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及時章緒論

及時節研究背景及意義

政府績效審計產生于20世紀40年代，經過幾十年的研究推廣，在西方國家得到了廣泛的運用。中國的政府績效審計出現于20世紀80年代，落后于西方國家40余年，使得績效審計在中國的研究深度和推廣程度遠不及西方發達國家。

但是2002年以來，中國政府績效審計得到高度重視和快速發展，國家審計署在2003年明確提出政府經濟效益審計將成為今后審計署工作的一個重點。中國審計署《2008至2012年審計工作發展規劃》指出："推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性……推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制。"2009年，總理在第十一屆全國人民代表大會第二次會議上所做的政府工作報告中明確強調"財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里"，于2010年5月1日起實施的《審計法實施條例》更是明確規定對財政資金運用實行跟蹤審計的范圍，這充分顯示了國家對政府績效審計的重視。因此，有效開展和迅速推廣政府績效審計已勢在必行(龍潔，2014)。

這不僅可以解決公共資金的使用效益差、監管難問題，減少與公共資金使用有關的經濟活動中的決策失誤和國有資產損失浪費等現象，而且也有利于堅持"善治"原則的政府保持政府工作的透明度、效率性、公平性與普惠性以增強政府執政的公信力，維護公眾的合法權益。

盡管政府績效審計經過幾十年特別是近十年的發展，取得了一定的成績，但是直到現在，政府績效審計工作仍無法有效開展。其中的關鍵問題是政府績效審計的工作實踐缺乏系統性理論研究的科學指導，而現有的政府績效審計研究只關注政府績效審計制度本身，忽略中國政治制度、經濟制度以及文化傳統對政府績效審計的影響的情況，根本無法從本質上理清政府績效審計制度變遷的形成機理和發展路徑，使得目前的研究成果很難應用于實際工作中。

而且隨著新公共管理運動的興起，改變了傳統公共行政模式下政府與社會之間的關系，更強調"顧客至上"與提供回應性服務，即政府不再是官僚機構，而是負有責任的"企業家"。社會公眾則是向政府納稅而把享受政府服務作為回報的"顧客"，政府服務應以顧客為導向，滿足公眾不同的需要(郭理湘，2009)。

新公共管理運動在一定程度上促進了政府績效審計的發展，政府績效審計通過借鑒新公共管理的創新理念發展了其內涵，尤其是其計量的"3E"標準體現了新公共管理運動對政府活動"經濟性"、"效率性"與"效果性"的關注。同時，新公共管理運動提倡的"企業型"政府與"服務型"政府也促使政府績效審計以顧客為導向。"顧客導向型"政府績效審計改變了傳統的以被審計單位為服務對象的觀念，其要求績效審計師站在顧客(公眾)的外部視角來評價政府活動的績效，而不是站在被審計單位的內部視角進行評價。

在經過近幾十年特別是近十年的發展以后，目前到底中國政府績效審計的發展軌跡如何，呈現怎樣的特征，在政府治理中扮演什么角色，特別是近年來，隨著新公共管理運動的不斷推進，"服務型"政府所強調的"顧客至上"的服務理念不斷加強，公眾參與公共治理的意識越來越強烈，此時，政府績效審計制度又該向何處發展，發展模式如何，其發展路徑和變遷機理怎樣，而且在此變遷機制下，政府績效審計的技術改進途徑又如何，這正是本書所要關注的重點內容。

因此，在"服務型"政府職能轉變的背景下，研究政府績效審計的制度變遷機理，并以此為契機構建以滿足顧客需求為導向的政府績效審計標準就是大勢所趨。這不僅有利于提高政府管理活動的績效性，有利于滿足公眾(顧客)參與政府治理的強烈愿望，符合中國政府治理理念的發展，而且有利于促進中國政府績效審計的發展，促進中國的經濟改革、政治穩定、社會的進步和協調發展。

本書試圖以制度變遷理論和路徑依賴理論為基礎，研究影響政府績效審計制度變遷的各因素，并緊跟"服務型"政府的治理理念，論述在新形勢變化下，政府績效審計制度的變遷機理和發展路徑，并以此為基礎構建顧客導向型政府績效審計模式及相應的審計監管評價標準。因此，在建設小康社會進程中，希望通過此書的研究為提高公共資金的使用效益與效率，改進政府工作，保障公民的合法權益，從而為實現社會和諧發展提供政策建議。綜上所述，研究該問題不僅具有較強的學術價值，而且具有深遠的現實意義和豐富的理論意義。

第二節文獻綜述

政府績效審計產生于20世紀40年代，經過幾十年的研究取得了較好的經驗。西方國家在政府績效審計方面的研究起步較早，積累了不少成功的經驗，績效審計得到了較大范圍的應用。如美國審計總署(GAO)的績效審計工作已占到其審計工作量的約九成，加拿大審計長公署(OAG)和英國國家審計署(NAO)，其績效審計工作占全國審計工作量的一半左右。目前，這些國家政府績效審計變革的重點正在由基礎理論向宏觀體制設計與審計環境方面改進。政府績效審計于20世紀80年代被引入中國，落后于西方國家40余年，使得績效審計在中國的研究深度和推廣程度均遠不及西方國家。中國的政府績效審計的重點主要包括政府績效審計定義、范圍、作用與目標、方法、結果評價、審計報告等微觀技術層面。通過對政府績效審計方面的國內外相關研究成果的回顧分析可以歸納出政府績效審計研究的改革方向(鐘剛、謝赤、周戴，2009)。

一、政府績效審計定義與范圍

自20世紀70年代起，國外有學者開始著手研究政府績效審計問題，早期的研究主要從定義、目標以及各國具體開展績效審計的情況等方面展開，其中對于政府績效審計的定義，主要的觀點有：1986年較高審計機關國際組織(INTOSAI)第十二屆大會發表的《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中對政府績效審計定義為，對公營部門管理資源的經濟性、效率性和效果性所做的評價與監督。在其后政府績效審計近幾十年的發展歷程中，各國在此基礎上進行了不同程度的揚棄。美國審計總署在1994年提出績效審計包括經濟性、效率性和項目審計 (program audit)。加拿大則采用"綜合審計"(comprehensive audit)術語，以強調績效審計是一種審計工作的方式，而不是一個審計種類的概念。英國國家審計署將績效審計稱為貨幣價值審計，指的是貨幣調查評價支出和資源管理方面的經濟性、效率性以及效果性。績效審計在澳大利亞被稱為效率性審計，這是因為在澳大利亞只對政府績效的效率性和經濟性進行審計(宋常、吳少華，2004)。

對于政府績效審計理論體系的相關研究，不僅從源頭上探討了政府績效審計產生的原因，而且討論了其組成內容。許多學者在這一領域取得了令人矚目的成果，Knight(1967 )認為政府績效審計是為了滿足對公共資源的使用情況及使用結果的需要而出現的， Mahmoud(1978)探討了沙特阿拉伯的績效審計與政府評估關系，Ali(1980)則認為發展中國家應該有條件地開展政府績效審計，Malan(1984) 討論了芝加哥財務協會有關當地政府績效審計的開展情況。90年代以來，政府績效審計研究的深度和廣度都有明顯改進，績效審計已成為法律監督的重要組成部分，而美國產生績效審計是由于國會越來越感到公共資金日益脫離包括立法機構和預算撥款在內的控制(Funkhouser，2000)。Schultz等(2003)的研究結果表明政府績效審計促進了俄亥俄州學校的發展。

政府績效審計實務起初是關于經濟性和效率性的"2E"審計，后面發展為"3E"審計，加入了效果性。隨著社會的進步，政府績效審計又擴展為"5E"審計，添入環保性和公平性，但目前仍以"3E"審計為主。Pollitt(1994)認為以"3E"為核心的績效審計帶來的首要問題是對經濟性、效率性，特別是效果性理解的不同。2000年10月，亞審組織理事會指出：績效審計從本質上來講是一個依靠有效證據對被審計單位是否高效、有效利用各種資源發表審計意見的過程。2003年新修訂的美國《政府審計準則》指出，績效審計本質是審計人員按照一個預期的焦點，基于客觀的評價標準對實踐活動和交叉問題中的合成信息進行評價的過程(Funkhouser,2000)。

而國內對政府績效審計的研究開始于2003年政府部門所倡導的效益審計(宋常、吳少華，2004)。關于政府績效審計的概念，中國早期的研究主要強調"經濟效益"即資金使用效益。婁爾行(1987)認為，審計的發展分為財務審計、業務審計和經營、管理審計三個層次，其中后兩種審計就是經濟效益審計的兩部分。竹德操等(1997)認為，經濟效益審計內容分為管理審計和業務經營審計兩個部分。李風鳴等(2001)則認為，中國的經濟效益審計，類似于國外的"3E"審計，主要包括經營審計和管理審計。邢俊芳等(2001)則選擇把管理審計、經營審計、效益審計、綜合審計、效率審計等合稱為績效審計。

近年來的研究，如天津市審計學會等(2000)、宋常等(2004)、劉家義(2004)、雷達(2004)、吳國萍(2005)、劉秋明(2007)都基本認同世界審計組織在《利馬宣言》中的表述，即績效審計是對政府工作的經濟性、效率性、效果性和績效性進行的審計。

楊肅昌(2003)指出，中國國家審計是政府的"內部審計"，財政預算審計的發展是與人大制度的完善和公共財政制度的建立結合在一起的。裴文英(2005)認為，與國外相比，中國政府績效審計存在諸多問題，而且陳全民(2005)還認為不能、直接地吸收西方國家的績效審計經驗，必須根據中國的特殊情況進行創新。謝志華(2006)指出目前政府績效審計的職能仍主要注重"問責查處"，在建設公共服務型政府的過程中其職能應向更高層面的對宏觀政策決策有用性轉變。陳宋生(2006)在借鑒世界各國績效審計變遷史的基礎上提出中國政府績效審計的開展應從審計外部環境和內部因素兩方面同時進行。李江鵬(2007)認為目前中國政府績效審計還處于起步階段，公共財政資金的運用是現階段政府績效審計的重點與難點。

由此看出，政府績效審計的定義已經突破了"3E"的束縛，學者們普遍認為中國政府績效審計的開展應在適當借鑒西方發達國家成功經驗的基礎上，充分尊重中國的特殊國情，并且注重審計外部環境和內部因素的變化。隨著服務型政府職能的轉變，"為改善公共責任性提供信息"這一新內涵的提出將使政府績效審計呈現新的發展態勢。

有關績效審計范圍的研究主要集中在范圍的界定及層次的劃分，在國外,有多種觀點:如布朗(1992)認為,績效審計包括效果審計和管理經營審計。Bates等(1995)將政府績效評價對象劃分為政府部門的整體績效、重點績效和單項績效三個層次。Barzelay(1996)按照內容將績效審計歸納為效率性審計、項目效果性審計、績效管理能力審計、績效信息審計、風險評價、實務評價及一般管理評價等七種不同的績效審計類型。巴基斯坦審計長公署認為績效審計可以分為財務與遵紀審計、管理審計(經濟與效率審計)、項目審計(效益方面)三部分；美國審計總署認為績效審計包括經濟性、效率和項目審計(刑俊芳等,2001)。Raaum等(2001)提出，績效審計是信息拓展審計，在整個政府范圍內提供各種涉及客戶滿意度、使命實現程度、財務狀況、及時性及效率性等眾多方面的財務績效和非財務績效信息。

從國內的研究來看，中國的績效審計范圍不斷擴大，而且具有明顯的中國特色。中國政府績效審計范圍最初僅包括行政事業單位的績效審計和公共工程的效益審計(石愛中、胡繼榮，2002)，后來將政府財政收支中的行政收支、公共工程收支和各種基金的收支及政府財政收支中有關收益性投資部分納入進來(張艷，2004)，再發展到對公共財政支出、中央補助地方專項支出、重點資金的審計，公共投資的績效審計，金融績效審計，政府采購績效審計，環境績效審計，經濟責任審計(劉英來，2004)以及對被審計單位(法律規定接受審計的政府部門)在履行職責過程中對于公共資源的使用和管理的經濟性、效率性和效果性進行的檢查、評價和分析(裴文英，2005)，而后又擴充到包括政府部門、其所屬單位及其他使用公共資金的單位的審查。因此，其審計范圍既包括物質生產部門，也包括非物質生產部門，還有對投資項目的審計等；既包括審計營利性支出部分，也包括審計非營利性支出部分(蔣躍軍，2006)；既包括被審計單位各項業務活動，也包括其他非經濟范疇的管理活動(王會金、易仁萍，2007)。戚振東、吳清華(2008)還指出，在知識經濟時代，政府績效審計還新增了對人力資源管理和使用的審計監督。

另外，對于績效審計的種類 ，國內主要有三種觀點： 其一是按照審計主體的組織形式的不同，將績效審計分為四種類型，即企業式經濟效益審計、行業式經濟效益審計、地區式經濟效益審計以及國家大型項目的審計(湯云為、龍家榮，1987)；其二是將績效審計按審計目的的差異分為三種類型，即經濟性審計、效率性審計和效果性審計(朱慶林，1995)，大部分學者都持這種觀點；其三是根據審計內容的不同將績效審計分為兩種類型，即業務經營審計和管理審計(婁爾行、湯云為，1985)。

從政府績效審計內容的擴展上發現，非物質生產活動和非經濟范疇的管理活動被逐漸納入其中，并越來越多地被關注，從而使得績效審計區別于財務審計的功能更加突出。

二、政府績效審計目標與作用

與審計范圍相似，政府績效審計的目標也是逐步豐富起來的。政府績效審計的基本目標是對公共資源運用的經濟性、效果性和效率性的考察(Guthrie et al，1999)。后來隨著一場市場性和公共責任為導向的運動的開始，政府部門的管理形式和方法發生了很大變化(Hoggett，1996)，其一個主要特征是政府管理中的結果導向管理的出現(Radcliffe，1998；Lapsley，2000)，使得政府績效審計在促進公共管理部門的績效改善、公共資金和資源的有效開發利用等方面發揮了作用(Johnsen et al，2001)。

從中國的實踐經驗來看，政府績效審計目標的擬定從最初的審計目標多樣化、模糊化(陳志剛，2003)，到考核各級政府及職能部門在履行行政管理職能和提供公共服務中所占有和耗費的公共資源的經濟性、效率性、效能性和公平性(4E)的審查(羅文潔，2006)，再到為了評價各項投入資源的經濟性和有效程度，并尋找進一步提高績效的途徑，實現由查處達到控制和提高的目的(王會金、易仁萍，2007)。績效審計的目標分為兩個層次，即一般目標和具體目標。一般目標是指出具關于政府項目經濟性、效率性和效果性的獨立審計意見，為納稅人、投資人、立法機構等利益相關者提供深入了解政府活動的運作及成果的有關信息。具體目標則反映績效審計的特殊性,是一般目標在特定社會、政治、經濟環境下的具體化(施青軍，2006)。

余雷剛(2006)的研究表明，在現有的體制框架內，激勵與約束機制的設計在國家審計效用的提高中起著決定性的作用。干勝道、王磊(2006)認為構建政府審計平臺、建立和完善審計日志和復審制度等舉措有利于控制政府審計風險。張立民、聶新軍(2006)認為審計公告制度的確立，傳遞了審計質量、審計獨立性、民主法制進程、服務于公眾及公眾參與的信號，實質上是在倡導民主社會應有的公開文化。李姝煒、張姝(2005)認為通過建立完整的財政管理制度，將政府的活動分解為投入―產出模型，使審計成為獨立的第三方等措施來改善政府審計績效。楊茁(2006)建議在國有企業改革中，通過績效評價審計來解決政府審計"缺位"和"不到位"等問題，防止國有資產流失的發生。張龍平、李璐(2006)的研究表明，提高政府審計質量，要從觀念上重視審計計劃管理的地位與作用，從程序上保障審計計劃管理的科學嚴肅性，從技術手段上提升審計計劃管理的水平和層次。王會金、易仁萍(2007)提出在審計目標上，績效審計將由評價、反映被審計單位的工作績效為主，擴大到幫助被審計單位查找管理漏洞、防止損失浪費、挖掘工作潛力、改進管理等方面，促進其進一步提高工作績效，使其達到管理活動的優化。在審計作用上，實現審計從監督職能向服務職能轉變，由"維護型"向"促進型"轉變。績效審計除繼續體現出監督這一基本職能外，其建設性職能將更加突出。王華(2010)在將政府績效審計與財務報告審計進行比較的基礎上提出績效審計的目標不僅在于有效監督行政機關、事業單位財務收支及經濟活動的真實性、合法性，而且要評價其經濟活動的經濟性和有效性，并深入揭示影響績效高低的原因所在，進一步指出提高績效的具體途徑和辦法，突出強調了政府績效審計的建議性作用。

王善平、宋艷(2010)認為樹立科學的政府績效觀應充分體現以人為本、、協調、可持續發展的發展思想與戰略。績效審計目標是促使公營部門改善資源管理，提高公營部門管理成果方面的信息質量，采用適當的程序做出績效報告，從而確定更適當的經濟責任。英國國家審計署提出績效審計的目標有兩方面的含義：一方面要監督政府機構的受托責任履行情況，獨立地向議會提供關于收入、支出及資源管理中主要領域的經濟性、效率性及效益性的信息，進一步提出增強政府的責任性的相關建議；另一方面在選擇實際審計目標時應該從審計過程入手。美國在經濟性和效率性審計中，政府責任機構主要關注以下三個方面：一是政府部門是否經濟并高效地取得、保護和使用資源；二是低效率和不經濟的情況產生的原因；三是政府機構在與經濟性、效率性有關的事項方面是否遵守了相關的法律法規。

可以看出，中國政府績效審計目標從過于抽象到具體可行，從只關注經濟活動到將經濟與社會統籌協調發展納入評估范圍，實現了從查缺到促進管理的職能轉變。學者們在政府績效審計目的多樣化上達成一致，政府績效審計日后必將發揮戰略性的作用，即不僅幫助被審計單位查找管理漏洞、防止損失浪費，還會幫助其挖掘工作潛力、改進管理，促進其進一步提高工作績效，以達到管理活動的優化。

已有文獻中許多學者都對績效審計角色及作用進行了深入研究。Wheat(1991)提出了高水平績效審計師的概念，他認為其應具備以下特征：(1)在管轄權范圍內，獨立地確認重要的社會與政策問題；(2)在外部需要的情況下進行審計創新；(3)重要審計的自我創新能力；(4)諸如預算調查和財務趨勢等特殊報告；(5)遵循公認政府審計準則的要求；(6)把社會公眾及其代表，而非被審計單位或被審計單位的管理層，作為其最終客戶。

Hepworth(1995)認為，在公共組織和政府部門中，市場機制發揮的作用很有限，不應由管理層對被審計單位的經濟性、效率性和效果性做出判斷。政府績效審計作為市場機制的替代或補充，決定公共服務的效率性和效果性。

Glynn等(1996)認為，在傳統的財產保管受托責任下，審計程序不是提供會計記錄，而是確保記錄的性；不是評價受托方的業績，而是確保業績陳述與既定標準的一致性。但在績效導向的受托責任關系下，審計師應充當裁決人的角色，至少部分判斷什么是績效評價的適當標準。政府績效審計關注項目的執行方式，績效審計師不是關注政策本身，而是關注政策效果，以及效果與政策的初衷是否一致。因此，政府績效審計并非政治判斷的補充，而是通過提供信息，評價現行政策的經濟性、效率性和效果性，改進公共資源的運用。

Percy (2001)提出了"價值"(best value)審計框架。他認為，低成本并不是價值的代名詞，價值審計是審計過程，而非審計產出。為取得價值，公共組織必須建立適當的管理制度，通過制定計劃、實施和監督，實現組織目標。在"價值"審計中，審計師評價組織內部是否存在一種制度安排，可通過持續改進經濟性、效率性和效果性，實現價值。對組織而言，績效審計師不僅提供有關資源使用和成本比較的信息，還可以發現治理結構和管理制度中存在的弱點，研究改進服務的理念和方法。因此，高質量的審計師不僅是提供信息的人，還是組織持續改進的分析師，為組織取得價值提供的解決方案。

Pollitt(2003)在對歐洲五國政府績效審計的開展狀況進行調查后認為，政府績效審計扮演的角色是復雜的，但至少應發揮四種作用：(1)作為公共會計師，提供旨在改進公共組織受托責任和透明度的報告；(2)作為管理顧問，幫助公共組織自我改進；(3)作為一個科學或研究性組織，創造、發現或區分關于公共組織和項目運作的新知識；(4)作為裁決者，對公共組織的行為合法性做出判斷。

沃克(2007)結合美國績效審計工作的實際著重闡述如何提高政府績效、增強政府問責能力和前瞻能力的問題。他認為較高審計機關應在激勵、透明和問責三要素作用下實現效率和可信度的較大化，并促使政府改善績效、聚焦于長遠問題的解決。他認為，有效問責制度的一個關鍵就在于有力的政府審計標準。較高審計機構的成熟模式包括六個層次。較高審計機關無論預算大小、無論專業能力如何，最基本的工作都應該是打擊腐敗、保障透明、追求問責。第四層次是加強政府辦事的經濟性、效率性、道德性、公平性和效力。第五層次是強化深度洞察，為政策制定人提供選擇，可以采用簡化計劃、避免重復、選擇做法的方式改善政府的工作。金字塔的第六層，即一層是前瞻能力。這個功能是比較成熟、具有經驗的較高審計機關應該考慮承擔的工作。這里說的前瞻能力是為政策制定人提供未來的工作焦點。政府政策制定人需要有長遠眼光，能看清大局，了解自己行動將帶來的相應影響。

Kreklow等(2007)討論了績效審計對提高組織的具體運營績效的影響。作者認為績效審計通過完成信息反饋循環(feedback loop)和提供關于項目相關性(relevance)的關鍵信息(critical information)，從而在績效管理循環中發揮了關鍵作用。績效審計提高了組織的責任性并且加強了不同組織之間的互相學習。

不難發現，績效審計的作用逐漸呈現多樣化趨勢，其承擔的角色也會越來越復雜，但是提高經濟性、效率性、效果性是其基本的作用，其他作用如增強政府問責能力、前瞻能力等都是在此基礎之上的合理延伸。

三、政府績效審計結果評價與審計報告

Faucett等(1994)認為私營部門的績效評價標準大都是比較明確的，而由于政府部門的政治本質，明確的績效衡量標準較少存在。理想的狀態是在項目建立后，管理當局已經確定了什么是良好的績效及如何進行評價和衡量。但在公共實踐中這種情況是極少存在的，績效審計人員往往需要自己制定績效評價的標準。審計人員需要通過詢問項目管理人員、觀察、從可比項目中收集信息等途徑來制定績效標準。可見，確定衡量標準是一件很有挑戰性的事情，在確定衡量標準時應遵循SMART原則，即具體的、可度量的、可以實現的和有時限的(Tom，2007)。

當今，西方各國普遍形成了涵蓋宏觀評價、綜合評價、行業評價，涉及經濟效益、社會效益、生態環境效益，內容豐富、指標的政府績效指標體系。采用的主要分析方法為前沿分析法、數據包絡分析法、平衡計分卡、顧客滿意度測評模型、通用評估框架(CFA)、360度評價法和綜合績效評估體系(CPA)等(，2007)。美國坎貝爾研究所研究發現影響政府組織的績效評價內容包括五方面：財政管理、領導目標管理、基礎設施管理、人事管理和信息管理。美國在進行政府績效審計時就是以硬性指標為基礎，先針對不同的項目制定不同的評價指標體系，然后采用一定的方法對其進行評價(齊國生，2001)。英國在評價方法上也有許多形式，如專家意見法、問卷調查法、實地考察法、具體評價指標的比較、定性分析、運用統計進行定量分析等。澳大利亞對公共支出的效益評價是先由部門制定發展目標、編制年度績效計劃，審計部門在綜合考慮各方面因素情況下，利用綜合評價等方法做出審計評價(張健梅，2005)。

新公共管理運動試圖通過市場的力量，運用契約、競爭機制以及政府再造等手段來提升政府的服務能力和水平，促使政府部門提供高績效的公共服務，滿足公眾的需求。追求公眾高滿意度，這也帶來了政府績效審計標準的改變。1991年英國聲勢浩大的"公民憲章"運動使英國政府績效改革向質量和顧客滿意的方向轉變。1