引論：我們?yōu)槟砹?3篇事務(wù)所審計論文范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

從我國加入世貿(mào)組織以來，以“四大”為首的國際會計師事務(wù)所順利進駐中國并迅速占據(jù)有利位置。資料顯示，國際“四大”會計師事務(wù)所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內(nèi)會計師事務(wù)所較高的收入，國內(nèi)所正面臨著前所未有的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。若是為了贏得客戶而采取壓價競爭的策略，會導(dǎo)致注冊會計師為了降低審計成本而提供相應(yīng)低質(zhì)量的審計服務(wù)；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計收費，那么會計師事務(wù)所將會面臨客戶流失的風(fēng)險。因此，采取正確的審計收費策略，制定合理的審計收費標(biāo)準(zhǔn)在此顯得至關(guān)重要。

一、我國會計師事務(wù)所審計收費中存在的問題

（一）我國會計師事務(wù)所普遍存在審計收費偏低現(xiàn)象

自2003年起，中國注冊會計師協(xié)會始《全國會計師事務(wù)所百家信息》，對排名前100位的會計師事務(wù)所的收入、所在地、CPA人數(shù)等進行統(tǒng)計公開，以供業(yè)內(nèi)外人士參考。從2003~2005這三年的數(shù)據(jù)來看，國際“四大”會計師事務(wù)所的審計收入不僅穩(wěn)居前四，而且遙遙領(lǐng)先于國內(nèi)所。以2005年度的數(shù)據(jù)為例通過分析不難發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)會計師事務(wù)所與國際“四大”相比存在審計收費普遍偏低的現(xiàn)象。稍加分析，即可得出以下數(shù)據(jù)：排名前十位的會計師事務(wù)所總審計收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據(jù)了前十位總審計收入的35.1%。相比之下，前十位中國內(nèi)六家會計師事務(wù)所總審計收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%。“四大”中最后一名的德勤華永，其審計收入也是國內(nèi)所中“老大”上海立信長江的3倍多。

（二）我國會計師事務(wù)所審計收費缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)且高低相差懸殊

1.國內(nèi)審計收費缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)

國內(nèi)注冊會計師行業(yè)到目前為止仍沒有形成統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)。由于審計產(chǎn)品本身的特殊性，它的價格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務(wù)所認(rèn)為審計費用的高低主要取決于委托人資產(chǎn)規(guī)模的大小，有的則認(rèn)為委托人公司盈利越多，則應(yīng)繳納更高的審計費用。因此，有的事務(wù)所按總資產(chǎn)的一定比例計提收費，有的按客戶營業(yè)收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計收費，這是既不規(guī)范也不科學(xué)的。

2.審計收費相差懸殊

自從中國證監(jiān)會于2001年12月24日了《信息披露規(guī)范問答第6號—支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計費用。從披露的數(shù)據(jù)來看，首先，同樣資產(chǎn)規(guī)模上市公司的年報審計費用相差懸殊。舉個例子來看，格力電器與景谷林業(yè)的總資產(chǎn)規(guī)模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計費用卻相去甚遠。格力電器的審計費用為28萬元，景谷林業(yè)的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會計師事務(wù)所來審或A、B股審計，審計費用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計，審計收費僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會計師事務(wù)所審計后，其費用則漲至35萬元。139家需要境外審計的上市公司支付報酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計收費高達5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計收費僅13.5港元，相差400多倍。

二、審計收費中存在問題的原因分析

（一）從市場環(huán)境來分析

1.“低價式進入策略”的普遍采納

“低價式進入策略”是指，會計師事務(wù)所為招攬審計業(yè)務(wù)，講最初幾年的審計費設(shè)定為低于其成本，并希望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，而采取的定價策略。近年來我國會計師事務(wù)所的數(shù)量增長較快，尤其以中小型會計師事務(wù)所居多。為了在審計市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價式進入策略”，從而使“低價式進入策略”成為引發(fā)審計市場價格戰(zhàn)爭的根源之一。

2.國際會計師事務(wù)所搶占國內(nèi)市場的挑戰(zhàn)

以“四大”為首的國際會計師事務(wù)所順利進駐中國，并迅速占有中國市場，給本土?xí)嫀熓聞?wù)所帶來前所未有的沖擊。“四大”不僅手握著“世界500強”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優(yōu)質(zhì)的服務(wù)吸引了原屬于國內(nèi)所的大量客戶，導(dǎo)致國內(nèi)所嚴(yán)重的客戶流失，部分國內(nèi)所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內(nèi)所審計價格的普遍下挫也是在所難免。

3.國內(nèi)會計師事務(wù)所的組織形式差異導(dǎo)致價格競爭。

國內(nèi)會計師事務(wù)所有的為有限責(zé)任制，有的則為無限責(zé)任制。從構(gòu)成審計費用的三大要素：產(chǎn)品費用，即執(zhí)行必要的審計程序，出具審計報告所需要的審計費用，‚預(yù)期損失費用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本，ƒ會計師事務(wù)所正常利潤來看，承擔(dān)有限責(zé)任的會計師事務(wù)所由于其只以有限責(zé)任承擔(dān)賠償責(zé)任，風(fēng)險成本較低，所以能夠以相對較低的審計成本收取較低的審計費用，而承擔(dān)無限責(zé)任的會計師事務(wù)所則不具有這方面的優(yōu)勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會計師事務(wù)所之間的價格競爭在所難免。

（二）從政策制度背景來分析

1．采用招投標(biāo)方式聘用會計師事務(wù)所的制度形式

首先會計師事務(wù)所與客戶是在招投標(biāo)過程中先定下價格，再提供與接受服務(wù)的，在這種制度形式下，審計服務(wù)質(zhì)量與價格的關(guān)系——“信價比”無法事先預(yù)測，故難免有些會計師事務(wù)所以低價中標(biāo)，但同時也提供低質(zhì)量的服務(wù)。給客戶的利益和注冊會計師行業(yè)的整體形象都造成不良影響。其次，據(jù)業(yè)內(nèi)人士分析，招投標(biāo)方式形式上是招投標(biāo)雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價格惡性競爭，實質(zhì)上是“價格招投標(biāo)”，價低者得。價格決定一切。由此可見價格招投標(biāo)方式是不合理的。

2．官定不合理收費標(biāo)準(zhǔn)與注冊會計師行業(yè)發(fā)展之間的矛盾

目前國內(nèi)業(yè)界沒有統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)，不同地區(qū)之間差異較大。有的是財政部門會同物價部門共同制定收費標(biāo)準(zhǔn)，而有則仍然沿用會計師事務(wù)所脫鉤改制以前政府制定的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，沒有制定新的收費標(biāo)準(zhǔn)。隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展審計準(zhǔn)則越來越完善，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)要求也越來越高，因此需要注冊會計師開展更多的工作，執(zhí)行更多的審計程序。這樣勢必增加注冊會計師的審計成本。在這種情況下舊的審計收費標(biāo)準(zhǔn)顯然無法適應(yīng)新的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。偏低的審計收費標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致國內(nèi)部分會計師事務(wù)所陷入無利經(jīng)營，甚至是虧損經(jīng)營的困境。更為嚴(yán)重的是，據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，某些地方政府為扶持國有企業(yè)，下發(fā)文件規(guī)定扶貧地區(qū)企業(yè)無論資產(chǎn)規(guī)模多大，會計師事務(wù)所收取工商年檢費不得超過1萬元，破產(chǎn)、清算、轉(zhuǎn)制等審計收費一律減半，以犧牲會計師事務(wù)所的利益為代價來減輕國有企業(yè)的負(fù)擔(dān)，將本應(yīng)當(dāng)由當(dāng)?shù)卣⒇斦块T承擔(dān)的補助任務(wù)轉(zhuǎn)嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預(yù)注冊會計師行業(yè)的收費，可能會導(dǎo)致這一新興行業(yè)秩序更為混亂，發(fā)展受到嚴(yán)重阻礙。

另外，通過以上論述，可知國內(nèi)業(yè)界的審計收費采取政府指導(dǎo)價，并且存在某些地方政府過度干預(yù)審計收費，收費標(biāo)準(zhǔn)偏低等不合理現(xiàn)象。然而，相比之下在我國境內(nèi)營業(yè)的國際會計師事務(wù)所，其審計收費卻從不受國內(nèi)政府收費標(biāo)準(zhǔn)的約束。國際會計師事務(wù)所可以憑借自身的實力以高收費攬得優(yōu)質(zhì)客戶，而國內(nèi)會計師事務(wù)所在低得收費標(biāo)準(zhǔn)下為求生存，只得爭取規(guī)模效應(yīng)再次壓價以吸引客戶。然而審計質(zhì)量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環(huán)境從某種程度上造成了國內(nèi)會計師事物所以低收費敗給了國際“四大”的高收費。

3．從國內(nèi)會計師事務(wù)所自身來分析

首先某些會計師事務(wù)所在思想上短期意識嚴(yán)重，缺乏戰(zhàn)略眼光。它們不注重于改善自身的業(yè)務(wù)能力，拓展業(yè)務(wù)的廣度，反而專注于以低價招徠客戶，因此引發(fā)數(shù)量眾多的會計師事務(wù)所陷入價格戰(zhàn)爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會計師行業(yè)中小型規(guī)模的會計師事務(wù)所林立的現(xiàn)狀。大型會計師事務(wù)所由于其資產(chǎn)規(guī)模較大，雄厚的實力保證了它們在遭遇訴訟之后較強的賠付能力，故在制定審計收費標(biāo)準(zhǔn)時能夠充分考慮到預(yù)期損失費用的因素，而小型會計師事務(wù)所特別是有限責(zé)任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預(yù)期損失費用的因素，因此相應(yīng)地敢于給出低的審計定價，容易造成業(yè)內(nèi)審計收費秩序混亂。

三、對解決審計收費問題的建議

（一）完善相關(guān)制度

1．制定科學(xué)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)

為避免以上審計收費秩序混亂的現(xiàn)象，制定統(tǒng)一、公開的審計收費標(biāo)準(zhǔn)是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時為基礎(chǔ)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，鑒于影響審計產(chǎn)品費用的三大因素：委托人規(guī)模、總體財務(wù)狀況和被審單位內(nèi)部控制的強弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計計劃時考慮上述三大因素對審計工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時，結(jié)合不同審計人員小時收費的差異，擬定出具體的審計收費標(biāo)準(zhǔn)。同時在此標(biāo)準(zhǔn)下根據(jù)審計人員的配備差異、地理位置的差異體現(xiàn)出合理的質(zhì)量差價、地理差價。

2．改進招投標(biāo)方式

首先應(yīng)采取最低限價策略。招投標(biāo)方式最不可取的地方在于容易引發(fā)低價競爭的現(xiàn)象，有關(guān)部門根據(jù)投標(biāo)單位的綜合情況制定出價格最低線。若有的會計師事務(wù)所給出低于最低線的價格，則禁止其參與后續(xù)的招投標(biāo)工作。其次，委托單位在招投標(biāo)過程中，不應(yīng)只注重其給出的服務(wù)價格，應(yīng)充分考慮到會計師事務(wù)所的信譽、規(guī)模、服務(wù)質(zhì)量等因素，給出綜合評價。最后，應(yīng)采取措施提高招投標(biāo)工作的透明度，加強社會監(jiān)督，制定出指導(dǎo)性政策規(guī)范會計師事務(wù)所聘用過程中的信息披露。

3．制定相關(guān)的懲罰制度，加大行業(yè)監(jiān)管力度

在出臺統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)之后，再配套制定相關(guān)的懲罰制度，是非常必要的。可對于不同程度違規(guī)的會計師事務(wù)所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計收費標(biāo)準(zhǔn)的順利措施。

4．建議采取雙審制度

雙審制度，即一家上市公司的審計必須由兩家會計師事務(wù)所共同進行，且必須為國際“四大”之一和一家國內(nèi)所。雙審制度和單審制度相比較，其優(yōu)越性在于既可以提高注冊會計師的獨立性，既降低或有收費等亂收費現(xiàn)象發(fā)生的機率，又可以緩解業(yè)內(nèi)的惡性競爭，以及審計收費在國際所與國內(nèi)所之間，不同地區(qū)的事務(wù)所之間相差懸殊的現(xiàn)象。

（二）改進注冊會計師行業(yè)自身

1．加強國內(nèi)會計師自身規(guī)模的建設(shè)

國內(nèi)會計師事務(wù)所應(yīng)擴大自身規(guī)模，拓展其業(yè)務(wù)的廣度。首先，是因為在上文已經(jīng)論述到的國內(nèi)因小型會計師事務(wù)所眾多，而引起價格惡性競爭的現(xiàn)象；其次，在審計收費的高低上，上市公司的規(guī)模起決定性作用，會計師事務(wù)所的規(guī)模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規(guī)模的會計師事務(wù)所并不會引起價格壟斷。因此，只有擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模，才能應(yīng)對中國會計審計市場發(fā)展對審計服務(wù)質(zhì)量和多樣化日益強大的需求。

那么如何擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模呢？強強聯(lián)合不失為一個方便快捷的方法，這樣的會計師事務(wù)所之間可以相互彌補業(yè)務(wù)廣度、工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面的高質(zhì)量的服務(wù)，從而大幅提高了自身的競爭力。

2．在服務(wù)方式和組織形式上更為靈活

由于國內(nèi)審計市場競爭激烈，國內(nèi)會計師事務(wù)所在審計收費上遠不如“四大”。那么國內(nèi)所可以采取“鉆空子”的策略，在保證審計服務(wù)的前提下，將主要精力轉(zhuǎn)移到“四大”涉及較少的領(lǐng)域，如稅務(wù)、工程造價、資產(chǎn)評估等，以在這些業(yè)務(wù)上的發(fā)展強大來彌補審計服務(wù)的“弱勢”。

參考文獻：

[1]廖洪、白華.2001.美國注冊會計師審計收費研究中國注冊會計師2001;8:028

[2]姜虹.2003.對我國審計收費制度指定及收費現(xiàn)狀的理性思考中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)學(xué)報2003;7:017

[3]周紅.2004.從倫敦交易所上市公司收費看我國審計市場結(jié)構(gòu)改革當(dāng)代財經(jīng)2004;5:026

[4]《會計師審計收費研究》課題組.2005.會計師事務(wù)所收費監(jiān)管制度分析及政策建議會計研究2005;3:001

[5]余崢.2005.做大做強國內(nèi)所系列報道（二）站在存亡的十字路口中國財經(jīng)報

篇2

⒈注冊會計師究竟會不會充分考慮盈余管理的風(fēng)險?如果注冊會計師充分考慮風(fēng)險，那么，可以預(yù)期該注冊會計師會考慮從高風(fēng)險的審計項目退出。誠如此，注冊會計師的理性選擇就能夠?qū)崿F(xiàn)各個注冊會計師(事務(wù)所)在會計行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對盈余管理與會計師事務(wù)所變更的關(guān)系進行審慎分析。

⒉如果注冊會計師充分考慮風(fēng)險，堅持原則，他又能否被市場所承認(rèn)?簡言之，如果注冊會計師出具有保留的審計意見，該注冊會計師的客戶會不會丟失?如果注冊會計師說“不”，而客戶又不能據(jù)此隨意“炒”掉注冊會計師，那么，注冊會計師就不用擔(dān)心丟“飯碗”，注冊會計師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來。這需要對注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)的元保留意見與后期的會計事務(wù)所變更之間的關(guān)系進行認(rèn)真研究。

后文將以會計師事務(wù)所變更為核心，采用經(jīng)驗研究的方法對這兩個問題進行分析。在基本把握會計市場狀況的基礎(chǔ)上，嘗試依據(jù)我國一些特殊的制度背景對實證研究的結(jié)果進行解釋。

二、文獻回顧

會計師事務(wù)所變更的原因是非常復(fù)雜的，西方的實證研究文獻和審計職業(yè)發(fā)展表明影響會計師事務(wù)所變更的最主要原因有：⒈事務(wù)所因擔(dān)心潛在的訴訟風(fēng)險而拒絕繼續(xù)審計，即訴訟執(zhí)險觀；⒉事務(wù)所不同意客戶的會計政策選擇，出具“不清潔”的審計意見，而被客戶解雇，即審計意見觀。具體的講，圭要觀點如下:

(一)訴訟風(fēng)險觀。訴訟風(fēng)險會導(dǎo)致事務(wù)所的變更，同時影響會計師事務(wù)所訴訟風(fēng)險大小的因素有：

⒈盈余管理規(guī)模。LysWatts認(rèn)為通過應(yīng)計利潤額(Accruals)管理會計收益，會產(chǎn)生隨意性應(yīng)計利潤(DiscretionaryAccruals)，可能導(dǎo)致較多的訴訟風(fēng)險。因此，公司盈余管理的規(guī)模越大，會計師事務(wù)所的訴訟風(fēng)險越大。DeAngelo對石油天然氣企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn):受會計準(zhǔn)則的不利影響越大的企業(yè)比受影響不大的企業(yè)更有可能更換會計師事務(wù)所。她認(rèn)為在會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的不利影響越大的企業(yè)，盈余管理的動機越強烈，經(jīng)理人員與注冊會計師發(fā)生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規(guī)模會影響事務(wù)所的訴訟風(fēng)險。R討如同的研究則進一步證明了，當(dāng)注冊會計師不同意客戶的會計政策時，訴訟的風(fēng)險較高，注冊會計師拒絕接受該項目的可能性越大。

⒉公司的財務(wù)困境。財務(wù)困境與客戶錯報的可能性正相關(guān)，因為這時客戶才有動機去粉飾財務(wù)報表川。更為重要的是，如果公司破產(chǎn)，會計公司也可能承擔(dān)連帶責(zé)任，投資者會通過申請訴訟賠償來彌補損失。相關(guān)的研究有：Schwartz和Menon(1985)發(fā)現(xiàn)瀕臨破產(chǎn)、財務(wù)狀況惡化的公司更傾向于變更會計師事務(wù)所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計意見、管理當(dāng)局的變化與事務(wù)所變更無關(guān)。

(二)“不清潔”審計意見觀。“不清潔”的審計意見反映了客戶與注冊會計師的意見的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計意見往往反映了注冊會計師較高的獨立性。Chow和Rice[6發(fā)現(xiàn)，收到“不清潔”的審計意見的公司在隨后的一個審計年度更可能更換其會計師事務(wù)所。他們的研究激起了學(xué)界的廣泛的興趣，之后審計意見與會計師事務(wù)所變更一直是這一領(lǐng)域的主要研究主題。與之對應(yīng)的另一研究主題則是，對收買審計意見(Opinionshopping)問題的研究，收買審計意見指的是在公司獲得“不清潔”的審計意見后，他可能會更換會計師事務(wù)所，轉(zhuǎn)向其他注冊會計師購買“清潔”的審計報告。Smith發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計意見后變更了會計師事務(wù)所的139個樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計意見。他們的研究結(jié)果顯示收買審計意見的情況并不顯著。Smith指出，一個可能的解釋是簽定業(yè)務(wù)委托書時，委托人并不知道注冊會計師會給他什么樣的審計意見，即客戶可能的確會有收買審計意見的動機，但由于簽約時的信息不對稱，導(dǎo)致收買審計意見不一定成功。大多的實證研究均未發(fā)現(xiàn)收買審計意見的證據(jù)，盡管如此，收買審計意見一直是證券監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界所關(guān)注的問題。

(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認(rèn)為事務(wù)所通過專業(yè)化發(fā)展路線能夠獲得獨特的競爭優(yōu)勢。而客戶的經(jīng)濟特性，如業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、分支機構(gòu)的數(shù)目，隨著業(yè)務(wù)的擴張不斷變化。一個最優(yōu)的會計師事務(wù)所與客戶間的委托關(guān)系的確立需要使雙方的交易成本達到最低，因此，事務(wù)所的變更是一個尋求最低交易成本的經(jīng)濟權(quán)衡過程。此時，如果不變更，會計師事務(wù)所及客戶均將承擔(dān)額外的變易成本。

我們看到，風(fēng)險因素、審計意見、雙方的交易成本均會影響事務(wù)所變更，但實際上影響事務(wù)所變更的原因是多方面的，如會計市場份額的競爭、審計收費、事務(wù)所內(nèi)部的管理、原來的審計機構(gòu)喪失職業(yè)資格等等。

三、研究假設(shè)

(一)基本假設(shè)。與西方的市場不同，中國證券市場和注冊會計師職業(yè)還處在剛剛起步的階段，中國經(jīng)濟體制仍處在過渡時期。在這個時期，注冊會計師職業(yè)的發(fā)展與西方國家有著明顯差別。

⒈風(fēng)險不同。源于厄特馬斯主義的發(fā)展，西方的會計公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關(guān)系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會計公司進行經(jīng)濟賠償而告終。我國從事上市公司的審計業(yè)務(wù)需要有監(jiān)管部門的資格認(rèn)定，因而，注冊會計師執(zhí)業(yè)的主要風(fēng)險是監(jiān)管部門吊銷注冊會計師或會計師事務(wù)所的職業(yè)資格。基本上不存在第三方利益關(guān)系人訴訟，訴訟風(fēng)險也不應(yīng)是我國會計師事務(wù)所變更的主要因素。

⒉西方注冊會計師職業(yè)界歷經(jīng)數(shù)百年的發(fā)展，會計市場高度集中。而我國，從事上市公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，市場非常分散，導(dǎo)致會計市場中的低層次競爭非常激烈。在這樣的市場中，會計師事務(wù)所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨立性，勇于說“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了，獨立性高的事務(wù)所，一旦出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發(fā)現(xiàn)了中國注冊會計師獨立性提高的同時，“十大”會計師事務(wù)所的市場份額反而降低了，審計獨立性提高與會計市場相背離。

⒊我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展時間較短。我國會計師事務(wù)所專業(yè)化程度不高，能夠在某一領(lǐng)域，如獨特的內(nèi)部控制審計、特殊行業(yè)審計等，形成自己特色的會計師事務(wù)所還不多。因而，我們認(rèn)為專業(yè)化特征不會成為影響我國會計師事務(wù)所變更的主要因素，正由于中國會計職業(yè)發(fā)展的特殊背景，我們提出本文的研究假設(shè):收到"不清潔"審計意見的公司在下一年度更換注冊會計師的可能性越高。

(二)競爭性假設(shè)。基于規(guī)避風(fēng)險的考慮，盈余管理導(dǎo)致注冊會計師變更的影響是積極的。在成熟市場中，市場機制能夠自動選秀(Self-sorting)，獨立性高的注冊會計師會主動放棄高風(fēng)險(包括盈余管理風(fēng)險)，導(dǎo)致低風(fēng)險的審計項目向獨立性高的大會計公司集中。因而，規(guī)避盈余管理風(fēng)險是導(dǎo)致西方注冊會計師變更的重要原因。

盈余管理也是中國上市公司中普遍存在的現(xiàn)象。只不過，由于我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、會計職業(yè)不成熟、財務(wù)分析師行業(yè)發(fā)展滯后以及特殊的發(fā)行審核制度安排等原因，會計信息失真較嚴(yán)重。中國資本市場中有較多的剛性制度規(guī)定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識別。也正因為我國證券市場機制不完善，可以預(yù)期自動選秀的市場功能將很難發(fā)揮作用。結(jié)果，盈余管理的潛在風(fēng)險就可能沒有被我國注冊會計師充分考慮到。因而，可以預(yù)期盈余管理變量不是當(dāng)前環(huán)境下導(dǎo)致我國會計師事務(wù)所變更弱基本原因，盈余管理變量與會計師事務(wù)所變更變量也不具有統(tǒng)計上的顯著關(guān)系。

四、樣本選擇與研究設(shè)計

(一)數(shù)據(jù)來源與樣本選擇

本文的會計師事務(wù)所變更公告數(shù)據(jù)主要來自中國證監(jiān)會確定的證券信息公開披露網(wǎng)站——巨靈信息網(wǎng)()。在剔除股票首次公開發(fā)行(IPO)公司、金融類公司、基金等之后，我們總共得到1999、2000年兩個年度變更會計師事務(wù)所的上市公司12家。其中2000年度樣本中，哈爾濱祥源、北京中慶兩家會計師事務(wù)所出現(xiàn)大量的客戶流失，共12家。我們認(rèn)為，個別會計師事務(wù)所大量客戶流失可能與事務(wù)所的內(nèi)部管理等有關(guān)，但具體原因不詳，因而，予以剔除。剔除這兩家會計師事務(wù)所后的樣本公司數(shù)為34家，其中，深圳23家，上海11家。這私家變更會計師事務(wù)所公司構(gòu)成樣本組。為對照研究，我們還按隨機原則從深、滬兩市上市公司中分別抽取23、11家公司組成一個控制樣本組。所涉及的公司財務(wù)數(shù)據(jù)主要來源于《中國證券報扒《證券時報》、《上海證券報》。

(二)操作變量

⒈因變量。會計師事務(wù)所變更(AC)為因變量，表示上市公司是否變更其會計師事務(wù)所，如果變更了會計師事務(wù)所，則設(shè)定為1;如果是控制樣本則設(shè)定為0。

⒉主要解釋變量。審計意見的類型(OP)。由于注冊會計師可能在應(yīng)該出具保留意見的審計報告(甚至拒絕表示意見或否定意見)時妥協(xié)于客戶的壓力可能以“無保留加說明段”來代替，因此，模型中無保留加說明段、保留意見、拒絕表示意見或否定意見均為“不清潔”的審計意見，僅末加說明段的無保留意見，即標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，才為“清潔”的審計意見。當(dāng)客戶收到“不清潔”的審計意見時，OP為1;反之，則為0。

⒊控制變量。控制變量主要考慮盈余管理和規(guī)模等因素0。

(1)盈余管理。可以用很多方式去表述盈余管理，但我們關(guān)注的核心是應(yīng)計項目和線下項目(損益表中營業(yè)利潤以下項目)中存在的盈余管理問題。應(yīng)計項目內(nèi)生于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計下，公司的凈利潤由經(jīng)營現(xiàn)金流量和應(yīng)計利潤額兩部分組成。現(xiàn)金收益通常被看成“硬”收益，操縱的空間比較小。但應(yīng)計項目不同，它既可以通過會計程序?qū)崿F(xiàn)，如壞帳準(zhǔn)備計提政策選擇，也可以采用契約的方式，如提前或延后票據(jù)出票時間、改變交貨方式等等。在實務(wù)中，通過應(yīng)收帳款、存貨項目管理盈余的行為比較普遍，因此，在我們主要通過存貨和應(yīng)收款項所產(chǎn)生的應(yīng)計項目差額來近似模擬上市公司與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的盈余管理。相關(guān)的計算公式為:

AARt=（ARt-ARt-1）/REVt

其中：Art、Art-1、REVt分別為t期末應(yīng)收帳款余額、t-l期末應(yīng)收帳款余額、t期的主營業(yè)務(wù)收入。

INVt=（INVt-INVt-1）/REVt

其中，INVt、INVt-1、REVt分別為t期末存貨余額、t-1期末存貨余額、t期的主營業(yè)務(wù)收入。

上市公司的盈余管理也可以通過線下項目即非核心收益(率)來度量。這里定義的非核心收益主要包括投資收益、營業(yè)外收支凈額和補貼收人等。也就是說，公司可以通過投資、聯(lián)營、資產(chǎn)處置、債務(wù)重組、甚至政府補貼等方式管理盈余。這其實是我國上市公司中的一種普遍的現(xiàn)象。非核心收益率的計算公式為：

NCRt=t期的非核心收益/期末的凈資產(chǎn)

(2)資產(chǎn)規(guī)模(zZC)。在西方的實證研究中，資產(chǎn)規(guī)模經(jīng)常作為政治成本等的替代變量。我們認(rèn)為，資產(chǎn)規(guī)模是企業(yè)風(fēng)險的另一種表述。一般地講，公司規(guī)模越大，公司經(jīng)營、管理活動等方面的波動性就越小。為降低風(fēng)險，減少利潤波動，資產(chǎn)規(guī)模大的公司可能更樂意與會計師事務(wù)嚷維持穩(wěn)定的關(guān)系。更進一步講，公司規(guī)模越大，可能意味著公司業(yè)務(wù)與管理更加復(fù)雜，公司變更事務(wù)所的成本越高。因而，我們預(yù)期公司規(guī)模與會計師事務(wù)所變更呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。在模型中，ZzC用資產(chǎn)總額的自然對數(shù)表示。

(二)檢驗?zāi)Ｐ汀８鶕?jù)前面討論，我們設(shè)計如下研究模型(模型A):

ACt=α+β1Opt-1+β2AARt-1+β3AINVt-1+β4NCRt-1+β5ZZCt-1+ξ

為了防止主要解釋變量與其他控制變量之間出現(xiàn)自相關(guān)問題，特對其他自變量與審計意見類型變量的關(guān)系做回歸檢驗。模型如下(模型B):

OPt-1=α+β1AARt-1+β2AINVt-1+β3NCRt-1+β4ZZCt-1+ξ

五、研究結(jié)果

(一)描述性統(tǒng)計。表一顯示，"抉生會計師事務(wù)所變更的公司(樣本組)中，“不清潔”審計意見比例、應(yīng)收帳款、存貨項目的盈余管理均高于控制樣本，用非核心收益率代表的盈余管理則低于控制樣本。兩組的資產(chǎn)規(guī)模大致相當(dāng)。

(二)研究結(jié)果。將樣本組和控制組的全部公司合在一起，組成一個樣本進行回歸檢驗。表二列示了采用邏輯(Logistic)回歸方法對會計師事務(wù)所變更影響因素進行分析的結(jié)果。該表顯示，會計師事務(wù)所變更變量與審計意見類型變量正相關(guān)，審計意見類型變量的回歸系數(shù)為1.1931，且在5%的水平上顯著。就是說，如果注冊會計師在前一個年度出具了“不清潔”審計意見，公司在隨后的年度就越有可能更換會計師事務(wù)所。這與我們的假設(shè)是一致的。

應(yīng)收帳款和存貨等兩大應(yīng)計項目也與會計師事務(wù)所變更則正相關(guān)，但沒有通過統(tǒng)計顯著性檢驗。非核心收益的規(guī)模的系數(shù)與預(yù)期的符號相反。原因可能在于，從1997年開始，上市公司大面積實施資產(chǎn)重組。結(jié)果，上市公司主營業(yè)務(wù)不

表一描述性統(tǒng)計表

組別

變量樣本組（N=34）控制組（N=34）

平均數(shù)中位數(shù)平均數(shù)中位數(shù)

“不清潔”審計意見比例0.41180.00000.20590.0000

應(yīng)收帳款變化率0.52500.08520.36700.0648

存款變化率0.0153-0.0052-0.0428-0.0009

非核心收益率0.04190.01010.05980.0514

總資產(chǎn)規(guī)模（億元）2.30462.31342.27392.3662

突出的問題特別明顯。這引起了證券監(jiān)管部門的高度關(guān)注，監(jiān)管部門隨即就主營業(yè)務(wù)變更、債務(wù)重組、補貼收入、股權(quán)投資等問題做出規(guī)定。隨著這些規(guī)定的出臺，1998年以后的非核心收益大幅下降。問題在于，被出具“不清潔”審計意見的公司在此之前的主營業(yè)務(wù)可能更不突出，或者說非核心收益所占比重更大，在各種新的治理政策出臺后，收到“不清潔”審計意見的公司的非核心收益的下降幅度可能更高，導(dǎo)致實證檢驗的結(jié)果與預(yù)期符號相反的現(xiàn)象。也就是說，盈余管理所產(chǎn)生的風(fēng)險因素所導(dǎo)致會計師事務(wù)所變更的競爭性假設(shè)沒有被證明

表二會計師事務(wù)所變更影響因素分析(采用邏輯斯蒂回歸)

模型A

自變量預(yù)期符號系數(shù)P值

截距?-0.06940.9310

審計意見類型+1.19310.0486

盈余管理變量

應(yīng)收帳款項目的應(yīng)計利潤+0.40190.1636

存款項目的應(yīng)計利潤+0.86510.2065

非核心收益率+-3.67570.2266

資產(chǎn)規(guī)模--0.11300.7379

N

P-value68

0.2481

注：**：在5%水平上統(tǒng)計顯著

注：模型A主要解釋被解釋變量一一后期的會計師事務(wù)所變更是否與前一期的“不清潔”審計意見和盈余管理變量等因素有關(guān)。

會計師事務(wù)所變更與資產(chǎn)規(guī)模呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，盡管與預(yù)計的符號一致，但是在統(tǒng)計上并不顯著。

此外，我們也檢驗了審計意見類型變量與三個盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量的相關(guān)關(guān)系(表三)。結(jié)果顯示，給定的盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量與審計意見類型變量不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。這個結(jié)果的解釋意義在于，注冊會計師沒有針對盈余管理問題出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見。它同樣表明注冊會計師對盈余管理的風(fēng)險考慮不足。

表三“不清潔”審計意見與其他控制變量之關(guān)系分析表(采用邏輯斯蒂回歸)

自變量預(yù)期符號系數(shù)P值

截距+1.76770.0470

盈余管理變量：

應(yīng)收帳款項目的應(yīng)計利潤+0.17440.6006

存款項目的應(yīng)計利潤+1.40310.1073

非核心收益率+-0.59900.8372

資產(chǎn)規(guī)模_-0.39520.2601

N

P-value68

0.2706

注:模型B僅僅說明模型A中的主要解釋變量一一"不清潔"審計意見與其他變量是否存在所謂的自相關(guān)問題。模型B本身仍具有一定的解釋意義。

六、發(fā)現(xiàn)、闡釋與建議

(一)研究發(fā)現(xiàn)。本文運用控制樣本的方法，采用多元邏輯斯蒂回歸，分析了1999、2000年34家公司注冊會計師出具“不清潔”審計意見與次年會計師事務(wù)所變更之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所變更與前一年度的“不清潔”審計意見變量成正相關(guān)關(guān)系。也就是說，在中國資本市場上，如果注冊會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，這家會計師事務(wù)所很可能在后一審計年度就被客戶炒擾魚!這就是注冊會計師說“不”的代價。

本文的研究同時發(fā)現(xiàn)盈余管理風(fēng)險變量與會計師事務(wù)所變更不具備顯著相關(guān)關(guān)系。也就是說，注冊會計師并沒有因為上市公司過度的盈余管理而主動解除審計契約，規(guī)避潛在的審計風(fēng)險。注冊會計師沒有充分考慮盈余管理的風(fēng)險，也通過盈余管理變量與審計意見類型的關(guān)系表現(xiàn)出來，誠如前述。

我們的基本結(jié)論是，注冊會計師出具的“不清潔”審計意見本身是導(dǎo)致我國資本市場中會計師事務(wù)所變更的基本原因，而公司盈余管理導(dǎo)致的潛在的訴訟風(fēng)險卻沒有引起注冊會計師的足夠重視。

(二)現(xiàn)象闡釋。首先，我們從公司選擇會計師事務(wù)所的視角來分析。在我國，由于長

期以來，證券發(fā)行審核中采用計劃指標(biāo)制和額度制的做法，公叫取得額度是成功募集低成本資金的關(guān)鍵所在。這導(dǎo)致上市資格本身在一定意義上就具有“殼資源”的性質(zhì)。為了維持這種資格，避免被摘牌，或者為了進一步配股融資，募集更多資金，上市公司必須達到特定的盈利標(biāo)準(zhǔn)(如凈資產(chǎn)收益率達到0%、10%以上)，這導(dǎo)致我國上市公司盈余管理問題比較普遍。此時，如果注冊會計師堅持獨立性，出具“不清潔”的審計意見，客觀公正地披露上市公司存在的盈余管理風(fēng)險或其他風(fēng)險，那么，注冊會計師的意見很可能引起證券監(jiān)管部門的關(guān)注，上市公司可能因此而招致懲處。雖然，監(jiān)管部門為維護證券市場長遠發(fā)展需要注冊會計師說“不”，但上市公司則不需要注冊會計師說“不”。

更進一步，在我國目前的法律框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披拓審計報告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效的監(jiān)督機制。由于上市公司的國有股東缺位問題，導(dǎo)致存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會往往流于形式。會計師事務(wù)所聘任與解聘實際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會計師事務(wù)所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，被解聘的概率就大了。我們的研究也證明了這一點。

篇3

（二）審計質(zhì)量控制的作用分析

審計質(zhì)量控制對于審計工作來說具有多方面的重要作用。其一，審計質(zhì)量控制是審計工作保證獨立的重要基本原則，如果沒有質(zhì)量控制，審計獨立就是一句空話，無法達成預(yù)期目的。只有通過質(zhì)量控制才能使審計工作獨立，不受外界因素干擾，完成相關(guān)工作。其二，審計質(zhì)量控制是構(gòu)成會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制系統(tǒng)核心部分。單位內(nèi)部控制對會計報表形成的影響，對于注冊會計師來說是很重要的。不僅如此，會計師事務(wù)所自身也存在內(nèi)部控制的問題，其也會對會計報表產(chǎn)生側(cè)面影響。內(nèi)部控制主要可以分為資產(chǎn)控制、會計控制和質(zhì)量控制三大板塊。資產(chǎn)控制和會計控制的內(nèi)容及要求，都與普通企業(yè)無甚差別，都會受到會計準(zhǔn)則和財務(wù)制度的約束，只是程度稍有不同而已。其三，審計質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所生存發(fā)展的基本條件，是會計師行業(yè)樹立行業(yè)形象，贏得社會信任的關(guān)鍵措施。審計質(zhì)量控制的好壞，直接關(guān)系到相關(guān)事務(wù)所的生死存亡，更關(guān)系到整個會計行業(yè)的未來。

二、我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在問題及原因

（一）市場環(huán)境對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的影響

從市場角度來說，主要有三個方面的問題影響著會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制。首先是政府干預(yù)超過市場閥值。我國相關(guān)審計事務(wù)中都有強烈的政府色彩，比如新股上市，我國一直進行著計劃控制，額度管理，造成相關(guān)公司的上市額度變得十分稀缺。對于股票的發(fā)行定價，也是通過政府相關(guān)部門來進行的，并沒有結(jié)合市場實際。政府干預(yù)超過市場承受閥值，會造成相關(guān)公司諸多行為只是為了面向政府管理機構(gòu)，而不是面向市場。公司的發(fā)展過多的遵從與政府意愿，與市場實際產(chǎn)生了脫節(jié)，致使在相關(guān)審計工作出現(xiàn)各種各樣的缺陷，導(dǎo)致審計質(zhì)量低下，質(zhì)量控制工作徒有其表。第二個方面是審計工作聘任制度存在偏差。結(jié)合我國實際情況來看，絕大部分上市公司的控股層與管理層都是一個人，造成審計工作中原本應(yīng)該存在的審計方、被審計方和委托方，縮減成了審計方和管理層雙方的行為。在縮減成雙方行為之后，審計工作實際上就變成了公司管理層委托審計機構(gòu)對自己進行審計，所有審計數(shù)據(jù)資料都是由公司管理層提供給審計機構(gòu)的。這種審計形式從根本原則上破壞了審計工作基本標(biāo)準(zhǔn)，不論是從法律角度還是行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來說，這樣的審計結(jié)果是不應(yīng)該被認(rèn)可的。第三個方面是審計市場結(jié)構(gòu)存在不合理的問題。我國會計師事務(wù)所的運營情況是不容樂觀的，客戶數(shù)量很少，使得會計師事務(wù)所的工作重心從審計工作轉(zhuǎn)向了為公司提供一系列審計服務(wù)。其從性質(zhì)上來說從第三方審計機構(gòu)變成了公司的配套服務(wù)機構(gòu)，致使相關(guān)事務(wù)所為了自身經(jīng)濟利益，打破了職業(yè)道德準(zhǔn)則，通過不正當(dāng)手段爭奪客戶資源，引起審計質(zhì)量大打折扣。

（二）會計師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境對審計質(zhì)量的影響

從會計師事務(wù)所自身角度來看，主要存在三個方面的問題，造成了審計質(zhì)量惡化。首先是會計師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)不合理。參考國際會計行業(yè)而言，會計師事務(wù)所的組織形式主要可以分為有限責(zé)任制、有限責(zé)任合伙制、普通合伙制和獨資制。結(jié)合我國實際情況來說，目前只有普通合伙制和有限責(zé)任制兩種，其中超過90%的事務(wù)所都是有限責(zé)任制。通過這些年的發(fā)展來看，有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所在很大程度上弱化了執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識，放松了質(zhì)量控制。事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制機制不健全也是一個重要的影響因素。目前我國的會計師事務(wù)所一般規(guī)模都不大，人數(shù)大多都在十余人左右。由于人員稀少，事務(wù)所的內(nèi)部管理基本處于廢弛狀態(tài)。不僅缺少質(zhì)量控制相關(guān)制度，相關(guān)人員也缺少質(zhì)量控制的基本意識。同時由于人員稀少，在實際工作中根本無法保證審計項目的各個環(huán)節(jié)都有注冊會計師在現(xiàn)場執(zhí)業(yè)。這些內(nèi)部原因?qū)е铝藢徲嬞|(zhì)量低下，質(zhì)量控制工作缺乏。另一方面，現(xiàn)階段大部分會計師事務(wù)所內(nèi)部人員專業(yè)素養(yǎng)不高。我國會計從業(yè)者的整體業(yè)務(wù)水平參差不齊差距明顯。其主要表現(xiàn)在部分從業(yè)者老齡化，思想無法緊跟時代步伐；部分從業(yè)者學(xué)歷偏低，對審計工作缺少足夠的認(rèn)識，無法在相關(guān)工作中專業(yè)地進行執(zhí)業(yè)；部分從業(yè)者職業(yè)素養(yǎng)低下，道德防線軟弱，容易被金錢擊潰，為了利益而越過審計原則，甚至違法或者犯罪。

（三）對審計質(zhì)量的外部監(jiān)管缺乏

審計質(zhì)量的問題出去會計師事務(wù)所內(nèi)部問題以及市場問題，還存在監(jiān)管方面的問題。外部監(jiān)管不到位，致使審計質(zhì)量始終無法提高。外部監(jiān)管問題主要存在于兩個方面，一個方面是存在多頭管理的矛盾。我國在國家層面對會計行業(yè)的監(jiān)管主要分為兩個層次，一是政府部門直接進行監(jiān)督，通過審計署、財政部和證監(jiān)會等一系列部門聯(lián)合對會計行業(yè)進行監(jiān)督檢查，其中財政部處于監(jiān)督檢查的核心地位；二是中國注冊會計師協(xié)和與各地方會計師協(xié)會聯(lián)合構(gòu)建監(jiān)督檢查機構(gòu)，分管各地的會計行業(yè)監(jiān)督檢查工作。由于國家監(jiān)管部門和會計協(xié)會監(jiān)管部門并沒有達成監(jiān)管共識，相關(guān)的監(jiān)督檢查標(biāo)準(zhǔn)也存在一定差異，因此在實際監(jiān)督檢查工作中使得部分監(jiān)管范圍出現(xiàn)重疊，相關(guān)制度存在矛盾，致使某些問題不能被及時發(fā)現(xiàn)處理。另一方面是會計師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險較低，各種相關(guān)法律法規(guī)主要強調(diào)了行政處罰和刑事處罰，忽略了民事處罰。不僅如此，相關(guān)規(guī)定也并不具體，在實際應(yīng)用中參考價值不大，無法準(zhǔn)確對相關(guān)行為作出界定。

三、我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制策略分析

（一）改善會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境

改善會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境，是強化審計質(zhì)量的有效措施，具體來說可以從四個方面進行。第一是減少政府部門對市場的干預(yù)。審計工作應(yīng)該順應(yīng)市場潮流，給市場中需要進行審計服務(wù)的企業(yè)或個人提供服務(wù)。所以政府部門應(yīng)該減少對會計行業(yè)的干預(yù)，使會計市場從行政化向市場化轉(zhuǎn)型。對于市場能夠解決的問題，就應(yīng)該完全交給市場去做；對于市場無法解決的問題，政府可以適時合理地進行干預(yù)。第二是革新當(dāng)前會計審計工作的聘任制度。這可以借鑒國際先進經(jīng)驗，讓需要上市的公司在保險公司進行財務(wù)風(fēng)險投保，保險公司再委托合適的會計師事務(wù)所對相關(guān)公司進行上市審計，根據(jù)審計結(jié)果進行風(fēng)險評估，以此來確定對應(yīng)的保險金額和保險費率。如果因為財務(wù)報表出現(xiàn)作假或漏報等情況，造成投資者產(chǎn)生損失，則由保險公司對投資者進行賠付。這樣的聘任制度從根本上解決了以往公司與會計師事務(wù)所雙方委托的問題，增強了審計的獨立性，從而可以提升審計質(zhì)量。第三是調(diào)整完善審計市場的結(jié)構(gòu)，這主要可以通過擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模，加強市場集中度，將各個小規(guī)模的會計師事務(wù)所聯(lián)合起來形成整體。構(gòu)建一個區(qū)域型會計師系統(tǒng)，減少會計行業(yè)之間的不良競爭。不僅如此，在構(gòu)建區(qū)域型的會計師系統(tǒng)之后，還可以統(tǒng)一區(qū)域行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，提升整體審計過程中的執(zhí)業(yè)性。同時還可以實現(xiàn)區(qū)域內(nèi)的資源互享，營造良好的行業(yè)氛圍。

（二）強化會計師事務(wù)所的內(nèi)部審計質(zhì)量控制

從會計師事務(wù)所內(nèi)部加強審計質(zhì)量控制，是提升審計質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。第一需要革新會計師事務(wù)所的組織形式。我國會計師事務(wù)所的組織形式主要是有限責(zé)任制和普通合伙制，而有限責(zé)任制又占據(jù)了超過九成的比例。在有限責(zé)任制的組織形式下，審計工作存在許多局限性。在這方面可以借鑒國外會計行業(yè)的發(fā)展經(jīng)驗，加強會計師事務(wù)所組織形式向有限責(zé)任合伙制和普通合伙制等形式轉(zhuǎn)型。合伙制的顯著之處在于事務(wù)所的業(yè)績利益與合伙人的利益是緊密聯(lián)系的，因此可以督促事務(wù)所積極健康發(fā)展，以保障合伙人的基本利益，從而能夠起到提升審計質(zhì)量的作用。第二需要加強對會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的管理控制，加強對審計業(yè)務(wù)的管理控制，首先需要對相關(guān)業(yè)務(wù)流程的質(zhì)量進行控制。在業(yè)務(wù)承接階段，應(yīng)該重點分析評估客戶委托內(nèi)容的風(fēng)險，將各種可能性分析在內(nèi)，得出確切的風(fēng)險報告。在制定審計計劃時，應(yīng)該重點了解分析被審計對象的基本情況，諸如資金流轉(zhuǎn)、財務(wù)報表等。在審計實際展開階段，應(yīng)該針對公司給出的相關(guān)報表數(shù)據(jù)，通過既定的審計計劃，根據(jù)相關(guān)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及國家規(guī)定，進行專業(yè)的審計工作。第三需要提高會計行業(yè)從業(yè)者的專業(yè)素質(zhì)。提升從業(yè)者素質(zhì)可以有效優(yōu)化當(dāng)前會計行業(yè)的人員結(jié)構(gòu)，便于相關(guān)法律規(guī)定和行業(yè)準(zhǔn)則的推廣普及。首先應(yīng)該提升從業(yè)者的整體學(xué)歷，目前我國會計行業(yè)具有高學(xué)歷的從業(yè)者少之又少，甚至有不少人員都是專科學(xué)歷，這遠遠低于國際水平。其次要優(yōu)化從業(yè)者年齡結(jié)構(gòu)，多多啟用年輕人，適當(dāng)讓老一輩退居二線，對年輕人進行培訓(xùn)教育。最后是提升從業(yè)道德修養(yǎng)和職業(yè)道德，使其能夠避免被經(jīng)濟利益誘惑，可以恪守職業(yè)準(zhǔn)則。

（三）加強審計質(zhì)量的外部監(jiān)督管理

外部監(jiān)督管理對于提升審計質(zhì)量是不可缺少的。加強外部監(jiān)督管理，主要應(yīng)該從兩個方面入手，其一是規(guī)范各方監(jiān)督管理機構(gòu)的權(quán)限職責(zé)。會計行業(yè)的監(jiān)督管理主要來自政府和行業(yè)內(nèi)部，國家相關(guān)部門應(yīng)該對兩方監(jiān)督管理機構(gòu)進行協(xié)調(diào)統(tǒng)一，縮減其在監(jiān)督管理工作中的矛盾，在監(jiān)督范圍、內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)上進行統(tǒng)一，使其能夠?qū)徲嬞|(zhì)量形成協(xié)作監(jiān)督管理。其二是完善相關(guān)法律法規(guī)，對審計質(zhì)量控制的相關(guān)規(guī)定作出精準(zhǔn)的界定，使審計質(zhì)量控制工作有方可依、有方必依，能夠切實進行各項審計質(zhì)量控制工作。同時，精準(zhǔn)界定相關(guān)工作權(quán)限職責(zé)之后，可依有效降低以往審計工作的彈性尺度，能夠避免因為規(guī)定模糊而出現(xiàn)誤操作。

篇4

（二）相關(guān)法律法規(guī)與監(jiān)管制度不完善

2006年2月15日我國出臺新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則及相關(guān)的法律法規(guī)中明確規(guī)定了審計目標(biāo)、一般原則、評估重大錯報風(fēng)險等。對追究會計師事務(wù)所與注冊會計師的行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)定較為完善，而對其民事責(zé)任承擔(dān)方法、損失賠償?shù)姆秶坝嬎惴椒ǎ瑒t沒有任何具體的規(guī)定，且政府相關(guān)部門對其監(jiān)督和我國注冊會計師協(xié)會的行業(yè)互查措施流于形式。由于對審計違規(guī)懲治力度不夠，監(jiān)管措施不到位，使得審計人員忽視違反法律法規(guī)會帶來的后果，為了自身的利益而出具虛假財務(wù)報表。

（三）審計三方關(guān)系失衡

審計三方關(guān)系包括第一關(guān)系人，即審計主體（審計機構(gòu)或人員）；第二關(guān)系人，即審計客體（被審計單位，財產(chǎn)經(jīng)營者）；第三關(guān)系人，即審計委托者（財產(chǎn)所有者）。審計三方關(guān)系是保證審計獨立性的必要條件。小型會計師事務(wù)所的審計對象，即第二關(guān)系人（審計客體），大部分為中小非上市企業(yè)，這些企業(yè)特別是一些私營企業(yè)往往由一人或幾人創(chuàng)建，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)一致，即審計客體與審計委托者一致。審計三方關(guān)系變?yōu)閮煞疥P(guān)系，獨立的、客觀公正的審計也將不復(fù)存在。

（四）注冊會計師缺乏必要的職業(yè)判斷

在小型會計師事務(wù)所中，存在嚴(yán)重的人才缺乏、知識結(jié)構(gòu)兩極化現(xiàn)象。一部分注冊會計師還是早期考核通過的年齡較大的一批人員，知識結(jié)構(gòu)仍停留在80年代水平；一部分是剛畢業(yè)，工作經(jīng)驗嚴(yán)重不足。且事務(wù)所不重視注冊會計師的后續(xù)教育，后續(xù)教育的機會和渠道少。雖然一部分注冊會計師具有豐富的工作經(jīng)驗和能力，但后續(xù)教育的缺少，使得先前的工作經(jīng)驗并不能及時跟上快速發(fā)展的經(jīng)濟步伐，在審計過程中不能提供合理恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ê统绦颉６糠肿詴嫀熞蛉鄙俦匾墓ぷ鹘?jīng)驗和能力并不能彌補該漏洞，從而影響審計質(zhì)量，增大了審計風(fēng)險。

（五）注冊會計師職業(yè)道德水平有待提高

注冊會計師的職業(yè)道德是指對注冊會計師的職業(yè)品德、執(zhí)業(yè)紀(jì)律、業(yè)務(wù)能力、工作規(guī)則以及所負(fù)的責(zé)任等思想方式和行為方式所作的基本規(guī)定和要求，它要求注冊會計師遵循獨立、客觀、公正原則。注冊會計師應(yīng)具備較強的工作責(zé)任心，高尚的品德，扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。在小型會計師事務(wù)所中，注冊會計師的職業(yè)道德水平高低不一，事務(wù)所內(nèi)部激勵機制不合理，內(nèi)部章程不完善，審計人員工作渙散，無責(zé)任心，甚至有些事務(wù)所因為將工資與審核數(shù)量掛鉤，促使了一些注冊會計師為了金錢迎合被審計單位，與其串通作弊。二、小型會計師事務(wù)所審計風(fēng)險應(yīng)對建議

（一）創(chuàng)造審計市場的有效需求，拓展業(yè)務(wù)范圍。

明確市場定位政府相關(guān)部門應(yīng)采取措施加強對中小型企業(yè)審核財務(wù)報表重要性的灌輸，而不是簡單地硬性規(guī)定，使中小型企業(yè)經(jīng)營者真正意識到審核財務(wù)報表的重要性，主動地尋求會計師事務(wù)所審計其報表。相應(yīng)地增大了審計市場的有效需求，避免會計師事務(wù)所在競爭壓力下以降低收費或其他不正當(dāng)手段來招攬客戶。小型會計師事務(wù)所除了一般地審計業(yè)務(wù)外，還可增加稅務(wù)服務(wù)業(yè)務(wù)、會計服務(wù)業(yè)務(wù)。私營或小型企業(yè)的賬務(wù)處理情況混亂，事務(wù)所可為私營企業(yè)或小型企業(yè)提供記賬、編制財務(wù)報表、工資單處理等業(yè)務(wù)。這樣既為事務(wù)所提供了其他業(yè)務(wù)收入，又借助注冊會計師的能力減少了企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。現(xiàn)在企業(yè)越來越關(guān)注自身的納稅義務(wù)和權(quán)利，關(guān)注自己的納稅負(fù)擔(dān)是否合理、合法，是否能享受稅收優(yōu)惠政策。事務(wù)所可為企業(yè)提供稅收籌劃服務(wù)，辦理企業(yè)的各種稅務(wù)工作等。小型會計師事務(wù)所在拓寬業(yè)務(wù)范圍時，應(yīng)明確自身的市場定位，合理利用人才，以一項業(yè)務(wù)為主體，其他業(yè)務(wù)為副體，辦出自身特色，提供高水平專業(yè)服務(wù)。

（二）完善法律法規(guī)與監(jiān)管機制

我國相關(guān)法律應(yīng)出臺對審計違規(guī)的民事責(zé)任以及刑事責(zé)任承擔(dān)方法，加大懲罰力度。從國家審計署到地方各級財政審計局應(yīng)建立一套完整的審計監(jiān)管系統(tǒng)。注冊會計師行業(yè)協(xié)會作為行業(yè)自律管理組織，應(yīng)充分發(fā)揮其統(tǒng)一監(jiān)管、服務(wù)及協(xié)調(diào)的職能。政府也須意識到小型會計師事務(wù)所在整個經(jīng)濟發(fā)展過程中起到的積極推動作用，要重視小型事務(wù)所的發(fā)展，加強對其的監(jiān)管與督促。各級財政審計機關(guān)應(yīng)真正落實不定時地抽查會計師事務(wù)所的審計狀況的舉措，并將抽查情況公布，增加監(jiān)管的透明度。此外，還可充分發(fā)揮民間監(jiān)督的作用，使其同政府監(jiān)管力量共同形成社會監(jiān)督壓力，并鼓勵社會公眾向監(jiān)管機關(guān)提供違規(guī)審計的線索。

（三）重構(gòu)審計三方關(guān)系

在審計三方關(guān)系失衡的狀態(tài)下，需要新增一個審計關(guān)系人，即第三關(guān)系人，即審計委托者。由于中小型企業(yè)規(guī)模小，內(nèi)部控制制度不健全或者不存在，更沒有公司監(jiān)事會或者審計委員會；也不是上市企業(yè)，沒有預(yù)期的使用者。我國注冊會計師服務(wù)的最大需求者是政府部門，因此筆者認(rèn)為：可在注冊會計師協(xié)會下成立一個組織作為審計委托者，中小型企業(yè)經(jīng)營者可以該組織作為審計委托人，尋求事務(wù)所審核其財務(wù)報表，對事務(wù)所出具的審計報告，組織作為預(yù)期使用者可鑒定這份審計報告的真實合法性。這樣既重新構(gòu)造了審計三方關(guān)系人，保證了審計的獨立性。組織也可起到監(jiān)管作用，減少事務(wù)所同企業(yè)勾結(jié)、粉飾財務(wù)報表、出具虛假財務(wù)報表的現(xiàn)象。

（四）加強學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，提高注冊會計師職業(yè)判斷能力

事務(wù)所應(yīng)定期組織審計人員學(xué)習(xí)，并針對學(xué)習(xí)內(nèi)容進行考核。特別是在新準(zhǔn)則頒布或法律法規(guī)有變動后，應(yīng)及時組織相關(guān)人員學(xué)習(xí)新知識，盡快將新準(zhǔn)則運用到工作當(dāng)中，但是鑒于小型會計師事務(wù)所本身資金缺乏，存在著無力支付培訓(xùn)費用的困擾。因此筆者認(rèn)為：事務(wù)所可與某個學(xué)校簽定協(xié)議書，事務(wù)所的工作人員定期到學(xué)校進行培訓(xùn)，學(xué)習(xí)最新的準(zhǔn)則、法律法規(guī)；學(xué)校可派實習(xí)生到事務(wù)所實習(xí)，讓學(xué)生盡早地接觸實務(wù)操作，積累工作經(jīng)驗，為以后進入工作崗位扎下堅實的基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)在審計過程中積累經(jīng)驗，自覺主動地學(xué)習(xí)，提高自身業(yè)務(wù)能力；在實際工作中結(jié)合實際情況確定合適正確的審計方法和程序，在保證審計質(zhì)量的前提下減少審計成本。如在新準(zhǔn)則中提出了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停聦徲嬆Ｐ蛯⑵髽I(yè)經(jīng)營風(fēng)險納入整個審計體系，擴大了審計范圍。增加了審計成本。審計人員在采用審計模型時應(yīng)結(jié)合被審計單位的特點，具體確定審計模型。對于小型會計師事務(wù)所，可采用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嘟Y(jié)合的方法，這樣既能降低審計成本，又能保證審計質(zhì)量。

篇5

（二）會計服務(wù)社會化趨勢客觀需要中小所提供會計服務(wù)

現(xiàn)代會計服務(wù)不僅包括傳統(tǒng)的會計與審計服務(wù)，還包括合并審計、破產(chǎn)服務(wù)、稅務(wù)咨詢、管理咨詢、投資咨詢、個人理財?shù)龋▌⒚鬏x、薛清梅，2001）。可以把會計服務(wù)分為兩類，一類是傳統(tǒng)的會計和審計業(yè)務(wù)，一類是管理咨詢等非審計業(yè)務(wù)。隨著經(jīng)濟發(fā)展，非審計業(yè)務(wù)空間越來越大。大型企業(yè)管理較科學(xué)，擁有自己較專業(yè)的會計服務(wù)系統(tǒng)和專業(yè)財務(wù)人員。而且，這些高端企業(yè)管理咨詢和國際化市場過程中的財務(wù)問題往往由“四大”所壟斷。占據(jù)我國企業(yè)主體的廣大中小企業(yè)，會計服務(wù)水平較低，并且隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，業(yè)務(wù)種類也不斷增多且復(fù)雜，除需要傳統(tǒng)會計服務(wù)外，對非傳統(tǒng)會計服務(wù)業(yè)務(wù)，如經(jīng)營診斷、管理咨詢、理財、納稅服務(wù)乃至信息服務(wù)、市場營銷等方面的需求越來越大。因而，隨著中小企業(yè)的發(fā)展，會計服務(wù)的社會化是必然趨勢。會計服務(wù)的供給方主要是依照國家法律為委托方提供會計服務(wù)并收取一定傭金的會計師事務(wù)所。外資所和國內(nèi)較大的會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)主要集中在國內(nèi)大型企業(yè)和上市公司，無暇顧及中小企業(yè)的需要。因而，會計業(yè)務(wù)社會化的主力軍應(yīng)該是中小型事務(wù)所。有學(xué)者認(rèn)為，中國會計業(yè)務(wù)的社會化程度還相當(dāng)?shù)停h遠不能適應(yīng)經(jīng)濟現(xiàn)代化的需要（周紅，2002）。并且目前會計行業(yè)的收入主要還只是審計收入，審計業(yè)務(wù)在內(nèi)地事務(wù)所的業(yè)務(wù)構(gòu)成中，占到80％左右的比例（潘榮卿，2006）。因此，會計服務(wù)社會化趨勢客觀需要中小所提供會計服務(wù)，并且需提供大量非傳統(tǒng)的非審計業(yè)務(wù)。

（三）中小所自身“做強”需拓展非審計業(yè)務(wù)

從“四大”發(fā)展歷程看，無一不經(jīng)歷了從傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)逐步轉(zhuǎn)型全方位專業(yè)服務(wù)，非審計業(yè)務(wù)一度成為主要收入來源。而安然事件的發(fā)生迫使審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的剝離。鑒于我國會計師行業(yè)現(xiàn)狀，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為我國注冊會計師行業(yè)審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)不應(yīng)剝離，并且還要鼓勵事務(wù)所開展非審計業(yè)務(wù)。但很多學(xué)者認(rèn)為我國規(guī)模較大的事務(wù)所因為具有人才、資金、研究等方面優(yōu)勢，可以依托規(guī)模優(yōu)勢較好地拓展非審計業(yè)務(wù)。筆者認(rèn)為，在競爭日益激烈的環(huán)境和會計服務(wù)社會化趨勢等因素下，中小會計師事務(wù)所尤需抓住機遇，轉(zhuǎn)換思路，大力拓展非審計業(yè)務(wù)。首先，在推動事務(wù)所“做大做強”戰(zhàn)略下，可以預(yù)見，中小所會受到大所越來越大的擠壓，中小所也無力與大所和外資所相抗衡，中小所數(shù)目眾多，又多集中于傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)和驗資業(yè)務(wù)，同行競爭也十分激烈，在這種環(huán)境下。中小所業(yè)務(wù)發(fā)展日益艱難。中小所為了生存發(fā)展，需轉(zhuǎn)換思路，拓展非審計業(yè)務(wù)。其次，會計服務(wù)社會化的趨勢客觀上需求中小所提供多樣化、個性化的會計服務(wù)。我國中小企業(yè)眾多，服務(wù)需求多而不一，單筆業(yè)務(wù)量小，收費也不高，大所和外資所會將業(yè)務(wù)集中在大型企業(yè)和上市公司的服務(wù)，無暇顧及中小企業(yè)的需要。不是不存在非審計服務(wù)市場，而是缺少適合需要的多元化、個性化的會計服務(wù)提供者。中小所需抓住這種機遇，主動分析需求。大力拓展非審計服務(wù)。

二、中小型會計師事務(wù)所拓展非審計業(yè)務(wù)的問題

（一）缺乏拓展非審計業(yè)務(wù)的勇氣

許多中小所雖已意識到非審計業(yè)務(wù)有很大的發(fā)展空間，但由于擔(dān)心對審計業(yè)務(wù)的影響，對非審計業(yè)務(wù)的投入不夠。業(yè)務(wù)上仍是傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)和驗資業(yè)務(wù)，對非審計業(yè)務(wù)的關(guān)注和研究不夠，也就不能了解非審計業(yè)務(wù)的市場需求，失去很多發(fā)展機遇。而已開展非審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所，仍將非審計業(yè)務(wù)作為審計業(yè)務(wù)的補充，沒能給予足夠的重視，因而對非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展定位不清，限制了非審計業(yè)務(wù)的有效開展。

（二）人才缺乏，不能提供個性化會計服務(wù)

會計師事務(wù)所最為強調(diào)的是專業(yè)勝任能力。非審計服務(wù)涉及知識面廣，最為重要的是要有能提供高質(zhì)量服務(wù)的人才，不僅要知識領(lǐng)域?qū)挘倚枰休^強的溝通表達能力等綜合素質(zhì)。中小所不僅注冊會計師人員少，而且人員知識結(jié)構(gòu)大多以財會為主。同時，國際“四大”以及國內(nèi)大型會計師事務(wù)所對于優(yōu)秀的專業(yè)人才更具有吸引力。中小會計師事務(wù)所面臨著招優(yōu)秀人才難、留優(yōu)秀人才難的境地。中小所開展非審計業(yè)務(wù)時，有時因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)占用了人力資源，無暇顧及或快捷地提供服務(wù)而引來客戶的不滿，導(dǎo)致逐漸失去市場。有些事務(wù)所雖有機會承接業(yè)務(wù)卻因缺乏懂得熟練技術(shù)的人員而不敢承接，人才的缺乏直接限制中小所非審計服務(wù)的拓展。此外，中小所注冊會計師人數(shù)較少，且知識結(jié)構(gòu)單一，對非審計業(yè)務(wù)而言人才結(jié)構(gòu)不太合理。人才的缺乏讓一些會計師事務(wù)所沒有能力拓展非審計業(yè)務(wù)，而開展的一些非審計業(yè)務(wù)多是記賬、稅務(wù)等，缺乏個性化。對眾多中小企業(yè)經(jīng)營中需要的多樣化、個性化服務(wù)也沒能給予較多的研究關(guān)注，沒能提供高質(zhì)量的個性化會計服務(wù)。

（三）非審計業(yè)務(wù)零散而沒形成品牌

已開展非審計業(yè)務(wù)的中小事務(wù)所，也有一些將非審計業(yè)務(wù)作為重要或主要的業(yè)務(wù)，并開展記賬等業(yè)務(wù)外的管理咨詢工作，但很零散而沒有特色，即便在所在的地區(qū)市場內(nèi)，對某一業(yè)務(wù)，也沒有形成品牌。盡管中小所不能做到像“四大”那樣廣為認(rèn)可的品牌，但也要形成自己某些獨特的業(yè)務(wù)。強勢的品牌不僅使事務(wù)所發(fā)展成為受人尊敬的卓越專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，也會帶來高額的溢價收入。

（四）業(yè)務(wù)拓展技巧上缺乏市場營銷觀念

由于審計服務(wù)獨立性的剛性要求，會計師事務(wù)所在廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳上有著一系列限制。如《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》規(guī)定，會計師事務(wù)所不得利用新聞媒介對其能力進行廣告宣傳等。另外，審計業(yè)務(wù)提供的產(chǎn)品具有行業(yè)統(tǒng)一規(guī)定，即同質(zhì)性，事務(wù)所很難對此類產(chǎn)品形成特色（李華，2006）。因此，中小所在非審計業(yè)務(wù)的拓展上對市場營銷方面沒能有足夠重視，不去嘗試和應(yīng)用一些靈活的營銷手段。而非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域范圍又很廣，一些事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)客戶往往不了解，但這些業(yè)務(wù)可能恰恰是客戶所需，從而限制了業(yè)務(wù)的發(fā)展。

三、中小型會計師事務(wù)所拓展非審計業(yè)務(wù)對策

（一）充分認(rèn)識非審計業(yè)務(wù)重要性

在整個行業(yè)推動“做大做強”戰(zhàn)略下，中小所勢必會受到大所的擠壓，且提供同質(zhì)類服務(wù)的中小所數(shù)目眾多，中小所要大力拓展業(yè)務(wù)空間，給予非審計業(yè)務(wù)足夠的重視。中小所合伙人尤需深入關(guān)注研究非審計服務(wù)市場，根據(jù)自身特點做出規(guī)劃，不能僅僅滿足于現(xiàn)狀。

（二）多階段、分步驟、有計劃地拓展非審計業(yè)務(wù)

鑒于中小所規(guī)模小、資金人力有限、技術(shù)經(jīng)驗不足等，拓展非審計業(yè)務(wù)時，宜從自身內(nèi)部做起，多階段、分步驟、有計劃地拓展非審計業(yè)務(wù)。

一是非審計服務(wù)開始階段。中小會計師事務(wù)所開拓非審計服務(wù)初始階段，決策層即合伙人要有明確的發(fā)展戰(zhàn)略。該階段著重解決和需要注意的問題包括：（1）戰(zhàn)略的選擇。中小所需根據(jù)現(xiàn)有的人力資源，事務(wù)所業(yè)務(wù)的特色和專長，選擇能夠勝任的業(yè)務(wù)。目標(biāo)客戶選擇與自己有長期合作關(guān)系的審計客戶。事務(wù)所對這些企業(yè)的基本情況，管理和生產(chǎn)經(jīng)營上存在的問題有相當(dāng)?shù)牧私猓瑢ζ淇释玫綍嫀熓聞?wù)所提供什么樣的幫助而且也是事務(wù)所能夠幫助的有充分把握。并且在曾經(jīng)有過業(yè)務(wù)合作的基礎(chǔ)上，溝通也比較順暢。事務(wù)所人員要主動出擊，在對客戶審計的同時不僅滿足于審計業(yè)務(wù)，而且同時可以積極營銷審計的附加服務(wù)，給企業(yè)帶來業(yè)務(wù)拓展的機會。要站在為客戶著想、方便客戶、能夠提高客戶經(jīng)濟效益的角度，與客戶共同成長。（2）現(xiàn)有員工的培訓(xùn)。開始階段資金有限，仍以事務(wù)所現(xiàn)有的員工為主來從事其他業(yè)務(wù)。事務(wù)所不必專門建立其他部門機構(gòu)，充分利用好現(xiàn)有的資源。雖然不用專門成立相應(yīng)部門，但作為事務(wù)所整體，應(yīng)成立一個應(yīng)對多樣化服務(wù)的小組，負(fù)責(zé)好統(tǒng)一協(xié)調(diào)工作。要加強現(xiàn)有員工的內(nèi)部培訓(xùn)工作，著重拓寬其知識面，不僅加強具體審計技巧的培養(yǎng)學(xué)習(xí)，也要加強管理、溝通協(xié)調(diào)、法務(wù)等綜合知識的學(xué)習(xí)，提高其綜合能力。抽調(diào)那些有特長的、有經(jīng)驗的多面手組建特色項目服務(wù)團隊。當(dāng)然，現(xiàn)有員工既要從事審計業(yè)務(wù)，又要從事一些其他服務(wù)，事務(wù)所要做好相關(guān)的利益分配。（3）處理好審計業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的關(guān)系。剛開始拓展非審計業(yè)務(wù)階段，傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)仍是事務(wù)所收入的主要來源。此時，審計業(yè)務(wù)還是事務(wù)所的重點業(yè)務(wù)。從事其他業(yè)務(wù)的人員也是現(xiàn)有從事審計業(yè)務(wù)的人員，因而，事務(wù)所必須統(tǒng)籌規(guī)劃，合理安排好時間和資源。

二是非審計服務(wù)較成熟階段。經(jīng)過了開始階段的穩(wěn)步發(fā)展，事務(wù)所其他業(yè)務(wù)有了一定發(fā)展，有了一定的資金積累和經(jīng)驗技術(shù)積累。開展到這一階段，事務(wù)所尤其要注重品牌的建立、因擴張而帶來的部門管理建設(shè)、優(yōu)秀人才的引進、信息系統(tǒng)的建設(shè)完善等問題，相應(yīng)的戰(zhàn)略也要根據(jù)環(huán)境的變化適時調(diào)整。（1）品牌的建立。多樣化服務(wù)經(jīng)過了開始階段達到較為成熟階段，最為緊要的是把已經(jīng)開展的業(yè)務(wù)領(lǐng)域做成特色，建立自己的品牌，提高聲譽。中小會計師事務(wù)所從整體上無法與大所相抗衡，因而要采取局部優(yōu)勢的策略，構(gòu)建自己的特色優(yōu)勢業(yè)務(wù)，保持并不斷提高自己在某個細分市場中的競爭力。要在客戶心目中樹立這樣一個印象，當(dāng)需要某項服務(wù)時，很容易想到某某會計師事務(wù)所，即樹立行業(yè)口碑。（2）戰(zhàn)略的調(diào)整。根據(jù)客觀環(huán)境和自身的變化，初期的戰(zhàn)略做相應(yīng)的調(diào)整。因資金和經(jīng)驗技術(shù)的積累，行業(yè)口碑的形成帶動業(yè)務(wù)量的增加，把已有的特色業(yè)務(wù)做大做強，搶占更多的市場份額。客戶的對象也不再局限于老客戶，在穩(wěn)定老客戶基礎(chǔ)上，積極開拓新的客戶，可憑借已有的聲譽向企業(yè)外的私人領(lǐng)域發(fā)展。多樣化服務(wù)的品種也可走適度擴張的策略，在構(gòu)建了已有自己特色的業(yè)務(wù)后，嘗試從事能比較勝任的適應(yīng)新需求的新業(yè)務(wù)。中小會計師事務(wù)所完全可以依據(jù)自身的靈活性把資源和精力重點從審計業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到其他多樣化服務(wù)上。（3）人才的引進。隨著業(yè)務(wù)的擴張，規(guī)模的擴大，必然要有相應(yīng)的人才引進。在留住繼續(xù)培養(yǎng)原有人才的基礎(chǔ)上，要根據(jù)發(fā)展的業(yè)務(wù)引進所需的高素質(zhì)人才。努力建設(shè)事務(wù)所文化，完善獎懲機制，營造高效、團結(jié)的工作氛圍。（4）部門的建設(shè)。達到較成熟階段，事務(wù)所應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性組建相應(yīng)的管理部門，人員的調(diào)整分配，組織機構(gòu)的變革，以便更好地開展多樣化服務(wù)。（5）信息系統(tǒng)的完善。信息系統(tǒng)的完善不僅有利于資源在全所內(nèi)共享，也有利于事務(wù)所與外界的溝通，也是事務(wù)所一條重要的營銷渠道。客戶的信息資料是開展多樣化服務(wù)的決策依據(jù)，事務(wù)所已有的成功業(yè)務(wù)經(jīng)驗技術(shù)積累是事務(wù)所寶貴財富。因而，事務(wù)所要高度重視并著力探索客戶信息資源的深度開發(fā)和運用，增強信息儲存和加工能力，著力拓展“信息庫”職能。（三）細分會計服務(wù)市場，提供個性化服務(wù)

規(guī)模相對較大的事務(wù)所具有人才、資金、成本、信息、客戶、培訓(xùn)、研究等方面的規(guī)模優(yōu)勢，尤其是財會、金融、法律、工程、外語、計算機等各類專業(yè)人才匯聚一堂，有能力涉足專業(yè)研究領(lǐng)域和新產(chǎn)品開發(fā)，因而可以依托規(guī)模優(yōu)勢開展非審計服務(wù)的經(jīng)營。而對于中小事務(wù)所，人才、資金、成本、信息、客戶、培訓(xùn)、研究等方面處于劣勢。但中小所的人員對于會計、財務(wù)管理知識很扎實，中小所完全可以在會計服務(wù)特別是對中小企業(yè)會計財務(wù)管理上的問題細分這一市場，避開其他方面的欠缺，做強做細這一市場，提供中小企業(yè)個性化的會計服務(wù)，并且這一市場有著廣大的市場需求，有以下的非審計服務(wù)：（1）設(shè)計會計制度，包括企業(yè)會計科目設(shè)計、會計賬簿體系和會計核算程序設(shè)計、會計工作崗位設(shè)置和會計人員配備、內(nèi)部控制制度和內(nèi)部審計制度設(shè)計、實用會計軟件的開發(fā)等。（2）向企業(yè)提供會計咨詢和稅務(wù)咨詢。企業(yè)在經(jīng)營活動中由于經(jīng)營規(guī)模的擴大、經(jīng)營范圍的變化以及企業(yè)所處國家或地區(qū)的會計和稅收有關(guān)法規(guī)變化而產(chǎn)生的新的會計、稅務(wù)問題，其自身的會計人員和管理人員往往束手無策，因此需要求助于專業(yè)的會計服務(wù)機構(gòu)。（3）幫助企業(yè)建立內(nèi)部財務(wù)管理體系，包括企業(yè)的財務(wù)預(yù)算和執(zhí)行計劃、產(chǎn)供銷過程中的財務(wù)指標(biāo)考核體系、成本控制體系、資金管理和財務(wù)風(fēng)險控制體系、企業(yè)業(yè)績評估體系等。（4）為企業(yè)制定融資策略，其內(nèi)容包括企業(yè)融資規(guī)模、融資時間、融資方式、融資成本和財務(wù)結(jié)構(gòu)。（5）幫助企業(yè)制定對外投資策略，其內(nèi)容包括投資方向、投資規(guī)模、投資的資金預(yù)算、可行性分析和風(fēng)險評估以及投資組合。（6）為企業(yè)進行稅收籌劃，其內(nèi)容包括：企業(yè)籌集過程中的稅收籌劃、企業(yè)投資過程中的稅收籌劃和企業(yè)經(jīng)營過程中的稅收籌劃。（7）為個人提供理財方案，包括對個人日常收支情況的評價和合理的收支預(yù)算、個人投資組合和風(fēng)險控制方案。此外，還有為企業(yè)進行專項資產(chǎn)評估和項目評估、擬訂經(jīng)濟合同、破產(chǎn)清算等。這些業(yè)務(wù)都與注冊會計師熟悉的會計財務(wù)知識相關(guān)，中小所完全有能力提供這方面的高質(zhì)量服務(wù)，需大力開拓這些個性化的會計服務(wù)市場。

（四）突出品牌，形成特色

針對中小所非審計業(yè)務(wù)零散的特點，中小所尤需注重品牌建設(shè)，形成特色的非審計業(yè)務(wù)。拓展非審計業(yè)務(wù)的開始階段，不可能建立和形成品牌，品牌的建立需要一個過程。當(dāng)非審計業(yè)務(wù)開展得比較成熟時，不能再一般化和沒有特色。從長遠來看，會計師事務(wù)所的競爭必然是品牌的競爭。品牌意味著特色差異、高質(zhì)量、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)等。根據(jù)中小所自身資源特點，形成特色差異，一是要把客戶群定位于本地中小企業(yè)，以熟悉本地商業(yè)環(huán)境的優(yōu)勢維持客戶。二是要形成差別化的服務(wù)，樹立在某一或某些業(yè)務(wù)上的獨特形象，使自己的業(yè)務(wù)不同于其他同類業(yè)務(wù)。這些不同差別的服務(wù)滿足消費者的不同偏好，就可以取得客戶的信任，在一部分消費者中形成壟斷地位，獲得行業(yè)中的競爭優(yōu)勢。三是可以考慮走行業(yè)專門化道路。對于非審計業(yè)務(wù)，中小所同樣也可考慮對某種或少數(shù)幾種行業(yè)提供專門的非審計服務(wù)，通過集中精力致力于發(fā)展某一個或幾個行業(yè)，事務(wù)所可以積累大量與行業(yè)緊密相關(guān)的特殊知識，提供高質(zhì)量的特殊化服務(wù)，使事務(wù)所的營銷策略更具針對性、更富有成效，進而提升事務(wù)所品牌聲譽。另外需要注意的是，即使中小所能提供某一領(lǐng)域差別化服務(wù)，但卻不是高質(zhì)量的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，同樣不能形成品牌。非審計業(yè)務(wù)是客戶自身主動需要的服務(wù)，需要的是高質(zhì)量的切實有效的服務(wù)，能幫助其解決經(jīng)營管理中的問題。同時，質(zhì)量是品牌經(jīng)營的前提和基礎(chǔ)，是品牌發(fā)展的保障。所以，中小所拓展的非審計業(yè)務(wù)必須是自己能勝任把握的，從而保證業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

（五）增強市場營銷觀念

篇6

影片《無極》自從公映以來便備受非議，很多觀眾，包括不少影評人士均認(rèn)為，該片是導(dǎo)演陳凱歌的失敗之作。原因是影片故事嚴(yán)重脫離現(xiàn)實，情節(jié)性不強，特技制造的華麗場面掩蓋不了故事的貧瘠等，眾說紛紜。筆者在此，無意對此評點成敗，僅就這一現(xiàn)象所反映的特定文本內(nèi)涵——神話精神進行初步探討，以饗讀者。

一、神話精神之一：現(xiàn)實生活的神話性類比

影片中頗具浪漫色彩的是人在天上象風(fēng)箏一樣飛。能夠在天上飛，一直是人類肢體運動空間的神話性想象，這是應(yīng)用已知的不可能來推想未知的可能的神話類比思維的體現(xiàn)。在此，影片使之如同夢一般得以實現(xiàn)，令觀眾沉醉于那神話環(huán)境的想象中，得到了玄奇而又快樂的審美體驗。類似的例子，如速度飛快的雪國人昆侖，更是以神話般的能力化解了一次又一次的磨難。如果按照中國傳統(tǒng)神話特有的模比整體觀的思維來理解，這樣的導(dǎo)演處理，除了視覺風(fēng)格的浪漫玄奇外，更是從整體上模糊的映現(xiàn)了人物心靈深處一些東西，即人物內(nèi)心深處潛意識的神話性渴望的外現(xiàn)。

從影片中可以看到，在那樣的一個階級社會里，擁有神話般的力量對生存起著舉足輕重的作用，尤其是地位最卑微的奴隸，如昆侖，如果不具備神話般的速度，怎么可能在蠻牛陣中順利逃生！以至后來，“跟著你，有肉吃！”，他得到大將軍光明的賞識，也是因為其具有超常的奔跑速度。由此可見，自古以來，當(dāng)人們無法對現(xiàn)實做出合理恰當(dāng)?shù)慕忉尰驘o力改變現(xiàn)實的時候，往往寄予其一種神話般的想象。而這種想象也并非是毫無依據(jù)的，而是在類比現(xiàn)實中已知的事物基礎(chǔ)上得出來的，比如鳥兒類比風(fēng)箏在天上飛，速度奇快的動物（超過了蠻牛）類比出雪國人的超常能力等。而影片中奴隸昆侖的形象的塑造，就是這種神話思維的類比產(chǎn)物，是全片神話性風(fēng)格的必然要求，是全片主題表述的神話性動力元素。

眾所周知，混沌的、直觀的和整體性領(lǐng)悟的思維方式，是早期社會人們思維的共同特征。中國古代社會發(fā)展了一種連續(xù)無限整體觀或萬物相通，大化流行的有機整體意識。這種意識以一種思維的流動體的形式成為神話的外顯動因，成為整個影片神話精神脈絡(luò)的時隱時顯的推動力。“神話是以類化意象為基礎(chǔ)的思維形式，以直覺感悟為過程的思維程序，以形象化語言為媒介的思維符號，這一切，又都蘊含著某些審美的價值潛能。”

實際上，在現(xiàn)實生活中，人類不及動物之處極多，他們不僅渴望得到動物的驚人力量（熊、虎），靈巧四肢（鹿、貓），強韌的筋骨，敏銳的視覺、聽覺和嗅覺，還渴望具有奇異的再生功能（蛇、蜥蜴），神秘的預(yù)知能力（如對地震、天災(zāi)的“預(yù)知”）以及那出入于地下和水中、翱翔于天上和想象中的超自然的神秘力量接觸的能力。可是，如果科技的力量決定了人類得不到這些，他們在潛意識中就會用幻想的方式模仿和崇拜，進而通過某種方式反映在其創(chuàng)作的文化產(chǎn)品（如影視產(chǎn)品）上。

比如，遠古時代的神話、巫術(shù)（巫師、跳神）、預(yù)知術(shù)（占卜）、自然崇拜、圖騰崇拜等，向我們展示了原始心理（思維）所創(chuàng)造的一個奇特的“世界”，這是一個同時包含著原始功利、原始宗教、原始審美等原始人類創(chuàng)造的精神世界。這是一個雖然渾沌，但卻包含著未來科學(xué)、藝術(shù)、道德豐富基因的文化母體。這個文化母體以文化遺傳的方式影響著后世的人類思維，在影片《無極》的文本內(nèi)涵中就充分體現(xiàn)了這種文化母體的神話魅力，觀后，令人久久回味于心靈深處。

弗洛伊德的精神分析學(xué)認(rèn)為，“人由于心理內(nèi)部不同自我之間的沖突，以及人一生中在愿望與現(xiàn)實，個人與社會，生與死之間不斷感受到的沖突而處于可悲的境地。”作為補償，社會文化在壓制人的本能沖動的同時，也提供了三個發(fā)泄口：宗教、科學(xué)、藝術(shù)。從現(xiàn)象學(xué)的角度來看，宗教中“神”的形象所散布的精神信息是滿含著神話的內(nèi)涵的，而科學(xué)的起源和藝術(shù)傳播的特質(zhì)也離不開神話精神的功勞，這些均反映在其本體的神性之上。由此，神話精神在當(dāng)前的社會發(fā)展中也依然會繼續(xù)發(fā)揮著重要的啟發(fā)功用和指導(dǎo)意義，影片《無極》所帶來的神話之風(fēng)多少能夠說明當(dāng)前社會文化對其渴求的程度，一個健康的文化母體不應(yīng)因神話精神的缺失而營養(yǎng)不良。回歸現(xiàn)實來看，當(dāng)前社會文化中的心理現(xiàn)實主義追求，也應(yīng)該伴隨著神話精神的發(fā)展而得到良性發(fā)展，神話精神的生命力遠遠超出人的想象，人由此也只能用神話去想象神話，但絕不可低估神話。

二、神話精神之二：空間造型語言的神話性塑造

在影片造型語言的應(yīng)用上，影片充分體現(xiàn)了神話的魅力，這也是符合全片神話性唯美玄奇的風(fēng)格化追求的。其實，“銀幕世界的空間造型設(shè)計包括了具象空間造型設(shè)計、中介空間造型設(shè)計和抽象空間造型設(shè)計三類”，在影片中，明顯具有神話性特征的是具象空間中的場景和環(huán)境。

例如，海棠精舍的華美造型，成為影片神話敘事強有力的造型支撐，這對于光明與傾城的感情表述和人物性格展現(xiàn)起到了有力的烘托作用。在某種程度上，空間造型語言在此的功能，已經(jīng)推動了影片敘事的進程，強化了影片“命運”主題的表達效果。

時常出現(xiàn)的海棠樹鏡頭，成為全片愛情變化的浪漫象征，紛飛飄落的海棠花給人一種無限美麗而又隱含一種莫名憂傷的“命運”征兆感覺。在此，攝影風(fēng)格是柔和的，唯美的，色彩斑斕的畫面形成片中人物的淡然美麗的神話性想象的氛圍。

奴隸昆侖和黑衣鬼狼在空心鐵球里的追跑打斗，屏風(fēng)環(huán)中無歡和鬼狼的打斗，都是在封閉型、圓環(huán)形的空間中進行神話性敘事，這種“圓”或“環(huán)”的造型內(nèi)涵，暗含了神話的循環(huán)精神。其實，在古代神話中，生死不是絕對的，生命也并非不可逆轉(zhuǎn)的，人與神、動物和植物多是在一種循環(huán)的軌跡中進行互融變化。影片在此間的造型設(shè)計，除了敘事上的推動和渲染作用外，更是神話性本文的合理建構(gòu)。實際上，在影片中，開頭滿神關(guān)于命運的預(yù)言，“一旦選擇了就無法改變，除非時光逆轉(zhuǎn)”與結(jié)局昆侖對傾城的愛情表述，“時光逆轉(zhuǎn)，生命可以從頭再來”形成了神話內(nèi)涵的“圓環(huán)”型敘事特征。不言而喻，此間的“圓環(huán)”型敘事空間造型恰恰是為其“命運”主題服務(wù)的，起到了對人物情感變化和命運循環(huán)之間的沖突與交融的重要表征作用。

時間的扭曲和空間的回環(huán)是神話世界中的重要構(gòu)成方式，正是因為這樣想象性的塑造，也就使得影片的文本脫離了世俗的慣例糾纏，化身于精神的自由世界中。在此，存在就是被想象的，神話恰恰就是想象的母體，一切敘事語言的言語，所有造型風(fēng)格的隱喻，均把神話這一獨特的精神本質(zhì)留在了影片現(xiàn)象文本的核心。

三、神話精神之三：后現(xiàn)代文化對傳統(tǒng)愛情敘事模式的神話性浸染

現(xiàn)今，人類社會發(fā)展到后現(xiàn)代階段，文化藝術(shù)的狀況及發(fā)展趨勢與傳統(tǒng)階段和現(xiàn)代階段相比，“在觀念、感受、形式、內(nèi)容和風(fēng)格等價值取向方面都發(fā)生了明顯的變化。”當(dāng)代電影也不可避免的帶有一定的后現(xiàn)代特征，這在影片《無極》的愛情敘事模式上得到了一定程度上的體現(xiàn)。

后現(xiàn)代社會的文化特征影響著人們的思維和行動，充分表現(xiàn)在年青一代的個性追求和愛情價值觀上，而針對主要受眾（年青人）而制作的商業(yè)電影《無極》自然也將此考慮在內(nèi)了。現(xiàn)實中，后現(xiàn)代愛情價值觀呈現(xiàn)出物欲外顯、率性而為的特征，這在影片的愛情敘事模式中得到了體現(xiàn)。其實，影片的愛情敘事路線仍然是在堅持傳統(tǒng)的三角戀愛模式，即傾城、光明與昆侖之間發(fā)生的曲折愛情故事的基礎(chǔ)上，吸納了后現(xiàn)代愛情價值觀的神話性浸染效應(yīng)的敘事模式。

其間，此種明顯的文本特征體現(xiàn)在傾城的情感態(tài)度的數(shù)次轉(zhuǎn)變上。作為女人，在那樣的社會里，有著自己的生存方式的適應(yīng)性特征，她屈從于權(quán)力而又率性而為，其命運的變化也是體現(xiàn)了因女色而“傾城”的神話性想象的。這在神話性上，權(quán)力、美貌與忠誠、嫉妒之間的相互噬咬，構(gòu)成了傳統(tǒng)愛情價值觀受到世俗生活的神話性浸染的后現(xiàn)代愛情敘事模式。

此外，片中“滿神”的符號性意義，在此體現(xiàn)為一個情感和命運的預(yù)言家，是敘事角度的全知者。她的視角，她的無所不知的神奇能力，使影片抹上了一種奇幻神圣的濃厚神話色彩。“滿神”在此的功能，就是一種權(quán)威力量的代表者，而傾城的選擇恰恰是“明知不可為而為之”，在乎的只是自己的感覺，她的這種做法恰恰是對權(quán)威力量的反抗，或者說是對命運的不屈服。在影片的開始，作為小女孩的傾城在和“滿神”的對話中，她對命運的選擇，恰恰是與最終結(jié)局的“時光逆轉(zhuǎn)，生命可以從頭再來，對愛情的另一次選擇”的命運相呼應(yīng)，這既可以說是傾城的“率性而為”的后現(xiàn)代愛情性格對命運的一次勝利，也在敘事模式上實現(xiàn)了對權(quán)威力量（滿神）的叛逆性勝利。

后現(xiàn)代愛情觀是當(dāng)前青年亞文化的重要組成部分，這在一定程度上也影響著青年創(chuàng)作群體的創(chuàng)作風(fēng)格和制約著其它創(chuàng)作者的文本敘事特征（以青年為主要接受群體），影片《無極》就是這種制約創(chuàng)作或者說迎合創(chuàng)作的作品，只是在這樣的現(xiàn)實主義下，導(dǎo)演仍將其深切的神話情懷表達于愛情敘事模式中，將其浸染成絢麗斑斕的愛情魔方。

四、結(jié)語

神話精神，作為視覺文化，尤其是影視作品的獨特人文特質(zhì)，有著不可估量的創(chuàng)作意義。它通過類比、造型和敘事等方面的文化性滲透，使得影片《無極》的魅力得以提升，觀眾的接受效應(yīng)得以加強。盡管影片存在著故事情節(jié)上的明顯缺陷，但此間，在神話精神內(nèi)涵的闡釋和神話性風(fēng)格的塑造方面，筆者認(rèn)為，影片確實做的是很成功的。因此，片面地將影片《無極》看作一部失敗的作品是有失妥當(dāng)?shù)模捌诤艽蟪潭壬戏从吵隽爽F(xiàn)實社會對神話精神的需求和神話精神的獨特文本功能，理應(yīng)對其做出一定程度的肯定。

【參考文獻】

[1]鄧啟耀.中國神話的思維結(jié)構(gòu)[M].重慶：重慶出版社，1992.

篇7

研一理論教學(xué)階段，學(xué)院以全國會計教學(xué)指導(dǎo)委員會制定的《會計碩士專業(yè)學(xué)位參考性培養(yǎng)方案》為指南，在此基礎(chǔ)上與實習(xí)基地共同探討和商定培養(yǎng)方案。學(xué)院與瑞華的第二導(dǎo)師共同創(chuàng)建了會計碩士專業(yè)指導(dǎo)委員會,每一年度委員會都會通過座談、專訪等形式共同論證、修訂培養(yǎng)方案，第二導(dǎo)師全程參與培養(yǎng)方案的制定與實施,在實踐教學(xué)體系的建立方面發(fā)揮了重要作用。會計碩士的校內(nèi)導(dǎo)師和第二導(dǎo)師根據(jù)會計碩士的培養(yǎng)方向在培養(yǎng)方案指定的課程中選課。校內(nèi)任課教師在教學(xué)過程中注重案例教學(xué)，采用MPACC案例庫中的案例和實習(xí)基地提供的案例進行情景教學(xué)，突出企業(yè)實際問題的講解，與理論相得益彰，充分體現(xiàn)理論知識對實踐的指導(dǎo)作用。

（二）實踐階段

選擇審計方向的會計碩士，一般被推薦到瑞華實習(xí)。瑞華在實踐教學(xué)的組織落實等方面發(fā)揮了重要作用，學(xué)院與瑞華共同制定了工作細則，制定了聯(lián)合培養(yǎng)方式、培養(yǎng)費用、生活安排、學(xué)生管理等方面的制度，明確了合作雙方的權(quán)利和義務(wù)。為了進一步推進產(chǎn)學(xué)研結(jié)合，建立研究生培養(yǎng)創(chuàng)新基地建設(shè)長效機制，2014年12月，學(xué)院申請瑞華為校級研究生培養(yǎng)創(chuàng)新基地，出臺了《研究生培養(yǎng)創(chuàng)新基地管理辦法》，在此基礎(chǔ)上，逐步構(gòu)建起一個直接面向市場需求的校所合作戰(zhàn)略聯(lián)盟。2011年至今，會計學(xué)院以2011級、2012級、2013級會計碩士為運行實體、在多年產(chǎn)學(xué)研合作培養(yǎng)會計碩士的基礎(chǔ)上，與瑞華就共建面向以提升就業(yè)能力為導(dǎo)向的產(chǎn)學(xué)研合作教育達成共識，開展長期合作研究。瑞華會計師事務(wù)所是一家專業(yè)化、規(guī)范化、規(guī)模化、國際化的大型會計師事務(wù)所,具有A+H股審計資格，是我國注冊會計師行業(yè)具有突出影響力的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)。瑞華對會計碩士實習(xí)生存在著強烈的內(nèi)在需求，每年10月份開始到第二年的4月份，事務(wù)所會集中處理大量的審計業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)在短時間內(nèi)驟增，而在其它時間業(yè)務(wù)量歸于常態(tài)，所以會計師事務(wù)所非常需要實習(xí)生來所工作，達到三贏的目的，學(xué)校、事務(wù)所、學(xué)生三贏局面。瑞華實習(xí)生的年接納量可達40余人，每年10月份會安排實習(xí)生統(tǒng)一進來連續(xù)培訓(xùn)17天，前10天講解審計準(zhǔn)則和職工制度要求，講解事務(wù)所具體業(yè)務(wù)，后面7天講解今年會計準(zhǔn)則的變化。通過這段時間的培訓(xùn)，實習(xí)生們對會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則有一定程度的了解，對事務(wù)所的工作內(nèi)容也有所了解。在11月份陸陸續(xù)續(xù)地加入到對企業(yè)的審計工作，大的公司項目一般會比較多，一般會進駐幾十人，實習(xí)生在其中做一些配合性的輔的工作，比如用事務(wù)所自己編制的審計軟件，按企業(yè)的循環(huán)做一些簡單的底稿，或者按照項目經(jīng)理的要求去做企業(yè)循環(huán)中的某一部分工作。通過這些工作實習(xí)生能夠?qū)ζ髽I(yè)的財務(wù)有所了解，通過審計，實習(xí)生還能分析出企業(yè)做的賬正確與否，哪些部分存在問題，軟件測試有異常的，實習(xí)生會反饋給項目經(jīng)理，項目經(jīng)理進一步處理，進行一些補充的程序，或者是對企業(yè)發(fā)表意見。實習(xí)結(jié)束后學(xué)員撰寫詳實、深入的實踐總結(jié)報告。實習(xí)生工作結(jié)束后畢業(yè)時，優(yōu)秀學(xué)員會優(yōu)先考慮留所工作，如果家不在當(dāng)?shù)氐模€可以推薦到瑞華其他地區(qū)的分所工作，黑龍江分所出具鑒定和證明。

（三）撰寫學(xué)位論文階段

研二下學(xué)期，則是一個將實踐與理論重新整合的過程，會計碩士對實習(xí)中發(fā)現(xiàn)的問題與校內(nèi)的導(dǎo)師進行交流探討，將知識與實踐凝練成學(xué)位論文，論文形式可以是調(diào)研報告也可以是案例分析。瑞華可以為會計碩士在課題研究和學(xué)位論文方面提供很多素材。在實習(xí)過程中，瑞華對幾百家上市公司進行審計，上市公司的舞畢、上市公司的財務(wù)管理問題、上市公司內(nèi)控的不健全問題都可以進行研究，調(diào)查問卷的基礎(chǔ)素材可以從事務(wù)所獲得也可以從審計客戶中獲得。因此，會計碩士在實習(xí)過程中得到的不僅是職業(yè)能力的提升，還有研究水平的提升。

篇8

（二）制度背景

應(yīng)對各界對于審計師誠信問題的質(zhì)疑，除了靠審計師自身加強自我約束外，政府的監(jiān)管也必須起到作用。在我國，執(zhí)行這一監(jiān)管行為的即是中國證監(jiān)會。

1999年出臺的《證券法》和2005年修訂的《證券法》從法律高度規(guī)定了證監(jiān)會依法對全國證券市場實行集中統(tǒng)一監(jiān)督與管理。根據(jù)筆者對2001～2010年證監(jiān)會處罰的會計師事務(wù)所樣本來看，行政處罰的處罰事由往往針對審計存在如下主要問題：注冊會計師專業(yè)勝任能力不足，職業(yè)道德缺失，會計師事務(wù)所對風(fēng)險控制存在疏漏等。

二、理論依據(jù)

（一）行政處罰的懲罰功能

根據(jù)法律責(zé)任功能論，法律的目的就在于保障法律上的權(quán)利、義務(wù)及權(quán)力得以生效，在它們受到阻礙，使得法律所保護的利益受到侵害時，通過適當(dāng)?shù)木葷箤η趾Φ陌l(fā)生負(fù)有責(zé)任的人承擔(dān)責(zé)任，消除侵害并盡量減少未來發(fā)生侵害的可能性。這一目的主要通過它的三個功能得以實現(xiàn)：懲罰功能、救濟功能和預(yù)防功能。其中，懲罰功能指的是通過對違法者和違約人的懲罰，以達到維護社會安全和秩序的目的。

根據(jù)該理論，支持行政處罰機制存在并不斷實施的一個重要假設(shè)就是：違規(guī)審計師受到行政處罰后，審計質(zhì)量顯著高于受處罰前。若根據(jù)研究，其結(jié)果與之相符，則說明行政處罰的對于審計師行為的約束效果顯著。

（二）行政處罰的信號作用

正如前文所言，有必要研究行政處罰在市場上的信號效果，倘若行政處罰所釋放出的負(fù)面信號足以使得審計需求方改變原先選擇，棄暗投明，那么可以認(rèn)定，現(xiàn)行的行政處罰措施起到了一定的作用。以此也能警告審計學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨師，督促其保持良好的審計獨立性。這一點即是對審計市場客體選擇行為的分析。

我們可以預(yù)期，經(jīng)過那些被處罰過的會計師事務(wù)所審計的IP0公司的財務(wù)報告將被證監(jiān)會認(rèn)為可靠性較低，因此，經(jīng)過這些會計師事務(wù)所審計的IPO公司將更難通過發(fā)行審核；而在二級市場上，這些受處罰的會計師事務(wù)所，其年報審計服務(wù)的市場份額，也勢必受到負(fù)面信號的影響而有所下降。

三、行政處罰對會計師事務(wù)所行為的影響

筆者以2001年至2010年受到證監(jiān)會行政處罰的會計師事務(wù)所為樣本框。選取被處罰會計師事務(wù)所在這10年間于二級市場出具的A股上市公司審計年報作為樣本（共1643條記錄）。剔除數(shù)據(jù)缺省公司（10家）。剔除合并或改制的會計師事務(wù)所（620所）。最終樣本量為1013條記錄。

研究中使用到的上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)、會計師事務(wù)所信息來自于“國泰安數(shù)據(jù)庫”。數(shù)據(jù)的處理使用SPSS10.0統(tǒng)計軟件進行（下同）。

筆者從單變量角度對會計師事務(wù)所在受到處罰前后的行為進行對比，以“非標(biāo)準(zhǔn)意見占比”作為對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)。

筆者將所有樣本按照受罰前與受罰后進行分類，計算出每一個會計師事務(wù)所的對應(yīng)非標(biāo)比例數(shù)（出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計報告數(shù)占總數(shù)的比例）。最后對40條記錄進行描述性統(tǒng)計分析，結(jié)果由表3-1給出。

表3-1 處罰前后非標(biāo)比例

可以看到，處罰前后會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量并沒有明顯的上升趨勢。這可能是由于用“非標(biāo)比例”代表審計質(zhì)量有一定局限性。一些研究認(rèn)為，中國證券市場上存在“審計意見變通行為”，比如在應(yīng)當(dāng)出具“保留意見”時，會計師事務(wù)所出具“無保留加說明段審計意見”等，因而通過審計意見來衡量審計質(zhì)量存在一些問題（陳信元、夏立軍2004）。所以筆者進行了進一步的穩(wěn)健性測試，尋求代替審計質(zhì)量的指標(biāo)。

當(dāng)審計師為某公司出具標(biāo)準(zhǔn)意見時，若該上市公司存在“微利”現(xiàn)象，則認(rèn)為會計師事務(wù)所審計質(zhì)量存疑。因此，可以考查會計師事務(wù)所某年度出具的標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告，分析其中微利公司與微虧公司數(shù)量之比，若該比例趨高，則說明審計質(zhì)量低，反之則反。

筆者依照該思路，以微利微虧公司比為指標(biāo)，反應(yīng)會計師事務(wù)所審計質(zhì)量。這里以每股收益（EPS）作為衡量指標(biāo)，認(rèn)為ROE在[0，0.1]為微利公司，在（-0.1，0）為微虧公司。并用同樣的方式對樣本進行描述性統(tǒng)計，結(jié)果由表3-2給出。

表3-2 處罰前后微利微虧比

可以發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所受到行政處罰后，微利微虧比的均值有了明顯的下降，證明審計質(zhì)量有所上升。

可見，在我國審計市場上，行政處罰機制無法幫助改善會計師事務(wù)所審計質(zhì)量，這一點值得監(jiān)管者引起重視。

四、行政處罰對客戶選擇行為的影響

筆者以2002年至2010年證監(jiān)會對會計師事務(wù)所行政處罰的披露為依據(jù)。選取2002～2010年A股上市公司審計年報，篩選其中未被取消或合并的具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所。剔除缺失數(shù)據(jù)，最后得到566條會計師事務(wù)所觀察記錄。

在二級市場上，筆者用“客戶流失比例”對客戶選擇行為進行衡量。客戶流失比例等于某會計師事務(wù)所“本年較上年年報審計客戶減少數(shù)”與“上年年報審計客戶總數(shù)”的比值。

而后，學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨筆者篩選了樣本框中，所有受過處罰的會計師事務(wù)所，并將它們按照受罰前與受罰后進行分類，計算出每一個會計師事務(wù)所的客戶丟失比例。最后對這些記錄進行描述性統(tǒng)計分析，結(jié)果由表4-1給出。

從表4-1中可以看出，二級市場上的行政處罰對客戶選擇行為的影響強烈。

表4-1 處罰前后二級市場客戶丟失比例

我們可以得出如下針對客戶選擇行為層面的結(jié)論：審計客戶在選擇年報審計會計師事務(wù)所時，會傾向于選擇未被行政處罰過的會計師事務(wù)所。監(jiān)管者應(yīng)當(dāng)綜合考慮審計市場主客體的特性，來加強處罰力度，力求更有效地達到行政處罰的懲罰功能。

五、結(jié)論

篇9

這種工資分配機制之所以被大部分國內(nèi)會計師事務(wù)所采用，其主要原因在于我國的會計市場仍處于發(fā)展的初級階段，同業(yè)競爭十分激烈，在這樣的形勢下．底薪加提成的分配模式有利于最大限度地減少事務(wù)所的固定成本，并有助于調(diào)動員T主動開拓業(yè)務(wù)的積極性。然而，在這種分配方式下，審計工作底稿的質(zhì)量漏洞逐漸顯現(xiàn)m來。由于審計人員的薪金主要取決于其開拓的業(yè)務(wù)量及其所參與的業(yè)務(wù)量的多寡，審計人員為了取得比較滿意的收入．必然會把主要精力放在如何開拓業(yè)務(wù)上，必然會想方設(shè)法地縮短審項目的周期，從而達到在相對固定的審忙季內(nèi)使其所承接和參與的項目數(shù)量最大-#a。要縮短每個項目的周期．必然會導(dǎo)致審計程序的縮減和審計工作底稿完善度的降低，而事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層及質(zhì)量控制部門從事務(wù)所的短期利益出發(fā)，也難免會縱容這種現(xiàn)象的存在。在這種情況下，事務(wù)所的審計風(fēng)險勢必會上升到最高，當(dāng)市場出現(xiàn)某種導(dǎo)火線時，事務(wù)所陷入訴訟并敗訴也就在所難免。

篇10

審計市場的研究主要基于產(chǎn)業(yè)組織理論，產(chǎn)業(yè)組織理論哈佛學(xué)派以新古典學(xué)派的價格理論為基礎(chǔ)，運用實證的方法，按結(jié)構(gòu)、行為、績效三個方面對產(chǎn)業(yè)進行分析，構(gòu)造了“市場結(jié)構(gòu)（Structure）―市場行為（Conduct）―市場績效（performance）”的分析框架，即為SCP分析框架。在這個框架中，產(chǎn)業(yè)組織是由市場結(jié)構(gòu)、市場行為、市場績效三部分和政府公共政策組成的，市場結(jié)構(gòu)、行為和績效之間存在著因果關(guān)系。市場結(jié)構(gòu)決定了市場行為，在一定的市場結(jié)構(gòu)下市場行為又決定了市場績效，按照這個邏輯分析，在決定某一產(chǎn)業(yè)市場績效的因素中，市場結(jié)構(gòu)起了決定性的作用。因此，要獲得好的市場績效，關(guān)鍵是運用政府公共政策來調(diào)節(jié)市場結(jié)構(gòu)，促使其達到合理的狀態(tài)。在哈佛學(xué)派之后，產(chǎn)業(yè)組織理論進入了多元化發(fā)展的時期，許多學(xué)者針對哈佛學(xué)派的缺陷提出自己的觀點，但是卻沒有放棄SCP的基本框架。基于產(chǎn)業(yè)組織角度的審計市場研究源于20世紀(jì)70年代的美國，從已有對國外注冊會計師行業(yè)的研究綜述來看，國外的研究主要集中在審計市場結(jié)構(gòu)方面，這與當(dāng)時會計師事務(wù)所不斷進行合并擴張，審計市場集中度加強的現(xiàn)實狀況有關(guān)。哈佛學(xué)派的貝恩提出產(chǎn)業(yè)組織理論中著名的“集中度、進入條件與利潤假說”，即在集中度高到使有效串謀成為可能的條件下，少數(shù)大企業(yè)之間的串謀會提高產(chǎn)業(yè)的平均利潤率，并且新企業(yè)的進入也比較困難，那么產(chǎn)業(yè)的平均利潤率就會保持在較高的水平。這一假說一度成為市場經(jīng)濟國家反壟斷政策的一項基本依據(jù)。因此會計師事務(wù)所大規(guī)模的合并導(dǎo)致美國政府等對由此可能帶來審計市場效率降低憂心忡忡。國外關(guān)于審計市場結(jié)構(gòu)的研究就此展開。

二、我國審計市場結(jié)構(gòu)研究綜述

（ 一 ）審計市場的規(guī)模經(jīng)濟 規(guī)模經(jīng)濟是影響行業(yè)市場結(jié)構(gòu)的最基本因素，所謂規(guī)模經(jīng)濟是指單位產(chǎn)品的成本隨著規(guī)模的擴大而降低，從而實現(xiàn)收益遞增的現(xiàn)象。在某一特定市場上，規(guī)模經(jīng)濟水平越高，大企業(yè)的效率越高，其競爭能力越強，在市場上所占份額也就越大，市場集中度越高。從規(guī)模經(jīng)濟的含義可以看出，對其進行衡量需要對成本進行計量、產(chǎn)出進行度量等。但是對于審計行業(yè)而言，審計成本往往無從獲得，同時對于審計產(chǎn)品其質(zhì)量不能直觀衡量，因此研究審計行業(yè)是否存在規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)時，必須突破限定的范圍，采用替代指標(biāo)和方法進行分析。徐正剛（2006）指出注冊會計師行業(yè)具有典型的規(guī)模經(jīng)濟特征，具體表現(xiàn)在事務(wù)所盈利能力、審計質(zhì)量和技術(shù)進步三個方面。規(guī)模效益遞增是事務(wù)所之間不斷進行兼并、聯(lián)合以擴大規(guī)模的重要原因，致使西方審計市場上呈現(xiàn)出“四大”寡頭壟斷的格局，歷史上形成的競爭優(yōu)勢則使得其他會計師事務(wù)很難對其展開有力的挑戰(zhàn)，市場競爭態(tài)勢相對穩(wěn)定。相比之下，我國目前的注冊會計師行業(yè)仍處于混沌分化階段，尚未出現(xiàn)重量級的大型本土事務(wù)所。這可能是我國審計市場上屢屢出現(xiàn)惡性競爭的原因之一。所以優(yōu)化我國的審計市場結(jié)構(gòu)需要使會計師事務(wù)所實行規(guī)模化發(fā)展。劉明輝、徐正剛（2005）指出由于審計行業(yè)資產(chǎn)專用性低、審計產(chǎn)品的異質(zhì)性和審計服務(wù)與非審計服務(wù)聯(lián)合提生的合約范圍經(jīng)濟等原因，審計行業(yè)具有明顯的規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)。他們運用“生存競爭法”分析發(fā)現(xiàn)我國的注冊會計師行業(yè)，“四大”存在明顯的規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，且其規(guī)模優(yōu)勢主要體現(xiàn)在大客戶市場上，即使在該市場內(nèi)部，其客戶也大多為規(guī)模更大的公司。而本土?xí)嫀熓聞?wù)所則呈現(xiàn)出一種規(guī)模不經(jīng)濟的狀態(tài)，規(guī)模越小其規(guī)模不經(jīng)濟的現(xiàn)象越明顯，原因在于準(zhǔn)入管制、價格管制、監(jiān)管當(dāng)局不信任、事務(wù)所內(nèi)部管理混亂及缺乏國際經(jīng)驗等。

（ 二 ）審計市場集中度 Mark L.DeFond, T.J.Wong and Shuhua Li（1999）的研究以新審計準(zhǔn)則的這一事件為契機，以1993年至1996年證券審計市場的經(jīng)驗數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進行實證分析，結(jié)果表明新獨立審計準(zhǔn)則的實施提高了審計的獨立性，但卻出現(xiàn)證券審計市場集中度的下降和上市公司對高質(zhì)量審計的規(guī)避。吳溪（2001）延續(xù)DeFond，Wong和Shuhua Li（1999）的研究，考察了1997年至1999年我國的證券審計市場。按照客戶股本總額的市場份額排名，無論是前10位還是前20位會計師事務(wù)所，整體市場份額在1997年至1999年均呈逐年下降趨勢。綜合兩部分的研究可以發(fā)現(xiàn)1993年至1999年期間隨著新審計準(zhǔn)則的和監(jiān)管約束的加強，可能導(dǎo)致某些高級差的會計師事務(wù)所失去了一定的市場份額，伴隨了審計市場集中度的降低。余玉苗（2001）運用描述性統(tǒng)計的方法以滬深兩地A股上市公司1999年報審計進行統(tǒng)計，分析客戶的數(shù)量和市場份額后發(fā)現(xiàn)，我國上市公司審計市場傾向于完全競爭的結(jié)構(gòu)，但與此同時本地客戶在會計師事務(wù)所中占有較高比例使得審計市場結(jié)構(gòu)帶有強地域性色彩。這種市場結(jié)構(gòu)暴露出我國審計市場存在的缺陷，阻礙了我國會計師事務(wù)所規(guī)模化的發(fā)展和獨立性。根據(jù)發(fā)達國家審計市場的發(fā)展和研究成果，作者認(rèn)為應(yīng)該建立寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)，這樣有利于我國會計師事務(wù)所獨立性、審計質(zhì)量的提高和審計市場的發(fā)展。夏冬林、林震昃（2003）從市場集中度、審計收費和勞動生產(chǎn)率三個方面進行考察了我國審計市場的競爭程度。以上市公司2001年年報披露的支付給會計師事務(wù)所的費用為依據(jù)，計算上市公司審計市場的集中度，發(fā)現(xiàn)我國審計市場的集中度很低。同時選用2000年和2001年的樣本測算審計收費水平，發(fā)現(xiàn)隨著上市公司資產(chǎn)的增大，審計收費占公司資產(chǎn)的比例明顯遞減；從總體情況上看，審計收費接近于各地法規(guī)規(guī)定的水平，多數(shù)資產(chǎn)規(guī)模較大的公司支付給會計師事務(wù)所的審計費用集中于最低審計收費標(biāo)準(zhǔn)范圍；對于資產(chǎn)規(guī)模越大的客戶，會計師事務(wù)所的爭奪越為激烈，價格相對更低。無論從哪個方面來看，我國審計市場都與國外存在較大的差距。目前我國審計質(zhì)量不高的原因之一就是這種競爭性的市場結(jié)構(gòu)。周紅（2002）曾經(jīng)通過對法英美審計市場和集中度的比較得出結(jié)論，我國的審計市場結(jié)構(gòu)中存在兩個問題，即大型會計師事務(wù)所太小和小型會計師事務(wù)所太少，而在針對前一點問題上政府采取的合并做大的政策無疑是正確的。易琮（2002）以1997年至2000年之間國內(nèi)各會計師事務(wù)所的各年業(yè)務(wù)收入資料為基礎(chǔ)，將研究的對象擴大到上市公司審計之外的整個審計市場，按業(yè)務(wù)收入為參變量，分別統(tǒng)計了“所”和“二十大所”的會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入總額，計算得出不論是“所”還是“二十大所”，其市場集中度都在提高。除此之外，在1998年至2000年的證券審計市場中，我國的“二十大所”的市場集中度也在逐年升高。這個結(jié)果表明，在經(jīng)過脫鉤改制之后我國的審計市場結(jié)構(gòu)也在發(fā)生著變化，審計市場的集中度逐年提高，換言之，即會計師事務(wù)所的規(guī)模在不斷擴大。張立民、管勁松（2004）利用2002年A股證券市場的數(shù)據(jù)分別計算了審計市場的集中度和離散度，發(fā)現(xiàn)我國A股審計市場的CR10，CR20和赫芬達爾指數(shù)（Herfindahl Index）數(shù)值都比較低，未形成壟斷競爭關(guān)系。同時因為行政力量的干預(yù)，在我國審計市場中的地域分割現(xiàn)象嚴(yán)重。劉桂良、牟謙（2008）在分析審計市場結(jié)構(gòu)和審計質(zhì)量的關(guān)系時將審計市場集中度、行業(yè)專長、進入退出壁壘和審計市場地域性作為自變量，通過對2004和2005年A股證券市場的分析發(fā)現(xiàn)，審計行業(yè)集中度提高，在多數(shù)行業(yè)中都有行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者，并且地方保護主義有所下降。筆者在（表1）中將上述學(xué)者對我國審計市場集中度的衡量結(jié)果進行了總結(jié)，從（表1）可以看出，1993年到2005年我國審計市場集中度一直處于較低的水平，并且對于同一年度集中度的考察，不同的學(xué)者得出的結(jié)果也不盡相同。筆者在（表2）中還給出了不同的研究者在計算市場集中度CRn所使用的指標(biāo)，從表中的比較可以看出，在審計市場集中度的研究中，由于早期事務(wù)所收入不可獲得，或者上市公司對外公布的支付給事務(wù)所的費用不完全等原因，不同的學(xué)者采用了不同的衡量指標(biāo)，這也使得計算的集中度產(chǎn)生不小的差異。在審計市場集中度的研究中，衡量指標(biāo)的選取是個關(guān)鍵的問題。CRn衡量市場集中度本身存在缺陷，即其不能反映全部企業(yè)規(guī)模分布對市場集中度的影響，只反映了最大的n個企業(yè)的總體規(guī)模分布狀況。同樣的，在對審計行業(yè)的衡量中，CRn也不能有效的反映出所有事務(wù)所的分布狀況。而國內(nèi)的研究卻局限于CRn指標(biāo)的應(yīng)用，缺少從其它角度考察審計市場結(jié)構(gòu)。綜觀主流觀點可以發(fā)現(xiàn)，無論發(fā)達國家成熟審計市場的范式還是已有國外文獻的研究結(jié)果都顯示審計市場集中利于審計市場績效的提高，如在美國，審計行業(yè)被認(rèn)為具備典型的壟斷或者寡頭壟斷的特征（Bandyopadhyay and Kao, 2001）。因此在我國進行的多次審計市場結(jié)構(gòu)調(diào)整中都將提高審計市場集中度作為目的之一，眾多學(xué)者也認(rèn)為我國審計市場的有效結(jié)構(gòu)應(yīng)該是寡占型的。雖然大部分學(xué)者都認(rèn)為審計市場的寡占型結(jié)構(gòu)有利于審計市場的發(fā)展，但也有研究認(rèn)為這種寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)實際上是扭曲的，通過分析發(fā)現(xiàn)審計市場開始出現(xiàn)集中度下降的趨勢。如周紅（2005）通過對世界最大40家會計師事務(wù)所和美國審計100強的數(shù)據(jù)分析，證明了近年來國際審計市場的趨勢是集中度在降低和“四大”的寡占市場地位開始減弱。這是由于“事務(wù)所審計質(zhì)量與其規(guī)模成正比”的觀念開始動搖，并且“四大”規(guī)模過大壟斷市場的觀點也開始形成，致使陸續(xù)開始出現(xiàn)限制“四大”的政策等。周紅還認(rèn)為審計市場結(jié)構(gòu)的優(yōu)化程度應(yīng)該與所服務(wù)的股票市場的集中度相適應(yīng)。以這樣的標(biāo)準(zhǔn)來衡量，中國審計市場的結(jié)構(gòu)反而好于美國審計市場。因此在我國審計市場發(fā)展過程中應(yīng)該扶植和鼓勵國內(nèi)事務(wù)所的發(fā)展，避免給“四大”的超國民待遇。

（ 三 ）審計市場行業(yè)專門化從產(chǎn)業(yè)組織理論的角度看，大部分企業(yè)都從事一定程度的專業(yè)化生產(chǎn)，即使是在從事多元化生產(chǎn)的企業(yè)中，也將主要資源集中于此。并且審計產(chǎn)品的差異在于產(chǎn)品質(zhì)量的差異，這種差異對于消費者來說是很難辨別的，但是這種矛盾可以通過會計師事務(wù)所縱向的產(chǎn)品差異化行為得以緩解，包括培育高質(zhì)量的聲譽以及行業(yè)專長。 因此，在審計行業(yè)中專門化程度的研究也是市場結(jié)構(gòu)研究的重要組成部分。王英姿（2001）首次以上市公司年報審計為樣本，描述了我國上市公司2000年年報審計市場上會計師事務(wù)所行業(yè)專門化情況，并借用了Zeff和Fossum衡量會計師事務(wù)所行業(yè)專門化的方法，立足于特定行業(yè)，用某一行業(yè)中的市場份額來衡量會計師事務(wù)所行業(yè)專長。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是：如果在某一行業(yè)中，按客戶總資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)收入衡量的會計師事務(wù)所市場份額超過4%,就認(rèn)為該會計師事務(wù)所在此行業(yè)審計中具有行業(yè)專門化水平。統(tǒng)計結(jié)果表明，按行業(yè)性質(zhì)和上市公司數(shù)量劃分，在上市公司數(shù)量較少的行業(yè)中，具備行業(yè)專門化水平的會計師事務(wù)所數(shù)量較多，而在上市公司數(shù)量較多的行業(yè)中，具備行業(yè)專門化水平的會計師事務(wù)所數(shù)量則較少。夏立軍（2004）對國外會計師事務(wù)所行業(yè)專長與審計市場關(guān)系的研究文獻進行了回顧和總結(jié)，內(nèi)容涉及會計師事務(wù)所行業(yè)專長的衡量、行業(yè)專長與會計師事務(wù)所行為、行業(yè)專長與審計收費、行業(yè)專長與審計質(zhì)量等方面。在此基礎(chǔ)上，進一步考察了國內(nèi)會計師事務(wù)所行業(yè)專長研究的現(xiàn)狀，認(rèn)為研究審計師行業(yè)專長與審計師行為的關(guān)系可以更好地理解行業(yè)專長影響審計質(zhì)量、審計收費和審計效率等審計績效變量的機理。關(guān)于行業(yè)專長與審計收費關(guān)系的研究，他指出不應(yīng)直接考察審計師行業(yè)專長與審計收費的關(guān)系，而應(yīng)著重考察審計產(chǎn)品的生產(chǎn)過程及其成本構(gòu)成；并認(rèn)為考察審計師行業(yè)專長對客戶財務(wù)報告質(zhì)量、盈余的股價反應(yīng)、盈余管理行為以及舞弊行為的影響可以更好地驗證審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間的關(guān)系。李慧、余玉苗（2005）對行業(yè)專門化與會計師事務(wù)所競爭優(yōu)勢之間的具體關(guān)系進行了分析，他們認(rèn)為行業(yè)專門化能為會計師事務(wù)所創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，主要表現(xiàn)在擴大行業(yè)市場份額、實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟、為客戶提供低成本高質(zhì)量的服務(wù)、取得與規(guī)模無關(guān)的成本優(yōu)勢、獲得穩(wěn)定的市場份額增長和更多的審計收費溢價以及降低專用性人力資本的流動性等方面，使會計師事務(wù)所更具有核心競爭力。文章還指出發(fā)展我國會計師事務(wù)所行業(yè)專門化應(yīng)首先提升會計師事務(wù)所的整體規(guī)模，其次會計師事務(wù)所應(yīng)從行業(yè)市場規(guī)模、發(fā)展前景等角度考慮，慎重選擇將聚焦發(fā)展的行業(yè)，另外還要充分關(guān)注行業(yè)專門化可能產(chǎn)生的負(fù)面影響。韓洪靈、陳漢文（2007）以2002年至2004年全部A股上市公司為總體研究對象，以Defond，F(xiàn)rancis和Wong（2000）及Casterella（2004）等人的模型為基準(zhǔn)，并參照國內(nèi)已有的關(guān)于我國審計定價之一般性影響因素的經(jīng)驗研究結(jié)果建立模型，對行業(yè)專門化與審計定價之間關(guān)系作了初步研究。研究結(jié)果表明，行業(yè)專門化的會計師事務(wù)所會以目標(biāo)集聚為基本戰(zhàn)略，基于其差異化的能力在大客戶市場上實施差異化的具體戰(zhàn)略，而基于其規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢在小客戶市場上實施成本領(lǐng)先的具體戰(zhàn)略；相對于非行業(yè)專家，行業(yè)專門化的事務(wù)所在大小客戶市場上均能獲得超額利潤。這一經(jīng)驗結(jié)果支持行業(yè)專門化的發(fā)展道路可以成為會計師事務(wù)所行之有效的一種競爭戰(zhàn)略。陳玉菡（2008）搜集整理了2004年至2006年上市公司審計市場的數(shù)據(jù)，分別采用市場份額法、投資組合份額法和對審計對象專營的加權(quán)市場份額綜合分析法，對國際“四大”與我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所的行業(yè)專門化程度進行比較，并對三年中會計師事務(wù)所行業(yè)專門化程度的變化趨勢做了簡要說明。研究顯示，我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所與國際“四大”會計師事務(wù)所在行業(yè)專門化程度方面仍存在著巨大的差距，并認(rèn)為，我國缺乏對行業(yè)專門化會計師事務(wù)所的有效需求，是我國會計師事務(wù)所發(fā)展行業(yè)專門化最根本的現(xiàn)實障礙。葉豐瀅（2007）以產(chǎn)業(yè)組織的 SCP 范式（“結(jié)構(gòu) 行為 績效”）為行文路徑，研究了2002年至2005 年間我國 A 股行業(yè)細分審計市場的結(jié)構(gòu)、審計師行業(yè)專門化行為及其影響因素，并探討了在一定市場結(jié)構(gòu)條件下，審計師行業(yè)專門化行為對審計市場最重要的績效表現(xiàn)――審計定價的影響。研究發(fā)現(xiàn)，具有行業(yè)專家特質(zhì)的國際“四大”主要活躍于大、中型客戶市場，并在其所涉獵的市場領(lǐng)域表現(xiàn)出了較為系統(tǒng)的高定價行為，這應(yīng)被理解為它們提供了以卓越品牌為主要表現(xiàn)特征的品質(zhì)差異化審計產(chǎn)品；另外，行業(yè)市場份額最大的國內(nèi)“三大”在整個審計市場活躍，并在大客戶市場較明顯地提供了低價，而行業(yè)市場份額最大的其他國內(nèi)所則主要在大客戶市場和最小型的客戶市場上活躍并提供低價，但總體來看，除了他們之外的其他國內(nèi)所在我國目前的審計市場上存在普遍的規(guī)模不經(jīng)濟。

（ 四 ）審計市場進入壁壘市場的進入退出壁壘也是市場結(jié)構(gòu)研究的組成部分，它反映了市場結(jié)構(gòu)的動態(tài)變化。關(guān)于審計市場進入壁壘的研究大多與審計市場集中度的研究同時進行，我國單獨對此問題進行研究的文獻較少。李眺（2004）從市場占有率變動率、進入壁壘和注冊會計師更換三個方面分析了審計市場的進入壁壘。她認(rèn)為進入退出的動態(tài)分析比靜態(tài)分析更能反映市場的競爭狀況，我國審計市場較高的市場占有率變動率說明我國審計市場還是存在較為激烈的競爭。而審計市場的進入壁壘主要來自三個方面：管制帶來的進入壁壘、結(jié)構(gòu)性壁壘和策略性壁壘。在更換注冊會計師時由于新進入者的學(xué)習(xí)成本和客戶轉(zhuǎn)換成本的存在使得在位注冊會計師取得了成本優(yōu)勢。在注冊會計師更換頻繁的情況下，為保持住這種優(yōu)勢，在位注冊會計師不得不通過專業(yè)化、聲譽投資等方式來構(gòu)筑壁壘，從這方面看，審計市場是存在激烈競爭的。在余玉苗（2001）的研究中發(fā)現(xiàn)，A股審計市場中，“十大”所的本地客戶占到了74.2%，前20家事務(wù)所本地客戶更是占到75.8%。說明在我國的審計市場中存在嚴(yán)重的地方保護主義。劉桂良、牟謙（2008）通過回歸分析發(fā)現(xiàn)，審計質(zhì)量和市場進入退出壁壘之間存在正向變動的關(guān)系，即市場進入退出壁壘越高，審計質(zhì)量越高，但顯著性水平并不是特別明顯。在規(guī)范我國審計市場時，應(yīng)該提高市場進入壁壘。

二、我國審計市場結(jié)構(gòu)與審計市場績效關(guān)系研究綜述

（一）市場績效與審計市場績效 市場績效是在一定的市場結(jié)構(gòu)下，通過一定的市場行為使某一產(chǎn)業(yè)在價格、產(chǎn)量、成本、利潤、產(chǎn)品質(zhì)量、品種及其技術(shù)進步等方面達到的現(xiàn)實狀態(tài)。根據(jù)產(chǎn)業(yè)組織理論的SCP（結(jié)構(gòu)-行為-績效）模型，一個行業(yè)市場績效的高低最終取決于市場結(jié)構(gòu)。那么現(xiàn)實中是否與上述理論相符合呢？許多學(xué)者進行了衡量和研究。產(chǎn)業(yè)組織經(jīng)濟學(xué)中，市場績效的研究是比較復(fù)雜的，除了難于進行計量之外，還在于績效本身就是一個含有價值判斷因素的概念。如果從最抽象的角度考慮，并且假定廠商以追求利潤最大化為目的，那么經(jīng)濟效率就可以作為市場績效衡量的標(biāo)準(zhǔn)。但是在現(xiàn)實經(jīng)濟中，對市場績效的討論并不是抽象的，經(jīng)濟學(xué)家在分析中還要考慮效率、創(chuàng)新、分配公平等因素。對于審計市場結(jié)構(gòu)的研究最初是出于對審計市場績效的憂慮，最終目的也是為改善審計市場績效。所以審計市場結(jié)構(gòu)與市場績效的關(guān)系也是學(xué)者們研究的重點。但是由于審計市場的特殊性，在對審計市場績效的衡量中，審計質(zhì)量成為眾多學(xué)者衡量審計市場績效所廣泛采用的指標(biāo)。

（ 二 ）審計市場集中度與市場績效關(guān)系研究 王躍堂、陳世敏（2001）以1997和1998年A股市場為樣本，通過實證分析發(fā)現(xiàn)，經(jīng)過脫鉤改制之后，我國會計師事務(wù)所的審計獨立性顯著增強，與此相反的是脫鉤改制后的審計質(zhì)量并沒有得到改善，反而有所下降。但脫鉤改制卻使注冊會計師的風(fēng)險意識明顯增強。獨立性和審計質(zhì)量呈相反方向的發(fā)展。劉桂良、牟謙（2008）采用盈余管理計量模型估計出的操縱性應(yīng)計利潤的絕對值作為審計質(zhì)量的替代變量，運用調(diào)整KS模型計量盈余管理，選取2004到2005兩年滬深兩市A股上市公司的數(shù)據(jù)為初始樣本，對我國注冊會計師行業(yè)的審計質(zhì)量進行了測量。發(fā)現(xiàn)審計市場集中度與審計質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系，即審計市場集中度越高，審計質(zhì)量越高，反之越低。我國的審計市場結(jié)構(gòu)就是一種非有效的市場結(jié)構(gòu)，按照SCP分析范式，這必然會導(dǎo)致審計市場績效的低下。因此，優(yōu)化審計市場結(jié)構(gòu)、規(guī)范事務(wù)所行為以提高審計質(zhì)量已成為我國注冊會計師審計行業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵問題。應(yīng)該促進會計師事務(wù)所之間的合并，以形成若干大型事務(wù)所來提高審計市場集中度。劉明輝、李黎、張羽（2003）以審計質(zhì)量為被解釋變量，審計市場集中度和客戶資產(chǎn)規(guī)模為解釋變量，選取了1998年至2000年期間上海證券交易所和深圳證券交易所所有A股上市公司年度審計報告數(shù)據(jù)，實證分析的結(jié)果表明會計師事務(wù)所審計質(zhì)量和審計市場集中度之間存在倒U型函數(shù)關(guān)系，并且平均來講當(dāng)一個會計師事務(wù)所市場份額（按客戶數(shù)）達到7.4%時，其審計質(zhì)量達到最高。按照這個比例他們發(fā)現(xiàn)：1998到2000年平均審計市場的最佳事務(wù)所數(shù)約為14家，而現(xiàn)實的情況是2000年我國共有77家參與了年報審計。由此可見，我國審計市場存在過度的競爭，這種遠遠未達到最佳的市場集中度造成了審計質(zhì)量低下。

（ 三 ）會計師事務(wù)所行業(yè)專門化與審計市場績效的關(guān)系 余玉苗（2004）采用規(guī)范分析的方法，分析了行業(yè)知識、行業(yè)專門化與獨立審計風(fēng)險控制的關(guān)系。通過對我國上市公司審計市場行業(yè)專門化狀況的初步分析，發(fā)現(xiàn)目前我國上市公司審計市場還沒有形成明顯的行業(yè)專門化格局，我國會計師事務(wù)所應(yīng)將對行業(yè)知識的掌握作為審計質(zhì)量和獨立審計風(fēng)險控制體系的重要組成部分，積極培育行業(yè)審計專長，以努力提高上市公司審計質(zhì)量，降低出現(xiàn)審計失敗的風(fēng)險。陳濤、張雁翎（2006）以2004年聘用了十大會計師事務(wù)所的上市公司為樣本，進行了實證研究，他們檢驗了會計師事務(wù)所行業(yè)專長和盈余管理的關(guān)系，研究表明，會計師事務(wù)所行業(yè)專長與盈余管理之間呈現(xiàn)出顯著的反向關(guān)系，相對于聘用不具有行業(yè)專門化的會計師事務(wù)所的上市公司而言，聘用具有行業(yè)專門化會計師事務(wù)所的上市公司的管理層進行利潤操縱的范圍會更小。而盈余管理是衡量審計質(zhì)量高低的指標(biāo)之一，也就是說，選擇具有行業(yè)專長的會計師事務(wù)所有助于提高盈利信息質(zhì)量的可靠性，進而提高審計質(zhì)量。蔡春、鮮文鐸（2007）以2001年至2004年在上海和深圳股票交易所上市的4332個非金融行業(yè)公司為樣本，對會計師事務(wù)所行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進行了實證檢驗。研究發(fā)現(xiàn)，在我國上市公司審計市場中，會計師事務(wù)所行業(yè)專長與審計質(zhì)量負(fù)相關(guān)，這與國外大量研究證實的會計師事務(wù)所行業(yè)專長能夠提高審計質(zhì)量的結(jié)論相反。進一步分析表明，目前我國會計師事務(wù)所總體上獨立性相對不高、易受行業(yè)內(nèi)經(jīng)濟依賴度的負(fù)面影響和行業(yè)專長發(fā)展程度較低是造成這種負(fù)相關(guān)性的主要原因。胡南薇、曹強（2008）從審計服務(wù)供求兩方進行經(jīng)驗分析，以驗證中國審計市場是否需要專門化經(jīng)營。研究表明，行業(yè)專門化水平的提高能夠給會計師事務(wù)所帶來審計收費溢價，同時也能給投資者提供高質(zhì)量的審計服務(wù)；研究還進一步發(fā)現(xiàn)，在我國審計市場，會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營具有“非常快”（very fast）的學(xué)習(xí)效應(yīng)，能顯著提高審計質(zhì)量,認(rèn)為應(yīng)當(dāng)大力、廣泛推廣會計師事務(wù)所的行業(yè)專門化經(jīng)營。董秀琴（2009）使用分行業(yè)橫截面Jones模型（1991）估計出的可操控性應(yīng)計利潤作為盈余質(zhì)量的表征變量，分別從投資者和財務(wù)報告的視角研究了行業(yè)專長與盈余質(zhì)量的關(guān)系，研究表明，投資者感知行業(yè)專長會計師事務(wù)所審計的客戶的盈余質(zhì)量更高，行業(yè)專長會計師事務(wù)所比非行業(yè)專長會計師事務(wù)所具有更高的審計質(zhì)量。胡南薇（2009）用可操縱性應(yīng)計項目作為審計質(zhì)量的替代變量，以2003年至2005年滬深兩市所有A股上市公司為初始樣本，分別檢驗了審計市場行業(yè)專門化經(jīng)營的內(nèi)在績效和外在績效，研究結(jié)果表明，行業(yè)專門化程度與審計生產(chǎn)效率正相關(guān)，異地所較之本地所具有更高的審計生產(chǎn)效率；行業(yè)專門化能改善審計質(zhì)量，從而滿足了投資者對高質(zhì)量審計服務(wù)的要求，行業(yè)專門化也能夠提高審計收費，事務(wù)所從而能從中實現(xiàn)較高的回報。研究還發(fā)現(xiàn)，行業(yè)專門化具有“非常快”的學(xué)習(xí)效應(yīng)，審計質(zhì)量會隨著行業(yè)專門化水平的提高而大幅度的提高。

三、研究述評

從以上綜述可以看出：（1）我國審計市場結(jié)構(gòu)是大多數(shù)文獻關(guān)注的重點。我國學(xué)者采納了國外關(guān)于審計市場研究的經(jīng)驗和方式，研究多數(shù)集中在產(chǎn)業(yè)組織理論結(jié)構(gòu)主義觀點，從實證角度考察審計市場結(jié)構(gòu)。審計市場結(jié)構(gòu)的研究主要集中于審計市場集中度。目前主流的觀點認(rèn)為我國審計市場集中度偏低，應(yīng)該采取措施建立起寡占型的市場。但從前面筆者對審計市場集中度的總結(jié)可以看到，我們無法在一個連續(xù)的時間段內(nèi)找出我國審計市場集中度的變化趨勢，一是由于大多數(shù)學(xué)者的研究只是集中于某幾年的時間，二是由于在研究指標(biāo)的選取、樣本數(shù)據(jù)的選取中存在差別無法形成系統(tǒng)比較。（2）根據(jù)產(chǎn)業(yè)組織理論，行業(yè)專門化、規(guī)模經(jīng)濟以及進入退出壁壘都是市場結(jié)構(gòu)的重要組成部分，但是已有文獻對于審計市場結(jié)構(gòu)的市場集中度外的其它方面缺乏研究。（3）審計市場結(jié)構(gòu)對市場績效的影響是顯而易見的。部分學(xué)者對我國審計市場結(jié)構(gòu)變化前后的審計質(zhì)量、獨立性等進行了分析，發(fā)現(xiàn)由于市場集中度低使得市場績效大幅度降低，行業(yè)專門化與審計質(zhì)量存在正向或者負(fù)向相關(guān)的關(guān)系等。但是筆者發(fā)現(xiàn)在研究中缺乏對審計市場績效的系統(tǒng)衡量，并且涉及的時間范圍也很分散。許多研究局限在描述性統(tǒng)計分析上，缺乏足夠的說服力。對審計市場績效的衡量大多數(shù)都是集中在審計質(zhì)量方面。雖然在審計市場中審計質(zhì)量的高低關(guān)系到整個行業(yè)的發(fā)展，但是卻不能忽視作為一個產(chǎn)業(yè)的審計市場的利潤水平的考察。根據(jù)產(chǎn)業(yè)組織理論，利潤水平是衡量市場績效的一個重要方面，而在當(dāng)前我國關(guān)于這個方面的研究中有所欠缺。第四，缺乏對具體的審計市場行為的分析。大部分學(xué)者以產(chǎn)業(yè)組織理論的SCP范式為分析框架，根據(jù)這一分析框架，市場結(jié)構(gòu)決定了市場行為，在一定的市場結(jié)構(gòu)下，市場行為又決定了市場績效，而大部分學(xué)者都是直接研究審計市場結(jié)構(gòu)與審計市場績效的關(guān)系，缺乏對審計市場行為對審計市場結(jié)構(gòu)和審計市場績效影響的分析。

*本文系中國海洋大學(xué)人文社科規(guī)劃項目“我國審計市場信息傳遞機制有效性研究”（項目編號：H07ZD04）的階段性成果

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篇11

所以，開展高質(zhì)量的審計工作，離不開高效有序的審計環(huán)境。在良好的法制環(huán)境下的審計，其質(zhì)量肯定要高于法制程度不高條件下的審計，而注冊會計師行業(yè)法制化的進程是一個長期的過程，需要不斷地發(fā)展和完善，需要社會各界的努力和配合，在規(guī)范審計工作、提高審計質(zhì)量的過程中更離不開高素質(zhì)審計人才。

二、會計師事務(wù)所人員素質(zhì)與高審計質(zhì)量的沖突

由于會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)忙季人員嚴(yán)重不足，淡季人員又無所事事，因此，許多會計師事務(wù)所都采取了忙季臨時招聘試用或兼職人員的辦法，這些人員的思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)等方面的情況參差不齊，一定程度上會降低會計師事務(wù)所的整體業(yè)務(wù)水平，有時甚至?xí)p害會計師事務(wù)所的整體形象。而會計師事務(wù)所的在職審計人員素質(zhì)不同程度上存在如下問題：

1、思想觀念有誤區(qū)。

沒有樹立“以質(zhì)量取勝”的良好思想作風(fēng)，實際工作中，不注重審計質(zhì)量，偷工減時，片面認(rèn)為只要項目做得多就會給會計師事務(wù)所帶來巨大利益；為了節(jié)約審計成本，讓只接受過有限專業(yè)培訓(xùn)，缺乏執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的新手擔(dān)當(dāng)重任；為了不失去客戶，對客戶管理層過于寬容，過分信賴客戶內(nèi)部審計的工作；為了開拓業(yè)務(wù)，在對客戶的經(jīng)營業(yè)務(wù)不夠了解的情況下接受委托，一旦客戶管理層的誠信度不夠，遲早會影響到會計師事務(wù)所的信譽，甚至?xí)婕肮偎尽?/p>

2、業(yè)務(wù)水平不很高。

首先，知識面不寬。審計人員基本上都能較熟練地掌握會計、審計等專業(yè)知識及部分常用的經(jīng)濟法規(guī)，對于較為特殊的行業(yè)的會計知識不太了解，真正懂得經(jīng)濟學(xué)原理的人很少。其次，知識的深度不夠。實際操作能力較強，理論知識較為薄弱；國內(nèi)知識較為豐富，國際準(zhǔn)則及國際慣例等知識較為貧乏；對國際會計學(xué)界的新問題、新思路、新動向等了解不多。最后，知識的融會貫通能力較差。從發(fā)展的眼光看，注冊會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)不應(yīng)只局限在年度審計業(yè)務(wù)上，更應(yīng)該擴展到財務(wù)顧問、管理咨詢等方面。除了要具備知識的廣度和深度外，還要善于把知識融會貫通、靈活地運用。

3、職業(yè)道德失水準(zhǔn)。

會計師事務(wù)所將自身利益凌駕于實施高質(zhì)量審計帶來的公眾利益之上，聽命于客戶管理當(dāng)局甚至有求必應(yīng)；審計人員對非常熟悉或信任的客戶不能保持適度的懷疑；當(dāng)客戶以更換會計師事務(wù)所相威脅時，會計師事務(wù)所為了生存以喪失職業(yè)道德為代價迎合客戶；有些審計人員對道德和非道德行為的界限認(rèn)識不清，不能堅持獨立、客觀、公正的原則，為了牟利會計師事務(wù)所采取各種不正當(dāng)?shù)氖侄握袛埧蛻簦粌H會計師事務(wù)所的信譽受到整個社會的質(zhì)疑，而且嚴(yán)重威脅著注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展。

三、全面有效提高會計師事務(wù)所的人員素質(zhì)

知識經(jīng)濟時代的教育已呈現(xiàn)出終身化的趨勢，在職審計人員素質(zhì)的全面有效提高，不再是幾次短時間的培訓(xùn)、輔導(dǎo)，而是必須要經(jīng)常地、系統(tǒng)化地進行。

1、加強思想作風(fēng)建設(shè)。

同行間競爭是不可避免的，而會計師事務(wù)所應(yīng)始終堅持“以質(zhì)量求信譽，以信譽求發(fā)展”。要擺正和客戶的關(guān)系，對客戶做客觀分析，項目要有取舍，對風(fēng)險要做事前評估；從領(lǐng)導(dǎo)至每位員工都有明確的質(zhì)量責(zé)任制，并把質(zhì)量的考核與職務(wù)、工資、獎金掛鉤；配備高素質(zhì)審計人員，提高社會公信力；加強專業(yè)隊伍的思想作風(fēng)建設(shè)，從精神面貌、職業(yè)道德、職業(yè)紀(jì)律、管理水平、社交能力等諸多因素入手，構(gòu)筑自身的文化內(nèi)涵。

2、提高業(yè)務(wù)素質(zhì)水平。

在人員聘用上，要嚴(yán)把進人素質(zhì)關(guān)，全部要求大學(xué)本科以上的會計和審計專業(yè)學(xué)歷，不僅注重學(xué)識、經(jīng)驗、業(yè)務(wù)水平，同樣注重思想作風(fēng)、道德品質(zhì)；要體現(xiàn)用人價值關(guān)，只有用足用好人才，會計師事務(wù)所才能出業(yè)績、出效益。在人員培訓(xùn)上，審計人員應(yīng)加強自身修養(yǎng)，注重業(yè)務(wù)實踐的鍛煉；會計師事務(wù)所要真正重視審計人員的后續(xù)培訓(xùn)，如上崗培訓(xùn)所有業(yè)務(wù)人員，及時全面地掌握必需的政策法規(guī)，執(zhí)業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)技能及職業(yè)道德要求；不定期舉辦國際會計師講座，與國外會計師事務(wù)所合作，學(xué)習(xí)他們先進的審計方法和風(fēng)險意識；選拔一批人員到國外的會計師事務(wù)所學(xué)習(xí)；定期召開人員經(jīng)驗交流會，對專業(yè)人員進行案例教育。在人員晉升上，搞好質(zhì)量獎罰機制，讓加薪、晉級與其審計項目的質(zhì)量評分直接掛鉤，質(zhì)量分比重大于業(yè)務(wù)數(shù)量分。

3、營造誠信大環(huán)境。

當(dāng)巨額的經(jīng)濟利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向道德規(guī)范，誠信教育應(yīng)當(dāng)從全社會抓起。政府有關(guān)部門應(yīng)加大宣傳力度，使企業(yè)充分認(rèn)識到社會審計的目的、重要性及企業(yè)自身的會計責(zé)任，并建立健全各種配套的法律法規(guī)，嚴(yán)肅查處一批屬于會計責(zé)任的違規(guī)企業(yè)，為會計師事務(wù)所創(chuàng)造一個誠信的執(zhí)業(yè)環(huán)境；審計人員只有不斷提高職業(yè)道德水平，按德辦事，才能真正樹立會計師事務(wù)所在社會公眾中應(yīng)有的威信和形象。

會計師事務(wù)所只有以人才為起點，逐步完善人才激勵機制和競爭機制，實現(xiàn)人才發(fā)展的良性循環(huán)，才是提高自身執(zhí)業(yè)能力最基本的有效途徑。

篇12

一、高質(zhì)量審計與高素質(zhì)審計人才關(guān)系

審計環(huán)境對審計證據(jù)、合理的職業(yè)謹(jǐn)慎、公允反映、獨立性、審計方法、審計人員的道德行為等都具有內(nèi)在的、必然的影響。脫鉤改制后的會計師事務(wù)所具有更大的獨立性，然而其外部環(huán)境中的一些不利因素將影響高質(zhì)量的審計工作：

首先，有些企業(yè)在法人治理結(jié)構(gòu)上極易發(fā)生“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象，當(dāng)審計人員與管理層出現(xiàn)意見分歧時，容易發(fā)生購買審計意見行為。其次，有些企業(yè)對會計信息弄虛作假，經(jīng)濟利益驅(qū)使其串通某些審計人員作弊，出具虛假的審計報告。再者，有些企業(yè)缺乏高質(zhì)量的審計需求，在選擇會計師事務(wù)所時，只考慮審計費用，忽視會計師事務(wù)所的聲譽和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。最后，當(dāng)會計市場供求失衡變?yōu)橘I方市場時，同行間無序、不正當(dāng)?shù)膼盒愿偁幘蜁儽炯訁枺姓深A(yù)的指定壟斷，經(jīng)濟拉攏的傭金回扣日益泛濫，會計師事務(wù)所就會面臨嚴(yán)峻的考驗和巨大的沖擊。

所以，開展高質(zhì)量的審計工作，離不開高效有序的審計環(huán)境。在良好的法制環(huán)境下的審計，其質(zhì)量肯定要高于法制程度不高條件下的審計，而注冊會計師行業(yè)法制化的進程是一個長期的過程，需要不斷地發(fā)展和完善，需要社會各界的努力和配合，在規(guī)范審計工作、提高審計質(zhì)量的過程中更離不開高素質(zhì)審計人才。

二、會計師事務(wù)所人員素質(zhì)與高審計質(zhì)量的沖突

由于會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)忙季人員嚴(yán)重不足，淡季人員又無所事事，因此，許多會計師事務(wù)所都采取了忙季臨時招聘試用或兼職人員的辦法，這些人員的思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)等方面的情況參差不齊，一定程度上會降低會計師事務(wù)所的整體業(yè)務(wù)水平，有時甚至?xí)p害會計師事務(wù)所的整體形象。而會計師事務(wù)所的在職審計人員素質(zhì)不同程度上存在如下問題：

1、 思想觀念有誤區(qū)。

沒有樹立“以質(zhì)量取勝”的良好思想作風(fēng)，實際工作中，不注重審計質(zhì)量，偷工減時，片面認(rèn)為只要項目做得多就會給會計師事務(wù)所帶來巨大利益；為了節(jié)約審計成本，讓只接受過有限專業(yè)培訓(xùn)，缺乏執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的新手擔(dān)當(dāng)重任；為了不失去客戶，對客戶管理層過于寬容，過分信賴客戶內(nèi)部審計的工作；為了開拓業(yè)務(wù)，在對客戶的經(jīng)營業(yè)務(wù)不夠了解的情況下接受委托，一旦客戶管理層的誠信度不夠，遲早會影響到會計師事務(wù)所的信譽，甚至?xí)婕肮偎尽?/p>

2、業(yè)務(wù)水平不很高。

首先，知識面不寬。審計人員基本上都能較熟練地掌握會計、審計等專業(yè)知識及部分常用的經(jīng)濟法規(guī)，對于較為特殊的行業(yè)的會計知識不太了解，真正懂得經(jīng)濟學(xué)原理的人很少。其次，知識的深度不夠。實際操作能力較強，理論知識較為薄弱；國內(nèi)知識較為豐富，國際準(zhǔn)則及國際慣例等知識較為貧乏；對國際會計學(xué)界的新問題、新思路、新動向等了解不多。最后，知識的融會貫通能力較差。從發(fā)展的眼光看，注冊會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)不應(yīng)只局限在年度審計業(yè)務(wù)上，更應(yīng)該擴展到財務(wù)顧問、管理咨詢等方面。除了要具備知識的廣度和深度外，還要善于把知識融會貫通、靈活地運用。

3、職業(yè)道德失水準(zhǔn)。

會計師事務(wù)所將自身利益凌駕于實施高質(zhì)量審計帶來的公眾利益之上，聽命于客戶管理當(dāng)局甚至有求必應(yīng)；審計人員對非常熟悉或信任的客戶不能保持適度的懷疑；當(dāng)客戶以更換會計師事務(wù)所相威脅時，會計師事務(wù)所為了生存以喪失職業(yè)道德為代價迎合客戶；有些審計人員對道德和非道德行為的界限認(rèn)識不清，不能堅持獨立、客觀、公正的原則，為了牟利會計師事務(wù)所采取各種不正當(dāng)?shù)氖侄握袛埧蛻簦粌H會計師事務(wù)所的信譽受到整個社會的質(zhì)疑，而且嚴(yán)重威脅著注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展。

三、全面有效提高會計師事務(wù)所的人員素質(zhì)

知識經(jīng)濟時代的教育已呈現(xiàn)出終身化的趨勢，在職審計人員素質(zhì)的全面有效提高，不再是幾次短時間的培訓(xùn)、輔導(dǎo)，而是必須要經(jīng)常地、系統(tǒng)化地進行。

1、加強思想作風(fēng)建設(shè)。

同行間競爭是不可避免的，而會計師事務(wù)所應(yīng)始終堅持“以質(zhì)量求信譽，以信譽求發(fā)展”。要擺正和客戶的關(guān)系，對客戶做客觀分析，項目要有取舍，對風(fēng)險要做事前評估；從領(lǐng)導(dǎo)至每位員工都有明確的質(zhì)量責(zé)任制，并把質(zhì)量的考核與職務(wù)、工資、獎金掛鉤；配備高素質(zhì)審計人員，提高社會公信力；加強專業(yè)隊伍的思想作風(fēng)建設(shè)，從精神面貌、職業(yè)道德、職業(yè)紀(jì)律、管理水平、社交能力等諸多因素入手，構(gòu)筑自身的文化內(nèi)涵。

2、提高業(yè)務(wù)素質(zhì)水平。

在人員聘用上，要嚴(yán)把進人素質(zhì)關(guān)，全部要求大學(xué)本科以上的會計和審計專業(yè)學(xué)歷，不僅注重學(xué)識、經(jīng)驗、業(yè)務(wù)水平，同樣注重思想作風(fēng)、道德品質(zhì)；要體現(xiàn)用人價值關(guān)，只有用足用好人才，會計師事務(wù)所才能出業(yè)績、出效益。在人員培訓(xùn)上，審計人員應(yīng)加強自身修養(yǎng)，注重業(yè)務(wù)實踐的鍛煉；會計師事務(wù)所要真正重視審計人員的后續(xù)培訓(xùn)，如上崗培訓(xùn)所有業(yè)務(wù)人員，及時全面地掌握必需的政策法規(guī)，執(zhí)業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)技能及職業(yè)道德要求；不定期舉辦國際會計師講座，與國外會計師事務(wù)所合作，學(xué)習(xí)他們先進的審計方法和風(fēng)險意識；選拔一批人員到國外的會計師事務(wù)所學(xué)習(xí)；定期召開人員經(jīng)驗交流會，對專業(yè)人員進行案例教育。在人員晉升上，搞好質(zhì)量獎罰機制，讓加薪、晉級與其審計項目的質(zhì)量評分直接掛鉤，質(zhì)量分比重大于業(yè)務(wù)數(shù)量分。

篇13

所謂的誠信就是誠實守信，誠信價值所包含的內(nèi)容非常廣泛，比如良好的職業(yè)道德、高水平的專業(yè)技術(shù)、完美的服務(wù)質(zhì)量以及良好的信譽。會計誠信除了上述的方面以外，還有著自身的特點，主要表現(xiàn)為：會計人員要按照國家的相關(guān)制度、行業(yè)準(zhǔn)則以及企業(yè)內(nèi)部會計制度的規(guī)定，向企業(yè)利益的相關(guān)都和會計信息的使用者提供及時、準(zhǔn)確、完整的會計信息。而這些信息是企業(yè)管理決策的基礎(chǔ)，同時也是政府職能部門、債權(quán)人、投資人以及其他會計信息使用者了解企業(yè)經(jīng)營狀況的重要依據(jù)。會計誠信包含了兩個方面的內(nèi)容，即個人行為與企業(yè)行為，由于會計人員是為企業(yè)工作的，所以企業(yè)行為會占據(jù)主導(dǎo)地位。這就造成了會計人員的誠信是建立在企業(yè)誠信的基礎(chǔ)之上的，同時也使會計人員在生產(chǎn)會計信息的過程中處于弱勢的地位。

個別企業(yè)從自身的利益出發(fā)，對財務(wù)報告進行粉飾，參雜了過多的主觀意愿。但是也存在著部分會計工作人員素質(zhì)不高，造成會計信息失真的現(xiàn)象。市場經(jīng)濟是自由的經(jīng)濟，也必須是誠信的經(jīng)濟；畢業(yè)論文 會計是一切經(jīng)濟運行的基礎(chǔ)，所以會計行業(yè)也必然是一個誠信的行業(yè)。如果會計不是以誠信作為基礎(chǔ)，那么獨立的審計工作就會喪失其存在意義。現(xiàn)階段，我國工業(yè)處于經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型的重要時期，如果會計師事務(wù)所從自身的利益出發(fā)，而對評估方與被審計單位一味的迎合，高估或者低估資產(chǎn)的實際價值，編制虛假的會計審計報告，這不但對審計行業(yè)未來發(fā)展造成了負(fù)面影響，同時也損害了國家的利益。

但是目前，我國會計師行業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了誠信危機，因為會計誠信的喪失通常都會得到被審計單位的認(rèn)可，而虛假的會計信息對于被審計單位是有利的，這就是誠信問題陷入了一個惡性循環(huán)。畢業(yè)論文 我們知道，所有的經(jīng)濟團體的發(fā)展都不能離開利益相關(guān)參與，因此，信息的失真，其本質(zhì)是源于利益相關(guān)者的重復(fù)博弈。在這一過程中，部分利益相關(guān)者會因為虛假信息而獲得利益，同時還有部分利益相關(guān)者會因此而損失利益。那么利益相關(guān)者究竟是如何進行博弈的，筆者將在下面進行詳細的分析。

2.會計審計中誠信價值問題分析          

博弈論是目前經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域應(yīng)用最為廣泛，影響也最為深遠的一種方法論，它主要是討論博弈的雙方或者多方之問的對抗、沖突以及在特殊環(huán)境下的各方所采取的策略的問題。在市場經(jīng)濟在運行的過程中，存在著眾多、復(fù)雜的博弈關(guān)系，每一個參與者都會在博弈中扮演一個角色，但是參與者所占有的信息量并不是完全相同的。比如在經(jīng)濟相對發(fā)達的地區(qū)，市場運行機制相對完善，信息流通迅速，各個參與者之間能夠掌握對稱的信息，博弈的結(jié)果則趨向均衡：在經(jīng)濟不發(fā)達的地區(qū)，市場運行機制不完善，信息不暢通，誰掌握的有效信息多，博弈的結(jié)果就會偏向誰。這其實

就是非對稱信息博弈的重要表現(xiàn)。

2.1會計審計與被審計單位之間的博弈        

現(xiàn)代企業(yè)為了使權(quán)力達到制衡，因而采用的是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的管理方式。這就讓很多所有者遠離企業(yè)，而聘請經(jīng)驗豐富的職業(yè)經(jīng)理人來完成對企業(yè)的管理。很明顯職業(yè)經(jīng)理對企業(yè)的了解遠大于股東對企業(yè)的了解，這就造成了股東與職業(yè)經(jīng)理人之間的信息不對稱，而股東則處于弱勢。經(jīng)理人為了保住職位．避免企業(yè)經(jīng)營不善、破產(chǎn)、兼并以及自己被辭退，就可能會有機的通過會計報表來夸大自己的經(jīng)營業(yè)績，岡為會計報表是股東了解企業(yè)經(jīng)營狀況的重要信息來源。股東為了對經(jīng)理所提供的會計報告的信息進行確認(rèn)，必須要聘請會計審計機構(gòu)，比如像會計事務(wù)所，對會計報告迸行有效評價，以確認(rèn)經(jīng)理人是否達到了預(yù)期的經(jīng)營目標(biāo)。這就讓事務(wù)所所提供的審計報告具有非常高的價值，它不僅是會計報告真實性的證明，同時也是股東衡量企業(yè)管理人員業(yè)績的主要依據(jù)。我國現(xiàn)階段，企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重的問題，就是董事會中有一部分股東同時還兼任企業(yè)的高管職務(wù)，這一問題導(dǎo)致了股東在聘請事務(wù)所進行評價會計報告時，而變成了經(jīng)理層的自我評估，由此而造成的道德風(fēng)險就表現(xiàn)的更加突出。如果注冊會計師對會計報告提出了質(zhì)疑，那么經(jīng)理則會以董事會的身份向事務(wù)所施壓。此刻，注冊會計師則會在堅持執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與顧客購買審計意見間進行博弈。而多數(shù)的事務(wù)所會基于對生存與發(fā)展的考慮，而降低道德標(biāo)準(zhǔn)。

2.2會計審計機構(gòu)之間的博弈    &nbs會計專業(yè)畢業(yè)論文p;   

現(xiàn)階段，我國會計審計機構(gòu)之間的競爭還相當(dāng)激烈，會計師事務(wù)所要考慮的除了拓展新的服務(wù)項目之外，就是在留住現(xiàn)有客戶的基礎(chǔ)上，發(fā)展新客戶。客戶資源一直都是會計師事務(wù)所爭奪的對象。如果事務(wù)所之間，在規(guī)模、服務(wù)、技術(shù)等方面差距不大的情況下，降低審計成本無疑在競爭中會取得優(yōu)勢。因此，事務(wù)所之間的博弈變成了為了爭取到更多的客戶資源而降低審計成本的博奔。如果事務(wù)所以提高質(zhì)量、節(jié)約時間的方式來降低成本，這社會生產(chǎn)率發(fā)展的表現(xiàn)，是積極的、有利于社會發(fā)展的；如果事務(wù)所以省略審計程序的方式來降低成本，必然影響到審計效果，最終也會困審計不充分而致使審計失敗，這是社會生產(chǎn)率倒退的表現(xiàn)，是消極的、不利于社會發(fā)展的。

當(dāng)審計行業(yè)的競爭加劇，事務(wù)所間的博弈也便激烈的開始，表面上是大打價格戰(zhàn)，實際上，有些事務(wù)所為了壓縮成本，省略了必要的審計程序，從而增加了審計失敗的風(fēng)險，使會計宴席的誠信也受到了威脅。目前，我國獨立審計行業(yè)在制度與體制方面還不夠完善，在這一背景下，事務(wù)所為了保住現(xiàn)有的客戶群，對客戶的無理要求或多或少的采取了屈服的態(tài)度，在與客戶之間的博弈中處于弱勢，但是這種弱勢在短期內(nèi)為事務(wù)所帶來了收入，于是圍繞著會計報告，事務(wù)所與客戶之間形成了一種特殊的“默契”，雖然這種“默契”是短時間的，但是它使審計人員背離了執(zhí)業(yè)道德，也損害了誠信價值。總之，企業(yè)發(fā)展要以誠信為本，社會的和諧發(fā)展需要誠信作為基礎(chǔ)，誠信是我們每個人做人的道德準(zhǔn)則。目前，我國正處于經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變的時代背景下，誠信問題逐漸表露出來，筆者對會計統(tǒng)計誠信問題進行了分析。會計審計應(yīng)將誠信作為執(zhí)業(yè)的基本，這樣我國的經(jīng)濟才能可持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。我們會計審計工作者應(yīng)該堅持誠信為本，科學(xué)發(fā)展觀，重視誠信價值在經(jīng)濟發(fā)展與社會穩(wěn)定中的作用，事務(wù)所也必將會在監(jiān)督經(jīng)濟運行，實現(xiàn)社會平衡健康發(fā)展方向，體現(xiàn)會計統(tǒng)計工作的價值。

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