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行政執(zhí)法，應(yīng)該嚴(yán)格依法。但依法不等于簡單套用法條規(guī)定，如果只是死記硬背計算機(jī)比人做得更好。執(zhí)法者是人，被執(zhí)法對象也是人或人控制的單位，執(zhí)法時除了依據(jù)法條，還需要考慮立法的本意，法條背后的人性。

有些表面類似的行為，違反了相同的法條，但產(chǎn)生行為的主觀因素可能相差很大。

群眾夜校是家知名的教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，現(xiàn)在升學(xué)的競爭壓力非常大，父母們對孩子的成績關(guān)心得不得了，在孩子的課業(yè)方面也特別愿意掏錢。這家機(jī)構(gòu)的設(shè)施和師資力量相對完善，因此生意火爆。坊間的口口相傳使得更多家長慕名而來。名聲大了，盈利也越來越可觀，甚至辦起了許多連鎖機(jī)構(gòu)。

但發(fā)展壯大后的群眾夜校財務(wù)管理水平還是原先的個體戶水平。多年前，稅務(wù)部門到這家教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)檢查，稅務(wù)人員向培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的工作人員索要他們以往年度的賬簿、憑證。然而培訓(xùn)機(jī)構(gòu)沒保管好賬簿、憑證，忐忑不安地承認(rèn)賬簿、憑證不小心遺失了。遇到這種情況，稅務(wù)人員雖然可以按照《稅收征管法》第六十條規(guī)定，認(rèn)定這家培訓(xùn)機(jī)構(gòu)未按照規(guī)定保管賬簿、記賬憑證，對他們處以 2000元的罰款。但其他的違法事實因為無賬可查只好不了了之。

事實上，這家培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的財務(wù)管理確實模糊和混亂，這次的意外遺失反而像是給了他們一個掩護(hù)，少了許多麻煩。2000元的處罰對他們來說幾乎算不上什么損失，更重要的是讓他們發(fā)現(xiàn)了這是個可以 “作文章 ”的地方。

查賬事件之后，這家培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的生意依然很不錯，而財務(wù)管理更加混亂。后來，稅務(wù)部門再次登門查賬，他們便參考上次的情況依葫蘆畫瓢，稱這次賬本放在倉庫里，不知道被誰拿走了。稅務(wù)部門無從查證，但也無法駁斥。最終也只能依照上次同樣的規(guī)定來處罰這家培訓(xùn)機(jī)構(gòu)。

而另一家商貿(mào)公司賬簿、憑證消失的情況截然不同。這家商貿(mào)公司的辦公地點位于一幢寫字樓內(nèi)，同一幢樓里還有許多其他公司。商貿(mào)公司租下了整整一層，為了保管好財務(wù)資料，專門在里面隔出一小間放了幾個鐵皮柜，存放賬簿、記賬憑證和有關(guān)資料，并由專人管理鑰匙。公司一直踏踏實實地運(yùn)行著，收益也不錯。

然而，天有不測風(fēng)云，在秋天的一個晚上，這幢寫字樓里租在樓下的另一家公司違規(guī)用電，疏忽之下引起了一場火災(zāi)。這場火災(zāi)被發(fā)現(xiàn)后，消防人員趕過來花了幾小時把大火撲滅了，所幸火災(zāi)發(fā)生在晚上，大樓里沒什么辦公人員，沒有人員傷亡；但也因為在晚上，許多物品沒人搶運(yùn)，物資損失特別大。商貿(mào)公司不幸就位于起火的樓層上面，因此辦公桌椅和許多文件都被大火吞噬了，公司一直以來小心保管的賬本和憑證也全部付之一炬。行政執(zhí)法，應(yīng)該嚴(yán)格依法。但依法不等于簡單套用法條規(guī)定，如果只是死記硬背計算機(jī)比人做得更好。執(zhí)法者是人，被執(zhí)法對象也是人或人控制的單位，執(zhí)法時除了依據(jù)法條，還需要考慮立法的本意，法條背后的人性。

有些表面類似的行為，違反了相同的法條，但產(chǎn)生行為的主觀因素可能相差很大。

群眾夜校是家知名的教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，現(xiàn)在升學(xué)的競爭壓力非常大，父母們對孩子的成績關(guān)心得不得了，在孩子的課業(yè)方面也特別愿意掏錢。這家機(jī)構(gòu)的設(shè)施和師資力量相對完善，因此生意火爆。坊間的口口相傳使得更多家長慕名而來。名聲大了，盈利也越來越可觀，甚至辦起了許多連鎖機(jī)構(gòu)。

但發(fā)展壯大后的群眾夜校財務(wù)管理水平還是原先的個體戶水平。多年前，稅務(wù)部門到這家教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)檢查，稅務(wù)人員向培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的工作人員索要他們以往年度的賬簿、憑證。然而培訓(xùn)機(jī)構(gòu)沒保管好賬簿、憑證，忐忑不安地承認(rèn)賬簿、憑證不小心遺失了。遇到這種情況，稅務(wù)人員雖然可以按照《稅收征管法》第六十條規(guī)定，認(rèn)定這家培訓(xùn)機(jī)構(gòu)未按照規(guī)定保管賬簿、記賬憑證，對他們處以 2000元的罰款。但其他的違法事實因為無賬可查只好不了了之。

事實上，這家培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的財務(wù)管理確實模糊和混亂，這次的意外遺失反而像是給了他們一個掩護(hù)，少了許多麻煩。2000元的處罰對他們來說幾乎算不上什么損失，更重要的是讓他們發(fā)現(xiàn)了這是個可以 “作文章 ”的地方。

查賬事件之后，這家培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的生意依然很不錯，而財務(wù)管理更加混亂。后來，稅務(wù)部門再次登門查賬，他們便參考上次的情況依葫蘆畫瓢，稱這次賬本放在倉庫里，不知道被誰拿走了。稅務(wù)部門無從查證，但也無法駁斥。最終也只能依照上次同樣的規(guī)定來處罰這家培訓(xùn)機(jī)構(gòu)。

而另一家商貿(mào)公司賬簿、憑證消失的情況截然不同。這家商貿(mào)公司的辦公地點位于一幢寫字樓內(nèi)，同一幢樓里還有許多其他公司。商貿(mào)公司租下了整整一層，為了保管好財務(wù)資料，專門在里面隔出一小間放了幾個鐵皮柜，存放賬簿、記賬憑證和有關(guān)資料，并由專人管理鑰匙。公司一直踏踏實實地運(yùn)行著，收益也不錯。

然而，天有不測風(fēng)云，在秋天的一個晚上，這幢寫字樓里租在樓下的另一家公司違規(guī)用電，疏忽之下引起了一場火災(zāi)。這場火災(zāi)被發(fā)現(xiàn)后，消防人員趕過來花了幾小時把大火撲滅了，所幸火災(zāi)發(fā)生在晚上，大樓里沒什么辦公人員，沒有人員傷亡；但也因為在晚上，許多物品沒人搶運(yùn)，物資損失特別大。商貿(mào)公司不幸就位于起火的樓層上面，因此辦公桌椅和許多文件都被大火吞噬了，公司一直以來小心保管的賬本和憑證也全部付之一炬。

公司遇到這樣的突發(fā)情況，盡管萬般無奈，但還是著手開始了后續(xù)的補(bǔ)救工作。“我們的賬本都被燒掉了，那以后公司財務(wù)怎么核算？稅務(wù)方面會不會處罰？”財務(wù)經(jīng)理憂心忡忡地考慮起這個問題。“這場火災(zāi)我們也沒辦法預(yù)料呀，攤上這種事情只能算我們倒霉。哎，我去問問消防部門，能不能確認(rèn)了火災(zāi)情況之后，給我們打個什么證明的。”

消防部門對于他們這種飛來橫禍也十分同情，積極配合他們，為他們開了火災(zāi)證明，以說明這場火災(zāi)該公司財物受到重大損失，火災(zāi)原因是另一家公司引起的，與這家商貿(mào)公司無關(guān)。

這家商貿(mào)公司到稅務(wù)局報告賬簿、憑證消失，稅務(wù)局剛開始也懷疑他們陳述的真實性，但當(dāng)他們出示了消防部門的火災(zāi)證明后，相信了。但稅務(wù)局為難的是，怎么處理這一賬簿、憑證滅失問題？

兩家單位，同樣是納稅人保管的賬簿、憑證消失，表面上看都有違反《稅收征管法》第六十條的嫌疑，實際上一家是性質(zhì)惡劣的行為，一家是意外因素。然而，《稅收征管法》有關(guān)行政處罰的法條，往往簡明扼要，并沒有對違法行為的主觀因素進(jìn)行分類區(qū)分。

違法行為可能存在多種心理狀態(tài) ——故意、過失甚至意外。表征類似的違法行為，是否根據(jù)不同主觀因素區(qū)別對待，通俗地說，執(zhí)法是否需要考慮人性，成為我們行政執(zhí)法人員面臨的重大抉擇。

行政機(jī)關(guān)行政處罰時，是否應(yīng)該考慮行為人的主觀因素，有兩種相互對立的觀點：

一是 “否定說 ”。否定將主觀過錯作為處罰要件，認(rèn)為不需探究行為人主觀心理，只要在客觀上有違法行為即可處罰。其理由主要是從法律規(guī)定來看，《行政處罰法》和相關(guān)行政法規(guī)僅僅規(guī)定，對違反行政管理秩序的行為應(yīng)當(dāng)處罰，但沒有強(qiáng)調(diào)主觀過錯的內(nèi)容。

“否定說 ”強(qiáng)調(diào)執(zhí)法和司法效率。認(rèn)為行政處罰相對較輕，對被處罰人影響不會很大，因此可以不考慮其主觀過錯。另外，行政案件數(shù)量眾多，如果要求確認(rèn)主觀過錯，勢必影響行政處罰的效率。

二是 “肯定說 ”。認(rèn)為主觀過錯為行政責(zé)任的構(gòu)成要件。該觀點的理論基礎(chǔ)來源于一些教科書，主張行政違法構(gòu)成要件 “三要件說 ”：即行為人具有相關(guān)的法定義務(wù)、行為人有不履行法定義務(wù)的行為、這種行為是出于行為人的過錯。

“肯定說 ”重視對行為人的保護(hù)，認(rèn)為行政違法行為存在主觀過錯才可以處罰。

這兩種學(xué)說指導(dǎo)行政執(zhí)法時，都有不足之處，“否定說 ”以客觀行為歸責(zé)，當(dāng)行為人沒有過錯時，如果法律仍然要進(jìn)行處罰，這既不公平，也沒有任何教育意義。“肯定說 ”強(qiáng)調(diào)行政違法行為存在主觀過錯才可以處罰，但無法解決行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)對行為人主觀故意的舉證難問題。如實踐中，在查處偷稅案件時，有些行為人借口 “不懂政策 ”來否定自己的主觀故意，若要求稅務(wù)機(jī)關(guān)收集主觀故意的證據(jù)，必將使大量的少繳稅款行為因為證據(jù)不足而逃避法律的制裁。

作為公職律師的我，苦于找不到妥善應(yīng)對行政處罰時主觀因素問題的途徑，在指導(dǎo)行政執(zhí)法過程中，常常時而 “肯定說 ”，時而 “否定說 ”。直到有24小時，在學(xué)習(xí)中國臺灣地區(qū)稅法理論時，看到 “推定說 ”理論，突然豁然開朗。

“推定說 ”首先認(rèn)為 “行政責(zé)任以主觀過錯為責(zé)任要件 ”，但實行過錯推定，即只要行為人客觀上存在法律所禁止的行為，則推定其主觀上具有過錯，并據(jù)以實施處罰。“推定說 ”不否認(rèn)行政違法行為必須有主觀過錯，但實行過錯推定，對客觀上存在法律規(guī)定的行政違法行為時，將探究過錯的舉證責(zé)任歸于行政相對人，要求行為人證明自己沒有主觀過錯，否則可以從行為本身推定行為人的主觀過錯。

“推定說 ”為一種平衡 “肯定說 ”、“否定說 ”的方法，雖然某些情況下行政相對人舉證難度也很大，但較之無過錯歸責(zé)原則，這至少給行為人免責(zé)的機(jī)會，同時解決了 “過錯責(zé)任歸責(zé)原則 ”下行政機(jī)關(guān)的舉證困難，有助于權(quán)力與權(quán)利的平衡。

在我接受 “推定說 ”理論不久，就遇到一起特殊案件。

楊董事長是通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得公司多數(shù)股份，并成為公司新的董事長的。負(fù)責(zé)公司財務(wù)的周經(jīng)理對財務(wù)業(yè)務(wù)也不是很熟悉，但因為是已離職董事長的好朋友，已離職董事長對他信得過，所以一直由他擔(dān)任財務(wù)經(jīng)理。楊董事長新上任，對公司人事大刀闊斧地改革，引進(jìn)專業(yè)技術(shù)人才，也引進(jìn)自己信得過的人員。公司中盛傳財務(wù)周經(jīng)理即將被炒魷魚。

楊董事長和財務(wù)周經(jīng)理都屬于脾氣火爆的男人，在公司的日常事務(wù)中，常常有一些不同的見解，曾經(jīng)有過一些小摩擦，現(xiàn)在關(guān)系愈加微妙。公司準(zhǔn)備簽一大單新生意，但是客戶給出的要求有些苛刻，所以談判有些艱難。公司高層很關(guān)注這宗生意，因為客戶有點來頭，簽得下這一單的話，可為今后長期合作奠定基礎(chǔ)。楊董事長甚至松口說可以放寬本公司方面的條件，但這一決定遭到了周經(jīng)理的反對。他算了一筆賬，義正詞嚴(yán)地表明原本滿足客戶的條件就已經(jīng)很勉強(qiáng)，如果這時候企業(yè)還退一步，那就可能面臨虧損的風(fēng)險了，寧愿放棄這一單也不要作出讓步。他和董事長因為思想的分歧，發(fā)生爭吵。

“這種活要是接了，造成公司的損失我們一下子承擔(dān)不起！”財務(wù)經(jīng)理怒道。

“你根本不明白這單主顧的重要性，鼠目寸光！”董事長報以輕蔑的表情。

“是啊，事成了名聲是你的，要是虧大了，員工的死活你會管？！”財務(wù)經(jīng)理厲聲反駁著。

在企業(yè)又一次談判失敗后，兩人因為這單生意的問題，情緒激動地大吵了一架。“如果你始終執(zhí)意和我對著干的話，在這里你也別想久待了。” 董事長撂下一句話便揚(yáng)長而去。

財務(wù)經(jīng)理聽聞這句話，心中一下便賭起了一口惡氣：“既然你都以罷職相威脅了，那我就也不讓你好過。”一時怒火攻心也顧不上什么理智，把自己管著的公司的賬本一撈，直接抱回家去藏著，也不來上班了。公司的納稅申報也因此無法正常進(jìn)行了。

直到稅務(wù)部門來通知公司，要對公司不進(jìn)行納稅申報行為進(jìn)行處罰，大家才知道財務(wù)經(jīng)理暗自前往稅務(wù)局舉報公司不進(jìn)行納稅申報。公司立即向稅務(wù)部門報告了事件的始末，稅務(wù)機(jī)關(guān)對此事該如何處理也十分苦惱……

從公司不進(jìn)行納稅申報行為表征上看，顯然稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該按照《稅收征管法》第六十四條規(guī)定對該公司的不申報行為進(jìn)行處罰。但仔細(xì)分析，公司無法正常申報，顯然不是公司法人的本意，而是公司內(nèi)部員工的不服管理行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果對此不申報行為處罰公司，可能會造成肇事者開心，無辜者受罰。但稅務(wù)機(jī)關(guān)如果不進(jìn)行處罰，理由何在？