引論：我們為您整理了13篇初級會計稅務范文，供您借鑒以豐富您的創作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發您的創作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

（一）稅務會計與財務會計

1.兩者的聯系。稅法條款對會計概念和會計技術的采納，表明了稅務會計與財務會計有著相互依存的基礎。稅金的程序大多模擬會計，如應納稅所得額的計算就類似于會計利潤的核算；計稅依據一般地取自會計記錄。可以說，稅法是借助了會計技術才得以實施的，稅收管理因采用了會計方法才日趨成熟。但是，從另一角度而言，稅法也對會計產生了廣泛而深遠的影響，它使會計實務處理更加規范化、法制化，有時也制約了會計對某些核算方法的選擇。

2.兩者的差異。

（1）目標不同。稅務會計的目標，是納稅人向稅務部門提供真實準確的納稅信息，依法計算應納稅額，保證公平賦稅，其實現方式是納稅申報表；而財務會計的主要目的，則是向政府管理部門、股東、經營者、債權人以及其他相關的報表資料使用者，提供財務狀況、經營成果和現金流量變動等有用的信息。

（2）依據不同。財務會計的法律依據，主要是財務會計制度和會計準則，講求會計信息的真實、完整；稅務會計則是嚴格依據稅收法規進行會計處理，講求足額、及時地繳納稅款，在會計核算和納稅申報時往往會排斥財務會計準則或會計制度的規定。正因為兩者的基本處理依據不同，所以它們在會計核算基礎、損益確認口徑和會計計量屬性等具體方面也存在著相當的差異。

（3）核算基礎不同。財務會計是以權責發生制原則為企業的核算基礎，其立足點是以企業的日常經營管理活動為主，并有完整的賬證體系；稅務會計則是以收付實現制和權責發生制的共同作用為核算基礎。因為稅法對納稅人有“錢財支付能力”和“征收管理方便與一致”的要求，故征收即期收益的必要性與財務會計的配比原則往往是有矛盾的，最主要體現在收益確認的口徑和費用扣減的標準上，其立足點為國家對財政收入的要求和納稅人對應稅事宜的籌劃，一般不另設獨立的賬證體系。

（4）會計要素和會計等式不同。一般來說，財務會計有六大會計要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。這六大要素是并列的，沒有主次之分，它們都是會計對象的具體化。財務會計反映的內容，就是圍繞著這六大要素進行的，這六大要素構成的會計等式是：資產=負債+所有者權益；收入-費用=利潤。而稅務會計的要素有四個，即應稅收入、準予扣除項目、應納稅所得額和應納稅額。其中心要素是應納稅額，另外三個要素都是為計算應納稅額服務的。這里的應稅收入、準予扣除項目與財務會計中的收入、費用兩大要素并不完全一致，它們在確認的范圍、時間、計量的標準與方法上都可能存在差異。稅務會計四要素構成的等式是：應稅收入-準予扣除項目=應納稅所得額；應納稅所得額×適用稅率=應納稅額。

（二）稅務會計和管理會計

管理會計是為企業內部管理提供有用的信息，并運用這些信息參與企業生產經營活動的規劃和控制的會計系統。稅務會計在對象內容及某些技術方法上，同管理會計有著密切的聯系，甚至存在交叉的現象。首先，企業的稅務活動是企業經濟實踐活動的組成部分，同樣需要進行規劃與控制；其次，納稅規劃與控制的，與管理會計依據的行為有著千絲萬縷的聯系；第三，以經濟納稅為目的稅務籌劃，同樣也是為了節約資金流，提高企業經濟效益，也要采用經濟預測和決策的方法，通過科學的，有計劃地進行控制性管理。

然而，作為相互獨立的會計分支，兩者必然呈現一定的差異，主要表現為：

首先，稅務會計中的稅務籌劃講求合法性，必須以稅法為準繩，在依法納稅的前提下，規劃預算稅務資金流量；其次，稅務會計提供的納稅人的稅務活動信息，不但是為企業管理當局服務，同時也要面向稅務機關，要隨時接受稅務部門的稽查，具有雙向性，從而不象管理會計那樣，提供的數據資料僅為企業管理當局服務，而無須對外公開；第三，稅務會計中的稅金計算和繳納工作，則更不同于管理會計的責任會計工作，無法將兩者的管理職能混為一談。

（三）稅務與稅收會計

稅務會計和稅收會計的對象都是稅金運動，都受稅收法規的制約，但兩者也存在著差異。稅收會計是以國家稅收為研究對象，反映和監督各地政府和中央稅收收入形成、繳納、入庫和補、退等活動，屬于預算會計的范疇。其核算主體是稅務機關，根據國家預算科目設置賬戶，以收付實現制為會計核算的基礎，目標是保證國家稅收及時、足額入庫，強調維護國家和政府的利益，并具有政府稅收收入統計的職能。

稅務會計作為會計的一個分支，融會計核算與稅收法令為一體，其核算主體是以企業為主的納稅人，采用復式記賬法，并以收付實現制和權責發生制聯合作為日常賬務處理的基礎，其對象是企業稅務資金的流動，目標是在依法納稅的前提下進行稅務籌劃，以盡可能維護企業的利益。

（四）稅務會計與所得稅會計

由于財務會計準則和稅法的目的不同，兩者對收益、費用、資產、負債等的確認時間和范圍也不同，從而導致稅前會計利潤與應納稅所得額之間產生差異，主要包括永久性差異和時間性差異等。所謂所得稅會計，就是研究如何處理按照會計制度的稅前會計利潤（或虧損）與按照稅法計算的應稅所得（或虧損）之間差異的會計和。

在英美等海洋法系國家，實行的是以公司所得稅、個人所得稅等所得稅為主體稅種的稅收體制，那里把所得稅會計稱作稅務會計，不會產生理解上的困惑。然而對于象法、德等大陸法系國家以及這樣，實行以流轉稅和所得稅兩大稅種并重為主體稅種的稅收體制而言，顯然會產生理解上的偏差。再加上稅務會計和所得稅的會計處理實際上并不是一個完全等同的概念，后者只是財務會計中專門處理會計所得與應納稅所得額之間的差異，并據此確定企業應納所得稅債務（應交稅金）、遞延稅項和所得稅費用的會計理論與方法。對此，我們應該這樣理解：稅務會計是一個大概念，稅務會計不僅包括所得稅會計，還包括流轉稅會計以及其他稅法與會計準則規定有差異稅種的會計處理等。當然，在我國的稅務會計實踐操作中，有關所得稅的會計核算是稅務會計體系中不可或缺的一部分，也是最重要的之一。

二、

稅務會計作為獨立的一個學術領域，它與會計類的其他學科相比到底有什么不同呢？我們不妨把稅務會計的主要特點歸納為以下幾點：

1.稅法導向性。以稅法為準繩，是稅務會計區別于財務會計、管理會計的主要標志。按照稅法規定，確認、計量、記錄和報告企業的稅務信息，是稅務會計的首要特性。如對資產的計價、收入的確認、成本的核算和費用的扣除等，都有一個從純粹財務會計信息加工、轉換，到依法生成稅務數據的過程。

篇2

例1、某超市為促銷，2006年1月推出了櫻花牌花生油買一贈一的銷售方式，即購買一大壺（5L）花生油贈送同品牌一小瓶（500g）花生油，花生油的進價是4元/500g，銷售價是7.02元/500g，2006年1月5日當天共銷售花生油100壺，某百貨適用的增值稅率為17％。

對于正價銷售商品按照正常銷售商品處理，具體會計分錄略。

對于贈品，會計處理如下：

借：營業費用 502

貸：庫存商品 400

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）102 [7.02×100／（1＋17％）×17％]

應該注意的是，因為利用這種促銷商品，本來就是企業的一種讓利行為，用此會計處理方法雖符合稅法的規定，企業卻要對贈出的商品按其正常銷售價格繳納稅金，這無疑加重了企業的負擔。因此企業在使用這種方法促銷前要事先對成本和效益進行充分的核算，以防止得不償失。

2、購買一定數額的商品贈送購物券的促銷方式。為吸引顧客，很多超市都搞起了購買一定數額的商品贈送購物券的促銷方式。如某超市的買100送50活動，某商場買200送200的活動等就屬于此類促銷方式。這種促銷方式容易刺激消費者的大額購買，也不會使商家負擔多余的稅金，因此，是目前一種常見的商場促銷手段。對于此類促銷行為與前文的有條件贈送贈品的促銷方式的會計處理類似，都應遵循會計上的謹慎性原則，在銷貨的同時做或有負債處理。具體處理方法為：將銷貨時發出的購物券確認為“營業費用”，同時，貸記“預計負債”。當購物券使用時，借記“預計負債”，貸記“主營業務收入”、 “應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”，同時結轉商品成本。若未發生，就將“營業費用”、 “預計負債”沖銷。這種銷售方式下，“預計負債”科目的發生和回收頻率較為頻繁，因此，應定期核查該科目，并在促銷期末時清查確認不能回收的購物券，沖銷相應的“營業費用”和“預計負債”。

例2、某超市2006年1月進行春節促銷活動，凡在本超市購物的顧客購買商品滿100送50的購物A券，促銷期共發出1000張A券，收回800張。

購物券發出時應做會計分錄如下：

借：營業費用50000

貸：預計負債50000

收回購物券時應做會計分錄如下：

借：預計負債40000

貸：主營業務收入34188

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）5812 [40000／（1＋17％）×17％]

對未收回的購物券應做沖銷分錄如下：

借：預計負債10000

貸：營業費用10000

3、推出特價商品。不論是廠家指定的商品，還是零售商自己確定的特價商品，其會計處理一致，均按商品的實際銷售價記“主營業務收入”。

4、返獎銷售。如果是廠家組織的促銷活動，獎品收入時不記庫存，兌獎時也不用記賬。如果是商家自己組織的促銷活動，自己提供的獎品應按成本價記入“營業費用”。

5、積分卡。當積分卡的積分達到某一分數時，商家會按當初的承諾返還消費者相應的現金或商品。辦理積分卡的分錄同于辦理會員卡，按積分返還消費者相應的現金或商品時，記入“營業費用”。

6、會員卡。消費者辦理了會員卡后，憑會員卡購物可以享受打折優惠。辦理會員卡收取的押金記入“其他應付款”，押金退還時，做相反的會計分錄。會員憑卡購物的會計處理同于一般銷售。

二、 生產商促銷活動的會計處理

1、推出特價商品（即讓利銷售）。不用特別處理，以讓利后的價格為準收入即可。

例3、某食品公司生產的餅干，出廠價為30元/箱，本月讓利銷售降為25元/箱，本月銷售10萬箱。

借：銀行存款 2925000

貸：主營業務收入 2500000

應交稅務—應交增值稅（銷項稅額） 425000

2、返獎銷售的會計處理應分獎品是否在產品包裝之內。

（1）獎品包含在產品包裝之內時，應將獎品記入產品的銷售成本之中。

例4、某葡萄酒業公司為了推廣一種新酒，購進開瓶器2萬只，每只2元。作為獎品在每瓶酒的包裝盒內放一只。

購進時

借：原材料 40000

應交稅金—應交增值稅（進項稅額） 6800

銀行存款 46800

領用時

借：主營業務成本 40000

貸：原材料 40000

（2）獎品不在產品包裝之內時，應在產品出售或兌獎時按獎品的成本記入“營業費用”。

例5、接例4，如果開瓶器不放入包裝盒，而是隨產品在銷售時附送。

借：營業費用 40000

貸：原材料 40000

3、買贈銷售。按實際實現的收入記入“主營業務收入”，按連同贈品的成本記入“主營業務成本”。

例6、某食品公司為推廣一種新品方便面，實行買二贈一，當月銷售10萬箱，每箱25元，另贈出5萬箱，每箱成本15元。

借：銀行存款 2925000

貸：主營業務收入 2500000

應交稅務—應交增值稅（銷項稅額） 425000

借：主營業務成本 2250000

貸：庫存商品 2250000

4、免費試用。耗費的試用品按成本記入“營業費用”。

例7、某飲料公司生產特制小包裝飲料10萬袋（每袋成本0.2元），供消費者免費品嘗。

借：營業費用 20000

篇3

企業根據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。

確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

二、會計政策變更的稅務處理

會計政策是企業計算應納稅所得額的基礎，但稅法規定很多與會計政策不一致。根據《企業所得稅法》第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法同稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十條規定，從事生產、經營的納稅人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法和會計核算軟件，應當報送稅務機關備案。因此，企業根據會計準則的規定，結合本企業的實際情況，確定會計政策，經股東大會或董事會、經理（廠長）會議或類似機構批準后，按照稅收征管法等法律、行政法規、稅務規章的規定應報送稅務機關備案。企業的會計政策一經確定，不得隨意變更。如需變更，應重新履行程序并按會計準則的規定處理后，將變更理由向稅務機關說明，變更后的會計政策應再報送稅務機關備案。

企業因法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策，或者因為能夠提供更可靠、更相關的會計信息而變更會計政策的，在計算繳納企業所得稅時應依照稅法規定計算應納稅所得額，會計政策變更不能影響應納稅所得額的計算。采用的會計政策，在每一納稅年度內應當保持一致，不得隨意變更。對企業本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策，或者對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策，如果影響了應納稅所得額的計算的，應進行納稅影響數額的調整。

企業會計政策變更采用追溯調整法，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據的，不影響以前年度應納稅所得額，也不得追溯調整前期應納稅所得額。采用追溯調整法造成時間性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，按所得稅會計準則調整所得稅費用。企業會計政策變更采用未來適用法，處理變更日及以后發生的交易或者事項的，不影響以前年度應納稅所得額，也不用考慮以前年度遞延所得稅的調整。

會計估計變更與稅務處理的差異

一、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。企業據以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據應當真實、可靠。

企業對會計估計變更應當采用未來適用法處理。會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。企業難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。

二、會計估計變更的稅務處理

根據《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。

企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。所以，企業因會計估計變更，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整的，在稅務處理上不得調整資產的計稅基礎，造成差異的應進行納稅調整。企業對會計估計變更應當采用未來適用法處理。會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認，并在當期進行納稅調整；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認，并在當期和未來期間進行納稅調整。

前期差錯更正的會計處理與稅務處理

在會計處理上，前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息、前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息，而對前期財務報表造成省略漏報或錯報。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。

篇4

固定資產是指企業使用期限超過1年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等，不屬于生產經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應當作為固定資產[1]。固定資產是企業的勞動手段，也是企業賴以生產經營的主要資產，為此，財政部也專門制定了《企業會計準則第4號-固定資產》來規范企業固定資產的核算，2008年1月1日實施的新《企業所得稅法》及其《企業所得稅法實施條例》也對固定資產的稅務處理作了明確的規定，但由于二者的立足點不同，使得會計和稅務處理上產生了差異，為了進一步探討二者之間的差異，為財務提供真實的會計信息，本文對固定資產的確認、計量和處置方面的差異進行系統的分析會計處理，先總結如下。

一、固定資產的確認

《企業會計準則第4號-固定資產》中指出固定資產是指滿足為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的有形資產且使用壽命超過一個會計年度，同時應當滿足下列條件：①與該固定資產有關的經濟利益能夠流入企業；②該固定資產的成本能夠可靠地計量。此外，準則中還規定與固定資產有關的后續支出，符合準則規定的確認條件的，才能夠計入固定資產成本，不符合準則規定的確認條件的，應當在發生時計入當期的損益。《企業所得稅法》則規定固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個納稅年度的有形資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等，同時明確的指出單位價值在2000元以上，并且使用期限超過2年的雖然不屬于生產、經營主要設備的物品都應當作為固定資產[2]。

兩者的區別在于，稅法對固定資產的確認和界定標準較為明確、具體，但會計準則則較為模糊。

二、固定資產的計量

1.固定資產的初始計量 在會計處理上，固定資產應當按照成本進行初始計量，其中包括以下情況：①企業外購的固定資產的成本包括購買的實際價格，相關稅費，還包括使該項固定資產達到可使用狀態前所支出的運輸費、安裝費和專業人員的服務費等；②自行建造的固定資產應當按照建造該項資產達到預定使用狀態前所發生的必要支出計量；③投資者投入的固定資產按照合同約定的價值確定，但資產不公允的部分除外；④企業的固定資產應當考慮棄置費用，企業必須預計該筆支出并計入資產的初始價值[3]。

在稅務處理上，針對以上四種情況作出了明確的規定：①外購的固定資產，按購買價款和相關稅費作為計稅基礎，而運輸費、安裝費則作為當期損益；②自行建造的固定資產，按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎；③作為投資的固定資產應當按照簽訂的合同中的價格與市場價格中孰低價格入賬，包括在簽訂合同中發生的相關費用；④稅法明確規定除特殊行業的棄置費用允許在稅前扣除外，一般企業則不允許預計棄置費用在稅前扣除。

2.固定資產的后續計量 在會計處理上，固定資產的后續支出是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等，符合固定資產的確認條件的都應當計入固定資產的成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除，若不符合固定資產確認條件的會計處理，則計入當期損益。而在稅務處理上，根據《企業所得稅法》規定，企業發生的下列支出，作為長期待攤費用，按照規定在計算應納稅所得額時扣除：①已足額提取折舊的固定資產的改建支出；②租入固定資產的改建支出；③固定資產的大修理支出；④其他應當作為長期待攤費用的支出[4]。固定資產的改建支出是指企業改變房屋、建筑物結構、延長使用年限等發生的支出，除已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出以外，應當增加該固定資產原值，其中延長固定資產使用年限的，還應當適當延長折舊年限，并相應調整計算折舊。固定資產的大修理支出，是指符合以下條件的支出：發生的支出達到取得固定資產的計稅基礎一定比例以上：發生修理后固定資產的使用壽命延長一定年限以上；發生修理后的固定資產生產的產品性能得到實質性改進或市場售價明顯提高、生產成本顯著降低：其他情況表明發生修理后的固定資產性能得到實質性改進，能夠為企業帶來經濟利益的增加。可見，稅法與會計準則關于修理費用的處理是不同的小論文。

三、固定資產的處置

在會計處理上，固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：該固定資產處于處置狀態；該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益[5]。固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。對投資轉出固定資產取得長期股權投資的業務核算應以換出資產的公允價值及應繳納的相關稅費作為取得長期股權投資的初始投資成本，換出資產的公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。

在稅務處理上，企業出售、轉讓固定資產，應按《企業所得稅法》規定確認為轉讓財產收入，在計算應納稅所得額時，扣除該項資產的凈值和轉讓費用。企業固定資產對外投資、債務重組、分配股利和捐贈等，都要視同銷售。企業所得稅規定的處理固定資產損失，包括企業房屋建筑物、機器設備、運輸設備、工具器具等發生盤虧、淘汰、毀損、報廢、丟失、被盜等造成的凈損失[6]。此外，對外投資轉出固定資產，應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失會計處理，調整應納稅所得額。

四、總結

除此之外，企業通過非貨幣性資產交換等方式取得的同定資產，由于會計準則與稅法的規定不同，也會使同定資產的會計處理與稅務處理產生差異[7]。在實際工作中，對于一項固定資產而言，上述情形可能單獨存在，也可能同時發生。財務人員必須根據實際情況認真分析，正確地進行納稅調整，準確地計算出企業各期的所得稅費用和應交所得稅[8]。綜上所述，由于財務會計和稅務會計分屬不同的領域、基于不同的目的、服務于不同的對象，因此兩者在固定資產的核算處理上存在差異是必然的。在會計核算中，我們應根據差異的性質將其劃分為永久性差異和時間性差異，采用一定的方法對應納稅所得額作出相應調整，從而使財務會計核算既能客觀、真實地提供財務信息，又能使稅法制度得到全面的貫徹執行，確保稅收任務的完成。

【參考文獻】

[1]陳靜,李雋,稅敏,論固定資產的稅務和會計處理差異[J],天然氣技術經營管理,2010,4(4)：74-75.

[2]付艷,固定資產的會計處理與稅務處理的差異及其調整[J],中國管理信息化,2010,13(3)：24-25.

[3]陳鈞,固定資產的會計和稅務處理比較[J],現代商業,2009,2(8)：238-239.

[4]張建斌,固定資產會計與稅務處理的差異[J],時代金融,2009,1(11)：127-128.

[5]馬雷金,固定資產業務的會計與稅務處理之差異[J],財會月刊,2007,6(4)：84-86.

[6]張曉芳,淺談固定資產的稅務及會計處理[J],財會天地,2011,4(74)：107-109.

[7]許建德,淺議固定資產會計的涉稅處理[J],中國外資,2010,11(229)：130-131.

篇5

高新科技企業因其不同的創造能力和水平而顯得比較特別,在各個政策方面政府也給予了不同的政策,因為高新技術是我國生產發展轉型升級的關鍵,所以發展這些企業就尤為的重要,這種重要性體現在財務上就是稅務處理的改變和一些模式的發展。

高新科技簡稱R&D,指的是“研究與開發”、“研究與發展”或者“研究與試驗性發展”。它是為了增加知識總量,探索新知識的應用而進行的創造性工作。

二、高新技術產業會計制度優化的重要性

高新技術的企業非常注重創新性和特征性,因為其代表著先進生產力的發展而受到了普遍的重視,高新技術人才的費用是這些支出的最大項目,由于技術是靠高新科技人才來進行維持的,如果沒有高新人才那么創新也就無從說起,所以說,能否節約成本成本了高新技術企業的關鍵之一,但是這些種種是受到了會計準則的本身影響的,會計準則也會影響其稅務的支出。如何在會計上更加科學地核算和報告研發支出,也是當前會計界急需研究和解決的問題。

我國在對于研發方面的會計準則中有過明確規定:企業每年用于高新技術及其產品研究開發的經費應占本企業當年總銷售額的5%以上。隨著信息時代的到來,由研究開發形成的技術資產已成為高新技術企業的核心資產。那么如何在會計核算過程中節約成本,首先就是要了解這部分資產的核算問題,下面會專門講述。

三、R&D支出會計處理的設計和實現

3.1核算問題

高新技術企業的收入和支出共同構成了其會計核算體系,而其核算的難點在于收入確認和成本的配比中出現的問題。而且因為目前制度上的不完善,所以導致了對于企業會計處理沒有可以遵循的規范文件或是準則,所有的高新技術企業也都在實踐中摸爬滾打,在此期間會存在一系列的相互差異的做法,比如在確認收入依據方面就有三種不同的做法,有些公司是以實際收到款項作為確認收入的依據,二是以開具銷售發票為確認收入的依據(為大多數企業采用);三是按與客戶簽訂的協議條款,在產品開發完畢并收款時確認。筆者在文中認為,從行業的發展特點來看,軟件企業收入的確認應突出穩健性原則,區別對待。但是必須要形成一定的準則和規范,否則區別對待的文章還沒有做好,有些企業已經在鉆空子了。

3.2 高新科技企業的業務可以決定核算的方式

我國高新企業多種多樣,大多是為了開發新產品而設立的,但是這類開發也明顯的氛圍很多類別,比如一是新產品的生產,在開發的平臺上根據不同的需要而進行生產,這是不涉及到研發方面的,相對來說可以歸為高新的制作業;第二類是研究加生產,受到客戶端的委托在進行開發活動的,因為大多數在科研中投入較大,所以這些的話本身研發費用占有收入的更加大的份額,而且由于客戶的不確定性和技術也存在著某些缺陷,所以一般來說還未必能得到滿意的結果,所以說這樣的研發項目運行結果如何,均具有較大的不確定性,收入的確認也更為困難。一般軟件開發客戶往往有苛刻的條款,需待項目開發成功、調試完畢并經合理的使用期證實無重大缺陷,對方才會出具全部款項。因此,這類業務如根據合同進程和客戶確認作為確認收入的條件,不但不夠穩健,且長期以來,賬目的周轉就非常的困難,實務中也很難做到能夠按照合同而進行交付,所以應該用實際收款的進程作為確認收入的一個主要條件,相關銷售成本的結轉可參照建造合同的核算方法。這樣既利于操作,又體現穩健原則。但是具體適用性怎樣還有待觀察。

3.3 收入、成本的配比

大多數高新科技企業只對銷售的硬性指標核算成本,而生產、開發活動所產生的人員工資、投入的機器設備(將來一并出售給系統用戶)和易耗材料成本均計入當期期間費用。這樣的話就會產生核算上的成本與利潤發生誤差的問題,或是在客觀上造成了業務的利潤中剔除了無軟件成本,這樣做的問題在與對于大規模開發的企業來說,所交的稅收就與實際應交的稅收出現了很大的差距,無論差距是哪一類別,都會造成企業或是國家的損失。所以筆者認為可以以項目小組為單位,參考工業企業的生產成本核算建立生產、開發明細賬,分別核算每一個項目的成本,并在該項目收入實現時相應結轉成本,使之較為符合配比性原則。

3.4稅務問題

隨著社會的發展和企業經營管理的進步,理解以上定義時不應僅局限于準則羅列的項目,還應包括更大范圍的內容。《企業會計準則――無形資產》和《企業會計制度》中還對首次發行股票公司的投資者投入無形資產價值作出了特別規定,即按該項無形資產在投資方的賬面價值作為實際成本。這一規定從穩健的角度出發,限制投資者以遠高于賬面值的無形資產投入高新技術企業,從而減小風險。

四、結論

為了會計報表使用者全面、真實了解企業的資產狀況。筆者認為,除部分無形資產可以按本文第二點所述的方法在資產負債表中列示外,還可以采用在會計報表附注中全面披露的方法作為補充。另外,如果高新技術產業已經上市,那么對于其每年對證券公司的財務報告披露應該采用更加精細的方法來對待無形的資產核算。具有重要價值的人力資源等無形資產價值因傳統計量手段不能適應,無法在資產負債表中得到充分體現。

參考文獻:

[1]財政部.企業會計準則講解[M].2006

篇6

平時收到貼息資金時，如果借款利息

已經計提的，應按技改工程進展情況分別進行財務會計處理：

l、如果技改工程已交付使用（或者已達到預定可使用狀態，下同），借款利息計入財務費用的，收到的貼息資金沖減財務費用，借記“銀行存款”，貸記“財務費用”科目。

如果技改工程已交付使用，工程施工期間借款利息計入工程成本后，又收到施工期間貼息資金當如何處理？《函》中未作規定。筆者認為，鑒于技改革工程一般施工或購置承續時間較短，應計入工程成本利息數額一般較少，根據會計核算的重要性原則，收到貼息資金后可以不沖減固定資產成本，而直接沖減財務費用；但是，如果應沖減工程成本的貼息資金數額較大，則應參照《企業會計制度》的規定精神，調整技改設備（或建筑物，下同）的賬面原價和已提折舊：按收到的貼息資金，借記“銀行存款”科目；按應沖減技改設備成本的金額，貸記“固定資產”科目；按應沖減財務費用的金額，貸記“財務費用”科目。同時，沖減多提的折舊；按多提折舊金額，借記“累計折舊”科目；按多提折舊計入當年成本的金額，貸記“主營業務成本”、“產品銷售成本”等科目；按多提折舊計入以前年度成本的金額，貸記“以前年度損益調整”科目。

2、如果收到貼息資金時技改工程尚未交付使用，借款利息計入工程成本的，收到的貼息資金應沖減在建工程成本，借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”（或“基建工程支出”、“更改工程支出”等，下同）科目。

（二）年度終了但尚未計提技改借款利息時收到貼息資金的財務會計處理

《函》中規定，企業年度終了前，尚未計提當年技改借款利息的，收到的貼息資金作為專項應付款單獨反映，專門用于支付技改借款利息。收到時，按實收金額，借記“銀行存款”科目；按已計提的技改借款利息，貸記“在建工程”、“財務費用”等科目；按其差額，貸記“專項應付款”科目。實際支付技改借款利息時，按應計入專項應付款的利息，借記“專項應付款”科目；按應計入預提利息的部分，借記“預提費用”、“長期借款”等科目；按實際支付利息，貸記“銀行存款”科目。

如果計入專項應付款的貼息資金與應實際支付的利息有差額，《函》中規定“按照《工業企業財務制度》和《工業企業會計制度》有關財務費用的規定執行”。經查以上兩個制度中并無直接規定貼息資金財務會計處理的條款，那么對上述規定當如何理解，筆者認為：

l、如果專項應付款中貼息資金金額小于實際支付利息（指應由專項應付款承擔的利息，下同），其差額應按不同情況分別計入“財務費用”或“在建工程”等科目；（l）技改工程已交付使用的，其差額計入財務費用，即按專項應付款中貼息資金余額，借記“專項應付款”科目；按實際支付利息與貼息資金余額的差額，借記“財務費用”科目；實際支付利息金額，貸記“銀行存款”科目。如果在年后支付利息，上述差額則應借記“以前年度損益調整”科目。（2）技改工程尚未交付使用的，會計分錄與已交使用的基本相同，不同的只有將其中“借記‘財務費用’科目”改為“借記‘在建工程’等科目”。

2、如果專項應付款中貼息資金余額大于實際支付利息，其差額應沖減財務費用或在建工程：（1）技改工程已交付使用的，應按專項應付款中貼息資金余額，借記“專項應付款”科目；按實際支付利息，貸記“銀行存款”科目；按其差額，貸記“財務費用”或“以前年度損益調整”科目。（2）技改工程尚未交付使用的，則按貼息資金余額，借記“專項應付款”科目；按

實際支付利息，貸記“銀行存款”科目；按其差額，貸記“在建工程”等科目。

二、稅收處理

（－）有關規定

財政部、國家稅務總局（以下簡稱總局）印發的《關于企業補貼收入征稅等問題的通知》（財稅〔1995） sl號）規定：企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和總局規定不計人損益外，應一律并入實際收到年度的應納稅所得額（以下簡稱納稅所得）依法征收所得稅。

對于以上規定，筆者分析如下：

1、關于采用何種形式并入納稅所得問題。根捉《辦法》的規定：“企業收息金后，應作沖減企業財務費用處理”。這就是說，文件規定貼息資金應計入損益，因為沖減財務費用意味著費用減少，企業利潤增加；《函》中規定企業收到貼息資金沖減財務費用或在建工程，與《辦法》及稅法有關規定基本一致。略有不同的應視具體情況，分別作沖減財務費用和在建工程處理。在這一點上，我們認為《函》中規定更具體，更符合實際，因為根據借款費用資本化一般要求，無論是前幾年的行業會計制度，或者是2001年初剛在股份有限公司施行的《企業會計制度》，都規定用于工程建設的借款利息在施工期間應計入在建工程成本，因此，按照會計核算的相關性原則，作為借款利息的補貼資金也應沖減在建工程成本。再者，按前后文規定不一致，優先適用后文的慣例，貼息資金入賬只能按《函》的規定處理。

2、關于何時計入納稅所得的問題。上述關于財政性補貼應計入實際收到年度納稅所得的規定，只是一般原則，實際操作時不盡如此。比如《企業會計制度》規定設置“應收補貼款”科目，核算的就是尚未實際收到財政補貼等而通過掛賬形式，將應取得的補貼款及出口退稅款作為收入計入企業利潤，作為當年納稅所得。至于企業取得貼息資金，沖減在建工程成本，雖然不能全部甚至全部不能計入當年納稅所得，但是由于工程成本降低，技改形成的固定資產成本也隨之降低，而作為納稅所得扣除項目的按期計提的固定資產折舊費也將隨之減少而增加各期的納稅所得。因此，不論將貼息資金用于沖減財務費用，還是沖減在建工程成本，都可以達到并入納稅所得依法征收所得稅的總目的，不同的只是所得稅實現的時間先后而已。

（二）具體稅收操作

1、對于當年收到當年用于沖減財務費用的貼息資金，以及當年收到當年用于沖減在建工程并且符合總局《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發［2000］84號）規定的借款費用條件的，年終計算納稅所得時時不作調整。

篇7

（一）實行擴大增值稅抵扣范圍的企業，應在“應交稅金”科目下增設“應抵扣固定資產增值稅”明細科目，并在該明細科目下增設“固定資產進項稅額”、“固定資產進項稅額轉出”、“已抵扣固定資產進項稅額”等專欄。

“固定資產進項稅額”專欄，記錄企業購入固定資產或應稅勞務等而支付的、準予抵扣的增值稅進項稅額。企業購入固定資產或應稅勞務支付的進項稅額，用藍字登記；退回所購固定資產應沖銷的進項稅額，用紅字登記。

“固定資產進項稅額轉出”專欄，記錄企業購進的固定資產因某些原因而不能抵扣，按規定轉出的進項稅額。

“已抵扣固定資產進項稅額”專欄，記錄企業已抵扣的固定資產增值稅進項稅額。

（二）實行擴大增值稅抵扣范圍的企業，應在“應交稅金——應交增值稅”科目下增設“新增增值稅額抵扣固定資產進項稅額”專欄，該專欄用于記錄企業以當年新增的增值稅額抵扣的固定資產進項稅額。

二、賬務處理

（一）進項稅額

1、企業國內采購的固定資產，按照專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目，按照專用發票上記載的應計入固定資產價值的金額，借記“固定資產”等科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。購入固定資產發生的退貨，作相反的會計分錄。

例（1）、甲企業從國內乙企業采購機器設備一臺生產部門使用，專用發票上注明的價款500000元，增值稅85000元，銀行存款支付。會計處理為：

借：固定資產500000

應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）85000

貸：銀行存款585000

2、為購進固定資產所支付的運輸費用，按照可以抵扣的金額，借記“應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目，按照應計入固定資產、工程物資等價值的金額，借記“固定資產”、“在建工程”、“工程物資”等科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。

例（2）、若上例為購進固定資產所支付的運輸費用5000元，取得發票。則運輸費用可抵扣增值稅5000*7%=350元，會計處理為：

借：固定資產4650

應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）350

貸：銀行存款5000

3、企業接受捐贈轉入的固定資產，按照專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目，按照確認的固定資產價值（已扣除增值稅，下同），借記“固定資產”、“工程物資”等科目，如果捐出方代為支付了固定資產進項稅額，則按照增值稅進項稅額與固定資產價值的合計數，貸記“待轉資產價值”等科目，如果接受捐贈企業自行支付固定資產增值稅，則應按支付的固定資產增值稅進項稅額，貸記“銀行存款”等科目，按接受捐贈固定資產的價值，貸記“待轉資產價值”科目。

例（3）、甲企業接受丙企業捐贈轉入的機器設備一臺，專用發票上注明的價款500000元，增值稅85000元，如果丙企業代為支付了固定資產進項稅額。會計處理為：

借：固定資產500000

應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）85000

貸：待轉資產價值585000

如果接受捐贈甲企業自行支付固定資產增值稅

借：固定資產500000

應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）85000

貸：銀行存款85000

待轉資產價值500000

4、企業接受投資轉入的固定資產，按照專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目，按照確認的固定資產價值，借記“固定資產”、“工程物資”等科目，按照增值稅與固定資產價值的合計數，貸記“實收資本”等科目

例（4）、甲企業接受A公司投資轉入的汽車一輛，專用發票上注明的價款100000元，增值稅17000元。會計處理為：

借：固定資產100000

應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）17000

貸：實收資本117000

5、企業購進用于自制固定資產的貨物，按照專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目，按照專用發票上記載的應計入工程物資成本的金額，借記“工程物資”科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。購入貨物發生的退貨，作相反的會計分錄。

例（5）、甲企業購進材料一批用于在建工程，專用發票上注明的價款200000元，增值稅34000元。以銀行承兌匯票支付。

借：工程物資200000

應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）34000

貸：應付票據234000

6、企業購入作為存貨核算的原材料等，如用于自行建造固定資產，則應按該部分存貨的成本，借記“在建工程”等科目，貸記“原材料”等科目，對于與該部分原材料相對應的增值稅進項稅額，應借記“應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

例（6）、企業將購入作為存貨核算的原材料成本30000元，用于自建辦公大樓。

借：在建工程30000

篇8

從對無形資產定義的擁有目的來看，準則與條例有一定差異。會計準則表述為無形資產是“企業擁有或者控制”，確認標準為：與該資產有關的經濟利益很可能流入企業；該資產的成本能夠可靠地計量。而實施條例界定為“為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有”。企業擁有資產的目的有很多，有些是與企業的生產經營活動直接相關，是出于生產經營的目的，而有些則未必與企業的生產經營活動直接相關。所以企業所得稅中允許稅前扣除的支出，也是以與生產經營活動有關為原則限制的。企業所得稅法和條例所規定的無形資產，必須是基于生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有。與經營活動無關的無形資產，不得計算攤銷費用扣除。

從對無形資產定義的范圍來看，準則與條例有一定差異。會計準則規定，企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或者資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。實施條例沒有將土地使用權分別歸屬于無形資產和投資性房地產，而是一律按照無形資產進行處理。會計上將商譽作為獨立于無形資產之外的單獨一類資產進行確認、計量和報告，但實施條例將商譽作為無形資產的一部分來規定。

從對無形資產初始計量來看，準則與條例有一定差異。共同點為外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為無形資產成本或計稅基礎。但不同的是會計準則規定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號―――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。實施條例對于外購無形資產計稅基礎的規定，并無這方面的規定，不需要對實際支付的價款與購買價款的現值進行比較，直接將實際支付的價款計入計稅基礎。由此會產生兩項差異需要做納稅調整：一是由于無形資產入賬價值與計稅基礎不同形成的無形資產攤銷額的差異需調整；二是會計確認的實際支付的價款與購買價款現值之間的差異額計入當期損益部分，而稅法并無此部分差異額，需調整。

從對無形資產的攤銷來看，準則與條例有比較大的差異。會計準則規定，企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產需要攤銷，應在使用壽命內系統地分攤其應探銷金額，即攤銷期限應是其使用壽命期。攤銷存在多種方法，包括直線法、生產總量法等。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關經濟利益的預期實現方式，并一致地運用于不同的會計期間。對于使用壽命不確定的無形資產在持有期間內不需要探銷，如果期末重新復核后仍為壽命不確定的，則應當在每個會計期末進行減值測試。按照《企業會計準則第8號――資產減值》的規定，需要計提減值準備的，相應計提有關的減值準備。而實施條例規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除，即無形資產只能按直線法攤銷進行稅前扣除。（1）無形資產的攤銷年限不得低于10年。（2）作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。即除了通過投資或者受讓方式獲取的無形資產外，無形資產的攤銷年限不得低于10年；通過投資或者受讓方式獲取的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷，也就是其攤銷年限可以低于10年。由此會出現以下幾個“不同”的情況：一是使用壽命有限的無形資產，其壽命期與稅法規定的攤銷年限不同；二是無形資產會計上選擇了直線法以外的攤銷方法與稅法規定的直線法不同；三是使用壽命不確定的無形資產會計上無攤銷額或其計提的減值準備與稅法計算的攤銷額不同。這三個“不同”的情況都會使無形資產的攤銷對損益和所得稅的影響不同而產生差異，需要做納稅調整。

篇9

(一)會計上的處理正常銷售的存貨，符合收入準則的規定。《企業會計準則第14號――收入》中對收入確認進行了詳細的規定。對于企業的正常銷售行為，在會計上確認為收入，所得稅則作為應稅收入，增值稅方面對銷售行為要確認銷項稅，三者的確認處理是相同的，不存在調整問題。符合其他會計準則所規范的視同銷售行為。企業經營過程中，可能會出現自產貨物用于交換其他資產、抵償債務、發放職工福利(指將自產貨物發放給職工，不包括以自產貨物用于職工集體福利設施，后者屬于本文所列的第三種情況)等。對這幾種處置方式，應根據實質重于形式的原則按對外銷售貨物進行會計處理。以將自產貨物用于發放職工福利為例，雖然形式上不屬于銷售，但業務的實質符合收入確認的條件，對企業而言，這是在日常經營中經常發生的，應該做銷售處理，確認一筆收入。另一方面，在《企業會計準則第9號――職工薪酬》中雖未對這一事項作出具體規定，但是在《企業會計準則――應用指南》(下文簡稱“準則指南”)中有以下規定：“非貨幣利，包括企業以自產產品發放給職工作為福利”，同時規定：“企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值。計人相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬”。至于企業用自產貨物抵償債務，用于交換生產資料、生活資料時，分別根據《企業會計準則第12號――債務重組》的規定：“以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓非現金資產公允價值之間的差額，計人當期損益”；《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》的規定：具有商業實質的非貨幣易，“換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換人資產成本的基礎”。可見，這兩種情況下的會計處理都需要確認收入和結轉銷售成本。至于企業以自產貨物進行對外投資時，實質屬于非貨幣性資產交換，按非貨幣性資產交換的規定進行會計處理。

(二)稅法上的處理對此類事項的所得稅處理，根據國稅函[2008]828號“國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知”(以下簡稱“通知”)的規定：“企業將資產移送他人，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入”。此類事項也是增值稅的視同銷售行為。

由于會計和稅法上對此類業務均作銷售處理，故三者的確認結果也是一致的，期末納稅申報時無調整事項。

[例1]企業將一批自產貨物用于職工福利，其生產成本為80萬元，市場售價100萬元，增值稅率17％。則相關會計分錄如下(單位：萬元)：

(1)企業決定發放非貨幣利時，

借：生產成本等

117

貸：應付職工薪酬

117

借：應付職工薪酬

117

貸：主營業務收入

100

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)17

(2)實際發放時，

借：主營業務成本

80

貸：庫存商品

80

上述業務按現行準則進行會計處理，即按該產品的公允價值計人相關的成本費用，企業確定了收入和費用，該項業務企業確認了20萬元的利潤。同時確定了17萬元的銷項增值稅，該項業務的會計處理與稅法的規定一致。

二、貨物轉出企業，會計不確認收入，所得稅作為應稅收入

(一)會計上的處理企業有時還會發生以自產貨物用作對外捐贈、交際應酬、產品推廣等業務，以及不具有商業實質的非貨幣換。企業不會因為此類業務增加現金流量(即使通過捐贈等提升了企業形象，促使產品銷售額上升，但其結果也不能夠可靠的計量)，相關的經濟利益流入企業的可能性大小也無法掌握，也不會增加企業的利潤。因此會計核算不作銷售處理，而按成本轉賬。以對外捐贈為例分析，其不屬于企業的日常業務，不符合收入的定義；另一方面，《企業會計準則――基本準則》規定：“損失是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出”。相應地，捐贈資產也是企業非日常產生的經濟利益的流出，在“營業外支出”科目核算：即不論稅法如何界定，會計處理都作為企業的支出在當年會計利潤中扣除。

(二)稅法上的處理所得稅法規對此類事項的處理，主要是以所有權是否轉移作為判斷依據。根據“通知”的規定：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。(1)用于市場推廣或銷售；(2)用于交際應酬；(3)用于職工獎勵或福利；(4)用于股息分配；(5)用于對外捐贈；(6)其他改變資產所有權屬的用途。同時規定上述資產“屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入”。同樣，此類事項也是增值稅的視同銷售行為，應按相關規定確認其銷項稅額。由于對此類業務的處理會計和稅法上存在著差異，因此納稅申報時需進行納稅調整。

[例2]2008年，某企業將自產產品通過紅十字會向地震災區捐贈，該批產品成本80萬元，市價100萬元。當年度該企業的利潤總額為500萬元，企業所得稅率25％，增值稅率17％，無其他納稅調整事項。

(1)會計上的賬務處理(分錄單位：萬元)：

借：營業外支出

97

貸：庫存商品

80

應交稅費 6交增值稅(銷項稅額)17

(2)增值稅問題。由于在會計處理上已經按市價確認了銷項稅，納稅申報時已包括因該項捐贈而確認的銷項稅額17萬元。

(3)所得稅問題。由于會計上按成本結轉了捐贈支出，而稅法規定此項行為應確定為應稅收入，故本例中首先需要調整增加應納稅所得額20萬元(100-80)。

在計算企業的會計利潤時，是按照營業外支出金額97萬元全額扣除的，但稅法允許在稅前扣除的捐贈支出為60萬元(500×12％)，故本例中的第二個調整項目是根據稅法規定的扣除限額，計算納稅調整增加額37萬元(97-60)。

企業當年應納企業所得稅=(500+20+37)×25％=139.25(萬元)

企業用自產貨物對外捐贈，會計上確認的營業外支出中包括了因對外捐贈而確認的增值稅銷項稅額，從增值稅的稅負角度看，企業的稅負增加了。例2中，企業的營業外支出中包括了因對外捐贈而計人的17萬元的銷項稅，這筆增值稅款，企業不能像對外正常銷售商品那樣將增值稅的稅負轉嫁給下游購買方，而是由企業自

身承擔了。但是在進行所得稅申報時，仍然要受到捐贈扣除限額的限制，形成了稅制性雙重征稅。例2中，若企業的會計利潤為100萬元，則稅前扣除的捐贈支出限額為12萬元，尚不足以扣除企業增加的增值稅稅負。因此，從稅負公平和鼓勵納稅人進行公益捐贈的角度，筆者認為，因對外捐贈自產貨物而增加的增值稅，應該可以在申報所得稅時在稅前全額扣除，如例2中在企業會計利潤為500)Y元的情況下，納稅調整增加額20萬元(97-17-60)。

三、貨物未轉出企業

(一)會計上的處理企業自產的貨物，在企業內用作其他方面，由于未發生所有權轉移，無商業實質，不符合收入確認的條件，會計上不確認為收入。

(二)稅法上的處理所得稅方面，根據“通知”的規定，增值稅是否確認視同銷售，一個總的原則是，自產貨物用于非應稅項目，應作視同銷售處理，確認銷項稅；自產貨物用于應稅項目(如用于制造另一產品)，則不作為銷售處理，不計銷項稅。但有以下兩點需要說明：(1)貨物在總、分支機構之間的轉移。所得稅的處理方面，根據“通知”的要求，總機構或分支機構在境外時，貨物的處置要按規定計入應稅所得；總、分支機構均在境內時，不視同銷售確認。而在增值稅方面，為了加強稅收的監管，防止納稅人進行虛報申報或進行稅負轉移，當總分支機構不在同一縣(市)時的貨物轉移，均應視同銷售確認銷項稅。(2)增值稅轉型后自產貨物用于固定資產的處理。國務院2008年11月修訂通過了《增值稅暫行條例》，2009年起我國的增值稅由生產型轉向消費型，這一轉型帶來了涉稅處理的一些新問題。轉型后，符合規定的外購固定資產的增值稅可以作為進項稅抵扣。從稅負公平的角度看，如果將自產的設備用作固定資產作視同銷售確認銷項稅，也應按相同金額確認一筆進項稅，故理論上分析，除小汽車、摩托車、游艇外的自產貨物用作固定資產時，無論是直接用作固定資產(如企業將自己制造的一臺車床轉為自用)，或用于工程建造，構成固定資產的一個組成部分，均不應再作視同銷售處理。同時，企業在制造貨物時所耗費的原材料的進項稅也不再轉出。

[例3]企業將自產的設備用作固定資產，其成本為9萬元，成本中包含的材料價值5萬元，購買該批材料的進項稅0.85萬元，該設備的市場售價為10萬元，增值稅率17％。

會計分錄如下(分錄單位：萬元)：

借：固定資產

9

貸：庫存商品 9

例3中，由于所得稅、增值稅均不作銷售處理，期末無納稅調整事項。領用該設備，用于抵扣的進項增值稅就是為制造該設備購買原材料的進項稅0，85萬元。需要說明的是，在增值稅由生產型轉為消費型后，為堵塞因轉型可能帶來的一些稅收漏洞，允許企業可以抵扣進項稅的新購設備，不包括與企業技術更新無關、且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車、游艇。相應地，企業如自產自用這些貨物，仍應按視同銷售處理確認計算銷項稅。如上例中企業領用的是自產的汽車，則會計處理為：

借：固定資產

10.7

貸：庫存商品

9

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)1.7

四、售后回購

(一)會計上的處理售后回購屬于本文的一個特例。在這種方式下，銷售方應根據合同或協議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認條件。根據“實質重于形式”的原則分析這種方式，通常情況下，企業按照銷售合同銷售商品但又簽訂了售后回購協議，雖然從法律形式上看實現了收人，但如果企業沒有將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，沒有滿足收入確認的各項條件，即使簽訂了商品銷售合同或者已將商品交付給購貨方，也不應當確認銷售收入。因此售后回購交易本質上屬于融資交易，回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間按期計提利息費用，計入財務費用。

(二)稅法上的處理售后回購下，增值稅方面則是視為銷售商品和購入商品兩項經濟業務。無論在會計上是否確認為收入，企業在銷售時都需要按規定開具發票，因此商品售出時需計算增值稅銷項稅額，回購時需計算進項稅額。

[例4]2007年5月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為100)7元，增值稅稅額為17萬元。該批商品成本為80萬元；商品已經發出，款項已經收到。協議約定，甲公司應于9月30E將所售商品購回，回購價為110萬元(不含增值稅稅額)。

則會計處理如下(分錄單位：萬元)：

(1)5月1日發出商品時

借：銀行存款

117

貸：其他應付款

100

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)17

借：發出商品

80

貸：庫存商品

80

(2)回購價大于原售價的差額10萬元(110--100)，應在回購期間按期計提利息，計人當期財務費用。每月計提利息費用為2萬元(10÷5)。

借：財務費用

2

貸：其他應付款

2

(3)9月30日回購商品時，收到的增值稅專用發票上注明的商品價款為110萬元，增值稅稅額為18.7萬元。假定商品已驗收入庫，款項已經支付。

借：其他應付款

110

應交稅費――應交增值稅(進項稅額)18.7

貸：銀行存款　128.7

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1、稅務會計工作已財務會計信息數據為依據

對于企業來說，財務會計在企業內部管理工作中占有重要地位。[1]對企業的經濟活動影響較大，財務會計要根據企業經營發展實際情況，真實、有效的統計相關數據信息。而相關稅務部門的工作的重要依據就是企業財務會計統計的數據信息資料。稅務會計會根據具體財務會計資料數據，對企業的運營情況，財務狀況進行綜合分析，最終科學的完成相關稅務工作的編制。此外，財務會計根據企業財務會計的實際核算結果，采取一定的處理辦法和措施，能夠更好地保證企業的經濟利益。但是在實際工作中，財務會計與稅務會計還是存在著一定的時間差異，會對企業資金的周轉產生一定的影響。因此，在財務會計的具體工作中，需要根據相關稅法的規范進行，保證企業資金周轉順利，促進企業的正常發展。

2、財務報告是財務會計與稅務會計關系是否協調的具體反映

財務會計與稅務會計的和諧發展，對穩定國家經濟發展，提高經濟管理水平至關重要[2]。在企業的財務報告中，就能夠及時反映出財務會計與稅務會計的關系的協調性。在某些財務工作中，財務會計的工作會受到稅務會計的約束，如：如遞延稅款，就是由于財務會計與稅務會計在時間上出現了差異，產生的一種情況。因此，財務會計在遞延稅款中，就要以稅務會計的相關法律法規為具體工作依據。才能實現財務會計與稅務會計的管理目標，促進二者之間的協調發展，進而國家經濟的穩定健康發展。

（二）財務會計與稅務會計之間的不同點

1、不同的管理目標

對于財務會計來說，主要是國家宏觀經濟管理的具體需求，要在企業經營與發展中，對實際業務情況進行真實記錄與核算，進而全面了解企業的財務狀況和實際運營成本，這也是企業管理的重要組成部分，是企業實現經濟發展目標的重要手段[3]。財務會計要能夠準確編制企業利潤表、現金流量表、資產負債表等，真實的反映出企業的經營狀況，為企業的重大決策提供科學的依據，促進企業的穩定發展。對于稅務會計來說，主要是依據國家相關稅收政策和法律法規，完成納稅和計稅等工作，在保證征稅順利的基礎上，盡量降低稅收成本。在實際的稅收工作中，稅務會計要對企業的運營情況進行監督，以此來制定合理的稅收標準，為稅收決策提供參考依據。這也是提高稅收質量的關鍵。鑒于財務會計與稅務會計二者目標的不同，要在實際工作中，正確區分，明確管理目標。

2、不同的核算對象

對于財務會計和稅務會計來說，二者的核算目標差異很大。因此，在實際工作中，要準確區分，避免混淆，提高核算的質量與效果。首先，對于財務會計的核算對象來說，主要就是指企業的各種經濟事項。通過科學制定各種財務報表，反應企業的經營狀況，財務狀況，并且為企業的重大發展決策提供可靠依據，促進企業的發展與進步。其次，對于財務會計的核算對象來說，主要是指一切與稅收活動有關的經濟活動，如資金計價、稅收減免等。通過核算具體的對象，明確納稅人的義務，監督納稅人履行納稅義務的具體情況，這對于保證國家稅收安全，提高稅收管理力度具有重要作用，也是促進國家經濟穩定發展的關鍵。鑒于財務會計和稅務會計核算對象的不同，在實際工作中，要正確區分，提高二者請核算的準確性。

二、協調財務會計與稅務會計關系的具體辦法

財務會計與稅務會計的具體工作對我國經濟發展具有重要意義，特別是在社會主義市場經濟進步與發展的過程中，在國家財務制度，稅收體制改革的背景下，促進財務會計與稅務會計工作的協調發展，對提高相關人員的管理工作，保證企業財務工作的時效性和科學性，提高信息數據質量，促進企業的穩定發展，保證國家稅收安全意義重大。因此，根據實際情況要采取有效的辦法協調財務會計與稅務會計二者之間的關系，促進二者的共同進步與發展。

1、適當擴大財務會計與稅務會計之間差異性

在財務會計與稅務會計的實際工作中，二者的管理目標是不同的，在以往的工作中，由于各種原因，相關工作人員對二者之間差異的掌握不清晰，導致二者管理目標實現難度增加。根據實際情況，要盡量擴大財務會計與稅務會計之間的差異性，減少二者之間的交叉，使工作人員能夠更加明確二者之間的不同，從而強化財務會計與稅務會計分離的原則，并且落實到實際工作中去，更好地實現財務會計與稅務會計的管理目標。

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2）《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》對加計扣除比例進行了規范，第九十五條規定：研究開發費用的加計扣除是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

3）《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2008]116號），文件規定進行了統一，從加計扣除的適用對象、研發活動的具體定義、研發費用的具體范圍、不同的研發方式（如合作開發、委托研發、集團集中研發）的執行辦法、加計扣除的財務核算、加計扣除的稅收管理等方面，對研發費用的加計扣除問題做出了系統而詳細的規定。

4）財稅[2013]70號 財政部、國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知，本次文件將基本保險等納入加計扣除范圍，等于明確了是將應發工資作為加計扣除項目。詳細規定專門用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用。增加新藥研制的臨床試驗費可以扣除。鑒證方面新增企業可以聘請具有資質的會計師事務所或稅務師事務所，出具當年可加計扣除研發費用專項審計報告或鑒證報告。

2 研發支出優惠對象及范圍

研究開發活動是指“企業為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的研究開發活動”。

允許加計扣除的企業是指“財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業”。以下三類企業不能享受：（一）非居民企業，（二）核定征收企業，（三）財務核算健全但不能準確歸集研究開發費用的企業。

3 研發費用的歸集與核算

3.1 研發費用的歸集

對每個歸集的項目嚴格執行國稅發[2008]116號文件規定，具體如下：

1）材料、燃料和動力費用。從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用可以稅前扣除并可以加計扣除。對于研發費用消耗的材料、燃料和動力費用的進項稅額是否可以抵扣，應根據企業實際情況，具體情況具體分析，研發出來的產品如果適用增值稅，其領用的材料進項稅額可以抵扣，研發出來的產品如果適用營業稅，其領用的材料進項稅額則不應該抵扣。

2）工資、薪金、獎金、津貼、補貼。在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼，可以稅前扣除并可以加計扣除。

3）儀器、設備的折舊費或租賃費。企業發生的設備折舊和租賃費，如果按稅法規定的折舊年限和用途計提，一般都可以稅前列支。但并不是所有的折舊和租賃費都可以加計扣除，只有專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。

4）其他費用的審核。專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用、專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，可以稅前扣除并加計扣除。另外，新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費，勘探開發技術的現場試驗費，研發成果的論證、評審、驗收費用，同樣可以所得稅稅前扣除并加計扣除。

5）委托給外單位進行開發的研發費用。如果企業只取得委托外單位開發的研發費用的發票，那么只能稅前扣除而不能加計扣除。根據國稅發[2008]116號文件規定，對委托開發的項目，受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發項目的費用支出不得實行加計扣除。

6）對企業共同合作開發的項目，應根據合同規定，由合作各方就自身承擔的研發費用分別按照規定計算加計扣除。

7）如果企業集團需要集團成員分攤研究開發費的，企業集團應提供集中研究開發項目的協議或合同，該協議或合同應明確規定參與各方在該研究開發項目中的權利和義務、費用分攤方法等內容。如不提供協議或合同，研究開發費不得加計扣除。

3.2 研發費用的會計核算

研發企業應按照文件規定設置研發費用明細賬，假若對相關費用列支不標準，不規范，將導致不能享受研發費用扣除的優惠政策。為此，企業應該從以下幾個方面入手，準確歸集和核算研發費用。一是企業應當建立健全財務制度和研發費用管理制度，企業應按照財政部制定的會計準則和會計制度，設置“研發支出”成本賬戶，用以歸集企業研究開發項目中發生的各項研發費；基于“符合條件的資本化”的會計處理方法，“研發支出”可按研究開發項目，分別“費用化支出”、“資本化支出”進行明細核算。二是按研發項目設立項目臺賬，企業在一個納稅年度內進行多個研發活動時，應按照不同開發項目分別設置明細科目和項目臺賬，歸集可加計扣除的研發費用額。三是企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的，應對研發費用和生產經營費用分開核算，準確合理地計算各項研發費用支出。

篇12

投資者對企業資產的了解程度和盈利可能性的判斷是制定會計準則的出發點。而稅法的主要目的是取得稅收，增加國家財政收入，保證社會和經濟協調健康發展。二者出發點的差異導致在處理同一經濟事項中會對經濟事項做出相對應的要求和規范。例如，稅法為保障稅收額，根據流轉稅法規定，企業在建工程領用存貨等事項應納入應稅收入范圍予以征收稅款，而會計準則則將其視為未出現經濟利益，不予確認收入。為了和宏觀調控效果匹配，在資產凈損失實際發生時，符合稅法規定的部分可以不遵守謹慎性原則在收取稅款前扣除；相反，會計準則必須嚴格按照謹慎性原則要求企業對損失進行預計并在計算當期損益時予以扣除。會計處理依照準則規范進行會計核算，稅務處理依照稅法標準計算納稅額度，會計處理和稅務處理的標準和目標不同造成了處理方式和結果不同。

二、資產概念和確認比較分析

資產對于稅收收入起著至關重要的作用，資產的交易是稅收交易最主要的形式，資產增值的多少決定了所得稅征稅的額度。資產的概念在理論上和會計相同，尤其是在細化和明確各類資產的標準后，資產在稅法上的概念與會計準則更為趨近，但是資產范圍與會計準則存在的差異仍是主要區別。

是否承認資產減值準備部分是稅法和會計在資產范圍和資產尺度上的主要差異，即資產價值降低額度的確認標準和認可程度，稅法在原則上是不會承認各項資產的減值準備，不會考慮到資產在流動后出現的任何情況，稅法只根據當前資產的實際價值進行資產稅務處理。但是對待特殊行業的壞賬準備，稅法會根據資產減值情況制定嚴格的控制尺度；相反，任何資產減值情況在會計原則下是被承認和確認的，并且能夠根據謹慎性原則做出資產減值準備，預先確認資產損失額度。因此，資產的會計處理和稅務處理在資產確認上的標準是相反的。

三、資產計量比較分析

會計準則下資產的計量方法較為靈活，允許企業根據自身的實際情況進行資產計量。歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值都屬于會計計量的范圍，一般情況下，企業以上訴范圍為計量信息的會計計量都應確保會計要素金額能夠達到準確的計量。由此可以看出會計計量依靠的計量信息是多途徑的。而稅法對資產計量的控制是法定的，一般情況下以歷史成本作為計稅基礎，但是企業出現債務重組、非貨幣交易、改組改制等交易時企業可按資產的評估價值進行計稅。會計處理和稅務處理在計量方法上的不同體現在計量方式上：

（一）資產初始成本的計量

在對固定資產、無形資產和投資等資產進行初始成本計量時，會計準則和稅法的要求一樣，都必須根據資產是實際價值入賬。這種計量方式僅針對通過購入、融資租賃、接受投資等取得的資產的初始成本計量，除通過債務重組、企業合并、非貨幣交易等取得的資產的初始成本，稅法與會計準則計量方式不同外，一般情況下會計準則和稅法對資產的初始成本計量方式基本一致。

（二）資產入賬后價值調整

資產入賬價值根據稅法和會計標準的要求應該保持與歷史成本一致，不允許隨意對其價值進行調整和更改。但這并不代表企業資產因初始評估出現差錯而不能應需求進行重新評估，對滿足規定的評估資產可以根據需要調整入賬價值。對于出現入賬價值調整的資產，必須把價值變化額度納入資本公積或者資本損失的范圍。

稅法對資產入賬后的調整有明確的法律規定，《企業所得稅法實施條例》：“企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，均以歷史成本為計稅基礎。歷史成本是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。”企業在發生企業合并、企業分立和需要對企業資本結構進行調整等改組活動時，有關資產隱含的增值或損失才能在稅收上予以確認。

（三）資產減值損失確認

一般情況下，入賬后的資產會出現減值，而會計是承認減值準備部分的，減值部分可通過會計處理進行調整，相反稅法是不會對資產減值部分予以認可和承認。資產入賬代表著資產已經進入市場環節，也就會面臨市場因素變化的影響，市場價格和供求關系的變化均有可能導致資產出現下跌或者價值減損的情況。企業應當依據會計準則定期對資產價值變動情況進行總結和清算，然后以各項資產公允價值等為參考進行調整，將資產清算價值與公允價值對比計算整理出預計資產減值損失和集體資產減值準備。減值準備主要包括應收賬款壞賬準備、存貨跌價準備、可供出售金融資產減值準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、貸款減值準備、在建工程減值準備等。

根據《企業所得稅法》規定，沒有經過核算和確認的準備金支出不得排除在應納稅額之外，也不可將其扣除。這里所說的未經核定的準備金支出主要是指未通過國務院財政審核、稅務部門規定的各項支出減值準備和風險準備資金支出等。因此，稅法在對資產減值損失確認時不得隨意調整資產，應嚴格按照稅法規定進行確認。壞賬準備金和金融企業的呆壞賬準備屬于稅法的特殊資產確認部分，一般允許對二者按比例在稅前扣除減值損失。

通過以上會計和稅法對資產減值確認的比較，可見二者處理方式的不同。會計準則要求企業從謹慎性原則出發科學合理地提取資產減值準備，并完善風險預算評估工作，防止資產賬面價值大于可回收金額；而稅法一般情況下不承認謹慎性原則，一切按法律處理。

稅法是根據準備金實際發生的情況據實扣除，而且這種動態的變化使稅法無法確定一個合理準確的提取比例，所以稅法不允許企業在減值準備中提供任何形式的原因。市場經濟環境下，市場的變化波動大，可預測性難度提高，各個企業面臨的經營風險各不相同，固定提取準備金的比例無疑會引起稅務不公的現象。企業所提取的資產減值準備雖然不能在資產準備未實際發生時予以稅前扣除，但是一旦資產減值實際發生，資產減值準備可在稅前扣除，而對于未真實發生的部分不能進行扣除。在新頒布的企業稅法中，確定了固定資產、無形資產和投資資產在企業運轉中出現永久性或者真實性損害時應該扣除的標準。由于此特殊情況的發生，使得稅法無法按照原有規則進行減值確認，因此這些標準和會計準則基本保持一致，但不完全相同。差異主要表現在審核過程中，稅法不僅需要對損失進行標準判斷，還對審核批準的流程進行嚴格把控和確認，保證審核結果的有效性和真實性。

四、資產價值轉移

資產的價值實現體現在資產轉移到企業經營中的程度，一般資產價值的轉移方向集中于固定資產價值。對轉移后資產的計量主要包括資產是折舊攤銷、加工與處理、改良與修理等。

（一）會計準則和稅法在資產的折舊攤銷上的差異主要表現在對其范圍的劃定、基數的確定、方法和期限的選擇幾個方面。就如范圍的劃定上，固定資產折舊計提在會計準則內是被認可和允許的，但是稅法是不允許對與稅收無關的固定資產進行折舊計提。相比之下，會計準則對企業折舊攤銷的選擇更為寬泛。

（二）資產的加工處理主要是貨存的生產制造和自用資產的構建，對于此過程殊費用是否屬于成本的確認是兩者的主要差異。

（三）固定資產的整改是資產維修的代表業務，會計和稅法在此的差異主要是對資產資本化的確認。資產在修理過程中確定成為固定資產的部分，稅法予以承認，而未達到資本化標準的部分不能納入固定資產，且應被歸入檔期損益中。

參考文獻：

[1]曲明榮.資產會計處理和稅務處理的比較分析[J].財會研究，2013（10）.

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融資租賃概述

租賃，是一種以一定費用借貸實物的經濟行為。在這種經濟行為中，出租人將自己所擁有的某種物品交與承租人使用，承租人由此獲得在一段時期內使用該物品的權利，但物品的所有權仍保留在出租人手中。承租人為其所獲得的使用權需向出租人支付一定的費用(租金)。從租賃目的看，它分為經營租賃和融資租賃《企業會計準則》第五條指出，融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。融資租賃是設備租賃的基本形式，以融通資金為主要目的。

我國融資租賃會計處理中存在的問題

（一）租賃雙方根據租賃標準判斷的租賃類型存在矛盾

我國租賃準則第四條規定：“就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值；其中“幾乎相當于”通常掌握在 90%以上（含90%）”。最低租賃收款額為最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。

按照租賃準則的規定，滿足此條標準可以判斷租賃類型為融資租賃。根據此條規定，如果承租人的最低付款額的現值大于等于租賃開始日租賃資產公允價值 90%，出租人的最低租賃收款額大于等于租賃資產公允價值 90%，則承租人、出租人認定該項租賃為融資租賃。根據此條標準判斷租賃類型思路清楚，容易掌握，易于判斷；但在存在第三方擔保余值的情況下，承租人的最低租賃付款額與出租人的最低租賃收款額是不相等的，這樣其現值也不相等。在此種情況下，對于同一筆租賃業務，租賃雙方的認定可能存在完全相反的結果。

（二）初始直接費用計入應收租賃款不合理

出租人初始直接費用作為“長期應收款——應收融資租賃款”核算，導致出租人在租出資產時進行的賬務處理出現借貸不平衡。根據租賃準則規定，在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差，確認為未實現融資收益。上述會計處理方法會導致借貸雙方金額不平衡問題，使借方金額大于貸方金額，大于金額為初始直接費用金額，違背了會計核算的基本要求。

（三）承租人返還租賃資產的會計處理不完善

租賃期屆滿，承租人返還租賃資產的會計處理方法，不符合謹慎性和實質重于形式原則的要求。根據租賃準則的規定，租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產——融資租入固定資產”科目，上述會計處理簡單明了，易于操作，但與該事項的實質不符。因為，承租人融資租入固定資產是作為自有固定資產進行初始確認和后續計量的，承租人返還該融資租賃資產不作為自有資產的處置處理，使人難以理解。

融資租賃的會計處理方法

（一）租賃開始日的會計處理

在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產占企業資產總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產和長期應付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產總額小于承租人資產總額的30%(含30%)。在這種情況下，對于融資租入資產和長期應付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者。

（二）初始直接費用的會計處理

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發生的費用等。承租人發生的初始直接費用，應當確認為當期費用。其賬務處理為:借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）未確認融資費用的分攤

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金( 即每期起初等額支付租金) 的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。

在分攤未確認融資費用時，承租人應采用一定的方法加以計算。按照準則的規定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數總和法等。在采用實際利率法時，根據租賃開始是租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：

1、租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值，且以出資人的租賃內含利率為折現率。在這種情況下，應以出資人的租賃內含利率為分攤率。

2、租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值，且以租賃合同中規定的利率作為折現率。在這種情況下，應以租賃合同中規定的利率作為分攤率。

3、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現值等于租賃資產原賬面價值的折現率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供擔保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。

4、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。

四、融資租賃的稅收處理

（一）融資租賃的稅收組成部分

融資租賃之所以存在的最主要的經濟原因是企業、金融機構和個人能從擁有資產那里得到不同程度的稅收利益。在其他因素不變的情況下，這些利益差別越大，融資租賃就越吸引人。融資租賃的稅收分為兩塊：出租人稅收和承租人稅收。出租人稅收，是指出租人對出租資產擁有產權，因此可享受因持有資產所帶來的抵免所得稅的效用，但是，出租人從融資租賃中獲取的現金收入需納稅。對于承租人來說融資租賃具有減少稅收上的雙重好處：一是可以避免因長期擁有機器設備而承擔的負擔和風險；二是可在經營活動中以支付租金的方式沖減企業的利潤，減少稅基，從而減輕稅負。由于租金的支付過程比較平穩，與購買企業所需的機器設備相比，具有很大的均衡性。承租方應當對以融資租賃方式租入的固定資產按租賃期限（最短不少于三年）提取折舊。所以，承租企業每期支付的租金中包含有兩部分內容：一部分為構成設備的價款，另一部分為承租企業支付的利息費用。

（二）我國融資租賃稅務處理的現狀及措施

目前，我國融資租賃稅收政策主要存在流轉稅負、印花稅負不均，售后回租業務本金不能進項稅額進行增值稅抵扣，融資租賃折計提主體規定不盡合理，缺乏明確、系統的促進融資租賃業發展的稅收政策等問題，最基本最突出的是流轉稅的不均問題。對此，國家稅務部門正在著手研究有關融資租賃的稅收制度的改革。

流轉稅負不均的情況：自2013年8月1日全國實施營業稅改征增值稅(“營改增”)后，對于有形動產的租賃也在其范圍內，國家的旨在平衡流轉稅負但是對于融資租賃公司來說稅負卻大幅增加，尤其是售后回租業務，適用一般增值稅納稅方法(即銷項稅減進項稅)的融資租賃公司，銷項稅額按照租賃的全部收入計算，包括本金，而承租人卻不能針對本金部分給融資租賃公司開具增值稅發票，使融資租賃公司沒有進項稅可以抵扣，導致售后回租業務基本停擺。

財政部近期下達了關于融資租賃“營改增”政策修改的征求意見稿(下稱《征求意見稿》。此次《征求意見稿》將直租業務和售后回租業務的增值稅征收方式分開規定，主要針對售后回租業務提出了兩個方案。

一個廢除此前關于售后回租中承租人出售資產不屬于增值稅征收范圍的規定，由承租人針對本金部分給融資租賃公司開具增值稅發票，融資租賃公司因此可以實現進項抵扣；另一方案是售后回租中，融資租賃公司對貨物本金部分不征收增值稅、不開增值稅發票。據了解，行業目前比較傾向的是方案二。此外，此前“增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策”停止執行。

融資租賃是企業籌資的一種有效手段。西方國家為了促進融資租賃的發展，往往實行了一系列支持融資租賃發展的稅收政策。結合我國實際情況，我們認為有必要從以下五方面改進現行融資租賃稅收政策。

1.完善流轉稅制。筆者認為，此次《征求意見稿》針對售后回租業務提出了兩個方案，方案一的優點更符合增值稅的立法精神，如實反映了融資租賃回租業務的業務流程，保證了貨、款、票流動的一致性，缺點是操作相對復雜；方案二的優點是簡化了財務核算，由于不考慮本金的進項稅額抵扣問題，減輕了小規模納稅人和一般納稅人企業負擔，缺點是沒有如實反映融資租賃回購業務的業務流程，使增值稅發票抵扣鏈條斷裂，不利于小規模納稅人向一般納稅人轉化。 國家應充分考慮以上的因素加快兩方案遴選，以降低納稅人的稅負。

2.完善所得稅制。建議由融資租賃出租方提取折舊，出租人的收益是租金收入減折舊后確定的。同時，允許承租人租金費用的扣除，降低融資成本。出租人提折舊有以下好處：一是由擁有法律所有權的一方提取折舊，便于判斷和管理。而且也符合企業所得稅中固定資產折舊提取的基本要求。二是減少企業所得稅納稅調整工作量。

為了鼓勵融資租賃業的發展，建議實行更加靈活的折舊政策，在融資租賃中允許企業將符合國家產業政策要求的機器設備納入允許加速折舊的范圍。

3.完善印花稅制。融資租賃印花稅政策制定較早（1988年），當時從事融資租賃業務的主要是銀行系的金融租賃公司，與目前金融租賃公司、外商投資融資租賃公司和試點內資融資租賃企業并存的現實情況有較大距離，而且以個案的形式逐一確定飛機租賃合同適用的印花稅標準，不僅與《合同法》無法銜接，在實務中也不具有可操作性。建議對各類融資租賃業務適用同一印花稅政策。

4.制定明確、系統的融資租賃業稅收優惠政策。建議明確融資租賃業務的稅收優惠政策。如國內融資租賃公司在承接飛機租賃業務時享受和國外融資租賃公司相同的優惠政策，對國內租賃公司通過購置船舶租賃給外國企業的，允許享受與直接出口相同的出口退稅優惠政策。在關稅和增值稅方面，通過融資租賃方式進出口設備的承租人，以融資租賃合同向海關備案后，符合減免稅優惠政策的，可作為減免受益人，享受相關優惠政策。

參考文獻