引論：我們?yōu)槟砹?3篇水質(zhì)分析論文范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫(xiě)作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

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1.2水質(zhì)樣品的保存與運(yùn)輸

各種水質(zhì)的水樣，從采集樣本到分析，由于化學(xué)的、物理的以及生物的作用，會(huì)導(dǎo)致水質(zhì)的成分產(chǎn)生不同的改變。這些改變對(duì)于水質(zhì)質(zhì)量的分析就會(huì)產(chǎn)生影響，因此，為將這種影響降至最低，就需要對(duì)采集到的樣品進(jìn)行保護(hù)。有關(guān)水樣的保存方法有：其一是冷藏或冷凍。通過(guò)制冷，可以對(duì)微生物的活動(dòng)起到抑制作用，以減緩水質(zhì)樣品的化學(xué)反應(yīng)速度；其二是通過(guò)加入化學(xué)保存劑，所加保存劑的種類(lèi)由所需要分析的指標(biāo)決定。盡管對(duì)水樣采取了保存的方法，但是水樣采集之后還是應(yīng)盡快的送回實(shí)驗(yàn)室，并根據(jù)采樣點(diǎn)的位置以及每個(gè)項(xiàng)目分析前的最長(zhǎng)保存時(shí)間，選用合適的運(yùn)輸方式。

2構(gòu)建完善的水質(zhì)分析質(zhì)量保證體系，實(shí)現(xiàn)水質(zhì)分析質(zhì)量管理基礎(chǔ)

為保證水質(zhì)分析結(jié)果的準(zhǔn)確有效，一套完整的、嚴(yán)格的、具有可操作性的實(shí)驗(yàn)室質(zhì)量保證體系是十分必須的。完善的水質(zhì)分析質(zhì)量保證體系不僅包含了人員素質(zhì)、環(huán)境條件，同時(shí)對(duì)于儀器設(shè)備、檢測(cè)方法依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)、一般化學(xué)試劑以及檢測(cè)過(guò)程的質(zhì)量管理等都有所涉及。

2.1人員素質(zhì)——水質(zhì)分析質(zhì)量保證體系的首要因素

雖然水質(zhì)分析是由一定的儀器設(shè)備完成的，但是水質(zhì)樣品的采集、保存與運(yùn)輸以及儀器的操作等，都是由人工完成的。因此，要實(shí)現(xiàn)分析質(zhì)量的有效控制，最關(guān)鍵的就是培養(yǎng)一批具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)的質(zhì)量管理人員。質(zhì)量管理人員不僅要具備質(zhì)量管理工作的基礎(chǔ)知識(shí)以及實(shí)時(shí)操作的技術(shù)骨干，還應(yīng)具備不斷學(xué)習(xí)、積極充實(shí)自己的能力，在實(shí)踐的過(guò)程中不斷地學(xué)習(xí)與提高，從而對(duì)質(zhì)量管理工作的有效性進(jìn)行有效的加強(qiáng)。

2.2儀器設(shè)備

在水質(zhì)分析中，除了人員以外，為保證檢測(cè)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，儀器設(shè)備就成為另外一個(gè)具有關(guān)鍵性意義的因素。只有確保儀器設(shè)備以及標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)溯源的準(zhǔn)確，才能從根本上確保檢測(cè)結(jié)果的穩(wěn)定與有效。其一，水質(zhì)分析實(shí)驗(yàn)室中所采用的常用劑量?jī)x器設(shè)備如玻璃量器等，都必須經(jīng)過(guò)檢定或者校準(zhǔn)，確保在用的測(cè)量?jī)x器設(shè)備均符合計(jì)量法制的相關(guān)規(guī)定；其二是對(duì)標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)的控制。只有保證標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)的溯源性，才能對(duì)水質(zhì)分析的監(jiān)測(cè)結(jié)果的可靠性進(jìn)行有效的保證。同時(shí)，由于用基準(zhǔn)配置好的標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)，隨著時(shí)間的變化會(huì)產(chǎn)生或多或少的變化，因此還應(yīng)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)進(jìn)行必要的期間核查，以保證標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)在水質(zhì)分析中所具有的可信度。其三是對(duì)于經(jīng)常使用的儀器設(shè)備等，為保證結(jié)果的準(zhǔn)確性，對(duì)于未能檢定或校準(zhǔn)的儀器設(shè)備，可以通過(guò)比對(duì)、能力驗(yàn)證或使用有證標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)等方式提供儀器性能穩(wěn)定的證據(jù)。

2.3環(huán)境條件與檢測(cè)方法

有了具有較強(qiáng)實(shí)力的檢測(cè)人員、儀器設(shè)備以及標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)的保證，對(duì)于檢測(cè)所需環(huán)境的條件以及檢測(cè)方法進(jìn)行控制，以保證水質(zhì)分析的質(zhì)量。其一，有關(guān)水質(zhì)分析的環(huán)境條件，一定要符合檢測(cè)的要求，比如對(duì)于微生物要設(shè)置緩沖間、無(wú)菌操作室等，并經(jīng)一些可能會(huì)產(chǎn)生干擾的試劑采取分別存放以免對(duì)水質(zhì)分析的準(zhǔn)確性產(chǎn)生不必要的干擾等。對(duì)于檢測(cè)方法，一般來(lái)講主要是依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，只有先將檢測(cè)的方法確定，對(duì)于檢測(cè)過(guò)程以及檢測(cè)結(jié)果之間的一致性才能得到有效的保證。

2.4檢測(cè)過(guò)程的質(zhì)量管理

樣品的收集階段，樣品的質(zhì)量是保證水質(zhì)分析結(jié)果可靠性的重要保證，因此，通過(guò)制定抽樣的作業(yè)指導(dǎo)書(shū)，隊(duì)抽樣的人員以及樣品驗(yàn)收人員進(jìn)行有關(guān)水質(zhì)分析的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)之后進(jìn)行測(cè)試，只有測(cè)試合格的人員才能夠擔(dān)任抽樣的任務(wù)以及驗(yàn)收工作等，同時(shí)對(duì)樣品進(jìn)行唯一性標(biāo)識(shí)，以避免在水質(zhì)分析的過(guò)程中出現(xiàn)因標(biāo)示有誤而產(chǎn)生質(zhì)量失效等問(wèn)題。樣品的收集過(guò)程，在此過(guò)程中，質(zhì)量監(jiān)督員應(yīng)定期或不定期的對(duì)檢測(cè)人員的檢測(cè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，確保操作的規(guī)范性。樣品的分析過(guò)程，經(jīng)唯一性標(biāo)識(shí)后的樣品，隨同檢測(cè)任務(wù)單分發(fā)至檢測(cè)人員，檢測(cè)人員按指定的檢測(cè)方法標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析。樣品的分析與處理階段，按要求于分析現(xiàn)場(chǎng)當(dāng)時(shí)予以記錄，以確保數(shù)據(jù)的真實(shí)性，不得對(duì)原始數(shù)據(jù)任意更改。

3選取有效的水質(zhì)分析質(zhì)量管理方法

有了水質(zhì)分析的質(zhì)量保證體系，對(duì)于水質(zhì)分析的基本工作質(zhì)量就有了基本的保障。但是由于水質(zhì)分析的過(guò)程中很容易產(chǎn)生誤差，因此就質(zhì)量管理的方法還應(yīng)進(jìn)行有效的選擇，已實(shí)現(xiàn)有效的控制，確保水質(zhì)分析結(jié)果的準(zhǔn)確可靠。在實(shí)際的水質(zhì)分析過(guò)程中，常用的水質(zhì)分析質(zhì)量管理方法主要有：

3.1平行樣分析法

如果樣品較少，為保證水質(zhì)分析的質(zhì)量，就可以增加平行樣的測(cè)定法。但是，對(duì)于能夠促進(jìn)水質(zhì)分析質(zhì)量管理的平行樣測(cè)定結(jié)果所允許的相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)偏差限值，則需要依據(jù)抽樣的水質(zhì)的情況以及分析結(jié)果的范圍來(lái)確定。對(duì)于均勻性和穩(wěn)定性較好的水樣，就應(yīng)設(shè)置較為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)偏差限值；反之，當(dāng)樣品的均勻性以及穩(wěn)定性較差時(shí)，就應(yīng)設(shè)置較為寬松些的偏差限值。

3.2加標(biāo)回收試驗(yàn)

加標(biāo)回收試驗(yàn)作為檢驗(yàn)水質(zhì)分析準(zhǔn)確度的一種方式，可以用來(lái)對(duì)測(cè)定過(guò)程中是否存在干擾的因素進(jìn)行了解。但是由于加標(biāo)回收試驗(yàn)中涉及的標(biāo)準(zhǔn)量對(duì)測(cè)定結(jié)果產(chǎn)生的結(jié)果影響比較大，因此，在真正使用該方法時(shí)，需要對(duì)標(biāo)準(zhǔn)量的使用進(jìn)行嚴(yán)格的控制，以保證加標(biāo)后的測(cè)定值在方法的最佳測(cè)定范圍內(nèi)。

3.3保存副樣本

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（一）支出稅的歷史

耶魯大學(xué)的歐文•費(fèi)雪（Fisher）于20世紀(jì)初發(fā)表的資本所得理論中最早涉及到支出稅相關(guān)理論。1942年美國(guó)財(cái)政部曾提議導(dǎo)入支出稅，但遭反對(duì)沒(méi)能實(shí)施。1955年英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家劍橋大學(xué)尼古拉斯•卡爾多（N•Kaldor）發(fā)表了《支出稅》一書(shū)，分析了支出稅在公平與效率方面優(yōu)于所得稅，并提出了具體設(shè)計(jì)和導(dǎo)入方法，受到了空前重視。幾年后在印度和斯里蘭卡導(dǎo)入了支出稅，但因?qū)嶋H操作的不可行性很快停止了實(shí)施，標(biāo)準(zhǔn)支出稅存在理論脫離實(shí)際的缺點(diǎn)。上世紀(jì)70年代未，美國(guó)學(xué)者提出以“前后納方式”彌補(bǔ)標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷的方案，為支出稅實(shí)施尋找到突破口，支出稅一度又成為發(fā)達(dá)國(guó)家稅制改革的中心議題。

（二）支出稅的特征

支出稅的特征可以從以下角度把握：（1）支出稅以消費(fèi)為稅基。可稱(chēng)為消費(fèi)型所得稅，或現(xiàn)金流量型所得稅。支出稅是以消費(fèi)稅基優(yōu)勢(shì)論為理論基礎(chǔ)，為彌補(bǔ)所得稅缺陷而設(shè)計(jì)的所得稅替代稅；（2）稅基比所得稅簡(jiǎn)明。以水池比喻，稅基采用流出量而不是流入量，是市場(chǎng)評(píng)價(jià)的消費(fèi)額，是實(shí)際消費(fèi)能力而不是潛在消費(fèi)能力；（3）注重效用。評(píng)價(jià)公平的基準(zhǔn)應(yīng)該是效用而不是收入，因?yàn)榧词故堑攘渴杖胍惨蛉硕惒荒鼙ＷC效用的同一性，消費(fèi)稅基比收入稅基更能表明效用；（4）終生規(guī)劃。消費(fèi)稅基優(yōu)勢(shì)論著眼于以利率為媒介進(jìn)行長(zhǎng)期的消費(fèi)或儲(chǔ)蓄的決定構(gòu)造。是以人一生的合理消費(fèi)計(jì)劃，即將現(xiàn)在所得的一部份儲(chǔ)蓄起來(lái)（節(jié)約現(xiàn)在的消費(fèi)）確保未來(lái)的消費(fèi)，或相反將未來(lái)所得的一部分以擔(dān)保形式借入（節(jié)約將來(lái)的消費(fèi)），以確保現(xiàn)在消費(fèi)的行為作為對(duì)象。支出稅稅基研究的是人一生超長(zhǎng)期的所得、消費(fèi)和稅負(fù)，與只關(guān)注一定期間（一般為一年）的所得和稅負(fù)的所得稅形成鮮明對(duì)比。

（三）支出稅取代所得稅的理由

根據(jù)以下理由，可以認(rèn)為支出稅優(yōu)于所得稅，也比較容易導(dǎo)入支出稅。（1）所得稅的高稅率和資產(chǎn)所得稅不利于儲(chǔ)蓄；（2）所得稅的儲(chǔ)蓄課稅影響人們對(duì)一生的消費(fèi)進(jìn)行規(guī)劃，而支出稅允許扣除投資和儲(chǔ)蓄，有利于人們合理安排一生的消費(fèi)。在高齡化社會(huì)下，人們有必要根據(jù)自己一生的收入能力安排青年、中年和老年三個(gè)時(shí)期的儲(chǔ)蓄和消費(fèi)；（3）支出稅可以緩和及消除所得稅制存在的固有缺陷；（4）現(xiàn)行所得稅的一些課稅要素與支出稅相同，導(dǎo)入支出稅障礙小。

二．支出稅的類(lèi)別與稅基

根據(jù)計(jì)算稅基的不同，支出稅分類(lèi)為標(biāo)準(zhǔn)支出稅、勞動(dòng)所得稅型支出稅（前后納方式）和現(xiàn)代支出稅。勞動(dòng)所得稅型支出稅是為了解決標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷而產(chǎn)生的，現(xiàn)代支出稅是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式結(jié)合運(yùn)用型。

表1支出稅與所得稅的稅基比較

稅類(lèi)別

稅基構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)支出稅

（標(biāo)準(zhǔn)方式）前后納方式

（勞動(dòng)所得稅）綜合所得稅

勞動(dòng)所得算入算入算入

資產(chǎn)

（儲(chǔ)蓄）資產(chǎn)購(gòu)入（儲(chǔ)蓄）

資產(chǎn)所得：

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)涸?/p>

利得扣除

算入

算入

算入扣除不可

不算入

不算入

不算入扣除不可

算入

不算入

算入

負(fù)債借入

返還：本金

支付利息算入

扣除

扣除不算入

扣除不可

扣除不可不算入

扣除不可

扣除

資產(chǎn)購(gòu)入：包括銀行儲(chǔ)蓄

資產(chǎn)所得：利息、股紅、租賃收入

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)喊ㄈ〕鰞?chǔ)蓄

（一)標(biāo)準(zhǔn)支出稅

支出稅稅基是消費(fèi)的資金泉源，而不是消費(fèi)支出。稅基=資金流入-非消費(fèi)資金流出，既將現(xiàn)金資產(chǎn)作為消費(fèi)資金源泉，稅基包括工薪收入、資產(chǎn)和負(fù)債三方面（參考表1），計(jì)算采用資金流量法，比較容易理解。標(biāo)準(zhǔn)支出稅稅基計(jì)算：（1）工薪所得算入稅基；（2）收入存入銀行時(shí)可以扣除，取出儲(chǔ)蓄時(shí)算入；（3）購(gòu)入資產(chǎn)可以扣除，賣(mài)出資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)算入。避開(kāi)了現(xiàn)行個(gè)人所得稅的資本利得課稅的通貨膨脹調(diào)整、折舊等復(fù)雜性；（4）資產(chǎn)所得算入；（5）如果規(guī)定住宅等耐久固定資產(chǎn)作為資產(chǎn)處理的話（也有主張住宅應(yīng)該歸類(lèi)為消費(fèi)），在取出存款（或借入資金）作為購(gòu)買(mǎi)資金時(shí)算入，購(gòu)買(mǎi)了住宅后可以扣除，算入與扣除剛好抵消，避免了稅基異常膨脹；（6）負(fù)債在借入時(shí)算入稅基，償還時(shí)可以扣除。如果借入資金用于購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)可以扣除，算入和扣除抵消，稅基不會(huì)過(guò)分膨脹。（二）前后納方式

標(biāo)準(zhǔn)支出稅理論上容易接受，但實(shí)施困難。（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)必須掌握納稅人的資產(chǎn)（儲(chǔ)蓄）和負(fù)債信息，如果得不到金融等機(jī)構(gòu)和納稅人的配合就無(wú)法實(shí)施；（2）資產(chǎn)（儲(chǔ)蓄）和負(fù)債的變動(dòng)性極高，泉源征收難度大，需要依靠納稅人申報(bào)；（3）評(píng)估住宅等耐久財(cái)產(chǎn)的非現(xiàn)金推定所得十分困難。針對(duì)標(biāo)準(zhǔn)支出稅的缺陷，1974年美國(guó)稅法學(xué)者W.D.Andrews提出：即使將資產(chǎn)（儲(chǔ)蓄）和負(fù)債項(xiàng)目從支出稅中去除，稅基（稅負(fù)）也不會(huì)發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。所謂去除并不是非課稅，而是將資產(chǎn)（儲(chǔ)蓄）和借入的稅基計(jì)算改成恰好與標(biāo)準(zhǔn)方式相反的前后納方式（參考表1）。前納的意思是提前納稅。在前后納方式下購(gòu)入資產(chǎn)（包括儲(chǔ)蓄）改成扣除不可，相應(yīng)資產(chǎn)所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（包括取出儲(chǔ)蓄）改成不算入。與標(biāo)準(zhǔn)方式相比，購(gòu)入資產(chǎn)（或儲(chǔ)蓄）時(shí)稅基增大，等于提前納稅。負(fù)債的計(jì)算也與標(biāo)準(zhǔn)方式相反。借入資金變成不算入，同時(shí)償還本金和利息變成扣除不可（等于后納稅）。采納前后納方式可以避開(kāi)上面提出的三點(diǎn)實(shí)施困難。

前后納方式可以避免納稅過(guò)分集中。比如在前后納方式下，儲(chǔ)蓄不能扣除，分期儲(chǔ)蓄購(gòu)房資金（集中性消費(fèi)還包括：大額醫(yī)療費(fèi)用支出、大學(xué)入學(xué)費(fèi)等）等于分期納稅，防止稅負(fù)過(guò)于集中，而從銀行取出的購(gòu)房資金不再算入稅基，等于自動(dòng)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分散化。另外，購(gòu)房貸款不算入，但償還資金不得扣除，等于過(guò)后納稅，因償還債務(wù)多是分期逐步償還，所以后納方式也可以分割稅負(fù)。這種自動(dòng)分割稅負(fù)的功能，在累進(jìn)稅率下具有重要意義。

前后納方式對(duì)資產(chǎn)（儲(chǔ)蓄）和負(fù)債無(wú)需記錄、申報(bào)和監(jiān)督，具有構(gòu)造簡(jiǎn)明，征稅成本低，維護(hù)納稅人穩(wěn)私權(quán)等優(yōu)點(diǎn)，使支出稅有了實(shí)施可行性。現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式，是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式的混合型。

與綜合所得稅對(duì)比，前后納方式處理資產(chǎn)所得和債務(wù)利息支出的方法與綜合所得稅相反，不將資產(chǎn)所得納入稅基，也不允許扣除債務(wù)利率支出，所以前后納方式已經(jīng)不是所得稅，只能稱(chēng)為勞動(dòng)所得稅或前后納方式支出稅。與標(biāo)準(zhǔn)支出稅相比，前后納方式完全脫離了支出稅形式，僅在終生勞動(dòng)所得等于終生消費(fèi)上相同。前后納方式是為了提高實(shí)施可能性，是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的特別措施。在前后納方式下，納稅與消費(fèi)之間存在時(shí)間上的不對(duì)稱(chēng)。比如工資存入銀行未作為消費(fèi)資金時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)方式可以扣除，而前后納方式不能扣除。從消費(fèi)與納稅的時(shí)間不對(duì)稱(chēng)性看，全面采用前后納方式的勞動(dòng)所得稅與標(biāo)準(zhǔn)支出稅屬不同類(lèi)的稅，但根據(jù)前后納方式的產(chǎn)生理由，可以認(rèn)為勞動(dòng)所得稅是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的變種，至少是與綜合所得稅不同性質(zhì)的稅。

（三)現(xiàn)代支出稅

現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式，是標(biāo)準(zhǔn)與前后納的混合型。前后納方式使支出稅具有了實(shí)施可能性，但如果完全采用前后納方式，就變成了勞動(dòng)所得稅，而現(xiàn)代支出稅并不完全導(dǎo)入前后納方式，因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)支出稅的一些重要基本要素應(yīng)該保留。哪些項(xiàng)目應(yīng)該保留，或改為前后納方式，或干脆讓納稅人自由選擇成為現(xiàn)代支出稅的核心問(wèn)題。目前現(xiàn)代支出稅對(duì)選擇前后納方式的提案大約分為兩類(lèi)，一是不予限制，可以自由選擇；二是給予限制，規(guī)定項(xiàng)目。前者可以順利實(shí)施支出稅，但存在公平問(wèn)題，而后者在實(shí)施可能性上存在問(wèn)題。

三．現(xiàn)代支出稅的分析

（一）避稅與反避稅

現(xiàn)代支出稅如果允許納稅人在標(biāo)準(zhǔn)支出稅的基礎(chǔ)上自由選擇前后納項(xiàng)目，容易產(chǎn)生避稅機(jī)會(huì)，影響垂直公平。

1．避稅分析

支出稅存在以下避稅機(jī)會(huì)：（1）資本收益避稅。標(biāo)準(zhǔn)方式因財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入全額算入稅基，財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的收益也自動(dòng)算入了稅基，不存在所得稅課征資本收益稅的復(fù)雜性。但前后納方式因財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不算入稅基，財(cái)產(chǎn)收益就沒(méi)納入稅基，如果納稅人在資產(chǎn)項(xiàng)目上選擇前納方式的話，股份、不動(dòng)產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)收益就能避稅；（2）利用稅率預(yù)測(cè)避稅。如果現(xiàn)在稅率較高，未來(lái)稅率還有降低空間時(shí)，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)（或從銀行取出存款）采取在標(biāo)準(zhǔn)方式下購(gòu)入資產(chǎn)（或用前后納方式借入）可以扣除，如果將來(lái)轉(zhuǎn)讓時(shí)稅率下調(diào)了就能減輕稅負(fù)。相反如預(yù)測(cè)未來(lái)稅率上升，采用前后納方式購(gòu)入資產(chǎn)（或用標(biāo)準(zhǔn)方式借入），現(xiàn)在納稅比未來(lái)納稅的負(fù)擔(dān)輕；（3）納稅期限內(nèi)兩方式交叉交易避稅。富裕階層可以利用前后納方式的短期資產(chǎn)操作減少避稅。比如在標(biāo)準(zhǔn)方式下100工資算入稅基，選擇前后納方式購(gòu)入100資產(chǎn)（扣除不可）短期升值后賣(mài)出105（不算入），再以標(biāo)準(zhǔn)方式購(gòu)入資產(chǎn)105（可以扣除），資產(chǎn)收益5避開(kāi)了稅收。當(dāng)然只能是擁有高儲(chǔ)蓄和借入能力的富裕階層利用之法避稅。

2．反避稅的思考

針對(duì)以上避稅方式，提出以下反避稅思考：（1）盡可能縮小納稅人自由選擇前后納方式的范圍，將可產(chǎn)生收益的資產(chǎn)列在標(biāo)準(zhǔn)方式之下；（2）將前后納方式下的資產(chǎn)收益算入相反的稅基；（3）對(duì)不得不列入前后納方式下的資產(chǎn)，如：古董、美術(shù)品等資產(chǎn)設(shè)置特別資本收益課稅制度；（4）對(duì)前后納方式下的借入設(shè)置上限。

（二）遺產(chǎn)和贈(zèng)與的外理

以上討論是假定為終生所得等于終生消費(fèi)，將儲(chǔ)蓄也視為消費(fèi)，但現(xiàn)實(shí)存在遺產(chǎn)和贈(zèng)與，忽略資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有失稅收公平。可以設(shè)置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消資產(chǎn)轉(zhuǎn)移扣除加以解決。從常理看，遺產(chǎn)和贈(zèng)與屬消費(fèi)資金來(lái)源，應(yīng)該算入繼承人的稅基，而財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移人等于放棄了消費(fèi)，應(yīng)該可以扣除。但如果允許扣除，可產(chǎn)生避稅機(jī)會(huì)。因?yàn)樵跇?biāo)準(zhǔn)方式下購(gòu)入的資產(chǎn)（或儲(chǔ)蓄）可以扣除，如果該資產(chǎn)作為遺產(chǎn)或贈(zèng)與轉(zhuǎn)移時(shí)又可扣除，一代代轉(zhuǎn)移下去，財(cái)產(chǎn)可以永遠(yuǎn)非課稅化。為了防止避稅，應(yīng)該設(shè)置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消轉(zhuǎn)移者扣除。

（三）支出稅的特別優(yōu)惠措施

支出稅必須繼承現(xiàn)行所得稅的優(yōu)惠措施，否則得不到納稅人支持。比如一些國(guó)家為了發(fā)展資本市場(chǎng)，將股份收益作為非課稅優(yōu)惠對(duì)象。導(dǎo)入支出稅后，即使納稅人購(gòu)入股份時(shí)選用了標(biāo)準(zhǔn)方式（可以扣除），在出售時(shí)（應(yīng)該算入）也必須給予減稅優(yōu)惠，如果不將股份投資收益區(qū)別于其他金融資產(chǎn)收益，就不能體現(xiàn)政府扶持直接金融市場(chǎng)的政策意圖。另外所得稅實(shí)施的社會(huì)保障支出非課稅以及支持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠措施必須繼續(xù)實(shí)施。可見(jiàn)，為了彌補(bǔ)所得稅的缺陷而產(chǎn)生的支出稅在現(xiàn)實(shí)條件制約下，仍然得保留所得稅的“不公平”措施。如此一來(lái)，現(xiàn)代支出稅方案也許仍是非現(xiàn)實(shí)性的。

（四）支出稅的征管和避稅

支出稅不專(zhuān)門(mén)設(shè)置資本收益稅，也就不存在折舊、通脹調(diào)整等麻煩，稅收成本相應(yīng)也減少，符合征稅簡(jiǎn)明低成本原則。但在資產(chǎn)和借入上，支出稅比所得稅的征管更細(xì)。擴(kuò)大前后納方式范圍，雖然可以減化稅務(wù)，但為了減少避稅現(xiàn)象，征管成本仍會(huì)增高，也就不見(jiàn)得優(yōu)于所得稅了。

因?yàn)橹С龆悓①Y產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)（儲(chǔ)蓄的存取）和借入償還都列入稅基，納稅人的申報(bào)量比所得稅高，工薪所得的泉源征收幾乎失去意義，征稅越依靠納稅人申報(bào)，逃稅的可能性自然也越高。另外，支出稅稅基明顯比所得稅狹，為了獲取等量稅收，稅率設(shè)置應(yīng)該高于所得稅，高稅率會(huì)增強(qiáng)逃稅心理。但不可否認(rèn)支出稅能將一部分“地下經(jīng)濟(jì)”納入了稅基，所以也許不需要提高稅率也能取得等量的財(cái)政收入。

作者單位：廣西大學(xué)商學(xué)院財(cái)政金融系

篇3

在行政執(zhí)法中，超越職權(quán)是指行政執(zhí)法主體及其工作人員的具體行政行為，超越了法律、法規(guī)規(guī)定的權(quán)限范圍，或者實(shí)施了根本無(wú)權(quán)實(shí)施的具體行政行為。結(jié)合稅務(wù)實(shí)踐，稅務(wù)機(jī)關(guān)超越職權(quán)的主要表現(xiàn)形式有以下幾種：一是主體越權(quán)。又分為兩種情況：1.級(jí)別越權(quán).指下級(jí)稅務(wù)行政主體行使了應(yīng)當(dāng)由上級(jí)稅務(wù)行政主體行使的職權(quán)。2.業(yè)務(wù)越權(quán)。二是管轄越權(quán)。三是職能越位。四是無(wú)委托執(zhí)法。

三、稅收?qǐng)?zhí)法侵權(quán)

基于現(xiàn)代法治理念，現(xiàn)行稅收征管法律的一個(gè)重要特征就是規(guī)范稅收征收行為，保障納稅人的合法權(quán)益。筆者認(rèn)為，近年來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)在保護(hù)納稅人權(quán)益方面做了大量工作，也取得了一定成效，但還不同程度地存在以下稅收?qǐng)?zhí)法侵權(quán)行為：一是對(duì)納稅人的參與權(quán)、知情權(quán)缺乏充分尊重。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)解答納稅人的咨詢還欠缺及時(shí)準(zhǔn)確。二是回避權(quán)未能得到很好的落實(shí)。三是侵犯納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)權(quán)。具體表現(xiàn)在：對(duì)納稅人的同一行為，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和稽查部門(mén)往往意見(jiàn)不一，相互矛盾，使納稅人無(wú)所適從；對(duì)于下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查工作時(shí)，往往以糾正錯(cuò)誤為名進(jìn)行“秋后算賬”，讓納稅人感到稅務(wù)機(jī)關(guān)出爾反爾，這既損害了納稅人的信賴?yán)妫钟绊懥硕悇?wù)機(jī)關(guān)的誠(chéng)信執(zhí)法形象。

四、稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)錯(cuò)誤

一是違背合法行政原則要求，在稅收?qǐng)?zhí)法中，不依據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章的有關(guān)規(guī)定，只依據(jù)規(guī)范性文件的有關(guān)規(guī)定，由于規(guī)范性文件對(duì)人民法院不具有法律上的約束力，因而在行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)存在敗訴的風(fēng)險(xiǎn)。二是法律適用錯(cuò)誤。本應(yīng)引用A法的有關(guān)規(guī)定，但卻錯(cuò)誤地引用了B法的有關(guān)規(guī)定。三是條款引用“張冠李戴”。有的稅收?qǐng)?zhí)法人員，不懂得如何正確識(shí)別法律的條、款、項(xiàng)，導(dǎo)致具體法律條文引用錯(cuò)誤.本應(yīng)屬于“項(xiàng)”的規(guī)定，卻錯(cuò)誤地作為“款”予以引用。四是忽視法律的立、改、廢。在稅收?qǐng)?zhí)法中，引用了過(guò)時(shí)的、已被廢止、撤銷(xiāo)或尚未生效的法律、法規(guī)和規(guī)章，而未引用現(xiàn)行有效的法律、法規(guī)和規(guī)章。五是違背“法不溯及既往”原則，作出了不利于行政管理相對(duì)人的處理、處罰決定。

五、稅務(wù)案件定性不當(dāng)

一是違反稅權(quán)法定、法律保留和法律優(yōu)位原則，當(dāng)稅法無(wú)明文規(guī)定時(shí)，錯(cuò)誤地采取了權(quán)力本位觀，作出了影響納稅人權(quán)利和義務(wù)的決定。二是案件定性不準(zhǔn)。例如，虛開(kāi)發(fā)票偷稅行為，同時(shí)構(gòu)成違反發(fā)票管理法規(guī)和《稅收征管法》，根據(jù)規(guī)定，應(yīng)按偷稅行為處罰，但執(zhí)法人員卻定性為未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票或者按偷稅和未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票并罰。三是定性時(shí)未充分考量全案情況，作出了片面的認(rèn)定。六、證據(jù)收集不充分、不合法

稅收行政執(zhí)法證據(jù)指的是稅收行政執(zhí)法主體在對(duì)稅務(wù)行政管理相對(duì)人實(shí)施法律、法規(guī)、規(guī)章的措施和手段時(shí)所依據(jù)的事實(shí)和材料。在日常稅收?qǐng)?zhí)法中，證據(jù)收集風(fēng)險(xiǎn)主要有：一是不收集證據(jù)，憑經(jīng)驗(yàn)執(zhí)法。二是證據(jù)收集不充分或者違背證據(jù)的“關(guān)聯(lián)性”要求，所收集的證據(jù)與處理、處罰決定中闡述的違法事實(shí)不存在因果關(guān)系。三是證據(jù)收集方式不合法。四是先處理，后取證。在作出處理、處罰決定后才補(bǔ)充收集證據(jù)。五是證據(jù)制作不規(guī)范，未嚴(yán)格執(zhí)行《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》中有關(guān)證據(jù)收集、制作的規(guī)范化要求。

七、自由裁量權(quán)濫用

現(xiàn)行稅收征管法律、法規(guī)、規(guī)章賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員寬泛的自由裁量權(quán)。但在實(shí)際操作中，由于稅收?qǐng)?zhí)法人員千差萬(wàn)別，個(gè)人素質(zhì)和價(jià)值取向的不同會(huì)導(dǎo)致對(duì)法律規(guī)范的理解偏差，從而產(chǎn)生自由裁量權(quán)濫用的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。行使自由裁量權(quán)錯(cuò)誤主要表現(xiàn)在：一是違反比例法則。即行政處理手段與違法行為造成的危害性不成比例，在稅務(wù)行政處罰上體現(xiàn)為違反“過(guò)罰相當(dāng)原則”。二是有多種行政手段能達(dá)到行政目的時(shí)，采取了損害納稅人權(quán)益的方式。三是考慮了錯(cuò)誤的和不相干的因素。例如，執(zhí)法人員因納稅人陳述申辯而錯(cuò)誤地認(rèn)為納稅人態(tài)度不好，從而對(duì)納稅人實(shí)施了加重處罰。四是背離既定的慣例。五是行使自由裁量權(quán)未說(shuō)明理由。當(dāng)前，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員在行使自由裁量權(quán)時(shí)，普遍存在的問(wèn)題是作出處罰決定沒(méi)有詳細(xì)陳述理由，即沒(méi)有對(duì)納稅人的違法行為、違法情節(jié)、方法和手段、社會(huì)危害程度、主觀惡性和陳述申辯內(nèi)容等進(jìn)行綜合分析評(píng)價(jià)，因而，行政處罰決定讓納稅人難以信服。

八、行政復(fù)議處理不當(dāng)

一是不作為。包括：無(wú)正當(dāng)理由不受理，不審查、不答復(fù)，無(wú)正當(dāng)理由超期不作復(fù)議決定、不在合理期限內(nèi)確認(rèn)復(fù)議擔(dān)保的效力性等。二是復(fù)議機(jī)關(guān)未全面客觀調(diào)查取證。僅從證明被申請(qǐng)人具體行政行為的合法性角度收集證據(jù)。三是復(fù)議決定未準(zhǔn)確告知申請(qǐng)人提訟的時(shí)間和具體對(duì)象，引發(fā)訴訟時(shí)效爭(zhēng)議。四是復(fù)議機(jī)關(guān)在避免當(dāng)被告心理的驅(qū)動(dòng)下，違法作出復(fù)議決定。

篇4

關(guān)SA，其②-④觸點(diǎn)接通，經(jīng)過(guò)防跳繼電器的常閉觸點(diǎn)KM2和斷路器的常閉觸點(diǎn)DL，接通合閘接觸器線圈HO，使斷路器合閘。這種設(shè)計(jì)簡(jiǎn)潔，常為工程設(shè)計(jì)人員所采用。在具體操作中，按先合變電站側(cè)斷路器、再合對(duì)側(cè)斷路器的操作順序進(jìn)行。但在小水電系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)中，因受地形、容量等技術(shù)條件的限制，建設(shè)不甚規(guī)范，特別是有些聯(lián)絡(luò)線路上還接有負(fù)載，當(dāng)出現(xiàn)某種故障造成變電站側(cè)油斷路器跳閘，此時(shí)的對(duì)側(cè)斷路器可能還在合閘位置，如要對(duì)聯(lián)絡(luò)線路進(jìn)行合閘，因不知對(duì)側(cè)是否有電，必須等到調(diào)度命令或接到匯報(bào)后才能進(jìn)行操作，加至有些地段通訊不暢，經(jīng)常耽誤時(shí)間，影響工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用電；由于典型回路本身不能檢測(cè)線路是否有電壓，又無(wú)防范不規(guī)范操作的技術(shù)措施，如果誤操作SA發(fā)出合閘命令，就會(huì)造成非同期合閘事故，給人們生命財(cái)產(chǎn)帶來(lái)重大損失。

1.2改正后的合閘回路

為了防止事故的發(fā)生，對(duì)原典型合閘回路進(jìn)行了如下改進(jìn)（見(jiàn)圖1中虛線所示）：即在線路電壓互感器二次側(cè)增設(shè)一只電壓繼電器KV，用以檢測(cè)線路電壓，并將其常閉觸點(diǎn)KV1串入本站油開(kāi)關(guān)合閘回路中。當(dāng)線路有電壓時(shí)，就是誤操作SA發(fā)出了合閘命令，因KV1觸點(diǎn)斷開(kāi)了合閘操作回路，無(wú)法啟動(dòng)合閘接觸器，達(dá)到了防止非同期合閘的目的。同時(shí)，考慮到聯(lián)絡(luò)線路的可靠性，在KV1觸點(diǎn)兩端設(shè)計(jì)并聯(lián)一連接片LP，以便該電壓繼電器檢修或需該線路供給變電站負(fù)荷時(shí)好操作。正常情況下，連接片LP處在斷開(kāi)位置。

還將電壓繼電器的常開(kāi)觸點(diǎn)KV2與合閘位置繼電器HWJ的常閉觸點(diǎn)（或跳閘位置繼電器TWJ的常開(kāi)觸點(diǎn)）串聯(lián)，以接通“線路有電壓”光字牌的信號(hào)回路，當(dāng)斷路器在斷開(kāi)位置，線路有電壓，該光字牌亮，提醒運(yùn)行人員不得進(jìn)行合閘操作。在信號(hào)回路中，串聯(lián)跳（合）閘位置繼電器觸點(diǎn)的作用是為了在該線路運(yùn)行時(shí)斷開(kāi)光字牌，以免光字牌長(zhǎng)期帶電。電壓繼電器KV可選DJ—121型，繼電器校驗(yàn)方法與其他電壓繼電器相同。

2水電站壓力裝置的控制回路改進(jìn)

2.1典型油壓裝置自動(dòng)回路及缺陷

調(diào)速器、高低壓氣機(jī)等是水電站中常見(jiàn)的壓力設(shè)備，在油（氣）裝置的自動(dòng)回路中，一般采用電接點(diǎn)壓力表(如YX—150型)來(lái)反映油（氣）罐中壓力的變化，進(jìn)而控制油（氣）泵電機(jī)。壓力表上可設(shè)置上、下兩個(gè)值限，上限用紅針指示，下限用黃針指示，實(shí)際壓力值用黑針指示。油壓裝置自動(dòng)投入的動(dòng)作過(guò)程如圖2所示：

當(dāng)壓力罐油壓降到壓力下限時(shí)，壓力表黑針與黃針接觸，即觸點(diǎn)YLJ1

閉合，使中間繼電器1KA動(dòng)作并自保持，因轉(zhuǎn)換開(kāi)關(guān)SA在自動(dòng)位置，其②-④觸點(diǎn)接通，啟動(dòng)接觸器KM，使電機(jī)接通電源，帶動(dòng)油泵向壓力罐打油，壓力逐漸上升，當(dāng)?shù)焦ぷ鲏毫χ瞪舷迺r(shí)，壓力表黑針與紅針接觸，即上限觸點(diǎn)YLJ2接通，使中間繼電器2KA動(dòng)作，斷開(kāi)1KA的自保持回路，油泵電機(jī)自動(dòng)停止工作。對(duì)于這種典型設(shè)計(jì)，壓力表的上、下限觸點(diǎn)一直串在控制回路中，并帶有相應(yīng)負(fù)載，特別是在啟動(dòng)和停止過(guò)程中，壓力變化呈波動(dòng)狀態(tài)，使觸頭抖動(dòng)不已，無(wú)法可靠接觸，常常生火花，由于壓力罐補(bǔ)壓（氣）是通過(guò)自動(dòng)回路完成的經(jīng)常性的工作，壓力變化頻繁，使壓力表的觸頭接觸也相應(yīng)頻繁，從開(kāi)始的產(chǎn)生火花，到逐漸燒壞觸頭（或觸頭粘連），繼而造成壓力罐壓力消失，嚴(yán)重影響了機(jī)組的安全運(yùn)行。

2.2改進(jìn)后的控制回路

篇5

例如，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“……稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，……”。什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)？過(guò)去稅務(wù)實(shí)踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報(bào)的情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)必須書(shū)面通知其申報(bào)；二是稅收征管法本身就規(guī)定了納稅人只要是發(fā)生納稅義務(wù)就應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，也就是說(shuō)稅收征管法的出臺(tái)就是通知了；三是認(rèn)為在辦理稅務(wù)登記時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)要辦理稅種登記，告訴納稅人應(yīng)該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個(gè)過(guò)程就是一種通知。那么究竟上述哪個(gè)觀點(diǎn)是正確的呢？目前有關(guān)稅收法律法規(guī)對(duì)此并無(wú)具體規(guī)定，但最高人民法院在2002年11月出臺(tái)了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》。該司法解釋第二條對(duì)上述問(wèn)題做了具體解釋?zhuān)骸岸悇?wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的即為稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)；二是依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)；三是尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，也必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的。該司法解釋是對(duì)刑法二百零一條偷稅罪的解釋?zhuān)黠@不能作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)。而稅收法律、法規(guī)對(duì)上述問(wèn)題又沒(méi)有做具體規(guī)定，那么在稅務(wù)實(shí)踐工作中應(yīng)該參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》來(lái)理解上述問(wèn)題。司法解釋實(shí)際上就是對(duì)司法實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，司法解釋一旦出臺(tái)，下級(jí)人民法院應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?zhí)行。也就是說(shuō)，司法機(jī)關(guān)就是按照上述司法解釋理解上述兩個(gè)問(wèn)題的，這就是司法實(shí)踐。所以稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中根據(jù)上述司法實(shí)踐來(lái)判斷什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)，在司法實(shí)踐中是站得住腳的。

在稅收檢查執(zhí)法過(guò)程中，除了要多掌握相關(guān)書(shū)面的法律知識(shí)，多看稅收方面的案例之外，還應(yīng)該多看民事、刑事方面的案例。通過(guò)這些案例可以把握法官、檢察官對(duì)相關(guān)問(wèn)題是如何理解的。另外，在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)多與法官、檢察官溝通。因?yàn)榉ü佟z察官對(duì)稅收政策和會(huì)計(jì)制度并不如稅務(wù)人員熟悉，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規(guī)和會(huì)計(jì)法律法規(guī)的規(guī)定，使其對(duì)涉稅案件的理解更準(zhǔn)確。

三、對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力從嚴(yán)把握，對(duì)納稅人的義務(wù)從寬把握

稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)，但有些權(quán)利和義務(wù)明確得不是很具體，那么在這種情況下應(yīng)當(dāng)如何把握征納雙方在稅收分配活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)又成了一個(gè)重要問(wèn)題。解決這個(gè)問(wèn)題的原則應(yīng)當(dāng)是：對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力從嚴(yán)把握，對(duì)納稅人的義務(wù)從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。”從字面理解，“扶養(yǎng)”是指同輩之間的一種幫助關(guān)系，而不包含老人和兒童。對(duì)老人應(yīng)當(dāng)是用贍養(yǎng)，對(duì)兒童應(yīng)該是用撫養(yǎng)。最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據(jù)此說(shuō)明上述《稅收征管法》的規(guī)定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第六十條對(duì)此做了含糊的解釋?zhuān)憾愂照鞴芊ǖ谌藯l、第四十條、第四十二條所稱(chēng)個(gè)人所扶養(yǎng)家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無(wú)生活來(lái)源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。根據(jù)這個(gè)規(guī)定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對(duì)“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬”應(yīng)如何理解呢？正確的理解應(yīng)當(dāng)是：納稅人的配偶以及符合下列三個(gè)條件的其他人，三個(gè)條件是：一是與納稅人共同居住生活；二是無(wú)生活來(lái)源；三是由納稅人扶養(yǎng)。只要是符合這三個(gè)條件的，不管與納稅人是什么關(guān)系都應(yīng)當(dāng)是納稅人的家屬。

四、合理理解稅務(wù)行政執(zhí)法依據(jù)

法律條文是死的，如何在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中運(yùn)用法律條文這就需要依靠稅務(wù)行政執(zhí)法人員根據(jù)不同的事實(shí)合理理解運(yùn)用了。那么稅務(wù)行政執(zhí)法人員對(duì)稅收法律條文的理解是否正確就直接關(guān)系到征收權(quán)力的落實(shí)和納稅人利益的保護(hù)。

例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款”。這個(gè)規(guī)定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定條件下的提前征收權(quán)力。提前征收畢竟是對(duì)納稅人權(quán)益的合法侵犯，但如果錯(cuò)誤地運(yùn)用了這個(gè)權(quán)力則是對(duì)納稅人權(quán)益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為。那么什么是“有根據(jù)”認(rèn)為呢？一種說(shuō)法是有一定線索，另一種說(shuō)法是有證據(jù)。根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會(huì)發(fā)生什么，那是將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的事，也就是說(shuō)根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會(huì)發(fā)生什么這只能是一種可能，或者說(shuō)有跡象，但并不一定就會(huì)發(fā)生，那就更不是行為了。因?yàn)樾袨槭钦诎l(fā)生或者過(guò)去已經(jīng)發(fā)生過(guò)的，將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的那是跡象。《稅收征管法》第三十八條明確的前提條件是有逃避納稅義務(wù)行為，所以，“有根據(jù)”就不能理解為是有線索就可以了，而應(yīng)當(dāng)理解為有一定的證據(jù)，但也不能理解為要有充分的證據(jù)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)要掌握充分的證據(jù)可能需要相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，而提前征收的目的就是為了及時(shí)防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據(jù)后也就失去了提前征收的必要了。

五、正確認(rèn)識(shí)和理解各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府的涉稅文件

人無(wú)完人，都難免犯這樣那樣的錯(cuò)誤。法律、法規(guī)、規(guī)章和各種規(guī)范性文件也都是由人制定出來(lái)的，所以也難免存在一些問(wèn)題，有些可能是出于某種目的有意識(shí)地出臺(tái)的錯(cuò)誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規(guī)出臺(tái)的擅自減免稅的規(guī)定等。所以稅務(wù)執(zhí)法人員在執(zhí)法過(guò)程中應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)和理解各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府的涉稅文件，對(duì)那些已經(jīng)出臺(tái)的稅收方面的各種文件應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究其合法性，以避免執(zhí)行錯(cuò)誤的文件導(dǎo)致納稅人合法權(quán)益的損害，導(dǎo)致不必要的行政訴訟，甚至于執(zhí)法犯法。

那么如果稅務(wù)執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)有關(guān)規(guī)定是錯(cuò)誤的該怎么辦呢？對(duì)此，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》和《公務(wù)員法》已做了明確規(guī)定。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第三條第一款規(guī)定：任何部門(mén)、單位和個(gè)人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無(wú)效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并應(yīng)當(dāng)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。《公務(wù)員法》第五十四條規(guī)定：公務(wù)員執(zhí)行公務(wù)時(shí)，認(rèn)為上級(jí)的決定或者命令有錯(cuò)誤的，可以向上級(jí)提出改正或者撤銷(xiāo)該決定或者命令的意見(jiàn)；上級(jí)不改變?cè)摏Q定或者命令，或者要求立即執(zhí)行的，公務(wù)員應(yīng)當(dāng)執(zhí)行該決定或者命令，執(zhí)行的后果由上級(jí)負(fù)責(zé)，公務(wù)員不承擔(dān)責(zé)任；但是，公務(wù)員執(zhí)行明顯違法的決定或者命令的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

六、細(xì)節(jié)決定成敗

細(xì)節(jié)并不一定就決定成敗，但成敗關(guān)鍵就在于細(xì)節(jié)。目前，在稅務(wù)行政執(zhí)法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒(méi)有出現(xiàn)什么問(wèn)題啊。對(duì)的，納稅人不告的確是沒(méi)有問(wèn)題，但納稅人把稅務(wù)機(jī)關(guān)告上法庭后那些細(xì)節(jié)就成了決定稅務(wù)行政訴訟勝敗的關(guān)鍵了。在稅務(wù)行政執(zhí)法過(guò)程恰恰又有很多方面的細(xì)節(jié)，如果對(duì)這些細(xì)節(jié)稍不注意就又可能導(dǎo)致稅務(wù)行政決定的失效，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議或者稅務(wù)行政訴訟案件的發(fā)生。如某稅務(wù)稽查局所作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》中有個(gè)數(shù)據(jù)與事實(shí)不符，打印校對(duì)時(shí)也沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，依法送達(dá)納稅人后，納稅人發(fā)現(xiàn)了這個(gè)問(wèn)題，把稅務(wù)機(jī)關(guān)告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實(shí)嚴(yán)重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務(wù)所對(duì)納稅人作出了稅務(wù)行政處罰決定并依法送達(dá)后，納稅人在三個(gè)月內(nèi)既不履行，也不申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，也不向法院，稅務(wù)所根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定對(duì)納稅人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，在《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書(shū)》上是加蓋該稅務(wù)所還是該稅務(wù)所所屬的縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章呢？對(duì)此很多稅務(wù)執(zhí)法人員認(rèn)同應(yīng)該加蓋縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章，因?yàn)槎悇?wù)行政處罰強(qiáng)制執(zhí)行都應(yīng)該經(jīng)縣以上稅務(wù)局批準(zhǔn)。如果在《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書(shū)》上加蓋的是縣以上稅務(wù)局的印章，則說(shuō)明這次稅收強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)法主體即是該稅務(wù)局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“……，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，……”。可見(jiàn)，強(qiáng)制執(zhí)行的主體應(yīng)當(dāng)是“作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)”，也就是說(shuō)，誰(shuí)作出的處罰決定應(yīng)當(dāng)由誰(shuí)實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施，而上述稅務(wù)行政處罰是由稅務(wù)所作出的，所以對(duì)稅務(wù)所作出的稅務(wù)行政處罰決定強(qiáng)制執(zhí)行的主體也應(yīng)當(dāng)是該稅務(wù)所。

七、執(zhí)法程序要合法

作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)的稅收法律體系既包括實(shí)體法也包括程序法。稅收實(shí)體法主要是指各稅種的法律法規(guī)，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》。《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》對(duì)稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查的程序做了具體規(guī)定，在稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的程序進(jìn)行。在稅務(wù)行政執(zhí)法過(guò)程中，不管稅收實(shí)體法運(yùn)用得如何正確，只要是執(zhí)法程序上發(fā)生錯(cuò)誤都會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)行政訴訟的敗訴。以往的事實(shí)證明，很多稅務(wù)行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執(zhí)法程序違法方面。

八、行必有法

過(guò)去大家都很注意：有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。那么在稅務(wù)行政執(zhí)法中還應(yīng)當(dāng)注意“行必有法”，也就是說(shuō)每一項(xiàng)稅務(wù)行政執(zhí)法活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)找到法律依據(jù)。沒(méi)有法律依據(jù)的稅務(wù)行政行為都是越權(quán)行政，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得為之。因?yàn)槎悇?wù)行政權(quán)力是屬于公權(quán)力，而公權(quán)力的特點(diǎn)即是法無(wú)明確規(guī)定不得為之。所以衡量某一稅務(wù)行政執(zhí)法活動(dòng)是否有法律效力關(guān)鍵就看其是否有法律依據(jù)。

篇6

我們習(xí)慣于把“是否能直接使用”作為水的價(jià)值的衡量標(biāo)準(zhǔn)，把污水深度處理和中水回用的意義更多地理解成直接再用的節(jié)水效益上。事實(shí)上，污水的處理深度是一個(gè)城市水系統(tǒng)的決策問(wèn)題，不直接使用的水的價(jià)值并不比直接使用的水的價(jià)值低。世界上不只是有污水直接再生再用的成功經(jīng)驗(yàn)，也有通過(guò)維系良好的水圈循環(huán)來(lái)解決水源貧瘠的成功案例。中國(guó)已有案例研究顯示水域污染控制（也是水資源保護(hù)）本身也要求污水不只是達(dá)標(biāo)排放，而是需要最大限度地節(jié)水和進(jìn)一步的深度處理。水資源、水污染也是一個(gè)系統(tǒng)問(wèn)題。只有把握系統(tǒng)本質(zhì)的規(guī)律性，持之以恒，才能真正緩解水資源危機(jī)。

二、規(guī)劃和行動(dòng)中的“正本清源”

水資源、水污染的規(guī)劃與評(píng)價(jià)必須要成為城市發(fā)展、經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式中的一個(gè)根本議題才能真正走向完善。

為了規(guī)范管理，設(shè)置統(tǒng)一的指標(biāo)體系是有意義的，如排放標(biāo)準(zhǔn)、節(jié)水率、生態(tài)住宅評(píng)價(jià)體系、節(jié)水型社會(huì)指標(biāo)體系等等。由于系統(tǒng)的復(fù)雜性和環(huán)境容量的有限，分門(mén)別類(lèi)的國(guó)家級(jí)指標(biāo)體系在一個(gè)區(qū)域或城市的水資源決策、管理中無(wú)法取代與地域特征和城市發(fā)展緊密結(jié)合的水系統(tǒng)的規(guī)劃和宏觀決策分析。

水環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展以及水圈的良性循環(huán)應(yīng)成為各項(xiàng)指標(biāo)體系的最高宗旨，否則會(huì)出現(xiàn)污水處理率、中水回用率無(wú)法反映一個(gè)地區(qū)的水資源管理是否真正符合可持續(xù)發(fā)展的模式。深圳治水的爭(zhēng)論并不在于污水處理率是多少，更多的是一個(gè)地區(qū)如何建立一個(gè)可持續(xù)發(fā)展的用水排水模式的爭(zhēng)論，由此可見(jiàn)一斑。

城市化對(duì)自然水圈帶來(lái)的量上的明顯改變是地下水減少、又得不到補(bǔ)償；地表水停留時(shí)間縮短，下滲和蒸發(fā)減少，徑流量增加。而在質(zhì)上，則是地表水、地下水的污染即水源的污染。

三、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)

中國(guó)城市污水處理廠的興建只是近二十年的事。城市雖然已經(jīng)高樓林立，但在基礎(chǔ)設(shè)施、城市管網(wǎng)建設(shè)等方面仍需走很長(zhǎng)的路才能達(dá)到歐洲一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家現(xiàn)在或幾十年前的水平。

在重視單項(xiàng)技術(shù)引進(jìn)的同時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)他們?cè)谥嗡矫嬉炎哌^(guò)路程的研究，分析這條路還有多長(zhǎng)和這條路是否是唯一選擇。在對(duì)策的研究上，我們必須要有充分的緊迫感，因?yàn)槲覀兠磕甓加猩锨f(wàn)的人進(jìn)入城市，因?yàn)槲覀兠繋啄暝诔鞘谢缆飞纤叩穆烦淌乾F(xiàn)在西方用幾十年才走過(guò)的，因?yàn)槲覀兏咚侔l(fā)展進(jìn)程中的任何一個(gè)失誤都有可能帶來(lái)社會(huì)財(cái)富的巨大損失。城市區(qū)域中把雨水儲(chǔ)存、直接利用是有很大局限的。歐洲有大量實(shí)例說(shuō)明，城市廣泛實(shí)施分散的雨水生態(tài)工程不僅能有效恢復(fù)、補(bǔ)償?shù)叵滤⒏纳瞥鞘行夂颍彝ㄟ^(guò)減小雨水對(duì)城市管網(wǎng)的壓力在經(jīng)濟(jì)上同樣有巨大意義。

出于對(duì)市政管網(wǎng)經(jīng)濟(jì)性的考慮，約在一百年前，歐洲國(guó)家就有在城市區(qū)域中修建分散的雨水緩沖池的例子，用于消減暴雨徑流對(duì)排水系統(tǒng)構(gòu)成的短時(shí)間高負(fù)荷。七十年代后，出于經(jīng)濟(jì)和生態(tài)上的考慮開(kāi)始實(shí)施分散的、大規(guī)模的雨水反滲地下水模式，作為城市土地硬化后對(duì)原有的雨水自然下滲進(jìn)行補(bǔ)償。

四、挑戰(zhàn)與機(jī)遇

可持續(xù)發(fā)展和循環(huán)經(jīng)濟(jì)的共識(shí)是近一、二十年才形成的共識(shí)，西方國(guó)家城市化的發(fā)展歷程中有成功的經(jīng)驗(yàn)也有失敗的教訓(xùn)。城市高耗水、直腸式、末端混合處理模式建立和壯大的階段至少在時(shí)間上是與對(duì)自然資源和殖民地的掠奪、工業(yè)化高速發(fā)展與自豪、較低的城市密度、較大的環(huán)境容量這樣一個(gè)大背景同步的。特別是上世紀(jì)七十年代以來(lái)，在水生態(tài)保護(hù)上，西方也積累了很多實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

中國(guó)大規(guī)模、高速的城市化一方面對(duì)水資源造成巨大壓力、對(duì)水的管理提出了挑戰(zhàn)，但另一方面，能在循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理念下，總結(jié)別人過(guò)程中的得與失，也為我們“一開(kāi)始”就注重水環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展提供了機(jī)遇。

城市污水控制的資金來(lái)源渠道是污水控制中的一大障礙。城市、鄉(xiāng)鎮(zhèn)擴(kuò)展和老城的現(xiàn)代化改造是城市化發(fā)展的兩大模式，把給排水和污水控制與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有機(jī)地結(jié)合起來(lái)有可能會(huì)有效地解決資金渠道問(wèn)題，因?yàn)檫@些基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)從地的開(kāi)發(fā)開(kāi)始就得到積累，事實(shí)上，它在地價(jià)、房?jī)r(jià)中所占的比例并不高。

在這一背景下，分散的（可能在萬(wàn)人規(guī)模大小）水污染控制具有很多優(yōu)點(diǎn)和可操作性。它可以避免集中污水處理方式在城市區(qū)域發(fā)展進(jìn)程中多年排污量逐步增加，而污水處理設(shè)施建設(shè)在時(shí)續(xù)上或者超前或者落后的問(wèn)題，可以避免污水的遠(yuǎn)距離輸送所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)和管理上的困難，可以將資金來(lái)源與地產(chǎn)開(kāi)發(fā)更好的結(jié)合起來(lái)，更有利于污水的源頭控制，將污水治理與責(zé)任群體進(jìn)行更好地掛鉤。

雨水、污水控制、地表景觀水的統(tǒng)一規(guī)劃設(shè)計(jì)對(duì)城市區(qū)域水資源、污水控制以及資源化常常會(huì)起到?jīng)Q定性的作用。節(jié)水、污水盡可能的源頭控制不僅有利于水資源的良性循環(huán)，產(chǎn)生更多的地表景觀水，而且可把污水地下遠(yuǎn)距離輸送成本降至最低。

篇7

效率一般被看作是與公平相對(duì)的一個(gè)概念。在對(duì)這類(lèi)問(wèn)題的分析中，隱含的被公認(rèn)的觀點(diǎn)是：公平內(nèi)含價(jià)值判斷，而效率則是客觀存在。在此基礎(chǔ)上，對(duì)稅制及其變遷效率的界定也歸屬于這一簡(jiǎn)單二分法的分析框架。我們對(duì)稅制及其變遷效率的分析，主要從兩個(gè)視角：(1)有效率的稅制與最優(yōu)稅制。在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，對(duì)稅制效率的討論涉及最多的是將其等同于最優(yōu)稅制的研究。最優(yōu)或優(yōu)化稅制理論的基本出發(fā)點(diǎn)是尋找一個(gè)單維的理性稅收制度模式，在此制度下，稅收只有收入效應(yīng)而不產(chǎn)生替代效應(yīng)(現(xiàn)實(shí)中退而求其次－－產(chǎn)生的替代效應(yīng)最小)的同時(shí)，稅收額外負(fù)擔(dān)最小的稅制是最優(yōu)即最有效率的稅制。需要強(qiáng)調(diào)的是，在這一稅制效率的分析中，有兩個(gè)特征：一是有效率的稅收制度結(jié)構(gòu)的唯一性；二是忽視稅制達(dá)致該理想狀態(tài)的路徑選擇的效率問(wèn)題。(2)有效率的稅收制度是以最小的稅收成本取得最大的稅收收益。這類(lèi)理論對(duì)稅制效率的研究主要著眼于對(duì)收益和成本的界定，其中對(duì)稅收收益最為寬泛的界定是，認(rèn)為其不僅包括財(cái)政收入的取得，還包括因稅收的調(diào)節(jié)而產(chǎn)生的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、資源配置效率提高、社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展等正效應(yīng)。而狹義的稅收收益界定則僅僅將其看作由稅收制度取得的稅收收入。這類(lèi)觀點(diǎn)中的另一類(lèi)分歧是對(duì)稅收成本的界定，較為狹窄的界定包括征收成本和奉行成本；而比較寬泛的界定則包括由于征稅所引致的間接成本。但是，在這類(lèi)理論中均將效率看作是特定成本和收益下的客觀存在。本質(zhì)上，正如最優(yōu)稅制分析中所涉及的，其所強(qiáng)調(diào)的是稅制效率的單維性和客觀性。

本文對(duì)稅制效率的探討力圖在兩個(gè)方面有所突破：(1)通過(guò)置疑效率內(nèi)涵的客觀性，重新界定效率及稅制效率；(2)關(guān)注被當(dāng)前的研究所忽略的稅制變遷過(guò)程的效率分析，希望尋求一個(gè)不同的效率界定的落腳點(diǎn)。

二、效率：設(shè)定目標(biāo)下的成本效益選擇

(一)對(duì)效率客觀性內(nèi)涵的置疑－－客觀效率內(nèi)涵成立的前提分析

在其他條件不變的前提下，效率是指與某一特定時(shí)點(diǎn)上的技術(shù)、生產(chǎn)過(guò)程相關(guān)的單位投入的產(chǎn)出狀態(tài)。在這一特定時(shí)點(diǎn)上，效率可以被看作是與公平相對(duì)的實(shí)證概念。也就是說(shuō)，在既定的制度安排下，相同投入如果產(chǎn)生了兩個(gè)不同的產(chǎn)出結(jié)果A和B，假設(shè)A>B，則可以做出判斷：A是一個(gè)比B更有效率的狀態(tài)。與公平相比較，不涉及資源配置和社會(huì)再分配。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)研究的傳統(tǒng)觀念中，被看作是生產(chǎn)力范疇，與生產(chǎn)關(guān)系即制度安排無(wú)關(guān)(更準(zhǔn)確地說(shuō)，應(yīng)該是生產(chǎn)關(guān)系、制度安排既定)。換言之，效率被看作是通過(guò)對(duì)產(chǎn)出量的簡(jiǎn)單對(duì)比即可以獲得的客觀評(píng)價(jià)。必須強(qiáng)調(diào)的是，這種對(duì)效率的界定方式成立的前提預(yù)設(shè)包括以下幾個(gè)方面：

第一，社會(huì)產(chǎn)品的同質(zhì)性。“同質(zhì)”并不是對(duì)產(chǎn)品在滿足人們具體需要時(shí)所具有的相同物質(zhì)屬性，而是指“數(shù)量多效率便高”，即社會(huì)對(duì)同-_｀種產(chǎn)品的消費(fèi)，其邊際效用不要求恒等，但至少永遠(yuǎn)不可能小于等于0。社會(huì)效用函數(shù)具有圖1的特征。也就是說(shuō)，隨著社會(huì)產(chǎn)品產(chǎn)出量的增加，邊際社會(huì)效用可能有不同的變動(dòng)趨勢(shì)，但社會(huì)總效用總是不斷提高的，或者說(shuō)社會(huì)產(chǎn)品的邊際效用U>0。

第二，對(duì)“產(chǎn)品”人們有完全相同的認(rèn)識(shí)。即在某一特定時(shí)點(diǎn)上，對(duì)能夠使個(gè)人效用增加的產(chǎn)品種類(lèi)的認(rèn)識(shí)上，不存在異議。即任意的x和Y，其個(gè)人效用函數(shù)可以不同，但進(jìn)入效用函數(shù)的商品和勞務(wù)不存在差異。令x和Y的效用函數(shù)分別為ux和uy：

Ux：fx(a1，a2，……a0)

Uy=fy(a1，a2，……a0)

x和Y的效用函數(shù)的差異是對(duì)完全相同的產(chǎn)品基于自身不同的偏好做出的有差異的選擇，這與社會(huì)產(chǎn)品的同質(zhì)性假設(shè)存在不同的指向。“同質(zhì)性”側(cè)重于同一社會(huì)產(chǎn)品量的變化對(duì)個(gè)人效用和社會(huì)效用的影響；而對(duì)滿足效用的“產(chǎn)品同一性”假定，是對(duì)進(jìn)入個(gè)人效用函數(shù)和社會(huì)效用函數(shù)的產(chǎn)品種類(lèi)的設(shè)定。

第三，對(duì)效率評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的一元性。換句話說(shuō)，面對(duì)同樣的A和B，不同的主體會(huì)做出完全相同的評(píng)價(jià)。個(gè)人對(duì)不同產(chǎn)品盡管在偏好排序上存在差異，但都遵從前面兩個(gè)假設(shè)：對(duì)影響個(gè)人效用的產(chǎn)品品種無(wú)異議；對(duì)“多即好”的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)異議。

第四，制度安排一定。這實(shí)際上是對(duì)前面三個(gè)前提預(yù)設(shè)的總括，但同時(shí)是一個(gè)更強(qiáng)的約束條件，意味著影響個(gè)人做出效率評(píng)價(jià)的所有因素均不變。此時(shí)，基本制度架構(gòu)一定；影響個(gè)人效用的“產(chǎn)品”內(nèi)涵和外延不變；從社會(huì)整體看，個(gè)人在面臨選擇時(shí)的基本態(tài)度和觀念不變。

在這四個(gè)前提預(yù)設(shè)均成立的條件下，效率當(dāng)然可以被看作是客觀的。問(wèn)題在于這些前提預(yù)設(shè)究竟能有多大的概率出現(xiàn)在現(xiàn)實(shí)世界里，在效率的實(shí)際判斷中，還應(yīng)該包含哪些因素，這些新的影響因素進(jìn)入后，稅制的效率還具有不容置疑的客觀性嗎?(二)效率內(nèi)涵客觀性與行為主體目標(biāo)設(shè)定的進(jìn)一步分析

在對(duì)效率客觀性內(nèi)容的分析中，我們給出的大前提是目標(biāo)設(shè)定。應(yīng)該怎樣理解目標(biāo)設(shè)定與效率內(nèi)涵客觀性的內(nèi)在聯(lián)系?目標(biāo)的設(shè)定與前述四個(gè)前提預(yù)設(shè)之間是什么關(guān)系?在什么樣的條件下才能將社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中行為主體的行為看作目標(biāo)設(shè)定?這是對(duì)效率客觀性內(nèi)涵的解讀中不能回避的問(wèn)題。

“目標(biāo)”是指在某一特定時(shí)點(diǎn)上，行為主體個(gè)人行為選擇的集約。這是一個(gè)總括的或者說(shuō)廣泛認(rèn)同的概念，往往內(nèi)含于內(nèi)在制度中。目標(biāo)的設(shè)定是效率判斷的前提。比如當(dāng)收入在社會(huì)不同階層間進(jìn)行從富人向窮人的再分配時(shí)，如果不考慮在這一過(guò)程中可能存在的直接交易成本，那么怎樣分配本身是無(wú)所謂好壞和效率高低的。此時(shí)，收入分配效率的判斷取決于目標(biāo)設(shè)定。如果設(shè)定的目標(biāo)是窮人福利的增加，那么這樣的分配顯然是有效率的。可由圖2簡(jiǎn)單說(shuō)明。

在圖中，契約曲線L給出了所有帕累托最優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)也集合了交換中所有有效率的點(diǎn)，無(wú)從比較L上任意兩點(diǎn)社會(huì)狀態(tài)的優(yōu)劣。也就是說(shuō)，如果社會(huì)成員之間的收入狀況是無(wú)差異的，社會(huì)并不明顯偏好哪類(lèi)成員收入的變化，此時(shí)無(wú)法比較D和D’的效率狀態(tài)。從D到D’的變化有效率的判斷來(lái)自個(gè)人效用函數(shù)以及社會(huì)福利函數(shù)的變化。即D到D’的變化，引致效率增加的并不是有形產(chǎn)品或服務(wù)增加(在變化中這類(lèi)物品并未增加)，而是個(gè)人對(duì)不同社會(huì)成員的收入狀況偏好發(fā)生改變，成為新的效用函數(shù)的組成部分，社會(huì)福利函數(shù)衍生為更重視社會(huì)中某些群體的利益(社會(huì)“進(jìn)步”大多表現(xiàn)為對(duì)窮人等弱勢(shì)群體利益的重視)。此時(shí)，社會(huì)均衡從D變?yōu)镈’被認(rèn)為是有效率的。

在上述對(duì)效率客觀性內(nèi)涵的分析中可以看出，其他條件不變是效率客觀性內(nèi)涵成立的前提條件。而從更微觀或更接近現(xiàn)實(shí)世界的角度看，是指行為主體在行為選擇中目標(biāo)的嚴(yán)格一致性，即行為主體偏好的嚴(yán)格一致。當(dāng)行為主體在特定偏好下做出選擇時(shí)，投入產(chǎn)出的簡(jiǎn)單對(duì)比即可界定出效率的高低。在相同投入下，A+1產(chǎn)出量的效率當(dāng)然高于A產(chǎn)出量的效率。在這樣的分析中，似乎只涉及了生產(chǎn)的效率，那么，分配會(huì)影響對(duì)效率的判斷嗎?引人分配這一范疇仍然符合設(shè)定目標(biāo)下效率內(nèi)涵的客觀性結(jié)論。在大的制度背景下，如果經(jīng)由分配使產(chǎn)出增加，那么這一分配狀態(tài)是富有效率的。分析過(guò)程參見(jiàn)圖3。

需要強(qiáng)調(diào)的是，“產(chǎn)出”內(nèi)涵的差異性反映在目標(biāo)的設(shè)定中，而為滿足該目標(biāo)產(chǎn)品的內(nèi)涵，即產(chǎn)品種類(lèi)、結(jié)構(gòu)也相應(yīng)設(shè)定。那么目標(biāo)的設(shè)定與上文中的四個(gè)前提預(yù)設(shè)之間有什么關(guān)系呢?概略地說(shuō)，目標(biāo)設(shè)定是前三個(gè)前提預(yù)設(shè)的總括，而第四個(gè)前提預(yù)設(shè)是目標(biāo)設(shè)定的前提條件。也就是說(shuō)，目標(biāo)既定便能推出滿足個(gè)人效用的社會(huì)產(chǎn)品的同質(zhì)性、同一性和效率判斷標(biāo)準(zhǔn)的一元性，而目標(biāo)的設(shè)定則源于制度安排。至此，我們可以得出結(jié)論，效率的客觀性是在嚴(yán)格的前提預(yù)設(shè)下得出的結(jié)論，而將分析擴(kuò)展至制度本身的變化時(shí)，效率便不可能被看作是客觀的，也不可能再適用簡(jiǎn)單的二分法－－將其視為公平的相對(duì)物。三、稅制及其變遷效率的界定

從不同的時(shí)間和空間范圍以及不同的角度，運(yùn)用前面對(duì)效率的解讀，可以就稅制及其變遷的效率從以下三個(gè)層次來(lái)界定：

(一)稅收制度變遷的“包容性”與效率

在人類(lèi)社會(huì)生生不息的演進(jìn)中，社會(huì)秩序的建立和演變?nèi)Q于人們?cè)谛袨橹胁粩嘌莼摹?duì)客觀世界形成的觀念。這些觀念中最為重要的，是關(guān)于個(gè)人所持看法與社會(huì)主流理念之間相互關(guān)系的觀點(diǎn)。在被我們稱(chēng)為“黑暗”的歷史時(shí)期，有一個(gè)共同的表象特征，即主流理念與個(gè)人觀念的沖突。但這種沖突并不是引致“黑暗”的原因。可以說(shuō)，人類(lèi)歷史上沒(méi)有任何一個(gè)時(shí)期處于觀念的完全融合。因此，關(guān)鍵不是觀念的沖突，而是主流觀念的包容性。這里所說(shuō)的觀念和主流觀念并不是人們對(duì)現(xiàn)實(shí)世界做出解釋和每個(gè)單個(gè)的行為人所持的人生態(tài)度、個(gè)性偏好等，而是關(guān)于社會(huì)正義的看法。而社會(huì)正義的觀念來(lái)源于對(duì)社會(huì)穩(wěn)定的動(dòng)力的理解。在古代社會(huì)，占統(tǒng)治地位的觀念往往是將認(rèn)識(shí)的同一性看作是社會(huì)穩(wěn)定的基礎(chǔ)，因此，當(dāng)出現(xiàn)不同看法時(shí)，便視其為危害社會(huì)穩(wěn)定的洪水猛獸，力圖以各種方式去鏟除。我國(guó)歷史上的焚書(shū)坑儒、文字獄，歐洲的宗教審判所對(duì)“異端邪說(shuō)”的極端行為均是基于同樣的原因，雖然表現(xiàn)為完全不同的表象特征－－或是基于宗教的純潔性；或是基于維護(hù)皇權(quán)的至上；或是維護(hù)“真理”的權(quán)威等。

人類(lèi)社會(huì)的發(fā)展本質(zhì)上源于社會(huì)中政治包容性的增進(jìn)。這里強(qiáng)調(diào)的是“包容性”的“政治”前綴。如果僅僅是包容性，人類(lèi)歷史演進(jìn)中形成的許多宗教和不同時(shí)代的哲學(xué)其實(shí)都內(nèi)含“包容”的理念。問(wèn)題是，當(dāng)這些理念被用于社會(huì)、國(guó)家的治理，被用于指導(dǎo)政治行為時(shí)，卻往往視某一完備性學(xué)說(shuō)為真理，其他則為異端邪說(shuō)。政治包容性是指政治制度的構(gòu)建、運(yùn)行及變遷中，起關(guān)鍵性作用的理念包含了能被持不同認(rèn)識(shí)論、宗教觀、哲學(xué)觀的人廣泛認(rèn)同的基本觀點(diǎn)。

從人類(lèi)社會(huì)制度演進(jìn)的政治包容性這一層面看，稅制及其變遷的效率是指基本稅收制度的包容性。這一“包容”可以被定義為，在某一特定時(shí)點(diǎn)上，稅收制度符合基本政治制度中對(duì)各種完備性理念的包容。也就是說(shuō)，在具體稅收制度體系中，不包含與包容性相悖的理念。已有的文獻(xiàn)對(duì)稅制演進(jìn)中不同時(shí)期稅制體系變遷的解讀常常是從經(jīng)濟(jì)發(fā)展、生產(chǎn)力水平提高的角度分析，這樣討論當(dāng)然是正確的。但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生產(chǎn)力水平的提高僅僅是稅制現(xiàn)代特征演進(jìn)的必要但非充分條件，這一演進(jìn)過(guò)程的另一個(gè)條件是基本社會(huì)政治觀念的包容性特征的存續(xù)。在古代社會(huì)稅制的演進(jìn)中雖然其表象特征發(fā)生了較大的變化，從對(duì)人征稅到對(duì)土地或其他財(cái)產(chǎn)征稅(較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)是兩者同時(shí)并存)；稅負(fù)或重或輕。但有兩點(diǎn)是始終沒(méi)有變化的：第一，稅賦的征收僅僅針對(duì)社會(huì)底層，或者說(shuō)是以等級(jí)制度為基礎(chǔ)的。第二，稅賦制度的變遷由社會(huì)中某一并不納稅的階層決定。這符合當(dāng)時(shí)社會(huì)主流政治觀念的效率要求：人與人之間存在等級(jí)差別，這種差別決定了統(tǒng)治者和被統(tǒng)治者問(wèn)具有完全不同的權(quán)利與義務(wù)。在這一政治理念的基礎(chǔ)上，稅賦制度的效率便是承認(rèn)等級(jí)制度的前提下維系社會(huì)政治穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)不因過(guò)度或不足課稅而凋敝。這一主流政治觀念有兩個(gè)特點(diǎn)：第一，它是社會(huì)中不同階層的共同觀念，即統(tǒng)治者滿足于自己的非社會(huì)義務(wù)狀態(tài)；被統(tǒng)治者也認(rèn)同這種觀念，即便不認(rèn)同，在一般情形下也沒(méi)有訴求渠道，從而不得不隱藏其真實(shí)觀念。這種不認(rèn)同在特殊條件下表現(xiàn)為社會(huì)的臨時(shí)性中斷。第二，它是封閉性的，不具有包容性的特征。即其主流理念不是在不同觀念的碰撞和融合中獲得修正，而是毀滅不同于主流政治觀念的理念，就更談不上逐漸衍生的對(duì)個(gè)人意愿的廣泛、深度集合。即使出現(xiàn)了上面所說(shuō)的臨時(shí)性中斷，在新建的社會(huì)中仍然會(huì)奉行原有的政治理念。

從今天的政治理念看，上述稅收制度顯然不符合效率的要求：第一，與被社會(huì)廣泛認(rèn)同的基本政治理念“人生而平等”相悖。基于此，對(duì)部分階層征收稅收獲得的收入，用以負(fù)擔(dān)提供全社會(huì)所需的公共品，稅收會(huì)被“過(guò)度”征收；納稅人則“過(guò)度”負(fù)擔(dān)，從而產(chǎn)權(quán)激勵(lì)下降，社會(huì)效率下降。這樣的稅制當(dāng)然也就被認(rèn)為是缺乏效率的。第二，與被社會(huì)廣泛認(rèn)同的基本政治理念“普遍性”或“非歧視性”相悖。此時(shí)，社會(huì)制度對(duì)每個(gè)行為人觀念的集合是開(kāi)放的，雖然不同的具體政治結(jié)構(gòu)在集合個(gè)人意愿的過(guò)程中，有不同的偏好和權(quán)重選擇，但這種開(kāi)放性、包容性的制度結(jié)構(gòu)和變遷模式使階層之間的分界變得模糊，單一的階層很難將這種明顯具有歧視性的稅收制度長(zhǎng)期固定。同時(shí)，階層間較強(qiáng)的流動(dòng)性和主流政治觀念的包容性使歧視性、不符合普遍性原則的稅收制度將資源誘向通往特權(quán)階層的尋租，不符合效率的要求。政治制度和觀念的包容性，使政治制度的演進(jìn)連續(xù)并有一定的可預(yù)見(jiàn)性。在這樣的制度背景下，對(duì)稅收制度及其演進(jìn)效率的評(píng)價(jià)雖然其具體的標(biāo)準(zhǔn)不斷變遷，但有一點(diǎn)是共同的，即不排斥也不可能排斥人們各自不同的認(rèn)知背景。也就是說(shuō)，不同的個(gè)體依據(jù)自身的理性對(duì)社會(huì)諸事物的評(píng)價(jià)都是從其所“信奉”的具有完備的各種理論體系出發(fā)的。社會(huì)并不試圖也不可能創(chuàng)造一種被視為唯一具有完備性的理論體系，而稅收制度及其變遷(其背后是根本的政治制度)的效率便不可能出自某個(gè)完備的理論體系。因?yàn)槿羧绱吮貢?huì)遭到來(lái)自其他理論體系的反對(duì)，并有可能成為社會(huì)不穩(wěn)定的誘因。所以“效率”應(yīng)該建立在被不同理念所包容的“重疊共識(shí)”的基礎(chǔ)上。因此，廣泛的“認(rèn)同”便成為判斷效率的表象層次的“標(biāo)準(zhǔn)”。

(二)稅制及其變遷效率與個(gè)人意愿集約

“認(rèn)同”使稅制的運(yùn)行變得平滑，使稅制對(duì)產(chǎn)權(quán)的“盤(pán)剝”變得可以忍受，從而減少對(duì)產(chǎn)權(quán)激勵(lì)的負(fù)面影響，并因此而得到稅制及其變遷富有效率的評(píng)價(jià)。而稅制認(rèn)同感幾乎不可能經(jīng)由構(gòu)建一元性的理論體系獲得。也就是說(shuō)，社會(huì)的穩(wěn)定性變遷必須在這一矛盾中進(jìn)行：一方面不得不承認(rèn)各種相互不兼容的理論體系；另一方面從這些互不相容的理論中尋求對(duì)社會(huì)基本政治理念的認(rèn)同。從短期可操作層面分析，認(rèn)同感的獲得取決于個(gè)人在稅制演變中參與的方式和程度以及稅收制度結(jié)構(gòu)對(duì)個(gè)人意愿集約的程度。

同樣的稅收制度體系下，人們對(duì)其評(píng)價(jià)會(huì)因基本制度中對(duì)每個(gè)個(gè)體意愿的尊重程度(并不僅僅強(qiáng)調(diào)稅制結(jié)果對(duì)個(gè)人意愿的尊重，在一般情況下，過(guò)程的尊重更為重要)不同而不同，呈正向變化的關(guān)系。二者的關(guān)系用函數(shù)表示為：P＝f(G，J)。將G和J的綜合狀況稱(chēng)之為個(gè)人意愿的集合程度H。見(jiàn)圖4。有兩個(gè)需要解釋的重要拐點(diǎn)A和B。在A和B之問(wèn)，稅制的評(píng)價(jià)對(duì)稅制變遷中個(gè)人意愿集合的過(guò)程和結(jié)果富有彈性。表現(xiàn)為一個(gè)人意愿集約過(guò)程和結(jié)果的微小變化會(huì)引致對(duì)稅制評(píng)價(jià)的較大影響，稱(chēng)之為集約個(gè)人意愿的敏感期。而當(dāng)稅制變遷中對(duì)個(gè)人意愿的集合程度較低(低于A點(diǎn)的集合程度)時(shí)，很難讓行為主體感受到被尊重，對(duì)稅制的評(píng)價(jià)隨其變化緩慢正向變化。而當(dāng)大于B時(shí)，稅制的評(píng)價(jià)對(duì)個(gè)人意愿更加缺乏彈性。此時(shí)，與小于A的狀態(tài)缺乏彈性的原因有所不同。即當(dāng)稅制變遷對(duì)個(gè)人意愿的集合從過(guò)程和結(jié)果看，達(dá)到一定的程度，此時(shí)邊際集合程度效用降低，因由此引致的稅制評(píng)價(jià)降低。在這種狀況下，影響稅制評(píng)價(jià)的主要因素發(fā)生變化。也就是說(shuō)，當(dāng)個(gè)人愿被充分有效集約到一定程度，其對(duì)稅制評(píng)價(jià)的影響降低，因而被其他因素取代。

從本質(zhì)上看，稅收是對(duì)產(chǎn)權(quán)收益的削減，當(dāng)削減到一定程度，會(huì)成為影響稅制變遷的最重要的因素，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)個(gè)人意愿集合的影響。需要進(jìn)一步討論的是，較高程度的對(duì)個(gè)人意愿的集合而形成的稅制，為什么有可能會(huì)成為受到行為人的負(fù)面評(píng)價(jià)或認(rèn)同度較低的稅收制度?這主要源于以下兩個(gè)原因：第一，集合個(gè)人意愿的過(guò)程對(duì)評(píng)價(jià)的影響超過(guò)了結(jié)果的影響；第二，個(gè)人理性的有限性。尤其是在短期內(nèi)，對(duì)某一個(gè)符合個(gè)人偏好的路徑可能引致的結(jié)果的合意性往往不能做出符合理性的判斷，以過(guò)程“似是而非”的合意引致了個(gè)人并不想要的高稅負(fù)的結(jié)果(這里對(duì)認(rèn)同的分析暫且不涉及稅收收入的使用所引起的公共品提供及其合意性的問(wèn)題)。圖5直觀地分析了稅收實(shí)際負(fù)擔(dān)和稅制評(píng)價(jià)的相關(guān)性。在稅收實(shí)際負(fù)擔(dān)水平低于a時(shí)，稅負(fù)處于較低的狀態(tài)，此時(shí)稅負(fù)的變化對(duì)稅制評(píng)價(jià)的影響較小，起主要作用的是稅制演進(jìn)中對(duì)個(gè)人意愿的集合程度。而當(dāng)稅收負(fù)擔(dān)超過(guò)某一特定水平，在其他條件不變時(shí)，納稅人能夠明顯感覺(jué)稅后生產(chǎn)或生存狀態(tài)的下降，對(duì)稅制的評(píng)價(jià)也隨之下降。在圖5上表現(xiàn)為當(dāng)S>a時(shí)，對(duì)稅制的評(píng)價(jià)急劇下降。從稅制衍生的實(shí)踐看，A這一決定性的拐點(diǎn)如何獲得或a是多少，從“認(rèn)同”這一稅制及其變遷的效率層次看，顯得至關(guān)重要。準(zhǔn)確界定A點(diǎn)面臨的問(wèn)題是：第一，要想獲得A的準(zhǔn)確位置，我們必須能準(zhǔn)確分清對(duì)稅制評(píng)價(jià)的變化哪些是政治制度集合個(gè)人意愿的程度引致的，哪些是稅收負(fù)擔(dān)變化引致的。或者我們能確定對(duì)個(gè)人意愿集合的程度H>xo第二，在H和s完全相同的不同稅制體系中，也不能得出相同的稅制評(píng)價(jià)，這還與內(nèi)在制度相關(guān)。因此，從短期看，我們只能得出這樣的綜合性結(jié)論：認(rèn)同感較高的稅制及其變

(三)具體稅制結(jié)構(gòu)體系的效率分析

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稅收之債的構(gòu)成要件，學(xué)界亦稱(chēng)為稅收要素或課稅要素，是在實(shí)體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務(wù)的各種抽象前提要件的整體而屬于一項(xiàng)總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當(dāng)事人之間的債權(quán)債務(wù)的具體形成問(wèn)題。學(xué)界對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件的研究是較為深入的。如日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，課稅要素包括納稅人、課稅對(duì)象、課稅對(duì)象的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)以及稅率五種。[4]臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為，稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國(guó)學(xué)者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、稅務(wù)爭(zhēng)議和稅收法律責(zé)任等稅收要素。[6]

從稅收之債的成立的角度來(lái)說(shuō)，學(xué)者們對(duì)稅收要素的概括仍有所不足。具體說(shuō)來(lái)，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當(dāng)事人，即承擔(dān)稅款給付義務(wù)的稅收之債的債務(wù)人，作為享有稅款受領(lǐng)權(quán)利的稅收之債的債權(quán)人則并未予以反應(yīng)。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補(bǔ)上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對(duì)象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個(gè)稅種相互區(qū)別的標(biāo)志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務(wù)為其征稅對(duì)象，但單純的商品或勞務(wù)的存在本身并不會(huì)產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)，而僅僅在商品經(jīng)銷(xiāo)售或勞務(wù)經(jīng)提供之后，稅收債務(wù)才會(huì)現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對(duì)象，而該對(duì)象只有與稅收債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實(shí)的導(dǎo)致稅收之債的發(fā)生。我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收要素的總結(jié)幾乎囊括了對(duì)稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問(wèn)題，即如何以及何時(shí)履行債務(wù)的問(wèn)題，并不影響實(shí)體的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的成立。另外亦有學(xué)者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構(gòu)成要件[7].但稅收優(yōu)惠措施僅在個(gè)別的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中存在，并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務(wù)爭(zhēng)議本身即是針對(duì)稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的爭(zhēng)議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責(zé)任是在稅收之債未被完全履行時(shí)由相關(guān)義務(wù)人所承擔(dān)相應(yīng)的法律義務(wù)，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會(huì)影響稅收之債的成立。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件

稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為是否影響稅收之債的成立，進(jìn)而成為稅收之債的構(gòu)成要件之一，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論與稅收權(quán)力關(guān)系理論存在較大的分歧。基于稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務(wù)，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定稅收之債的數(shù)額時(shí)，稅收債務(wù)才現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。這以?shī)W托﹒梅耶為代表。基于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)認(rèn)為，稅收之債于課稅要件滿足時(shí)成立。征稅機(jī)關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務(wù)的具體金額，使得稅收債務(wù)人能夠現(xiàn)實(shí)的履行其義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為只影響稅收債權(quán)的行使而不影響稅收債務(wù)的成立。《德國(guó)租稅通則》第81條即認(rèn)為稅收債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時(shí)成立。為確保租稅債務(wù)而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務(wù)的成立。稅收債務(wù)不以行政權(quán)的介入為前提。即為此說(shuō)的代表。

兩種學(xué)說(shuō)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于行政權(quán)力的介入是否影響稅收債務(wù)的成立。基于稅收法律主義，稅收債務(wù)的成立與否，只與法律的明文規(guī)定有關(guān)，而排除行政權(quán)力的干預(yù)。以稽征機(jī)關(guān)的核課作為債務(wù)成立的前提，則稽征機(jī)關(guān)是否核課，何時(shí)核課都不可避免的影響稅收債務(wù)的成立。“法律保留”即只是具文。更何況稽征機(jī)關(guān)的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發(fā)生時(shí)及時(shí)予以評(píng)價(jià)。稅法要求“對(duì)相同的經(jīng)濟(jì)事實(shí)應(yīng)以相同的評(píng)價(jià)”[8]，在評(píng)價(jià)時(shí)點(diǎn)的差異上亦必會(huì)影響各個(gè)債務(wù)人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時(shí)被撤消時(shí)，其債務(wù)的成立時(shí)間亦難以確定。[9]此外，納稅申報(bào)作為債務(wù)的履行方式被越來(lái)越多的采用時(shí)，稅額通過(guò)申報(bào)即可予以確定，過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定處分是沒(méi)有意義的。核定處分和納稅申報(bào)只在于宣示已存在的債務(wù)數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務(wù)。因此，為確保成立稅捐債權(quán)債務(wù)的法律效果對(duì)于一切稅捐義務(wù)人均適用相同的基準(zhǔn)時(shí)，而不受不同的稅捐核定的時(shí)點(diǎn)的影響，應(yīng)以法定的課稅要素滿足時(shí)為準(zhǔn)[10].稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為不應(yīng)成為稅收要素的構(gòu)成要件之一。

（三）稅收之債構(gòu)成要件新解

就筆者看來(lái)，借鑒私法之債中相關(guān)學(xué)者對(duì)法定之債的構(gòu)成要件的歸納與總結(jié)，稅收之債應(yīng)包括以下要件：

1.稅收主體

稅收主體亦即稅收債務(wù)關(guān)系之當(dāng)事人，應(yīng)包括稅收債權(quán)人和債務(wù)人。稅收是國(guó)家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規(guī)定，無(wú)償?shù)南蛩饺苏n征的金錢(qián)給付，稅收債權(quán)人是為國(guó)家，國(guó)家是所有稅收利益的最終享有者，稅務(wù)機(jī)關(guān)不過(guò)是國(guó)家的人，僅僅是基于國(guó)家的授權(quán)，作為國(guó)家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，是代行稅收債權(quán)的主體，債權(quán)的行使后果必須歸屬于國(guó)家。當(dāng)前在我國(guó)行使稽征權(quán)的包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、農(nóng)業(yè)部以及財(cái)政部。

關(guān)于稅收主體，更為重要是無(wú)疑是稅收債務(wù)人。從抽象的層面來(lái)看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國(guó)公民享受本國(guó)政府提供的公共物品，應(yīng)當(dāng)為此而支付對(duì)價(jià)，并無(wú)疑議。而外國(guó)公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結(jié)而受一國(guó)管轄而承擔(dān)稅收債務(wù)。我國(guó)憲法即明定，人民有依法納稅的義務(wù)，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務(wù)人之中。這是從政治意義的角度來(lái)判明主體資格。但亦有學(xué)者認(rèn)為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟(jì)上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體。[11]即在稅收債務(wù)的承擔(dān)中，僅有政治意義上的聯(lián)結(jié)是不夠的，還必須把握經(jīng)濟(jì)給付能力，始能符合量能課稅的原則。

這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務(wù)人。在具體的稅收債務(wù)關(guān)系中，稅收債務(wù)人還需由各個(gè)稅種法明確予以規(guī)定。例如，個(gè)人所得稅的債務(wù)人是取得收入的個(gè)人，在營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人。稅收債務(wù)的承擔(dān)，即意味著須無(wú)償轉(zhuǎn)移一定的財(cái)產(chǎn)與國(guó)家。這必然會(huì)造成對(duì)稅收債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的侵奪。因此，關(guān)于稅收債務(wù)人的規(guī)定應(yīng)有議會(huì)嚴(yán)格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，可以預(yù)測(cè)自己是否會(huì)因此而承擔(dān)稅收債務(wù)。

2.應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果

（1）發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)

，產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果。

租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。[12]稅收應(yīng)保證其侵奪公民財(cái)產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實(shí)現(xiàn)量能課稅，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生。靜態(tài)的財(cái)產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動(dòng)態(tài)的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)始有可能基于由此發(fā)生的增值重新評(píng)價(jià)納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟(jì)增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達(dá)到國(guó)家重分配的目的。需要強(qiáng)調(diào)的是該經(jīng)濟(jì)事實(shí)并不僅限于經(jīng)濟(jì)行為。從事經(jīng)濟(jì)行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財(cái)產(chǎn)自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺(tái)上字第1415號(hào)判決即認(rèn)為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價(jià)為標(biāo)的。[13]

（2）該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性。

所謂經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性亦即該經(jīng)濟(jì)事實(shí)所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)濟(jì)后果經(jīng)由稅法評(píng)價(jià)，屬于應(yīng)納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟(jì)給付能力的標(biāo)的、狀態(tài)、或事實(shí)經(jīng)過(guò)相聯(lián)結(jié)，[14]因此，必須切實(shí)把握何種經(jīng)濟(jì)利益屬于“可稅”的范圍。有學(xué)者認(rèn)為，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國(guó)家收入是由私人財(cái)產(chǎn)的收益中分享，性質(zhì)上即為對(duì)人民自由權(quán)及財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制。租稅之對(duì)象限于所得及消費(fèi)，不得及于私有財(cái)產(chǎn)本身。[16]為避免對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的侵犯，租稅應(yīng)盡量不及于財(cái)產(chǎn)本身，而僅對(duì)財(cái)產(chǎn)上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)造成不必要的損害，亦要求僅于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)收益發(fā)生時(shí)，對(duì)該收益進(jìn)行征稅。最后，稅收是對(duì)社會(huì)財(cái)富的分配與再分配，只有存在收益時(shí)才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務(wù)）的銷(xiāo)售收入，各類(lèi)主體的所得，源于財(cái)產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對(duì)象，便形成了商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅這三大稅收的劃分。[17]

（3）經(jīng)濟(jì)事實(shí)可歸屬于稅收債務(wù)人

為成立稅收債務(wù)，必須在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。“可歸屬性”即關(guān)注該經(jīng)濟(jì)事實(shí)與特定的稅收債務(wù)人有某種結(jié)合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關(guān)系等而實(shí)現(xiàn)結(jié)合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來(lái)考察納稅人與某財(cái)產(chǎn)的關(guān)系以實(shí)現(xiàn)稅法評(píng)價(jià)具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對(duì)某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的形式歸屬不能完全反映經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)時(shí)，稅法即有可能越過(guò)相關(guān)的民法的形式歸屬而直接考察其實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。因此，有學(xué)者主張，應(yīng)在歸屬性中導(dǎo)入實(shí)質(zhì)課稅原則，認(rèn)為實(shí)質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)課以相同的租稅。對(duì)有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認(rèn)定，自應(yīng)以其實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益為之，而非以形式外觀為準(zhǔn)。[18]在當(dāng)前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的實(shí)質(zhì)歸屬以達(dá)到規(guī)避稅收的目的。因此，更應(yīng)注重對(duì)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬的考察。

3.稅基和稅率

稅基即課稅計(jì)算基礎(chǔ)或課稅標(biāo)準(zhǔn)[17]，即是應(yīng)稅客體的數(shù)量，反映的是在某征納關(guān)系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來(lái)限定征稅對(duì)象，屬于量的規(guī)定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎(chǔ)，適用稅率，即可計(jì)算稅額。

稅率是指對(duì)于稅基應(yīng)納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進(jìn)稅率和累退稅率。

稅基和稅率相結(jié)合即可確定稅額的具體數(shù)量，明確稅收債務(wù)所實(shí)際及于的財(cái)產(chǎn)范圍以及稅收債務(wù)人實(shí)際承擔(dān)的稅收債務(wù)的范圍，是稅收之債的構(gòu)成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。

二、稅收之債構(gòu)成要件理論對(duì)稅收征管的影響

稅收是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的侵奪，是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格的依稅法的規(guī)定進(jìn)行。具體到實(shí)體的層面，要求當(dāng)且僅當(dāng)稅收構(gòu)成要件滿足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才現(xiàn)實(shí)的嚴(yán)格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。

（一）稅收之債構(gòu)成要件理論與稅收之債的成立時(shí)間

稅收之債的發(fā)生時(shí)點(diǎn)關(guān)系到已存在的債權(quán)何時(shí)得以現(xiàn)實(shí)的行使其請(qǐng)求權(quán)。如果說(shuō)稅收之債的構(gòu)成要件關(guān)注的是是否發(fā)生債的關(guān)系及其具體的狀態(tài)，那么稅收之債的發(fā)生則關(guān)注何時(shí)成立債的關(guān)系，兩者關(guān)系密切。稅收之債的構(gòu)成要件直接決定了稅收之債的成立時(shí)間。

對(duì)于稅收債務(wù)的成立時(shí)間，我國(guó)稅法并無(wú)統(tǒng)一規(guī)定。而由各個(gè)稅種法分別予以規(guī)定“納稅期限”。《稅收征管法》亦只是籠統(tǒng)的規(guī)定“納稅人，扣繳義務(wù)人應(yīng)按法律、行政法規(guī)的期限繳納或解繳稅款”。并無(wú)對(duì)納稅期限的起始點(diǎn)予以確定的標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為“納稅期限”是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間。在納稅期限之前征稅機(jī)關(guān)不能征稅。[20]就筆者看來(lái)，納稅期限應(yīng)自課稅要件滿足時(shí)起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務(wù)是否已經(jīng)成立尚不得而知，稅務(wù)機(jī)關(guān)以何為據(jù)認(rèn)定其有逃避納稅行為，以何為據(jù)行使債權(quán)，又以何為據(jù)確定債務(wù)數(shù)額。就此看來(lái)稅收保全制度的規(guī)定違反了課稅要件滿足時(shí)稅收債務(wù)始成立的要求，應(yīng)有完善的必要。

正因?yàn)槎愂諅鶆?wù)的成立時(shí)間關(guān)乎稅收債權(quán)于何時(shí)得以行使，納稅人何時(shí)承擔(dān)債務(wù)，因此，為避免不當(dāng)?shù)钠谇皞鶛?quán)行使與期后延期行使，應(yīng)有必要按稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)說(shuō)于法律中明文規(guī)定稅收之債的構(gòu)成要件滿足時(shí)成立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，以使征納雙方可據(jù)以按時(shí)行使債權(quán)和履行債務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅在稅收之債的構(gòu)成要件滿足后才能向稅收債務(wù)人行使稅收債權(quán)，而稅收債務(wù)人也僅在稅收構(gòu)成要件滿足后始承擔(dān)稅款的繳納義務(wù)。

（二）稅收之債的成立與行政權(quán)力無(wú)涉

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收之債的成立無(wú)裁量權(quán)

稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件的滿足有關(guān)，法無(wú)明文規(guī)定則無(wú)稅。稅收之債僅于具體的經(jīng)濟(jì)生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提下，國(guó)家的稅捐債權(quán)始可成立[21]，而不以行政權(quán)力的介入為前提。對(duì)稅收之債的成立，應(yīng)排除法律效果層面的行政裁量權(quán)。稅收機(jī)關(guān)的核課行為僅僅是對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件滿足情況的認(rèn)定，進(jìn)而確認(rèn)稅收之債的實(shí)際存在及其實(shí)際數(shù)額。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，只能于稅收構(gòu)成要件滿足時(shí)于授權(quán)的范圍內(nèi)依稅收構(gòu)成要件所決定的稅收債權(quán)的范圍確定并行使債權(quán)。它無(wú)權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，也無(wú)權(quán)隨意減少稅收債權(quán)的數(shù)額，僅有如何實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的自由而無(wú)變更稅收債權(quán)的權(quán)利。因此，稅收之債的發(fā)生及范圍并不取決于行政裁量，稅務(wù)機(jī)關(guān)在租稅法內(nèi)的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。

2.稅收之

債不容和解

稅收之債是為法定之債，因此，無(wú)論是稅收債權(quán)人還是稅收債務(wù)人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間就稅收債務(wù)的內(nèi)容及征收日期、方法進(jìn)行的和解或達(dá)成的協(xié)議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務(wù)的范圍。租稅之額度不容稅捐機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達(dá)成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協(xié)議或稅捐契約原則上為法所不許。

此外，不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人就各項(xiàng)稅捐債權(quán)所達(dá)成的稅捐契約不足以改變稅收構(gòu)成要件被滿足的事實(shí)進(jìn)而改變稅收債權(quán)成立的事實(shí)，基于稅捐債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)的債務(wù)人與第三人間進(jìn)行契約協(xié)議，約定由該第三人負(fù)擔(dān)債務(wù)時(shí)，則此項(xiàng)約定對(duì)于稅捐債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生也沒(méi)有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務(wù)關(guān)系。

3.稅收構(gòu)成要件的滿足與稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任

由于稅收之債的構(gòu)成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權(quán)的范圍，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)為證明稅收債務(wù)的存在，應(yīng)當(dāng)首先證明有符合稅收之債的構(gòu)成要件的事實(shí)的存在。在稅收征收過(guò)程中，對(duì)于稅收債權(quán)的成立和稅收數(shù)額的提高的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)負(fù)有客觀的舉證責(zé)任。在此范圍之內(nèi)，國(guó)家承擔(dān)無(wú)證據(jù)的后果，倘若未能確實(shí)認(rèn)定其事實(shí)存在時(shí)，則不論是對(duì)確認(rèn)稅收債務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)、提高稅收負(fù)擔(dān)還是減輕負(fù)擔(dān)的或給予優(yōu)惠的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)均不得加以斟酌。稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間對(duì)可涵攝于稅收構(gòu)成要件的事實(shí)關(guān)系無(wú)法取得一致意見(jiàn)而無(wú)法判定稅收之債的構(gòu)成要件的滿足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也僅得對(duì)已確信已實(shí)現(xiàn)的事實(shí)關(guān)系所確定的權(quán)利范圍行使稅收債權(quán)。

為此，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)稅法所規(guī)定的各個(gè)稅種的抽象構(gòu)成要件有足夠的了解，掌握對(duì)各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行可稅性判斷的法律依據(jù)。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)在各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實(shí)發(fā)生時(shí)，能夠依據(jù)稅法所規(guī)定的抽象構(gòu)成要件對(duì)其進(jìn)行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。

三、結(jié)語(yǔ)

在德國(guó)著名法學(xué)家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)之后，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)經(jīng)歷幾代稅法學(xué)者的發(fā)展和完善之后，對(duì)各國(guó)稅收法治建設(shè)發(fā)生了深遠(yuǎn)的影響。稅收之債也成為新型的國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間的法律關(guān)系的另一種代名詞。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)，對(duì)稅法理論進(jìn)行全面的重構(gòu)，也成為近年來(lái)稅法學(xué)界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)成要件，學(xué)界似乎有意無(wú)意的忽視了對(duì)其進(jìn)行以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為理念的重新解讀。構(gòu)成要件的概括仍簡(jiǎn)單以稅收學(xué)上的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為藍(lán)本，使得稅收構(gòu)成要件理論無(wú)法融入稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論之中，更影響了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的整體性和系統(tǒng)性。因此，以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論作為基本的學(xué)理基礎(chǔ)，對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件進(jìn)行全新的總結(jié)，是相當(dāng)必要的。

稅法的侵權(quán)法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴(yán)格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構(gòu)成要件在稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)中的基礎(chǔ)性地位。從實(shí)體上說(shuō)，稅收之債的構(gòu)成要件即是稅收成立的法律標(biāo)準(zhǔn)，只有依稅收構(gòu)成要件所確定的稅收債權(quán)進(jìn)行稅收征管，在此范圍內(nèi)的稅收債權(quán)的行使才是合法有效的。從程序上說(shuō)，稅款征收程序是為保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的，征收程序的展開(kāi)應(yīng)當(dāng)是圍繞稅收之債構(gòu)成要件的滿足的認(rèn)定而展開(kāi)，并以此為核心安排其債權(quán)行使的順序。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅收之債的構(gòu)成要件對(duì)稅收法治的實(shí)現(xiàn)有著舉足輕重的意義。如果說(shuō)，稅收之債成為稅收法治構(gòu)建的新平臺(tái)的話，稅收之債的構(gòu)成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎(chǔ)性內(nèi)核。

「注釋

[1]參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第223頁(yè)。

[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權(quán)之保障》（第2版），（臺(tái)灣）五南圖書(shū)出版公司，第59-87頁(yè)。

[3]參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第234頁(yè)。

[4][日]金子宏：《日本稅法學(xué)原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第93頁(yè)。

[5]參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第323－328頁(yè)。

[6]參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁(yè)；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社2001年版，第43－46頁(yè)；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁(yè)。

[7]參見(jiàn)劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁(yè)。

[8]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺(tái)灣三民書(shū)局1999年版，第70頁(yè)。

[9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第220頁(yè)。

[10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第220頁(yè)。

[11]參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第324頁(yè)。

[12]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺(tái)灣三民書(shū)局1999年版，第70頁(yè)。

[13]參見(jiàn)王澤鑒：《民法學(xué)說(shuō)與判例研究》，臺(tái)灣三民書(shū)局1999年版，第350頁(yè)。

[14]參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第325頁(yè)。

[15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《稅法基本問(wèn)題》，臺(tái)灣月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。

[18]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺(tái)灣三民書(shū)局1999年版，第70頁(yè)。

[19]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第327頁(yè)。

[20]劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁(yè)。

篇9

雖然新征管法賦予了國(guó)稅機(jī)關(guān)較多行政執(zhí)法手段，例如，稅款征收權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)、稅務(wù)檢查權(quán)、行政處罰權(quán)、稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施等，但在實(shí)際執(zhí)法中，執(zhí)法的剛性還顯得不足，不少執(zhí)法手段形同虛設(shè)，依法打擊力度不夠，處罰執(zhí)行難以到位。由于程序較為繁瑣，基層國(guó)稅機(jī)關(guān)為避免執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施在實(shí)際中很少得到運(yùn)用，對(duì)于欠稅的追繳，眼光只盯著銀行帳戶上有沒(méi)有錢(qián)，對(duì)于征管法賦予的代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)還很少有效運(yùn)用過(guò)。

三、行政執(zhí)法水平和能力還不高

一是重視合法行政，忽視合理行政。這在行政處罰中表現(xiàn)得較為明顯。根據(jù)稅收征管法等規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有很大的行政處罰自由裁量權(quán)。在實(shí)踐中，基層國(guó)稅機(jī)關(guān)在作出處罰時(shí)，通常對(duì)納稅人的違法情節(jié)、方法和手段、社會(huì)危害程度以及查處后的認(rèn)識(shí)態(tài)度等行政處罰裁量情節(jié)考慮較少，錯(cuò)誤認(rèn)為只要合法，處50％罰款還是5倍罰款都一樣。此外，對(duì)于自由裁量權(quán)的行使，在處罰決定書(shū)中沒(méi)有說(shuō)明理由，不能讓納稅人信服，給人的感覺(jué)帶有明顯的主觀成分。二是對(duì)納稅人的參與權(quán)、知情權(quán)缺乏充分尊重。就目前而言，國(guó)稅機(jī)關(guān)作出有關(guān)影響納稅人權(quán)益的具體行政行為，基本上還不允許納稅人查閱有關(guān)案卷，個(gè)別稅務(wù)執(zhí)法人員對(duì)納稅人的核定稅款、稽查補(bǔ)稅異議不予以充分重視，或淡然視之，或輕描淡寫(xiě)，對(duì)納稅人的參與權(quán)、知情權(quán)缺乏充分尊重。三是回避權(quán)未能得到很好的落實(shí)。根據(jù)征管法規(guī)定，稅務(wù)人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者稅收違法案件有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避。就目前稅收實(shí)踐來(lái)看，除了稽查告知了納稅人的回避權(quán)外，對(duì)于稅款征收環(huán)節(jié)還很少告知納稅人回避權(quán)，納稅人還基本上不知道可以讓稅款核定人員、行政復(fù)議人員回避。四是稅收?qǐng)?zhí)法缺乏誠(chéng)實(shí)守信。表現(xiàn)在：對(duì)納稅人的同一行為，主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)和稽查部門(mén)往往意見(jiàn)不一，相互打架，使納稅人難以適從;對(duì)于主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)先前已經(jīng)認(rèn)可的行為，后來(lái)卻以糾正錯(cuò)誤為名予以，給納稅人出爾反爾的感覺(jué)，這種“秋后算帳”通常會(huì)給納稅人帶來(lái)?yè)p失，而稅務(wù)執(zhí)法人員的責(zé)任卻很少得到追究，從而影響了國(guó)稅機(jī)關(guān)的誠(chéng)信執(zhí)法。例如，曾有這樣一個(gè)真實(shí)案例，南充某縣國(guó)稅機(jī)關(guān)要對(duì)一納稅人的違法行為實(shí)施罰款行政處罰，納稅人在聽(tīng)證會(huì)上辨稱(chēng)，一年前國(guó)稅機(jī)關(guān)曾對(duì)該違法行為指出過(guò)但未提出要罰款，一年后，國(guó)稅機(jī)關(guān)決定對(duì)該同一違法行為實(shí)施罰款。納稅人認(rèn)為，國(guó)稅機(jī)關(guān)不能出爾反爾，應(yīng)當(dāng)講求誠(chéng)信，對(duì)先前的不處罰行為要負(fù)一定責(zé)任。五是基層執(zhí)法應(yīng)作為而不作為等現(xiàn)象普遍存在。當(dāng)前基層稅務(wù)分局人員較少，加之執(zhí)法程序較為繁瑣，取證困難，相當(dāng)一部分稅務(wù)干部存在畏難情緒，據(jù)調(diào)查，個(gè)別單位長(zhǎng)達(dá)十年未采取過(guò)一項(xiàng)稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施，個(gè)別分局兩三年內(nèi)無(wú)一件行政處罰一般程序案件。

四、稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督還比較乏力

一是監(jiān)督過(guò)于分散，監(jiān)督主體和監(jiān)督責(zé)任也不夠明確，存在多部門(mén)重復(fù)監(jiān)督的現(xiàn)象。人人有權(quán)監(jiān)督，結(jié)果人人走過(guò)場(chǎng)，對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的全過(guò)程缺乏行之有效的監(jiān)督，即使事后發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，造成損失已很難挽回。二是監(jiān)督?jīng)]有日常化，大多是運(yùn)動(dòng)式的或者被動(dòng)地進(jìn)行，通常半年或者一年搞一次執(zhí)法監(jiān)督檢查，而且多是對(duì)個(gè)別環(huán)節(jié)的監(jiān)督，沒(méi)有形成層級(jí)監(jiān)督與結(jié)構(gòu)監(jiān)督，更沒(méi)形成監(jiān)督體系，收效不大。三是監(jiān)督不夠深入，只注重對(duì)日常稅收征管質(zhì)量的微機(jī)自動(dòng)監(jiān)督，而對(duì)稅收政策執(zhí)行情況，行政復(fù)議情況，案件查處過(guò)程情況、違章處理情況、聽(tīng)證情況等重大執(zhí)法行為及行政不作為情況缺乏深入細(xì)致的監(jiān)督。四是重執(zhí)法監(jiān)督檢查，輕查處和整改。在執(zhí)法監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的重大執(zhí)法違法活動(dòng)，檢查人員往往“高抬貴手、既往不咎”，放縱違法行為，對(duì)于上次檢查出的問(wèn)題進(jìn)行的整改情況如何不聞不問(wèn)，導(dǎo)致了每次執(zhí)法監(jiān)督檢查發(fā)現(xiàn)的大多是上一年度發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的簡(jiǎn)單重復(fù)，影響了執(zhí)法檢查績(jī)效。五是過(guò)錯(cuò)追究難以嚴(yán)格執(zhí)行到位。目前，各級(jí)基層國(guó)稅機(jī)關(guān)雖然建立了執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究、稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督實(shí)施辦法等制度，但在具體執(zhí)行中一些基層單位負(fù)責(zé)人護(hù)短掩錯(cuò)，避重就輕現(xiàn)象較為突出。許多執(zhí)法過(guò)錯(cuò)行為本應(yīng)作出批評(píng)教育、責(zé)令作出書(shū)面檢查等行政處理，但卻以扣發(fā)獎(jiǎng)金（津貼）的經(jīng)濟(jì)懲戒代替了事，其結(jié)果是隔靴搔癢，沒(méi)有真正起到以儆效尤的作用。

五、納稅服務(wù)中介機(jī)構(gòu)發(fā)育還不健全

當(dāng)前，稅務(wù)師事務(wù)所的從業(yè)人員主要由稅務(wù)機(jī)關(guān)離退休人員、稅務(wù)機(jī)關(guān)清退的協(xié)稅員和解決就業(yè)的內(nèi)部稅務(wù)干部子女組成。不少人員沒(méi)有獨(dú)立的服務(wù)意識(shí)，其政策業(yè)務(wù)水平難以為納稅人提供高質(zhì)量的服務(wù)，個(gè)別甚至打著國(guó)稅機(jī)關(guān)的名義招攬業(yè)務(wù)，納稅人對(duì)此意見(jiàn)很大，已經(jīng)嚴(yán)重影響到國(guó)稅機(jī)關(guān)的良好執(zhí)法形象。

六、綜合執(zhí)法環(huán)境還需要進(jìn)一步改善

依法行政環(huán)境是稅收法治工作順利開(kāi)展的基礎(chǔ)，它在很大程度上影響著依法治稅的運(yùn)行狀態(tài)和運(yùn)行結(jié)果。南充經(jīng)濟(jì)落后，財(cái)政困難，有的地方政府只重視稅收收入職能忽視了其他職能，給國(guó)稅部門(mén)下達(dá)過(guò)重的稅收任務(wù)，并將其作為對(duì)國(guó)稅部門(mén)的政績(jī)進(jìn)行考核；有的地方政府為了壯大工業(yè)，改善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化招商引資環(huán)境，干預(yù)正常的稅收?qǐng)?zhí)法，軟化了稅法的剛性，對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法工作產(chǎn)生一定的消極影響。在納稅人方面，南充總體生活水平不高，普遍還處在“溫飽”水平，納稅人法律意識(shí)普遍不強(qiáng)，納稅自覺(jué)性缺乏，對(duì)納稅有抵觸情緒，稅法遵從度低，偷抗稅時(shí)有發(fā)生。據(jù)統(tǒng)計(jì)，自2005年全市開(kāi)展打擊涉稅違法犯罪活動(dòng)以來(lái)，全市共立稅務(wù)行政案件和刑事案件223件，查處和抓獲違法犯罪嫌疑人235人，為國(guó)家挽回稅款損失3000多萬(wàn)元。在稅務(wù)部門(mén)方面，存在重視稅款征收漠視納稅人的權(quán)利的現(xiàn)象，為納稅人服務(wù)工作尚不到位，地區(qū)間的稅負(fù)差異明顯。比如“雙定戶”的管理上，存在的名義稅負(fù)高，實(shí)際稅負(fù)低，各地稅負(fù)差異大，農(nóng)村高于城鎮(zhèn)，城鎮(zhèn)高于城市，經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)高于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的現(xiàn)象較為明顯。在協(xié)稅護(hù)稅上，國(guó)稅機(jī)關(guān)難以得到有關(guān)部門(mén)的積極配合，信息交換制度還不健全，銀行凍結(jié)納稅人存款、扣繳稅款等稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施也較難執(zhí)行到位，這些都在一定程度上助長(zhǎng)了涉稅違法行為。針對(duì)以上存在的問(wèn)題，結(jié)合國(guó)務(wù)院《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》的有關(guān)規(guī)定，筆者對(duì)全市國(guó)稅系統(tǒng)進(jìn)一步提高依法治稅能力和水平提出以下應(yīng)對(duì)措施和建議：

一、解決觀念認(rèn)識(shí)不到位問(wèn)題，著眼于樹(shù)立正確的依法行政觀念

思想是行動(dòng)的先導(dǎo)。依法行政作為依法治國(guó)的重要組成部分，其在觀念上是一脈相承的。結(jié)合稅收工作實(shí)際，廣大基層稅收?qǐng)?zhí)法人員要樹(shù)立七種觀念：即：一是樹(shù)立責(zé)任本位觀，要由傳統(tǒng)的權(quán)力本位向責(zé)任本位轉(zhuǎn)變，要把責(zé)任分解落實(shí)到每一個(gè)工作環(huán)節(jié)，切實(shí)做到執(zhí)法有保障、有權(quán)必有責(zé)、用權(quán)受監(jiān)督、違法要追究、侵權(quán)須賠償；二是樹(shù)立正確的收入觀，堅(jiān)持按經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r來(lái)確定稅收收入任務(wù)，“有稅不收”或“收過(guò)頭稅”都是違反稅收治稅原則的，同時(shí)，提高稅收收入質(zhì)量，提高信息化運(yùn)用水平，為組織收入服好務(wù)，增強(qiáng)收入的科技含量，努力提高宏觀稅負(fù)水平；三是樹(shù)立正確的服務(wù)觀，要堅(jiān)持管理與服務(wù)并重，在執(zhí)法中服好務(wù)，在服務(wù)中執(zhí)好法。要在執(zhí)法中充分體現(xiàn)公平、公正、公開(kāi)、便民的原則，維護(hù)和尊重納稅人的權(quán)利；四是樹(shù)立正確的稅收成本觀。既要堅(jiān)持依法行政，依法征稅，又要注重科學(xué)管稅、注意節(jié)約稅收?qǐng)?zhí)行性成本和稅收遵從性成本。必須加快打破城鄉(xiāng)“二元化”征管結(jié)構(gòu)步伐，加快推進(jìn)機(jī)關(guān)、基層一體化進(jìn)程，大幅度收縮征管戰(zhàn)線，在有條件的地方推行“直線管理法”，減少管理幅度。充實(shí)城區(qū)分局管理力量，搞好重點(diǎn)稅源的科學(xué)化、精細(xì)化管理。同時(shí)，簡(jiǎn)化手續(xù)，方便納稅，提高行政審批效能，節(jié)約稅收成本，提高科學(xué)管稅水平；五是樹(shù)立正確的誠(chéng)信觀，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是契約經(jīng)濟(jì)，更是誠(chéng)信經(jīng)濟(jì)，除了要求市場(chǎng)主體講求誠(chéng)信外，行政機(jī)關(guān)在經(jīng)濟(jì)管理中也要講求誠(chéng)信。對(duì)于國(guó)稅機(jī)關(guān)來(lái)講，講求誠(chéng)信執(zhí)法，還可以優(yōu)化招商引資環(huán)境，吸引投資，為培植本地區(qū)稅源作出貢獻(xiàn)。為此，第一，要堅(jiān)持誠(chéng)信的稅收?qǐng)?zhí)法理念，使其扎根于每一個(gè)執(zhí)法人員的心中。國(guó)稅機(jī)關(guān)作為一個(gè)執(zhí)法機(jī)關(guān)，是否誠(chéng)信關(guān)系著征納環(huán)境是否和諧，執(zhí)法是否到位，公信力是否能形成，所以國(guó)稅執(zhí)法人員必須注意自己的一言一行，從自身做起，從現(xiàn)在做起。第二，各級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)要結(jié)合征管工作實(shí)際，及時(shí)、準(zhǔn)確、全面、真實(shí)地公布稅收信息，提高制定建設(shè)質(zhì)量,對(duì)于規(guī)范性文件的起草，應(yīng)當(dāng)先行告知納稅人，廣泛聽(tīng)取社會(huì)各界意見(jiàn)，以避免實(shí)施后給納稅人造成不必要的經(jīng)濟(jì)損失。第三，對(duì)作出的已經(jīng)生效的稅務(wù)行政決定，非經(jīng)法定程序，不得隨意撤銷(xiāo)或變更，以保障執(zhí)法的相對(duì)穩(wěn)定性和嚴(yán)肅性，對(duì)因法定原因而撤回、變更授益性行政行為的，國(guó)稅機(jī)關(guān)要勇于承擔(dān)責(zé)任，依法補(bǔ)償納稅人受到的財(cái)產(chǎn)損失；六是樹(shù)立合理行政觀，對(duì)有多種方式能達(dá)到行政目的的，應(yīng)采取對(duì)納稅人權(quán)益損害最小的方式。此外，要對(duì)自由裁量權(quán)的行使進(jìn)行規(guī)范和約束，對(duì)納稅人性質(zhì)和情節(jié)相同的違法事實(shí)，應(yīng)當(dāng)給以公平、公正的處理，而不能畸輕畸重，為此，應(yīng)由市局出臺(tái)自由裁量權(quán)行使的指導(dǎo)性文件，防止同樣性質(zhì)的違法行為，在甲地處理較重，而在乙地處理較輕；七是樹(shù)立程序否決觀。程序正當(dāng)是依法行政的基本要求之一，執(zhí)法程序是否合法，直接影響到整個(gè)執(zhí)法的合法性。換言之，在個(gè)案的處理上，即使實(shí)體完全合法公正也會(huì)因?yàn)槌绦蜻`法遭到全盤(pán)否決。在稅務(wù)行政執(zhí)法上，始終堅(jiān)持做到“步驟不能省略、順序不能顛倒、方式不能改變、時(shí)限不能超過(guò)”。

二、解決稅收行政執(zhí)法體制問(wèn)題，規(guī)范稅收行政執(zhí)法行為

稅收?qǐng)?zhí)法是依法治稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是需要加強(qiáng)和改進(jìn)的薄弱環(huán)節(jié)。各級(jí)基層國(guó)稅機(jī)關(guān)及其工作人員，一定要按照法定權(quán)限和程序行使職權(quán)、履行職責(zé)，既不能失職不作為，又不能越權(quán)亂作為。一是加快建立權(quán)責(zé)明確、行為規(guī)范、監(jiān)督有效、保障有力的稅收行政執(zhí)法體制，解決多頭執(zhí)法、重復(fù)執(zhí)法、交叉執(zhí)法的問(wèn)題。二是要重新梳理征管業(yè)務(wù)和工作流程。在打破“城鄉(xiāng)二元化”征管格局后，征管機(jī)構(gòu)及征管業(yè)務(wù)將會(huì)得到重組，各級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)要根據(jù)“流程最優(yōu)、環(huán)節(jié)最少、審批最簡(jiǎn)、服務(wù)最優(yōu)、效率最高”的原則，梳理征管業(yè)務(wù)和工作流程，優(yōu)化職能配置，整合、重組征管業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)管理方式的根本轉(zhuǎn)變，為規(guī)范執(zhí)法、提高征收效率起到良好的促進(jìn)作用。三是建立健全行政執(zhí)法案卷評(píng)查制度，提高稅收?qǐng)?zhí)法案件的辦案質(zhì)量；建立健全稅收?qǐng)?zhí)法案件開(kāi)釋制度，方便納稅人查詢。四是探索建立行政執(zhí)法績(jī)效評(píng)估制度、獎(jiǎng)懲機(jī)制和辦法，不斷提高行政執(zhí)法水平。五是正確處理國(guó)稅機(jī)關(guān)與中介機(jī)構(gòu)的關(guān)系。國(guó)稅機(jī)關(guān)是執(zhí)法機(jī)關(guān)，中介機(jī)構(gòu)是獨(dú)立市場(chǎng)主體，其身份是納稅人，二者是監(jiān)督與被監(jiān)督、指導(dǎo)與被指導(dǎo)、管理與被管理的關(guān)系，因此，國(guó)稅機(jī)關(guān)與中介機(jī)構(gòu)都要擺正位置，一方面國(guó)稅機(jī)關(guān)要積極支持中介機(jī)構(gòu)依法從事服務(wù)，另一方面，中介機(jī)構(gòu)不能依賴于與稅務(wù)機(jī)關(guān)的某種關(guān)系來(lái)招攬生意，而應(yīng)當(dāng)依靠其高質(zhì)量的服務(wù)贏得客戶的信任。六是要維護(hù)稅法權(quán)威，強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法剛性。各級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)要大膽行使法律法規(guī)賦予的權(quán)力，秉公執(zhí)法，對(duì)違法問(wèn)題不遷就，不姑息，切實(shí)做到“有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”。

三、解決干部隊(duì)伍執(zhí)法素質(zhì)不高問(wèn)題，增強(qiáng)稅務(wù)干部的執(zhí)法能力和水平

徒法不足以自行。具有一支年輕化、革命化、知識(shí)化和專(zhuān)業(yè)化的干部隊(duì)伍，是做好當(dāng)前依法行政工作的重要條件。一是嚴(yán)把“入口關(guān)”，對(duì)新錄用公務(wù)員，要堅(jiān)持高標(biāo)準(zhǔn)，寧缺勿濫，對(duì)新錄入公務(wù)員要進(jìn)行崗前培訓(xùn)，在培訓(xùn)的內(nèi)容、形式、方法、手段、機(jī)制等方面，要加強(qiáng)針對(duì)性、系統(tǒng)性、實(shí)效性，使其熟悉稅收主要執(zhí)法業(yè)務(wù)后才能上崗。二是與高校合作，深入開(kāi)展能力工程培訓(xùn)，提高培訓(xùn)的廣度和深度，避免簡(jiǎn)單重復(fù)。三是從稅務(wù)工作長(zhǎng)遠(yuǎn)計(jì)，將基礎(chǔ)條件較好的稅務(wù)干部送高校攻讀法律碩士、法學(xué)博士學(xué)位，盤(pán)活現(xiàn)有人才。四是各級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)作為依法行政的核心力量，應(yīng)當(dāng)帶頭學(xué)法、守法、用法，不斷提高依法行政的能力和水平。五是搞好現(xiàn)代稅收人力資源管理，貫徹落實(shí)執(zhí)法能級(jí)管理制度。做到“以考試考核定能級(jí)、以能崗匹配定崗位、以崗位考核定績(jī)效、以績(jī)效評(píng)價(jià)定獎(jiǎng)懲”，充分調(diào)動(dòng)廣大國(guó)稅干部工作上的積極性和主觀能動(dòng)性，切實(shí)解決干好干壞一個(gè)樣，干和不干一個(gè)樣的問(wèn)題。

四、解決稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督乏力問(wèn)題，強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督

實(shí)踐表明：沒(méi)有監(jiān)督的權(quán)力必然導(dǎo)致腐敗，因此，執(zhí)法監(jiān)督是執(zhí)法合法性、公正性、合理性的重要保證。對(duì)基層國(guó)稅稅收行政執(zhí)法要從內(nèi)外兩方面強(qiáng)化監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)做到：一是全面推行稅收行政執(zhí)法責(zé)任制和執(zhí)法過(guò)錯(cuò)追究制，不僅要明確每個(gè)執(zhí)法人員的執(zhí)法責(zé)任，還要對(duì)不履行法定職責(zé)的失職、瀆職人員，嚴(yán)格追究過(guò)錯(cuò)責(zé)任，不得以經(jīng)濟(jì)懲戒代替行政處理；二是嚴(yán)格按照征管查法制四分離和稽查內(nèi)部四分離的要求，深化征管改革，建立內(nèi)部各環(huán)節(jié)之間相互監(jiān)督、相互制約的機(jī)制；三是建立健全嚴(yán)密的內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制。法制機(jī)構(gòu)要介入稅務(wù)行政執(zhí)法行為的事前、事中、事后的監(jiān)督。同時(shí)，加強(qiáng)涉稅案件的復(fù)查和抽查，并將檢查情況及時(shí)進(jìn)行通報(bào)，督促整改，講求實(shí)效。外部監(jiān)督的應(yīng)做到：堅(jiān)持文明辦稅公開(kāi)制度，積極開(kāi)展稅務(wù)執(zhí)法外部評(píng)議工作，設(shè)立舉報(bào)電話和舉報(bào)箱，認(rèn)真接受社會(huì)各界的監(jiān)督。要構(gòu)建以納稅人為核心的多主體、多功能、多渠道、多環(huán)節(jié)的外部稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督體系，同時(shí)注意發(fā)揮各級(jí)人大、政協(xié)、紀(jì)檢、監(jiān)察、審計(jì)、法院、檢察等機(jī)關(guān)職能作用。

五、解決依法治稅環(huán)境欠優(yōu)的問(wèn)題，打造良好的依法治稅環(huán)境

篇10

組織收入與依法治稅之間的現(xiàn)實(shí)矛盾

一.收人中心說(shuō)”帶來(lái)的治稅觀念的誤區(qū)

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制影響下，我國(guó)對(duì)稅收收人實(shí)行計(jì)劃管理，強(qiáng)調(diào)以組織收人為中心，以稅收計(jì)劃任務(wù)的完成情況來(lái)考核工作績(jī)效，在稅務(wù)部門(mén)形成了“唯收人論英雄、唯收人論成就”的觀念。稅務(wù)部門(mén)任務(wù)觀念很強(qiáng)，將主要精力放在平衡、調(diào)劑稅收收人，確保收人計(jì)劃完成上，相對(duì)而言，法制意識(shí)較為淡薄，不太注重自身征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范。

二.稅收計(jì)劃制定的不科學(xué)性成為依法治稅的重要障礙

從理論上講，經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)有調(diào)控作用，所以兩者的內(nèi)在發(fā)展趨勢(shì)應(yīng)是一致的。由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展呈波浪型的規(guī)律，稅收收人計(jì)劃應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律來(lái)編制，但長(zhǎng)期以來(lái)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下編制稅收計(jì)劃的主要方法是“以支定收”“基數(shù)增長(zhǎng)法”，其公式為:稅收計(jì)劃二基數(shù)x系數(shù)+特殊因紊，即每年國(guó)家下達(dá)稅收計(jì)劃任務(wù)是以國(guó)家和地方政府所需支出為基礎(chǔ)，以上年實(shí)際完成數(shù)為基數(shù)，確定一定的增長(zhǎng)比例作為當(dāng)年的稅收計(jì)劃任務(wù)分配數(shù)。這種方法具有明白直觀、簡(jiǎn)便易行、連續(xù)性強(qiáng)、較為穩(wěn)定等特點(diǎn)，在一定程度上考慮了各地的客觀經(jīng)濟(jì)狀況，對(duì)保證國(guó)家財(cái)政收人的穩(wěn)定增長(zhǎng)起到了重要作用。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善.這種計(jì)劃分配方法的缺陷越來(lái)越明顯，主要表現(xiàn)為:第一，基數(shù)對(duì)計(jì)劃的影響程度較大，基數(shù)越大，稅收收人任務(wù)越重。即上年度完成收人越多，意味著下一年度的收人任務(wù)越重，實(shí)際上是一種“鞭打快牛”的做法。一些地方的稅務(wù)部門(mén)為減輕以后年度的任務(wù)壓力.出現(xiàn)了有稅不收等現(xiàn)象。第二，基數(shù)與依照稅法有可能取得的稅收收人不完全吻合，不利于公平稅負(fù)和宏觀調(diào)控。在稅撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在稅撅不足的地方容易助長(zhǎng)收“過(guò)頭稅”，導(dǎo)致“寅吃卯糧”。第三，系數(shù)的人為操作性大，不是建立在對(duì)稅源全面、科學(xué)調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，而是通過(guò)財(cái)政預(yù)算反推出來(lái)的，可依據(jù)性較差，只考慮財(cái)政支出的增長(zhǎng)需求，而沒(méi)有充分考慮經(jīng)濟(jì)總量與結(jié)構(gòu)的變化，從而容易導(dǎo)致稅收什劃的增長(zhǎng)偏離實(shí)際稅撅、稅收任務(wù)崎輕畸重等悄況，會(huì)給執(zhí)行稅收政策帶來(lái)一定的負(fù)面影晌。

三.過(guò)度強(qiáng)調(diào)組織收人導(dǎo)致了對(duì)征管質(zhì)量的忽視

組織收人固然是稅務(wù)部門(mén)應(yīng)盡的基本職能之一，但過(guò)度強(qiáng)調(diào)收人任務(wù)導(dǎo)致了稅務(wù)部門(mén)對(duì)征管質(zhì)量的忽視，有悖依法治稅的原則和規(guī)范征管的要求。在個(gè)別經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，稅撅充足，稅務(wù)部門(mén)完成當(dāng)年度稅收收人任務(wù)后，放松了對(duì)漏征漏管戶的清理，企業(yè)欠稅大幅度地增加，壓欠措施不到位，查處案件過(guò)程中隨意性較大，甚至個(gè)別地方政府常以發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)為借口，超越權(quán)限要求稅務(wù)部門(mén)特別是地稅部門(mén)違法實(shí)施稅收減免和制定片面的稅收優(yōu)惠政策。這種做法一方面助長(zhǎng)了企業(yè)的欠稅、偷稅的風(fēng)氣.助長(zhǎng)了地方保護(hù)主義的蔓延，加劇了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，另一方面也不利于稅務(wù)部門(mén)征管水平和征管質(zhì)量的提高。而在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，地方政府脫離稅源實(shí)際，片面迫求政績(jī)和地方收人規(guī)模的最大化，稅務(wù)部門(mén)在地方政府和收人計(jì)劃的雙重壓力下出現(xiàn)了征“過(guò)頭稅”“空轉(zhuǎn)稅”“以票引稅”等稅收違法現(xiàn)象，有的地方為完成“屠宰稅”“農(nóng)業(yè)稅”等收入任務(wù)強(qiáng)行拉牛拉羊、甚至按人頭來(lái)計(jì)征屠宰稅，造成極其惡劣的影響，更不用提征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范了。

（1）正確處理好組織收入與依法治稅的關(guān)系

依法治稅是組織收人的基礎(chǔ)和保障，組織收人是衡量依法治稅水平和力度的重要結(jié)果，依法治稅貫穿于組織收入始終。只有堅(jiān)持依法治稅才能圓滿地完成收人任務(wù)，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。要正確處理好組織收人與依法治稅兩者的關(guān)系，緩解、解決兩者矛盾應(yīng)從以下幾方面著手:

強(qiáng)化稅收法定原則，克服單純追求收人的觀點(diǎn)。在“依法治國(guó)”已成為憲法基本原則的今天，應(yīng)重新對(duì)“依法治稅”與“稅收收人計(jì)劃”進(jìn)行定位。從理論上講，稅收計(jì)劃是由財(cái)政機(jī)關(guān)和稅務(wù)部門(mén)制定的，是稅務(wù)部門(mén)內(nèi)部的工作計(jì)劃，不具有強(qiáng)制的約束力，而稅法是由國(guó)家的立法機(jī)關(guān)及最高行政機(jī)關(guān)制定的，具有普遍的法律約束力，違反稅法就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。孰輕孰重顯而易見(jiàn)。再者，從當(dāng)前形勢(shì)上講，雖說(shuō)組織收人是稅收的基本職能，卻不是唯一職能，特別是我國(guó)加人WTO后，稅收更注重的是體現(xiàn)一種“公平”和“中性”的原則，與國(guó)際接軌，“依法治稅”顯得尤為重要。這里的“法”就是“稅法”，“稅法”才是全部稅收工作的依據(jù)，而不是“稅收收人計(jì)劃”。組織收人應(yīng)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行，做到依法征收、應(yīng)收盡收、應(yīng)退盡退。而所謂依法治稅，其內(nèi)涵就是“應(yīng)收盡收”，就是按照稅收法律、法規(guī)和稅收規(guī)范性文件的要求，通過(guò)規(guī)范的稅收行政執(zhí)法行為對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的稅款解繳人庫(kù)，實(shí)現(xiàn)稅款從納稅人到國(guó)家的財(cái)產(chǎn)利益轉(zhuǎn)移，既不能有稅不收，也不能因盲目追求完成稅收收人任務(wù)收“過(guò)頭稅”。由此可見(jiàn)，“依法治稅”與“稅收收人計(jì)劃”兩者的定位是:在遵循依法治稅這一基本原則的前提下來(lái)完成稅收收人計(jì)劃。

(2)改變現(xiàn)行不盡科學(xué)合理的稅收計(jì)劃制定方法。稅收與經(jīng)濟(jì)是木與本、水與源的關(guān)系，不能脫離經(jīng)濟(jì)去追求稅收增長(zhǎng)，更不能超越經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平侈談什么稅收增長(zhǎng)。所以，稅收計(jì)劃的制定應(yīng)逐步改變現(xiàn)行的“基數(shù)增長(zhǎng)法”，要以市場(chǎng)資源的優(yōu)化配置為原則，以經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r為依據(jù)，特別是根據(jù)稅收收入的增長(zhǎng)與CDP增長(zhǎng)存在著密切的正相關(guān)關(guān)系，可以考慮運(yùn)用GDP來(lái)編制稅收收人，主要有彈性系數(shù)法(稅收彈性系數(shù)是指稅收收人增長(zhǎng)率與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率之比)和稅收負(fù)擔(dān)率法(稅收負(fù)擔(dān)率是指稅收收人占GDP的比重)兩種方法。

(3)改變稅收工作考核辦法。在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和新的征管格局形勢(shì)下，各級(jí)地方政府、上級(jí)主管部門(mén)對(duì)稅務(wù)部門(mén)工作業(yè)績(jī)的考核標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)多樣化，稅收收人計(jì)劃任務(wù)完成情況不應(yīng)當(dāng)成為考察和評(píng)價(jià)稅收工作的唯一標(biāo)準(zhǔn)。能否完成稅收計(jì)劃任務(wù)主要取決于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況，所以在稅收計(jì)劃執(zhí)行階段，應(yīng)當(dāng)將稅收計(jì)劃作為預(yù)側(cè)性、規(guī)劃性、指導(dǎo)性計(jì)劃，而不是強(qiáng)制性、必須完成的指令性計(jì)劃，對(duì)稅收工作的評(píng)價(jià)應(yīng)該既有量的要求.也要有質(zhì)的要求。沒(méi)有質(zhì)的量是沒(méi)有意義的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)弱化稅收計(jì)劃任務(wù)的考核，強(qiáng)化依法治稅工作的考核，由稅收計(jì)劃的數(shù)量考核逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂照鞴苜|(zhì)量的考核，將重點(diǎn)放在考核稅收管理的有效性上，具體包括稅務(wù)登記率、納稅申報(bào)率、申報(bào)真實(shí)率、催報(bào)催繳率、稅款人庫(kù)率、滯納金加收率、違法行為處罰率、涉稅復(fù)議變更撤銷(xiāo)率等指標(biāo)。衡量稅收工作的優(yōu)劣，不應(yīng)單純看收人總童的多少，關(guān)鍵是看是否堅(jiān)持依法治稅，依率計(jì)征，縮小應(yīng)征與實(shí)征的差額。

(4)切實(shí)改革政府的財(cái)政預(yù)算管理體制。

稅收計(jì)劃是財(cái)政預(yù)算的一項(xiàng)重要組成部分，要改革現(xiàn)行的稅收計(jì)劃，在財(cái)政預(yù)算上必須堅(jiān)持“量人為出”的原則，徹底改變當(dāng)前財(cái)政支出制約稅收收人的做法。如果財(cái)政預(yù)算與稅收計(jì)劃差別較大，由此產(chǎn)生的財(cái)政支出缺口，應(yīng)通過(guò)緊縮支出、發(fā)行國(guó)債或者其他途徑解決，而不是將組織收人任務(wù)強(qiáng)加于稅務(wù)部門(mén)，這樣可以避免因支出需要而迫加稅收計(jì)劃產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)，保證稅務(wù)部門(mén)依法治稅的獨(dú)立性，做到依法行政、依率計(jì)征。

(5)建立重點(diǎn)稅源戶管理制度，把組織收人任務(wù)落實(shí)到具體的稅源上，有的放矢。

篇11

汲水斗放下的過(guò)程：飛行員按下滅火控制面板上的汲水斗放下、換向閥中的電磁閥動(dòng)作、換向閥的三位四通滑閥動(dòng)作、汲水斗放下（汲水斗收放作動(dòng)筒活塞桿伸出）、汲水斗放下到位觸碰微動(dòng)開(kāi)關(guān)，反饋到位；汲水斗收上的過(guò)程：飛行員按下滅火控制面板上的汲水斗收起、換向閥中的電磁閥動(dòng)作、換向閥的三位四通滑閥動(dòng)作、汲水斗收起（汲水斗收放作動(dòng)筒活塞桿縮回）、汲水斗收起到位觸碰微動(dòng)開(kāi)關(guān)，反饋到位。

3汲水斗收放同步性分析

由于兩個(gè)汲水斗是以飛機(jī)中軸面對(duì)稱(chēng)布置在飛機(jī)的底部位置，為了飛機(jī)在滑行汲水過(guò)程中能平穩(wěn)飛行，兩汲水斗空載放下同步性不大于0.3s。由汲水液壓控制原理圖可知，在汲水液壓控制系統(tǒng)中，一個(gè)閥組（主輔轉(zhuǎn)換閥、換向閥）控制兩個(gè)汲水斗的收放作動(dòng)筒同時(shí)作動(dòng)。若空載放下汲水斗，影響同步性的因素主要是兩個(gè)汲水斗收放作動(dòng)筒的行程。而影響作動(dòng)筒行程的主要因素為：作動(dòng)筒的極限行程誤差、作動(dòng)筒的裝配調(diào)整、活塞桿的加工誤差、作動(dòng)筒安裝距離誤差、機(jī)身上微動(dòng)開(kāi)關(guān)的按照誤差及整體的變形等。

篇12

1.1質(zhì)量控制的基本模式

動(dòng)態(tài)控制模式。此模式主要用于建設(shè)周期長(zhǎng)、建設(shè)環(huán)境影響因素復(fù)雜的工程項(xiàng)目。通過(guò)動(dòng)態(tài)的控制及時(shí)糾偏、調(diào)整措施，達(dá)到工程質(zhì)量控制的目標(biāo)。

主動(dòng)控制與被動(dòng)控制相結(jié)合模式。主動(dòng)控制是一種事先預(yù)控，被動(dòng)控制是一種事后控制。工程建設(shè)過(guò)程中隨時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)目標(biāo)偏離的情況，對(duì)此采取被動(dòng)控制及時(shí)制定預(yù)防措施，而此措施將成為主動(dòng)控制的指導(dǎo)計(jì)劃。

項(xiàng)目綜合管理模式。項(xiàng)目綜合控制的目的是：一方面控制各項(xiàng)建設(shè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，另一方面又要協(xié)調(diào)各項(xiàng)建設(shè)目標(biāo)之間的各種關(guān)系，并通過(guò)目標(biāo)協(xié)調(diào)來(lái)保證建設(shè)目標(biāo)的組中實(shí)現(xiàn)。在展開(kāi)項(xiàng)目綜合依據(jù)時(shí)首先要開(kāi)展單目標(biāo)控制和階段目標(biāo)控制，才能為開(kāi)展項(xiàng)目綜合控制提供依據(jù)。

1.2質(zhì)量控制的基本原則

堅(jiān)持質(zhì)量第一的原則。中小型水利工程施工的規(guī)模雖然不大，但是項(xiàng)目?jī)?nèi)容與大型工程相比基本一樣，施工的要求與標(biāo)準(zhǔn)并不會(huì)因此而降低。本著對(duì)國(guó)家、人民、社會(huì)負(fù)責(zé)的態(tài)度，必須堅(jiān)持質(zhì)量第一的原則。

堅(jiān)持預(yù)防為主的原則。工程的建設(shè)要將隱患盡量消滅在萌芽狀態(tài)之中,因此必須加強(qiáng)事前控制,嚴(yán)格過(guò)程監(jiān)控。事先預(yù)控要貫穿工程的始終，從項(xiàng)目的審批、立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、承包人的選擇及施工質(zhì)量控制等方面，都要充分考慮多種因素的影響，對(duì)項(xiàng)目的每個(gè)環(huán)節(jié)加強(qiáng)全過(guò)程監(jiān)控。

堅(jiān)持以人為控制核心。人是質(zhì)量的創(chuàng)造者，質(zhì)量控制必須“以人為核心”，把人作為質(zhì)量控制的動(dòng)力，發(fā)揮人的積極性、創(chuàng)造性。要以人的工作質(zhì)量保工序質(zhì)量、保工程質(zhì)量。

2我國(guó)中小型水利工程施工質(zhì)量控制存在的問(wèn)題

中小型水利工程具有小而全、專(zhuān)業(yè)多、單項(xiàng)工程量小、單價(jià)低、投資少、工期短等特點(diǎn)，其質(zhì)量控制方面主要存在以下問(wèn)題：

項(xiàng)目管理水平差。項(xiàng)目部人員素質(zhì)不高，缺少高水平的管理人才，項(xiàng)目管理科學(xué)化決策少，相關(guān)的技術(shù)支持比較少，隨意性較大。中小型水利工程主要由地方籌資，采用地方單價(jià)都較低，加上資金到位情況比較差，是工程往往不能夠按照計(jì)劃進(jìn)行，而一些地方矛盾也由于領(lǐng)導(dǎo)的重視不夠，在一定程度上嚴(yán)重影響了工程的施工進(jìn)度。

工程前期勘測(cè)設(shè)計(jì)不規(guī)范。個(gè)別水利工程建設(shè)項(xiàng)目的項(xiàng)目規(guī)劃書(shū)、可行性研究報(bào)告和初步設(shè)計(jì)文件,由于前期工作經(jīng)費(fèi)不足,規(guī)劃只停留在已有資料的分析上,缺乏對(duì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)水資源配置等方面的綜合分析,特別是缺乏較系統(tǒng)全面地滿足設(shè)計(jì)要求的地址勘測(cè)資料,致使方案比選不力,新材料、新技術(shù)、新工藝的應(yīng)用嚴(yán)重滯后,整個(gè)前期工作做的不夠扎實(shí),直接影響到工程建設(shè)項(xiàng)目的評(píng)估﹑立項(xiàng)﹑進(jìn)度和質(zhì)量等。

監(jiān)理單位之間無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)比較嚴(yán)重。我國(guó)監(jiān)理單位的人員來(lái)自不同部門(mén)，監(jiān)理人員素質(zhì)良莠不齊。部分監(jiān)理人員缺乏相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)與職業(yè)道德，影響了監(jiān)理工作的正常開(kāi)展。同時(shí)由于監(jiān)理人員素質(zhì)低下，管理水平有限，也導(dǎo)致監(jiān)理單位工作質(zhì)量下降，市場(chǎng)上無(wú)法形成有力的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

篇13

溫室養(yǎng)殖甲魚(yú)，因通風(fēng)條件差，換水量小，飼養(yǎng)池塘處于相對(duì)封閉狀態(tài)，使池水易富營(yíng)養(yǎng)化而老化，從而影響甲魚(yú)的正常生長(zhǎng)。因此，加強(qiáng)冬季溫室養(yǎng)殖甲魚(yú)池水的質(zhì)量管理，對(duì)減少甲魚(yú)疾病、提高其成活率非常重要。現(xiàn)根據(jù)安徽省蚌埠市水產(chǎn)高科公司多年來(lái)的養(yǎng)殖經(jīng)驗(yàn)，以及化驗(yàn)中心的檢測(cè)指標(biāo)將溫室養(yǎng)殖甲魚(yú)的水質(zhì)管理技術(shù)介紹如下。

1堅(jiān)持科學(xué)的投餌方法，減少水質(zhì)污染

建筑池塘?xí)r，在養(yǎng)殖甲魚(yú)池塘北側(cè)修建一略高于水面的餌料臺(tái)，在餌料臺(tái)和池水之間修一直徑10~20cm半徑形水溝，減少因甲魚(yú)爭(zhēng)食和跑動(dòng)把餌料拖到水中造成餌料污染。同時(shí)有利于清除殘餌，并可把刷洗餌料臺(tái)的污水順著水溝排到池外，減少水質(zhì)污染。幼稚甲魚(yú)入池后，要進(jìn)行一定時(shí)間的馴化，讓其到食臺(tái)攝食。飼料投喂要堅(jiān)持“四定”，定時(shí)：上午9時(shí)、下午4時(shí)各投喂1次，使甲魚(yú)養(yǎng)成按時(shí)進(jìn)食的習(xí)慣；定量：根據(jù)每天的吃食情況和水質(zhì)變化，一般日投量按甲魚(yú)體重的3%~5%投喂，掌握在1h內(nèi)吃完最好；定位：將配合飼料作成細(xì)長(zhǎng)條狀，貼在食臺(tái)上；定質(zhì)：投喂全價(jià)配合飼料，并輔以鮮活餌料，防止投喂腐敗變質(zhì)的飼料。

2加強(qiáng)日常管理

根據(jù)天氣情況，每天中午開(kāi)啟通風(fēng)孔，以利于通風(fēng)換氣，使有害氣體逸出，為室內(nèi)增加新鮮空氣。每天清洗食臺(tái)，防止甲魚(yú)誤食變質(zhì)殘?jiān)３貎?nèi)可加增氧設(shè)置，增氧并加速池內(nèi)水流動(dòng)，改善水質(zhì)。定期潑灑二氧化氯等氯制劑，殺滅病原體，同時(shí)起到改善水質(zhì)的作用。待藥力消失后，可施用一些活性酵素或光合細(xì)菌，增加池內(nèi)的生物凈化功能。根據(jù)池水的老化程度，定期換一部分新水。為節(jié)約能源，可在大棚內(nèi)置火爐，這樣能提高室溫，減少池水蒸發(fā)，使棚內(nèi)光照加強(qiáng)，有利于池中水生植物的光合作用和生長(zhǎng)；也可在火爐火墻上置一大桶，將水預(yù)熱至池水溫度相同時(shí)，抽出部分池底水，加入新水，有效防止水質(zhì)老化。

3移植水生植物，肥水培育浮游生物，合理搭配底棲動(dòng)物

在養(yǎng)甲魚(yú)池中移植一些水葫蘆、浮萍等綠色植物，既可吸收有害物質(zhì)，減輕水質(zhì)惡化程度，控制池水肥度，又可以為甲魚(yú)提供良好的遮蔽生態(tài)環(huán)境，對(duì)凈化水質(zhì)有明顯的作用。這是因?yàn)榫G色植物能吸收水中的二氧化碳，放出氧氣，既凈化了水質(zhì)，又凈化了棚內(nèi)的空氣。同時(shí)也可以肥水培育浮游生物，合理搭配底棲動(dòng)物。在幼甲魚(yú)入池前，經(jīng)過(guò)消毒處理后的池水，按1m3水均勻潑灑復(fù)合肥（如磷酸二胺等）3~5g。同時(shí)引進(jìn)藻種（含綠藻較多的池水）5~8L。經(jīng)過(guò)1周后，水逐漸變綠，再引進(jìn)一些水蚤，放入池中。稚鱉入池后，若養(yǎng)殖池較大，可放入一部分鰱、鳙魚(yú)（比例為3∶1），這樣浮游植物、細(xì)菌、水生植物通過(guò)吸收水中的養(yǎng)分，凈化水質(zhì)，鰱魚(yú)以浮游生物和細(xì)菌為食，浮游植物和細(xì)菌為甲魚(yú)提供天然餌料。如此循環(huán)反復(fù)，使水質(zhì)得到凈化。

4定期檢測(cè)水質(zhì)

綜合化驗(yàn)檢測(cè)中心跟蹤檢測(cè)水質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，確定水質(zhì)好壞。肉眼觀察，養(yǎng)殖甲魚(yú)良好而正常的水色為油綠或深褐色，如果水質(zhì)變暗，變黑、灰白色，表面形成一層厚的浮膜，表明水質(zhì)已經(jīng)惡化。池水的透明度為25~30cm，透明度過(guò)高或過(guò)低都不利于甲魚(yú)的生長(zhǎng)。甲魚(yú)生長(zhǎng)適宜溫度為25~35℃，而最適合水溫為28~30℃。定期對(duì)水質(zhì)進(jìn)行綜合檢測(cè)，常規(guī)檢測(cè)項(xiàng)目有：pH值、溶解氧、氨氮、H2S等指標(biāo)。通過(guò)水溫、光照、營(yíng)養(yǎng)鹽類(lèi)綜合調(diào)控，保持水質(zhì)。

（1）pH值。低pH值，甲魚(yú)表現(xiàn)為呼吸頻率加大，活動(dòng)降低而死亡；高pH值，甲魚(yú)表現(xiàn)為鰓黏液分泌物增加，氨氮毒性增強(qiáng)。但水質(zhì)弱堿性會(huì)抑制霉菌的生長(zhǎng)，防止白斑病的發(fā)生。最適宜的pH值為7.5~8.5。調(diào)節(jié)方法是補(bǔ)充或注換新水尤其是池底換水；加沸石粉等底質(zhì)改良劑；用明礬（硫酸鋁）或石膏（硫酸鈣）或熟石灰、小蘇打調(diào)節(jié)pH值。

（2）溶解氧管理措施。甲魚(yú)是兩棲動(dòng)物，既可以用鰓呼吸，又可以用肺呼吸。甲魚(yú)用肺呼吸時(shí)，必須浮在水面上，會(huì)消耗更多的體能，長(zhǎng)期如此，甲魚(yú)就會(huì)偏瘦。溶解氧太低表現(xiàn)為水質(zhì)惡化快，甲魚(yú)排泄的糞便、食物的殘?jiān)扔袡C(jī)物沉淀在池底，這些有機(jī)物質(zhì)被厭氧菌及兼性厭氧菌分解成有毒的氣體，如CH4、H2S、NH3等。水體顏色劇變，甲魚(yú)攝食減少，生長(zhǎng)不良，不活躍，要保持水中溶解氧（DO）大于3mg/L，調(diào)節(jié)的措施是定期開(kāi)啟增氧泵，檢查氣泡石是否完好，適當(dāng)換水，確保有新鮮氧氣供應(yīng)。

（3）氨氮的調(diào)節(jié)。氨氮的濃度過(guò)高，直接影響甲魚(yú)的生長(zhǎng)，甚至?xí)鸺毙灾卸舅劳觥Ｓ捎诩佐~(yú)在溫室內(nèi)養(yǎng)殖，室內(nèi)環(huán)境相對(duì)比室外差，溫室池內(nèi)氨氮的濃度往往比較高。通過(guò)幾年的測(cè)定發(fā)現(xiàn)，當(dāng)氨氮的濃度小于10mg/L時(shí)，幼甲魚(yú)是安全的；氨氮的濃度過(guò)高時(shí)，一定要大量換新水，同時(shí)對(duì)水體進(jìn)行消毒，以免甲魚(yú)不適應(yīng)新環(huán)境而生病。

（4）H2S。pH值低于6時(shí)，水中90%的硫化物以H2S的形式存在，增大了硫化物的毒性。亞硝酸鹽應(yīng)在0.025mg/kg以下。解決的方法是多換水，潑灑EM菌或其他水質(zhì)降解劑，增加藥物消毒。

5注意事項(xiàng)

（1）換水不可過(guò)于頻繁，換水過(guò)多會(huì)引起水質(zhì)過(guò)清和對(duì)甲魚(yú)的驚擾。