公正性；二是沒有競爭性和積極性；三是缺乏國際性。

1994，隨著《注冊會計師法》的實施，醞釀多年報事務所體制改革工作開始著手進行，合伙會計師事和所、國際會計公司中國成員所、集團會計師等多種形式的事務所逐步出現，事務所的脫鉤、合并、聯合和“五放開”等工作也開始探索。

《注冊會計師法》中規定事務所可以有兩種組建形式：一是有限責任公司形式；二是合伙形式。合伙所必需承擔無限責任，在社會上處于超然獨立地位，是國際通行的作法，也應是我國注冊會計師和稅務體制的的發展方向。

4.協會的作用不斷加強

按照國際慣例和中央對中介組織管理的要求，政府對注冊會計師應該是一種間接管理，即通過對協會的監督指導、通過法律的規定和相關政策的引導來實現其管理。1988年11月15日，中國注冊會計師協會在北京成立，它既是一個獨立的由我國全體注冊會計師組成的全國性社會團體，又是一上由財政部領導的的事業單位。注冊地計量協會成立以后頒布了包括《注冊會計師獨立審計原則》在內的15個專業標準以及事務所的管理辦法；組織了歷次注會考試；加強了國際交往，創辦了《注冊地計師通訊》；并；加緊制定頒行了《中國注冊會計師法》。它在發展我國注冊會計師制度上起了積極的作用。

三、建立具有中國特色的稅務制度的思考

立足當前的實際情況，展望未來的發展，我為以下幾個方面應積極改進：

1.健全法律建設

2.要加快《中國注冊稅務師法》的出臺。目前要先抓緊制定《稅務試行辦法》的配套措施，日趨完善后，在適當進機由人大批準頒布《注冊稅務師法》。

3.完整的法律體系僅有一部《注冊稅務師法》是不夠的，還必須制定程序法、稅務師事務所組織章程，注冊稅務師協會章程等專門的法規。

4.在相關的經濟法規中對注冊稅務師法律地位做出相應的規定。

5.建立“行政監督與行業自律相結合”的管理體系

鑒于我國稅務尚屬初創階段，為保證其健康發展，在試行辦法中主要體現了稅務機關的管理。我認為中介組織應當借鑒財政部管理注冊會計師協會的路子，走行政監督與行業自律的相結合的道路。行政監督主要指稅務部門對稅務中介服務從宏觀上給予指導，包括制定具體的法規、實施細則，負責注冊稅務師資格考試的命題和注冊登記手續的審批；行業自律的內容是建立包括全國、省、地方三級注冊稅務協會，主要負責日常管理工作和具體操作。

6.提高人員素質

首先嚴把入門關。96年11月國家稅務總局已經頒了《注冊稅務師資格制度暫行規定》，對注冊稅務師的考試和注冊進行了嚴格的規范。

其次，應在從業人員的后續培訓制度上下工夫，充分借鑒中注協的成功經驗，提高稅務人的整體素質。

再次，還應在大中專院校中設立相關的專業，為專門造就優秀的稅務人才服務，把稅務推向一個更高的層次。

（四）稅務要向深度、文度發展

1、要擴大面：現在一個中小城市，委托的中小型企業數量只有十幾家，與日本70%—90%的企業委托相比，還有很大潛力。外資企業在稅務方面也有很大的需求，而要拓寬服務對象關鍵一點就是“以質量求信譽，以信譽求發展”。

2、優化的目標策略：稅務人不僅要協助納稅人做一些事務性工作，更重要的是利用稅法方面的知識為企業進行稅收籌劃，以求得稅款的最少付出。稅收籌劃又稱“節稅”，是企業在處理財務、經營、交易事項中，以稅法的規定為選擇的一個經濟發展的內在推動力；而且，對新稅制的實施水平提出更高的要求。也給稅務的推行提供機遇。

3、利用體制改革契機，通過兼并、聯合手段，走機構，要積極創造條件，促進現有事務所合并，上規模，上水平，上檔次，逐步建立一些有國家影響的大型事務所。