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模式（Model）最初從物質形態領域形成，后移植到認識形態領域，目前已逐漸轉變為一種方法體系、范式體系和結構體系（翟亞軍，2011）。教學模式最初由美國學者喬伊斯（B. Joyce）和威爾（M. Weil）等人于1972年提出，他們認為：“教學模式是構成課程和作業、選擇教材、提示教師活動的一種范式或計劃?！苯虒W模式應是能有效完成教學目標、符合教學規律、具有相對穩定的教學要素與教學結構的教學活動總和（高坤華等，2014）。國內學者關于教學模式構成要素的觀點如表1所示。

筆者認為，財務報表分析課程教學模式是指在一定教學理念或理論指導下建立起來的相對穩定的課程教學活動的范式和計劃，其要素包括課程設置、教學目標、教學內容、教學方法和考核方式等，它們相互聯系，相互作用，共同構成一個有機整體。

二、本科生財務報表分析課程設置比較

如表2所示，本科生財務報表分析課程性質為專業課，其學分數為2或3。

三、本科生財務報表分析課程教學目標比較

筆者對幾所高校財務報表分析課程的教學目標進行了比較，具體見表3。

教學目標是教學實踐活動的預期效果與最終境地。如表3所示，財務報表分析課程的教學目標主要包括：一是要求學生了解與掌握企業財務報表分析的基本理論知識；二是要求學生準確理解企業財務報表結構；三是要求學生熟練掌握企業基本財務指標分析方法，包括營運能力、償債能力、盈利能力和發展能力的分析等；四是要求學生學習與初步了解企業財務報表拓展分析的相關知識，包括綜合業績評價、盈余預測與管理、企業價值評估等。

四、本科生財務報表分析課程教學內容比較

教學內容除傳統的課本教材之外，應有經典專著和參考教材、文獻資料作為補充，還應包括學科前沿、實際應用、新興技術、科研成果等。這些內容涉及面廣、內涵豐富，必須進行系統重構（高坤華等，2014）。

目前，以下幾所高校本科生財務報表分析課程的教學內容包括：（1）上海財經大學財務報表分析課程的教學內容包括：緒論；基本原理及基本報表；財務分析的基本內涵；財務分析的方法；流動性及風險評價；經營效率評價；盈利性評價；成長性評價；現金流量狀況評價；綜合分析。（2）東北財經大學財務分析課程的教學內容包括：財務分析理論；財務分析的信息基礎；財務分析程序與方法；資產負債表分析；利潤表分析；現金流量表分析；企業盈利能力分析；所有者權益變動表分析；企業營運能力分析；企業償債能力分析；企業發展能力分析；綜合分析與業績評價；趨勢分析與預測分析；企業價值評估。（3）南京大學財務報表分析課程的教學內容包括：財務報表分析概述；財務報表構成；財務報表分析基本方法；財務報表分析的擴展和綜合運用。（4）首都經貿大學財務分析課程的教學內容包括：會計信息與證券市場；基于價值評估的資產負債表分析；基于價值評估的損益表分析；基于價值評估的現金流量表分析；基于價值評估的非財務信息分析；盈利能力分析；投資風險分析；盈余特征、盈余質量與盈余預測；盈余操縱分析；盈余預測；基于盈余預測的價值評估與投資決策。（5）江西財經大學上市公司財務分析課程的教學內容包括：財務分析概論；財務分析信息基礎；財務分析程序與方法；資產負債表分析；利潤表分析；現金流量表分析；所有者權益變動表分析；企業盈利能力分析；企業營運能力分析；企業償債能力分析；企業發展能力分析。（6）南京財經大學財務分析課程的教學內容包括：財務分析理論；財務分析信息基礎；財務分析程序與方法；資產負債表分析；利潤表分析；現金流量表分析；企業盈利能力分析；企業營運能力分析；企業償債能力分析；企業發展能力分析；綜合分析與業績評價。（7）南京審計大學財務報表分析課程的教學內容包括：財務報表分析概述；融資活動分析；投資活動分析；經營活動分析；現金流量分析；投資回報率和盈利能力分析；信用分析；前景分析與估值；財務報表分析的運用：綜合案例。（8）上海金融學院財務報表分析課程的教學內容包括：財務報表分析概述；企業償債能力分析；企業營運能力分析；企業盈利能力分析；企業現金流量分析；上市公司特定指標分析；財務綜合分析；會計操縱與財務預警分析。

教學內容是學與教相互作用過程中有意傳遞的主要信息，包括課程所涉及的專業領域以及核心問題等（宋夏云，2015）。通過以上匯總可知，財務報表分析課程的教學內容包括四塊：一是企業財務報表分析的基本理論，如企業財務報表分析的涵義和目的、財務報表分析的信息基礎、財務報表分析的程序與方法等；二是企業財務報表的結構分析，如資產負債表分析、利潤表分析、現金流量表分析和所有者權益變動表分析；三是企業基本財務指標分析，如企業營運能力分析、償債能力分析、盈利能力分析、發展能力分析等；四是企業財務報表的拓展分析，包括綜合業績評價、盈余預測與管理和企業價值評估等。

五、本科生財務報表分析課程教學方法比較

如表4所示，財務報表分析課程的教學方法主要包括理論講解、案例分析和專題討論等。

六、本科生《財務報表分析》課程考核方式比較

如表5所示，財務報表分析課程的考核方式以平時作業和期末考核相結合為主。

七、研究結論

本科生財務報表分析課程教學模式的構成要素包括課程設置、教學目標、教學內容、教學方法和考核方式等。其教學目標在于：一是要求學生了解與掌握企業財務報表分析的基本理論知識；二是要求學生準確理解企業財務報表結構；三是要求學生熟練掌握企業基本財務指標分析方法；四是要求學生學習與初步了解企業財務報表拓展分析的相關知識等。本科生財務報表分析的教學內容主要包括企業財務報表分析的基本理論、企業財務報表的結構分析、企業基本財務指標分析和企業財務報表的拓展分析，其教學方法主要有理論講授、案例分析和專題討論等。

參考文獻：

[1]高坤華，余江明，段安平，雷磊，李新潮.研究生課程教學模式研究與改革實踐[J].學位與研究生教育，2014，（5）.

[2]喬伊斯，威爾.丁證霖編譯.當代西方教學模式[M].太原：山西教育出版社，1991.

[3]宋夏云.本科會計學《會計前沿》課程教學模式探究[J].寧波大學學報（教育科學版），2015，（2）.

[4]萬偉.三十年來教學模式研究的現狀、問題與發展趨勢[J].中國教育學刊，2015，（1）.

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企業的收益報告(或業績報告)如何改進以滿足財務報表使用者的需求，一直是西方準則制定機構關注的問題之一。由于經濟環境的不斷變化以及企業經營活動日益多樣化和復雜化，企業不斷產生新的、非傳統的收益來源，應如何列報全部的財務業績成為人們關注的焦點。20世紀90年代以來，英國會計準則委員會(ASB)、美國財務會計準則委員會(FASB)等紛紛采取行動，對傳統收益報告進行改進，要求報告全部的財務業績，形成了“第四財務報表”或稱“全面收益表”，但在許多方面存在分歧。持續改進的努力一直在進行中，國際會計準則理事會(IASB)和FASB于2001年下半年分別啟動了業績報告項目的研究，并于2004年起開始聯合進行該項目的研究。2006年由于這個項目范圍擴展到全部財務報表和財務報表附注，而不再只處理業績報告，IASB便將其更名為“財務報表列報”，目前該項目尚未完成。2006年2月15日財政部公布了一項基本準則和38項具體會計準則，初步建立了我國的會計準則體系。與原來的會計準則和會計制度相比，新會計準則體系下收益報告內容和格式發生了一定的變化，體現的收益觀念也有所不同。我國企業收益報告是否需要進一步改進和如何改進將是本文所要研究的和解決的問題。

二、會計準則體系下收益報告的特點

(一)收益的確定是以收入費用觀為基礎，適度結合資產負債觀財務會計對收益的確定，主要存在兩種不同的觀點，即收入費用觀和資產負債觀。收入費用觀將收益視為產出(收入)大于投入(費用)的差額。這一觀念以收益表為中心，收入和費用是會計報表的基本要素。資產負債觀則將收益視為企業在一個會計期間內凈資產的增加。這一觀點以資產負債表為中心，直接關心資產和負債的確認、計量與報告，資產和負債是會計報表的兩個基本要素，而收益則是次要的。根據資產負債觀，收益確定的實質是對企業期初與期末資產和負債的計價過程，收益是資產和負債計價的結果。根據新會計準則，企業營業收入的確認與計量要依據《企業會計準則第14號――收入》等準則的規定，而營業成本、營業稅金及附加、管理費用、銷售費用和財務費用等各項費用的確認實際上仍然要求符合權責發生制和配比原則。因此，利潤表中“營業收入”、“營業成本”、“營業稅金及附加”和“管理費用”等期間費用的確定體現了傳統的收入費用觀。而利潤表中某些項目的確定如公允價值變動損益、所得稅費用等實質上體現了資產負債觀。

(二)營業利潤反映廣義的經營活動的財務成果與原企業會計制度相比，利潤表中營業利潤包含的內容發生了較大變化。營業活動產生的利潤不僅包括企業日常經營活動產生收入與費用的差額，而且投資或投資性活動產生的損益被列入營業利潤中。此外，所有資產發生的資產減值損失也都列入了營業利潤中?？梢?，營業利潤全面反映了企業經營活動、投資活動和籌資活動的財務成果。

(三)總體程度上體現了全面收益觀根據我國2006年頒布第30號會計準則，企業的基本財務報表包括四張報表即資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表。所有者權益變動表不再是資產負債表的附表，而是與資產負債表處于同一“級別”的一張基本報表?？傮w來講，所有者權益變動表中界定了引起所有者權益變動的全部項目，這些項目包括：當期損益，即凈利潤；直接計入所有者權益的利得和損失；與所有者或股東的資本交易導致的所有者權益的變動。從內容上看，前兩項內容之和大體上相當于國際上流行的全面收益概念。

三、企業收益報告的局限性

(一)收益表有關的會計要素規定不夠全面會計要素的定義應當為確認和計量提供依據。在進行收益報告改革時需要解決與企業收益報告有關的會計要素分類問題?！镀髽I會計準則――基本準則》(2006)中，將收入、費用和利潤作為反映企業經營成果的會計要素?；緶蕜t中給出收入、費用和利潤的定義，雖然基本準則中也給出了利得和損失的定義，但卻未將其列為利潤表要素，而是將利得和損失分為兩部分：直接計入當期利潤的利得和損失和直接計入所有者權益的利得和損失。筆者認為，我國會計準則中對反映企業經營成果的會計要素的規定不夠全面，構成收益表(或利潤表)的要素表述不完整。

(二)未將利潤各構成要素按持續性分類許多西方理論研究和實證研究表明，收益各組成項目在穩定性、風險性和可預測性方面均不同，其對于財務報表使用者估計企業價值具有不同的重要性。主體的價值通常源自持續活動的未來現金流量或未來利潤，通過評估主體在這方面的過去的利潤，使用者可能更注意在未來有可能持續的利潤或虧損?？傊?，將利潤各構成要素按持續性分類，能夠為財務報表使用者提供可持續的或相關的利潤，而這一信息對于使用者估計主體未來現金流量是有用的，使用者在估計時會區分用來預計未來盈利的信息與在未來期間不再發生的信息。我國的利潤表實際上將利潤區分為營業利潤和非營業利潤(包括營業外收入和營業外支出)兩個部分，顯然沒有按持續性對利潤各構成要素進行分類，而且報表附注中也沒有這方面的披露要求，其缺點是不利于財務報表使用者預測和分析。

(三)通過所有者權益變動表反映全面收益方式存在問題2006年公布的新會計準則體系雖然在短時間內不會有較大的改動，但企業收益報告改革的方向是報告全面收益。報告全面收益的意義體現在：首先，實現我國業績報告方面的會計標準與國際會計標準的趨同。從20世紀90年代以來，英國ASB、美國FASB以及IASB進行的業績報告改革的落腳點是報告全面收益，FASB和IASB的業績報告項目研究的初步結論也是采用單一的收益表方式報告全面收益。盡管業績報告項目研究過程中仍存在諸多未解決的難題，但進行全面收益的報告是不變的。其次，全面收益理論的應用是我國解決金融工具難題的需要。隨著資本市場迅速發展，衍生金融工具在我國廣泛運用是不可避免的。衍生金融工具的衍生性和杠桿性決定了公允價值是衍生金融工具惟一相關的計量屬性。如果以公允價值作為金融工具的計量屬性，就必須解決公允價值變動的確認和報告等問題。比較可行的辦法是借鑒ASB、FASB和IASB的經驗，在現行財務報表體系中增加“第四財務報表”或“第二業績報表”。最后，報告全面收益可以更好地滿足投資者和其他報表使用者的信息需要。對使用者來講，理解經營的所有方面和形成用來評估業績的他們自己的衡量方法是重要的，報告全面收益與這一思路相一致。此外，報告全面收益可以賦予財務報表使用者全面審視的能力，進而分析企業經濟和財務活動。報告全面收益也有助于分析師對盈利管理的認定，減少其評估判斷中的偏見。對于已確認但未在收益表或損益表中報告的項目(即其他全面收益項目)應如何報告存在三種

不同的處理方法：擴展收益表法，即采用單一報表方式、在原來的收益表或損益表中報告這些項目；第二業績表法，即采用兩張報表方式，在保留原來的收益表或損益表的基礎上，增加一張全面收益表或稱全部已確認利得和損失表；權益變動表法，即保留原來的收益表或損益表，將已確認但未在收益表或損益表中報告的項目在權益變動表中報告。從嚴格意義上講，權益變動表并非財務業績報表，包括了非財務業績項目，如果將其他全面收益項目直接報告在權益變動表中，會使財務報表的用戶忽視其他全面收益項目，不能夠增強其他全面收益項目的透明度。因此，在FASB和IASB后來的財務業績項目研究中，放棄了權益變動表法，主要傾向采用單一報表方式和兩張報表方式。

新會計準則要求企業必須編制所有者權益變動表，這一報表中初步體現了報告全面收益的新理念。但這種通過所有者權益變動表反映全面收益方式存在一定缺陷：一是在基本準則中沒有給出“全面收益”概念，在所有者權益變動表中也沒有要求“全面收益總計”，這不利于將來推廣全面收益會計。二是把部分利得和損失，即所謂“直接計入所有者權益的利得和損失”，作為資產負債表所有者權益的組成部分而通過所有者權益變動表反映，不能反映利得和損失的經濟實質。三是把部分利得和損失不直接在利潤表中列示，會導致利潤表反映的企業業績信息的內容不完整，影響企業業績信息的決策有用性，也將影響我國會計標準國際趨同目標的實現。

四、企業收益報告改進的建議

(一)增加反映全面收益信息的會計要素如果對我國收益報告進行改進則應在《企業財務會計報告條例》和基本準則等相關的法規或部門規章中增加反映全面收益信息的會計要素――利得和損失，以保證會計理論體系的科學性和嚴密性。會計要素實質上是一個包括多層次結構的整體概念，在這一整體中，靜態要素與動態要素相統一，存量要素與流量要素相結合，反映企業財務業績的要素屬于動態要素和流量要素，應包括收入、費用、利得和損失。從基本要素這一層次來講，反映財務業績的要素不應包括“利潤”這一要素，“利潤”歸于所有者權益要素的支要素更合理。

(二)利潤項目按持續性進行分類利潤各項目按持續性進行分類，可以選擇的方式有兩種：一種方式是在利潤表上披露，另一種方式是在報表附注中披露。我國上市公司按照證監會頒布的《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號――非經常性損益》(2001年4月25日頒布，2004年1月15日重新修訂)的要求，在招股說明書、定期報告以及申請發行新股材料中對非經常性損益項目內容及金額予以充分披露，即采用的是第二種披露方式。但修訂稿也只是列舉了非經常性損益的項目，未能給出判斷標準，這種羅列法的缺陷便是企業對未列舉到的損益項目仍然可以操縱。筆者建議，凡是實施企業會計準則(2006年)的企業都應在定期報告中披露非經常性損益。披露的方式可以采用在報表附注中予以披露，同時應該在相關準則，即《企業會計準則第30號――財務報表列報》的應用指南中給出非經常性損益的判斷標準。那么，如何判斷持續損益與非經常性損益，評價收益的持續性，主要應考慮兩個因素，即收益的正常性和經常性。正常收益是指企業在正常生產經營過程中當期主要經營業務所產生的收益；不屬于正常經營活動可望產生的，或者與正常生產經營活動無關的交易或事項所產生的收益則為非正常收益。而收益的經常性是指收益發生的頻率。一般來講，正常、經常性的收益項目具有較高的持續性，而非常或偶發的項目的持續性較低。

(三)采用“兩張表”方式進行收益報告程春輝(2000)、崔華清(2006)等都曾提出分階段改進我國企業收益報告的設想。改進我國企業收益報告需要充分考慮我國的現實國情、收益報告改革的成本與效益及其對相關各方的影響，所以筆者贊同循序漸進、分階段改進我國企業收益報告的觀點。在目前階段可以將全面收益分為凈收益和其他全面收益(或稱其他利得和損失)兩部分，凈收益仍在利潤表中報告，其他全面收益反映的是當期已確認的、當期產生但未實現的利得和損失項目，不要求進行重分類調整。筆者建議采用“兩張表”方式進行收益報告，即保留原來的利潤表，補充“第二業績報表”――全面收益表。以上主張的提出主要是基于如下考慮：

第一，經營活動產生的凈利潤(或稱凈收益)仍是一個企業最基本和最主要的業績信息，必須通過利潤表報告，而某些已確認的、繞過損益表的有關財務業績的信息可通過“第二業績報表”(全面收益表)來彌補。企業應該根據已實現的收益進行利潤分配，對于已確認未實現的收益應該限制進行利潤分配，以免影響企業的現金流量和損害企業的長遠發展，并最終損害投資者的利益。

第二，作為業績計量的收益和作為價值增加的計量的收益都具有一定的重要性，業績報告本來的方向屬混合型模式，這樣有可能滿足作為業績計量的收益以及作為價值增加的計量的收益的要求，這最好在收益報告框架中實現。

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IASB業績報告課題是IASB為促進世界各國會計準則的統一而最初著手的四個研究課題之一。單就IASB致力于會計準則的統一化而言，財務報表課題所指向的統一化是一個非常重要的備受矚目的問題。因為在不久的將來，迄今為止世界各國所熟悉的利潤表中也許不再有本期凈利潤的身影。

IASB采取一攬子主義，認為不僅是本期凈利潤，以任何一個單一金額來表示業績指標都是不完全的，而且單一金額生成過程中存在著被歪曲的可能性。為此除去資本金交易事項外所有引起資產負債每期變動的構成要素的直接列示才是利潤表應有的姿態。而且本期凈利潤是基于實現概念的利潤，而判斷利潤實現與否時存在的一大問題是容易介入經營者的肆意操作，故有提案要求將凈利潤從利潤構成要素中去除。

現在IASB在【公開草案】中提出的利潤報表樣式，考慮到現實的各種情況，將本期凈利潤作為小計，以綜合收益作為利潤表的最終項目，這與此前的提案有相當大的差別。但是根本的想法似乎依然沒有改變。

除了英美等少數國家以外幾乎所有國家的利潤報表，都是以本期凈利潤為最后一欄的。比如日本雖說采用了一攬子主義，卻沒有列示綜合收益。這是一種原則上只有實現的收益才能作為該會計期間的利潤，是基于傳統的計算期間損益的收益費用中心主義的一種利潤觀。

另一方面國際財務報告標準以及英國標準或是美國標準下的綜合收益報表，雖說存在一定的差異，都是將不滿足實現概念定義的利益也作為該會計期間的利潤，是基于資產負債中心主義的一種利潤觀。這兩種利潤觀作為對立的概念加以理解的情況比較多，卻絕不意味著兩者是形同水火勢不兩立的。為了向投資者提供經濟決策有用的信息，這應該是兩個可以共存共榮的概念。

二、經濟決策有用論和利潤觀

IASC概念框架“關于財務報表編制列報的構架”采用了經濟決策有用論。也就是說，‘財務報表的目的是向廣大的使用者提供可資進行經濟決策的有關企業財務狀況、經營成果以及財務狀況變動情況的有用信息。而且美國的會計準則制定主體機關財務會計基準審議會（Financial Accounting standards Board：FASB以下簡稱FASB）的【財務會計概念書】（Statement of Finacial Accounting Concepts：SFAC以下簡稱SFAC）第1號“營利企業財務報告的基本目的”中也采用了經濟決策有用論。指明“財務報告的目的是向現實及潛在的投資者、債權人及其他會計信息使用者提供有用的信息，以資其進行投資、信貸及其它類似經濟決策。尤其是向投資者提供對投資決策有用的信息至關重要，業績報告必須履行這一功能。在業績報告中的利潤概念有收益費用中心主義和資產負債中心主義兩種理論基礎。

所謂的收益費用中心主義是按期間配比原則將企業取得的收入成果扣除為了取得這些成果所付出的努力即犧牲掉的費用，其差額算作利潤。也就是傳統的利潤觀，重視利潤的實現。其前提是企業及其經營者經常的正常的乃至恒穩的業績指標、成果指標或是獲利能力的測量結果形成利潤，并追求利潤的平均化。經常的恒穩的企業業績不應被偶然事項、突發事項或臨時事項的財務影響所歪曲。

另一方面資產負債中心主義則認為收益利得是指與所有者投入資本無關的資產增加或負債減少或兩者的結合；而費用損失則是指與向所有者分配利潤無關的資產減少或負債增加或是兩者的結合。也就是說，通過資產負債的定義，利潤可視為除了所有者投入資本或向其分配利潤之外的、企業在一個會計期間的權益變動亦即資產減負債后的差額。將作為權益的財富的變動定義為綜合收益。這個概念的含義是，企業活動的目的就在于增大作為企業權益的財富，而把握企業資財的變動是把握企業活動的最好且唯一的方法，綜合收益則反映企業業績。

在此，包括國際財務報告基準在內，美國基準、英國基準都采用了綜合收益作為企業的業績指標，報表利潤的概念采用了資產負債中心主義。立足于資產負債中心主義的資產及負債以公允價值來評價，相對應的向投資者顯示的資產表明未來的現金流入，負債表明企業未來的現金流出。FASB和ASB以及IASB堅信資產和負債的公允價值并不是企業的清算價值，而是以持續經營為前提為預測企業將來的現金流量提供有用信息，進而為投資者提供進行經濟決策有用的信息。

如此考慮的話對比資產負債中心主義和收益費用中心主義，從傳統的期間損益計算的觀點來看是有不同，不過本質性的差異則在于理解方法的不同。也就是說以本期估計的未來現金流量視為業績的觀點看待收益和費用的話，就是資產負債中心主義。

從向投資者提供進行經濟決策有用的信息這一目的來看，作為業績報告的利潤概念似乎可以理所當然地導出以資產負債中心主義為基礎的綜合收益概念。所以FASB的財務會計概念書第2號“會計信息的本質特征”之一是向投資者提供預測價值信息。

不過資產負債中心主義下也不能對所有的資產負債都以公允價值評價。公允價值評價的對象是僅限于金融商品等項目，還是擴充到不準備銷售處理的經營性固定資產以及存貨等項目，綜合收益的概念完全不同。

根據FASB財務會計概念書第5號“營利企業財務報表的確認與計量”所言，基本的確認標準雖有成本效益原則及重要性條件制約，但必須同時滿足資產負債的定義、具備可計量性，適用性及可信賴性四項標準才能進行會計確認。根據經濟決策有用論提出的以向投資者提供預測價值信息為目的話，同時滿足以上四個條件且能以公允價值評價的對象應該有高度發達的市場存在，其公允價值評價額才能正確反映將來現金流量，實質上限定為金融商品等項目。其它的比如說不準備銷售處理的經營性固定資產，是以對其連續使用而獲得現金流量，所謂公允的重估價值或銷售價值自身都無法表示將來現金流量，不同時滿足上述四個條件，不能成為公允價值評價對象。

對于制造業來講，不是以‘生產了多少’而是以‘銷售了多少'來衡量企業業績。對于存貨用所謂的公允價值即預定販賣價格計價，雖滿足了四個基本條件，卻明顯不合理。換言之，資產負債表上所有的項目不能也不需要都以公允價值計價。在傳統的歷史成本計價法下，可以采取對金融商品等少數項目實行現價成本計價方法。收益費用中心主義和資產負債中心主義并不是水火不相容勢不兩立的關系，應對照能否為投資者提供有用信息這一屬性來決定采取何種方式。

綜上所述，作為業績報告的利潤概念即便立足于可以向投資者提供預測性財務信息的資產負債中心主義，可以得出應以綜合收益作為最終欄的結論，作為其構成要素的本期凈利潤保留與否的不同，業績報告的利潤信息內容完全不同。

對金融商品等進行公允價值評價結果產生的企業權益（財富）的變動額包含在綜合收益里，顯示的已經不全是企業的已實現利潤。滿足實現概念的本期凈利潤是否作為綜合收益的構成要素列示，應從經濟決策有用論觀點出發，看本期凈利潤能向投資者提供怎樣重要的決策信息來加以判斷。

三、以綜合收益為基礎的業績報告與原業績報告的區別

以綜合收益為基礎的業績報告，與原來的以凈利潤為基礎的業績報告存在著怎樣的區別？這種差異在此終極地把其歸結為報告目的。

首先，以凈利潤為中心的業績報告的目的在于揭示企業當期的收益能力。一般認為股價可以反映企業將來收益能力，而預測這一將來收益能力時投資家所重視的信息是該企業現實收益能力。而現實收益能力的要約值一直以來是傳統的利潤數值即凈利潤，因此凈利潤信息在投資家進行投資判斷時被視為有用信息，這一點已通過實證研究被證實。股價反映了財務報表使用者對將來期待的形成。

綜合收益概念則是“對企業所有者的財富變動產生影響的所有項目均無遺漏”這一含義的業績指標，被視為對企業的相互比較而言有用的一種標準。這一概念對財務報表的使用者和編制者雙方而言都要求充分考慮對企業所有者的財富產生影響的所有項目?；诖艘跃C合收益概念為基礎的財務業績報告放棄列示表明現實收益能力的匯總數字。財務報表使用者在進行投資決策判斷即對企業將來的收益能力形成期望值時，必須運用判斷從對企業所有者的財富產生影響的所有項目中找出自己需要的信息。

兩種業績報告經過如此整理可以明確的是，以原凈利潤為中心的業績報告，對將來的收益能力預測具有重要意義的現在收益能力指標由報表編制者事先算出，并傳達給報表使用者。與此相反，以綜合收益為基礎的業績報告僅只是把本期確認的所有財務業績項目加以列示，至于將來收益能力預測則由報表使用者利用列示的信息獨自進行吧。換而言之，兩種業績報告的差異可以理解為將來收益能力指標的近似值是有財務報表編制者算定還是由使用者算定這一區別。

以凈利潤為中心的業績報告，由財務報表編制者計算出作為現在收益能力指標的凈利潤，財務報表的使用者利用現在收益能力數值預測將來的收益能力。這樣，財務報表編制者算定的凈利潤數值亦即現在的收益能力指標在預測將來收益能力時具有重要的參考價值，而且是以前期預測的將來收益能力與其結果有怎樣的接近程度的判斷材料。以凈利潤為中心的業績報告的中心課題是算定作為現在收益能力指標的凈利潤，業績報告要求表示當期的“成果”。

與此相反，以綜合收益為中心的業績報告，將來收益能力預測由財務報表使用者自行進行，財務報表者編制只提供所需資料即公開本期確認的所有財務業績項目。因此業績報告的重點，是向財務報表使用者提供資料以資其形成將來的期望，業績報告要求表示當期的“結果”。

現在圍繞以綜合收益為基礎的業績報告的方法的國際性議論仍在繼續，有關利潤表的區分方法已提出了幾種方案，關鍵的問題是如何列示各構成要素，而這充其量不過是一個會計期間內生成的“結果”如何按其性質確定分類標準的問題。這種議論與列示表明一個會計期間的“成果”，再進一步確定有關項目是否包含在內的區分方法，本質上是不同的。

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會計要素問題是會計理論研究的核心，也是連接會計理論與實務的關鍵，一直以來都是會計理論界與實務界關注的一個熱點。但當前，在會計界出現了“會計要素”、“會計報表要素”，“會計對象要素”等不同的稱謂。有的學者認為會計要素是會計對象的基本分類，是會計對象的具體化，會計要素實質上就是會計對象要素；有人認為會計要素構成會計報表的基本框架，包含了企業財務信息的主要內容，因此認為會計要素就是會計報表要素；還有人認為會計要素既是會計對象要素，也是會計報表要素。對會計要素認識上的分歧，導致理論界對會計要素的數量多少、各要素的本質內涵出現了不同的理解。因此作者覺得有必要澄清這些概念。

“要素”一詞在《牛津詞典》的解釋是：某一事物總體中體現特性的必要的組成部分?！冬F代漢語詞典》的解釋是“構成事物的必要因素”。兩種解釋都突出了要素的必要性特征，也就是說要素是構成事物的必要組成部分，缺失了某一要素，事物將不能成為一個有機整體。按照這種理論：會計要素就是指構成會計的必要組成部分；會計對象要素是指構成會計對象的必要因素；會計報表要素指構成會計報表的要素。

二、不同觀點的評析

1、會計要素

按照現代會計理論，會計是一個信息系統，是為了實現特定目標（反映受托責任和提供對決策有用的信息）而設計的人造系統。那么會計要素就應該是指構成這一信息系統的必要組成部分，會計要素就應稱為會計系統要素。

按照系統論的觀點，一個系統至少應包括主體，相關的客體、主體作用或支配客體的方式。會計作為一個信息系統，它也至少包括系統的主體（會計人員）、客體（反映企業經濟活動的各種經濟數據）和運行方式（各種方法、程序、載體等）這三個要素。也就是說會計要素的第一層次包括會計人員、經濟數據和運行方式三個部分。而經濟數據作為會計信息系統的客體，是“客觀經濟活動的狀態和特征的綜合表現、即綜合的經濟信息”由于其綜合性，按照這些數據的經濟特征又可進行第二個層次的劃分。

會計信息系統的客體，是指反映企業經營活動的各種數據，而現實企業的經濟活動種類繁多、業務繁雜，要使多種多樣的經濟活動變成能夠記錄的經濟數據，必須建立在一定的約束和限制條件之上。會計主體約定了會計數據的范圍，而貨幣則是企業經濟活動價值唯一可以表現的、能夠量化的形式。會計系統就采用以貨幣為主要計量單位對這些數據按照經濟特征進行分類，以便反映和監督企業的經濟活動。

企業的經濟活動如果用貨幣來量化，則表現為價值運動。根據馬克思學說：價值是凝結在商品中的人類一般勞動，沒有質的區別，只有量的不同。價值在資本主義社會定名為“資本”，而在社會主義社會則被稱為“資金”。因此企業的價值運動實質上就是企業的資金運動，主要表現為資金的進入，資金的使用和周轉，以及資金的退出。

由此可以得出作為客體的數據實質上反映的是企業的資金運動。按照會計界普遍可以接受的觀點：會計對象是指企業的資金運動。從這個角度來講，會計對象要素實際上就是對會計系統中“客體”這一要素的細分。也就是說會計對象要素是會計信息系統要素的第二個層次的內容，內涵遠遠小于會計信息系統要素。而我國2006年出臺的《企業會計準則》規定：會計要素應當按照交易或事項的經濟特征來確定，這顯然不是會計要素合理的解釋。

2、會計對象要素

會計對象要素是指構成會計對象的必要因素，那么我們首先要知道會計對象是什么。我國會計學者從各自對會計本質的認識出發，提出了不同的會計對象觀點。如“資金運動論”認為會計對象是再生產過程中的資金運動；“價值運動論”認為會計對象是隨經濟活動而產生的價值運動，具體表現為資金運動或資本運動；“財產論”認為會計對象是再生產過程和處于其中的財產；“經濟活動論”認為會計對象是再生產過程中能夠以貨幣表現的經濟活動；“經濟利益論”指出會計對象就是經濟利益及其增減變動；“雙重對象論”認為會計對象既包括客觀存在的價值運動，也包括客觀存在的價值運動的信息。盡管對會計對象有著不同的認識，但實質都或多或少地受資金運動論的影響，或者說是對資金運動論的演化。所以我們采用“會計對象是指企業的資金運動”的觀點。

企業是一個獨立的組織，它要實現經營必須要占用一定的資金（《公司法》對公司制企業規定了注冊資本的最低限額，其他類型的企業也有相關的規定）以保證經營所需要的機器、材料、廠地、人工、技術等，而企業的這些不同的財產所占用的資金，必須有它的合法來源，要么是業主投入的資金，要么是企業借入的資金。對企業而言，業主投入資金是一筆可以無限期使用的資金，而且沒有強制還本付息的責任，所以可稱為自有資金。企業借入的資金，作為債務人是需要承擔還本付息責任的，對企業來講就是一筆負債。企業在整個存續期間，為維持正常的生產經營，會發生各種各樣的耗費（原材料的使用、工資的支付、上交稅金等），而作為一個自負盈虧的組織，它又必須不斷地通過自身所形成的商品或服務來取得收入，以彌補企業的各種耗費支出，以期收支相抵后取得一定的盈利來維持和擴大企業的經營。這種資金的不同來源，對企業而言，要么形成負債（借入部分），要么就是所有者權益（自有資金部分）。資金占用所形成的不同資源就成為企業的資產。經營過程中的所得與耗費，就形成企業的收入和支出（有一部分屬于利得和損失）。因此，資產、負債、所有者權益、收入、費用等要素就構成企業資金運動的內容。

3、會計報表要素

財務報表是財務會計系統提供財務會計信息的主要載體，它有助于反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于報表使用者作出經濟決策。作為濃縮的會計信息，會計報表有它固定的格式，從形式上來說，它包括表頭、表體和附注。從內容來看，會計報表要能反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息。但會計報表作為人造系統的一部分，不僅要受會計目標的制約，還要受客觀經濟環境的影響，而且會計報表是內部會計信息加工的最終成果，它受內部信息加工方法和方式的影響（各國的財務會計概念框架或準則對很多會計業務的處理都是有彈性的），也會受到會計人員的主觀判斷的影響。另外受報表容量的限制，會計報表并不能反映企業經濟活動的全部內容。從這個意義上講，會計報表的內容構成要素是動態和發展的，它并不具有客觀性。將這種動態的要素作為會計業務確認和記錄的起點是不適合的。

美國將財務報表要素劃分為十項，國際會計準則委員會將財務報表要素劃分為五種，英國將財務報表要素劃分為七項，不管是何種劃分形式，都沒有直接針對現金流量的要素，而作國際認可的三大財務報表之一的現金流量表，它的重要性并不亞于其它兩張報表。缺少現金流量表要素的會計報表要素是不完整的。

我國對于要素的劃分是從企業經濟活動的客觀規律入手，將會計對象按其經濟特征分為諸如資產、負債、所有者權益、收入、費用、等要素，所以在我國會計要素應指會計對象要素。西方關于要素的劃分是從會計目標開始，從滿足使用者需求出發，將報表所需反映的內容按經濟性質進行的大類劃分，所以在西方會計要素是指會計報表要素。盡管中西方是從不同的起點來對要素進行劃分，盡管會計報表所反映的內容并非是企業經營活動的全部，但各國對會計報表的重視是一致的，使用者對會計信息的獲取也主要來源于會計報表，所以兩者對所反映的經濟業務進行大類的劃分，最后基本趨近一致。這也是為什么有學者認為會計對象要素就是會計報表要素的原因。

三、財務會計與管理會計

財務會計和管理會計作為企業會計的兩大分支，其劃分標志是會計資料的用途。美國J.H.羅素、W.W.胡來歇和D.H.泰勒三位教授合著的《管理會計概論》一書中寫道“財務會計是收集性、匯集性的資料，供投資者、政府機關和公司以外的有關部門使用。而管理會計則提供資料以幫助經理人員作出決策。財務會計有時稱為對外會計，而管理會計常稱為對內會計。”盡管財務會計和管理會計都是反映企業的資金運動，但是財務會計作為對外會計與管理會計有著很大的差別，了解它們之間的差別有利于理解財務會計對象要素。

1、從目標來看

財務會計側重于向外界不特定的使用者提供整個企業財務信息；而管理會計則主要服務于企業內部管理層，有著明確的服務對象，它可以反映企業整體的信息，也可根據需要提供內部不同層次、不同部門的信息，這種信息可以是財務信息，也可以是非財務信息。由于需要維護不特定信息使用者的利益，使得財務會計需要類似于“公認會計原則”、“會計法”等強制性規范的約束，需要遵循固定的會計循環程序，對外的報告需要固定的格式，需要外部審計的監督。而管理會計由于它的“內部性”則沒有這些要求。

2、從職能來看

管理會計的主要職能是預測、決策、控制和考核，而財務會計的主要職能是反映和控制，使得管理會計所包含的信息跨越過去、現在和將來，而財務會計信息由于要求“真實可靠”，它只能反映已經發生的過去的信息（現在已有所改變，但主要還是反映過去的信息）。

3、從信息特征來看

財務會計信息要求全面、系統、連續、真實、可比、明了，這決定了它反映的主要是貨幣化的經濟信息。而管理會計由于是對內的信息，所以它的表現形式是多種多樣的，并不拘泥于用貨幣來表示。

財務會計和管理會計由于服務于各自的目標，采用不同方式和程序對企業經濟活動進行記錄和加工，已形成完全不同的運行系統。由于管理會計反映的內容和方式的靈活多樣，會計準則或財務框架所能約束的只能是財務會計。

四、結論

對于目前通行的“會計要素”的稱呼，作者運用系統論的觀點，從企業客觀存在的資金運動入手，剖析了不同觀點存在的弊端，認為“會計要素”應該指“財務會計對象要素”。

【參考文獻】

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[3] 王開田：現代會計對象的再認識[J].會計研究，1997（3）.

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一、歐美主要發達國家會計要素框架體系綜述

近幾十年來，美國、英國、澳大利亞等國家相關組織及國際會計準則委員會都相繼頒布了財務會計概念框架，確定了會計對象要素的構成，具有一定的共性，同時又存在較大差別。

（一）美國財務會計準則委員會（FASB）的會計要素體系

FASB在1985年的財務會計概念公告第六號《財務報表的要素》中規定，會計要素包括兩種類型，第一種類型為存量要素，用以描述某一時點的資源和對資源的要求權，包括資產、負債、權益，表現為靜態結果；第二種類型為流量要素，用以描述在一定期間內影響企業資產、負債和權益變動的交易和其他事項及情況，包括業主投資、派給業主款、全面收益、收入、費用、利得、損失，表現為動態過程。其中，業主投資、派給業主款、全面收益等要素共同涵蓋了業益的全部變動。

業主投資、派給業主款屬于報告期內企業與業主之間的交易、事項所帶來的權益變化，不構成業主財富的增值。全面收益則是指企業在報告期內除去業主投資和派給業主款以外的交易、事項和情況所產生的一切權益變化。主要包括收入、費用、利得、損失。（1）收入，指的是某一主體在其核心或持續的業務中，因產品銷售、勞務提供、或其他活動而發生的資產獲得、債務清償、或兼而有之的業益增加。（2）費用，指的是某一主體在其核心或持續的業務中，因產品銷售、勞務提供、或其他活動而發生的資產消耗、債務承擔、或兼而有之的業益減少。（3）利得，也稱之為溢余，指的是某一主體在其非核心或非持續的邊緣性或偶發易、事項中的權益增加。（4）損失，指的是某一主體在其非核心或非持續的邊緣性或偶發易、事項中的權益減少。

收入與費用強調業益變化產生于日常營業活動，具有持續性和相對穩定性特征，而利得和損失則屬于營業外非常規性活動的權益變化，具有不持續、不穩定特征。從報表閱讀者角度看，收入與費用提供的信息具有更高的參考價值，依據其預測企業的盈利趨勢更為合理、相對可靠。

可見，美國的會計要素存在如下兩個突出特點：首先，會計要素劃分的目標明確，依據財務報表使用主體的需要和分析動機進行分類，因此又稱為財務報表要素。其次，會計要素涵蓋全面，要素層次清晰，對于企業全部的資金運動各自歸屬均沒有遺漏，目的是為了在記錄上和報表中確認各要素提供最基本的標準。

當然，也存在如下兩個問題：第一，要素之間存在重疊。全面收益包括收入、費用、利得、損失，在邏輯上是包涵的關系，違背了各個子項應當互不相容的分類原則。第二，FASB在對各要素定義時，在堅持資產負債觀的同時，又保留了收入費用觀的某些思想。比如，對于資產、負債的定義，兼顧了歷史信息和未來收益，導致資產的計量屬性存在歷史成本與未來利益折現并列的局面。

（二）英國ASB的會計要素體系

英國的會計要素可分為三大類七個要素，第一類是反映財務狀況的要素，包括資產、負債和所有者權益；第二類是反映經營成果的要素，包括利得和損失；第三類是反映所有者權益增減變動的要素，包括所有者投資和向所有者分配。

英國ASB如此設計源于全面收益觀的q率先提出。在1995年《財務報告的原則公告》征求意見稿，將損益表和全部已確認利得與損失表合二為一，統稱為財務業績報表（Statement of financial performance），并明確了以利得和損失代替收入和費用作為財務業績報表的基本要素，指出利得（gains）與損失（losses）是一個廣義的概念，包括除了與業主之間交易以外的所有者權益的全部變動，利得既包括主體正常經營活動所產生的利得（通常稱作“收入”），也包括其他利得，同樣，損失既包括主體正常經營活動所產生的費用，也包括其他損失。它降低了實現原則的地位，除了反映損益表已實現、已確認的項目以外，還反映未實現、已確認的項目，強調利得和損失應當在產生時，而不是在實現時報告，因此，可以使用戶在評價企業財務業績時可以考慮所有的利得和損失，并考慮了會計信息質量的及時性要求，開辟了業績報告改革的新思路，為其他各國會計準則制定機構和IASB（原IASC）起到了很好的示范作用，這也成為國際會計準則理事會與英國會計準則委員會在此項目上進行合作的主要理由之一。其關于全面收益報告的創造性設計也成為國際上的一個示范性文本而具有重要的參考價值。

ASB定義的會計要素最大特色是以利得和損失反映其收入和費用情況，強調財務業績信息應當在產生時報告，而不是在實現時報告，使財務信息質量的及時性原則得以體現。其次，它突出了資產負債觀的主導思想，對收入費用觀作了較大幅度的變革，具有極大的啟發性。

（三）國際會計準則委員會IASB（改組前稱IASC）的會計要素體系

IASC在1989年頒布的《編報財務報表的框架》中將財務報表要素區分為兩類五項：第一類反映財務狀況，包括資產、負債、權益，第二類反映“業績”，包括收益和費用。前者與其他國家基本一致，但后者存在較大差異。

收益，指會計期間內經濟利益的增加，其形式表現為因資產流入、增值或負債減少而引起的權益增加，但不包括與所有者出資有關的權益增加；費用，指會計期間內經濟利益減少，其形式表現為因資產流出、消耗或是發生負債而引起的權益減少，但不包括與對所有者分配有關的權益減少。

IASB于1997年修訂版的會計準則《財務報告的表述》（IAS1），它借鑒英美國家的經驗，提出業績報告的革新要求，認為全面收益包括收益和費用。其中，收益包括收入和利得，費用包括費用和損失，這十分類似于英國ASB的兩要素分類方法，因為均從概念上認為傳統意義的收入和利得并沒有性質上的區別，均代表經濟利益的增加，傳統意義上的費用和損失也沒有性質上的區別，均代表經濟利益的減少。與ASB僅僅不同的是，IASB使用了收益、費用的名稱?？梢钥闯觯琁ASB比較傾向于ASB提出的主張，因為這種分類有助于模糊傳統的收入費用與利得損失的區分，如果過分強調正常性和邊緣性的利潤來源，可能會使下一步研究陷入困境，除了會增加干擾因素外，一個很重要的問題在于：在復雜多變的經營過程中，如何人為地劃定哪些項目屬于正常的利潤來源，哪些則屬于邊緣的利潤來源呢？相反，如果將收入同利得（或費用同損失）歸于同一個要素，可能更有利于將來對利潤表業績項目進行整合，使項目的分類可以盡可能少地受到過多要素分類的干擾。

IASB會計要素體系另一個突出特點是沒有設立類似FASB“全面收益”或中國“凈利潤”的相關要素，這與ASB基本一致。但與ASB、FASB不同，IASB會計要素體系中對于報告期內企業與業主之間的交易、事項所帶來的權益變化，即所有者投資和向所有者分配，并沒有單獨劃分為會計要素大類，而是在發生時直接計入所有者權益，使得所有者權益與動態要素的勾稽關系復雜化，不利于理解和使用。

二、我國會計要素組成的基本框架及缺陷

（一）我國會計要素的組成框架

我國2006年頒布的企業會計準則，將會計要素劃分為兩類六大要素，即反映某一時點財務狀況的靜態要素和反映某一時期經營成果的動態要素。前者包括資產、負債、所有者權益，構成資產負債表的基本框架，后者包括收入、費用、利潤，構成利潤表的基本框架。前者與國際上各準則制定機構基本類似，但后者存在較大差異，也是目前研究的焦點。

收入，指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。主要包括銷售商品、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。

費用，指企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。

顯然，收入、費用要素均采取了狹義的定義，即類似于美國FASB所強調的營業性收入。

利潤，指企業在一定會計期間的經營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。

六大要素之間的關系被確定為“資產=負債+所有者權益”，“收入-費用=利潤”，在會計期間則表現為“資產=負債+所有者權益+（收入-費用）”。

（二）我國會計要素組成框架的缺陷

對比國際主要國家準則制定組織的會計要素分類，可以看出我國會計要素具有如下幾個突出問題：

1.會計要素之間存在交叉、重疊的矛盾。從利潤的定義看，它是收入、費用、部分利得、部分損失自然形成的結果，在邏輯上是包含而非同層次的關系，不符合分類子項互不相容的原則。事實上，利潤作為一種經營成果，在流量上屬于收益類要素的合計，在存量上屬于所有者權益的一部分，如果單獨劃分為會計要素，則顯得重復多余，不盡合理，與“會計要素是資金運動的基本分類”的理論形成矛盾。

2.強調持續性營業活動，排除利得和損失的獨立劃分。我國對于收入、費用要素采取的是狹義的概念，即強調日常業務活動的可持續性、經常性特征，弱化偶發因素導致的權益變動。這似乎與FASB的思路基本一致。但同時又缺少類似FASB所單獨劃分的偶發交易、事項導致權益變動的 “利得”、“損失”要素，只是在利潤要素的定義中引入了相關的概念。這樣，我國收入的定義既不像IASB采取廣義的概念，又不像FASB將持續與偶發兩個基本概念進行必要的區分，在會計實務中顯得混亂，勾稽關系不嚴密。

3.利潤要素的概念錯綜復雜且零散含糊。利潤被單獨設置為與收入、費用并列的會計要素，利潤包括收入減去費用后的凈額，還包括部分利得和損失。顯然，利潤包括的范圍要廣于收入與費用。但三大動態要素之間的等式關系卻被描述為“收入-費用=利潤”，如果收入、費用被界定為狹義的營業活動導致的權益變動，則這個等式是不成立的，與利潤的定義不符。如果被定義為廣義的，顯然在狹義的收入、費用之外，還存在其他的資金運動分類要素沒有被納入要素體系，暴露出會計要素劃分的不完整性。同時，利得、損失與利潤的關系并不是完全的子集和總集的關系，有些利得、損失繞過利潤表而直接計入了所有者權益的資本項目，缺乏具有高度概括性和說服力的依據，相對國際主要國家準則而言，我國會計要素之間表現出更加零散和錯綜復雜的關系。

4.缺乏所有者投資、向所有者分配要素，與權益有關的要素之間勾稽關系不清晰。會計要素是會計對象的細分，應全面揭示企業的資金運動狀態。資金在運動過程中必然體現為某一時點靜態的存量狀態和一定時期動態的流量狀態，所有者權益作為靜態要素，是動態變動的結果，所以，應當將影響權益變動的全部因素納入其中，包括收益、業主投資、派給業主款的動態變動。但我國沒有定義業主投資、派給業主款的會計要素，一方面使得動態要素與靜態要素之間很難建立起完整的勾稽關系。另一方面，在狹義的收入和費用要素的定義中又特別強調“與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關”的限定，使得實務工作者感到困惑，似乎暗示在收益類要素之外，存在其他導致權益變動的重要影響因素，但這種影響因素并沒有被納入要素體系。

三、改革我國會計要素組成框架的構想

筆者認為，應當在原來會計要素分類基礎上，借鑒國際經驗，結合我國特點，重新整合，形成內在邏輯一致、便于操作應用、與國際會計準則更加趨同的會計要素框架體系。

（一）會計要素劃分的調整建議

財政部2006年頒布的會計準則中，對會計要素的劃分基本符合我國特點，在實際運用中業已形成基本一致的觀念，但出現許多零散、不嚴密的問題，應當在原有概念基礎上，循序漸進的改革，在一定范圍內適度調整。

1.保留資產、負債、所有者權益、收入、費用要素。ASB、FASB、IASB在資產、負債、所有者權益等靜態要素劃分上基本一致，我國會計準則在這方面不存在多少爭議。在收入、費用要素方面，國際上存在一定的分歧，其中ASB、IASB認為過分強調日常性和邊緣易或事項產生的損益具有一定的主觀性和難以操作性，而FASB則主張嚴格區分，認為區分對報表閱讀者提供的信息價值是不同的。筆者認為，從我國企業會計準則表述來分析，利潤不僅包括營業利潤，還包括了大量的非正常損益，即準則中所提及的“利得”和“損失”概念，雖然沒有明確地將利得和損失作為會計要素提出，但在概念上予以清晰區分，顯然是基于報表閱讀者對公司業績做出更可靠評價的考慮。尤其在我國目前階段，經常事項和偶發事項是兩類經濟特征截然不同的事項，經常性營業活動具有持續再生的性質，可以作為對未來預測的基礎，而偶發性活動不具有再生性和持續性，甚至會形成相反的盈利判斷，因此，應當加以區分，幫助財務報表閱讀者正確分析企業的盈利質量。因此，筆者主張保留資產、負債、所有者權益、收入、費用的要素，并且在其概念上保持原表述不變。

2.增加“利得”、“損失”要素。在我國企業會計準則中，反映業績的要素只有收入、費用和利潤，沒有利得和損失，只是屬于利潤形成的一部分。而且并非所有的利得和損失均計入當期利潤，有的利得和損失必須繞過利潤表直接計入所有者權益，而其原因卻沒有明確表述，利潤公式的表述很不嚴密，模糊不清。這樣凌亂的層次關系增加了學術研究和實務工作的難度。而增設利得、損失要素，作為全面收益表的基本要素，會計等式“收入-費用+利得-損失=利潤”將變得清晰明了，不再模糊混亂，也符合各分類子項目相加對總體的窮盡性原則。

3.增加“所有者投資”、“向所有者分配”要素。與ASB、FASB不同，我國沒有定義所有者投資、向所有者分配的會計要素，使得要素之間的勾稽關系支離破碎。另一方面，在狹義的收入和費用要素的定義中又特別強調“與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關”的限定，使得會計實務的初學者感到困惑，也增加了實務操作的難度。隨著我國經濟環境的進一步變化，損益類要素、與業主交易的要素均已成為權益變動的重要影響因素，只有把二者都納入會計要素的基本框架，理清會計要素之間的關系，才能給收入、費用、利得、損失以更加明確清晰的定義，消除研究與實務工作的障礙。

4.取消“利潤”要素。盡管利潤是衡量企業經營業績的重要指標，對會計信息使用者的決策至關重要，但利潤在我國會計科目的分類中并沒有得到明確，比較接近的是“本年利潤”科目，屬于所有者權益。如果這樣推理，利潤僅僅是所有者權益要素的組成之一。如果從會計等式“收入-費用+利得-損失=利潤”分析，利潤與損益的關系也是包含與被包含的關系。可見，利潤要素的存在使得會計要素之間重復交叉，不符合分類子項目之間互不相容的邏輯原則。所以利潤要素可以取消，僅作為所有者權益要素下的一個財務列報項目即可。

以上要素分類調整后，靜態會計要素主要包括資產、負債、所有者權益，反映某一時點的財務狀況，動態會計要素主要包括所有者投資、向所有者分配、收入、費用、利得、損失，其中所有者投資、向所有者分配反映某一期間業主交易對權益變動的影響，收入、費用、利得、損失反映某一期間經營成果對權益變動的影響。這樣劃分也使資產負債觀的基本思想得以體現。

（二）會計要素重新劃分應進一步推進全面收益報告的改革

我國《企業會計準則》對利潤表的呈報作了較大調整，同時要求企業編制所有者權益變動表，與其他三張財務報表具有同樣的地位。其理念先進，充分體現了與國際準則的趨同，但是又具有自己獨有的特征，與西方及國際財務報告準則存在許多差異。在經濟全球化、會計國際趨同加快的背景下，全面收益報告改革具有深刻的理論和現實意義，有助于更好地向使用者提供全面相關的業績信息。

但是，全面收益報告改革發展有賴于相關理論研究的突破及實務的不斷發展，以及其他相關準則的持續完善。會計要素的劃分不僅可以使會計實務操作化繁為簡，會計要素之間的邏輯關系嚴密明了，而且也將為全面收益表、所有者權益變動表的財務列報改革掃清障礙，進一步促進我國企業會計準則的國際趨同。

全面收益的構成要素主要包括除了與業主交易以外的一切可導致所有者權益變動的項目，這些項目能否直觀明了地體現，直接影響全面收益表的編制和理解。ASB用廣義利得和損失代替狹義收入和費用作為財務業績報表的基本要素，降低了利得或損失實現原則的地位，強調應當在產生時報告，而不是在實現時報告，因此，可以使用戶在評價企業財務業績時可以考慮所有的損益，并考慮了會計信息質量的及時性要求，開辟了業績報告改革的新思路，具有重要的參考價值。而FASB在財務會計概念公告NO.5指出，全面收益由收入、費用、利得、損失四個同級要素構成，前兩者和后兩者之間的區別主要在于產生的活動不同，收入和費用產生于主體持續的、主要或核心的業務和活動，而利得和損失則產生于主體偶然的或邊緣的交易或來自影響主體的其他事項或情況。從本質上看，ASB、FASB對全面收益構成要素的區分沒有多少差異，均區分了持續正常的活動與偶發邊緣性的活動。所不同的是，ASB比較模糊實現與否的界限，而FASB則比較強調實現與否的界限。我國利潤表改革的方向也將是建立全面收益報告，而明確收入、費用、利得、損失四大會計要素的地位，將為將來全面收益報告的進一步改革打下基礎。

（三）新會計要素體系基礎上會計等式的重新表述

我國《企業會計準則》中，會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，它們之間的關系主要體現在以下三個會計等式中：（1）資產=負債+所有者權益。（2）收入-費用=利潤。（3）資產=負債+所有者權益+（收入-費用）。無論是過去，還是從目前來看，后兩個等式都存在嚴重的缺陷，與會計要素的分類內部概念不一致問題凸顯，這在前文已經提及，不再贅述。筆者就新提出的九個會計要素的劃分觀點，對會計等式重新表述如下：

會計期初、期末等式關系：資產=負債+所有者權益。會計期間等式關系：（1）收入-費用+利得-損失=全面收益。（2）（所有者投資-向所有者分配）+（收入-費用）+（利得-損失）=所有者權益變動。（3）資產=負債+所有者權益+（所有者投資-向所有者分配）+（收入-費用）+（利得-損失）

（四）在新會計要素體系基礎上設置與其協調一致的會計科目

九個會計要素確定之后，建議在大類上設置與會計要素一致的資產、負債、所有者權益、所有者投資、向所有者分配、收入、費用、利得、損失等九大類會計科目，取消目前企業會計準則中的成本類、損益類會計科目的提法，做到會計要素與會計科目分類前后呼應，層次關系一致，方便初學者學習和實務操作。

參考文獻：

1.中華人民共和國財政部.企業會計準則（2006）[M].北京：經濟科學出版社，2006.

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有效的政府會計是良好的公共部門治理的基石。政府會計信息可以全面反映政府提供公共服務和公共產品的成本，將經濟效益與經濟資源耗費相配比，衡量政府的工作績效。劉玉廷（2004）認為，在政府會計改革以及政府會計準則建設中，為了避免我國政府在改革的進程中跑偏方向，為了能夠切實針對我國當前的實際問題制定出適合的政府會計標準，必須理論先行。一個健全而有效的政府會計概念框架是政府會計理論的需要、是制定會計準則的需要、更是國際會計協調的需要，其不僅僅對一國的經濟增長有著深遠的影響，對該國公共管理的良性循環也起著至關重要的作用。沒有政府會計的同步發展，再先進的公共管理理念也無法充分發揮作用。因此，構建政府會計概念框架，積極為制定政府會計準則提供理論依據，顯得尤為必要。

二、政府會計概念框架構建的理論基石：國際經驗與財務會計的借鑒

自1978年開始，美國財務會計準則委員會（FASB）先后了7份“財務概念公告”（FSAC），這7份公告構成了較完整的概念框架體系。內容涵蓋：財務報表目標、信息質量特征、報表要素、報表要素的確認與計量等。美國財務會計概念框架以目標為制定概念框架的起點，提出財務報告的目標是提供對經濟決策有用的信息，在財務報表的確認方面提出四項基本標準：可定義性、可計量性、相關性和可靠性。美國的財務會計概念框架有著自身的特點，做出了突出的貢獻，但缺少了財務報告本身這一內容，另外概念框架的內容過于詳細，主次不分，重點不夠突出。此后，國際會計準則委員會（IASC）同英國、加拿大、澳大利亞等國在會計概念框架研究方面也取得了驕人成績。1989年，IASC制定的《編報財務報表的框架》內容涵蓋：財務報表目標、質量特征、資本和資本保全概念、構成報表要素的定義、確認和計量等。IASC以“決策有用性”與“反映受托責任”雙重目標為標準。至于英國、澳大利亞的財務會計概念框架基本與美國相同，除此之外，還增加了財務信息的呈報，即財務報告的內容。

與發達國家相比，在財務會計概念框架方面，我國則是另外一番景象。我國于2006年2月頒布了新的企業會計準則，新準則中首次正式使用財務會計報告目標的術語，并進行了規范。另外對會計基本假設、會計信息質量特征、會計要素及其確認與計量、財務會計報告進行了科學規范。按照我國著名會計學家葛家澍（2006）的詮釋，“新的企業會計基本準則幾乎與財務會計概念框架等同”。

財務會計概念框架與政府會計概念框架是一般與特殊的關系，政府會計概念框架就是財務會計概念框架在政府會計領域的應用。盡管各國對于財務會計概念框架基本內容的觀點存在一定的差別，但其主要內容基本上是一致的，首先是會計目標，其次依次是會計基本假設、會計信息質量特征、要素及其確認與計量，最后是財務報告。

三、政府會計概念框架體系構筑：目標導向與要素選擇

對于政府會計概念框架體系所應包含的內容，部分學者也發表了各自不同的見解。陳志斌（2012）認為作為邏輯起點的政府會計目標的選擇以及后續的政府會計主體界定、政府會計信息質量特征的確定、政府會計要素分類、確認和計量、財務報告的內容和構成、以及具體業務處理等方面對政府信息的透明度都有著極為重要的影響。張雪芬、郭萍萍（2012）在西方財務會計概念框架的基礎上，認為我國政府會計改革應立足國情制定政府會計基本準則，并探討了主要由會計目標、核算基礎、會計主體、會計報告四個部分組成的政府會計基本準則具體內容。曹越，伍中信（2012）認為二元結構新理念可以融入政府會計目標、會計主體、會計核算對象與適用范圍、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎與計量屬性、財務報告等概念框架及其表現形式之中，進而形成新的政府會計概念框架體系。

借鑒前一部分美國、英國、澳大利亞、國際會計準則委員會等財務會計概念框架的內容以及上述國內部分學者所得的一些結論，筆者遵循學習、借鑒、求實、創新的原則，認為對政府會計概念框架的研究首先是要確定思考和討論該問題的思路，即選擇的標準。在過去的研究以及在國外政府會計的實踐過程中，曾出現過假設起點論、環境起點論、本質起點論等。本文認為：一個完整的人造系統最重要的部分就是目標，沒有目標就失去了存在的意義，作為一個人造系統的政府會計，第一環節就是要確定目標。所以，政府會計概念框架體系中首先要確定的就是政府會計的目標。其次，作為一個系統，政府會計還需要有明確的基本假設，該基本假設是政府會計概念框架體系第二重要的部分。依此類推，政府會計概念框架體系還應包括：用來反映目標實現程度標準的質量特征、目標工作時間標準的會計基礎、目標所涵蓋范圍的政府會計要素、目標工作標準的確認與計量、會計目標媒介的政府財務報告。

四、我國政府會計概念框架基本構成要素的內容確定

政府會計改革已經提上日程，迫在眉睫，但這需要經歷一個復雜的過程，不可急于求成。理論指導實踐，在改革的進程中不僅要考慮到技術層面的問題，更重要的是考慮到理論層面的問題。本文認為，從理論層面著手構建政府會計概念框架將是比較明智的選擇。下面具體進行分析：

（一）政府會計目標：多層次目標體系的構建

立足我國國情，可將我國政府會計目標分為三個層次?；鶎幽繕耸潜Ｗo公共財政資金的安全，防止舞弊貪污事件的發生。這就需要從防止財政的違法亂紀行為著手，具體做法是制定一系列必要的披露程序，使財政資金的透明度得到提高。中層目標是形成健全的財務管理體系。據此我國政府應通過預算和計劃事先安排好收稅以及其他收支、舉債還有還債等活動，適當授權，并將整個交易過程及最終結果記錄下來，以提供若干方面的財務信息，讓使用者據此作出基本決策。政府會計最高層的目標是幫助政府履行公共受托責任。國際公共部門將此看成是向信息使用者提供有助于其評價政府受托責任的信息。由于政府面對的具有剩余索取權的所有者眾多，且需一個一個進行分析，這就需要建立一個可供所有利益相關者進行決策的模型，建這樣的模型難度較大，且不切實可行，因此利害關系方只能通過間接的方式影響政府的稅收以及支出決策。政府部門應激勵人及時披露財務信息，并降低使用者獲取信息的成本。另外政府在財務上也應合理使用預算資源，使資源效用最大化，保證資源與責任的平衡，為利益相關者提供有效的服務，保持良好的財務狀況，及時償還債務，按時履行義務，提高財政能力從而防范未來可能產生的財務風險，維護好內部控制系統，為所有公民保全國有以及公有財產。這樣一來，政府公共受托責任便可將具體的反映政府履行上述受托責任情況的財務報告目標派生出來，進而也體現出了政府會計的特殊性。

（二）政府會計基本假設：共通性與異質性的博弈

在會計主體、會計分期、持續經營、以及貨幣計量方面，政府會計基本假設與企業會計基本假設之間既有相似之處，也有差別所在。政府會計服務的特定單位就是指的政府會計主體。我國政府會計主體可分為三個層次：首先是各級政府；其次是政府各部門；最后為政府的相關單位。政府會計的持續經營與其成為假設，不如說更具真實性。我國政府在世界政治經濟活動中占有顯赫的地位，不僅長期存在，而且越來越強大。而政府會計選擇采用會計分期的方式來取得及時可靠的會計信息正是基于這一前提。長期以來，我國會計一般以年為單位，采用公歷年度作為會計年度。但若是政府會計采用公歷年制，就會使反映的財務信息失真，弱化預算執行。因此為了體現充分披露的會計原則，使政府的財務活動以及業務活動的特點充分反映出來，建議在一些特點明顯的事業單位采用歷年制和跨年制并行的雙軌制。另外政府會計的核算仍遵從過去以貨幣為其計量單位，以歷史成本為主，輔之以其他計量屬性。

（三）政府會計信息質量特征：基本特征與約束條件并舉

政府會計和企業會計在會計信息質量特征方面的兼容性較強。要想達成會計的目標，不管是政府會計信息還是企業會計信息，都需要滿足一定的質量要求。一般包括一致性、可比性、相關性、可靠性、可理解性和滿足成本效益的原則，另外效益大于成本、重要性、專款專用為其約束條件。各特征之間需配合、協調與平衡。其相關性建立在與對政府公共受托責任履行情況的評價上，這一點體現了政府會計的特殊性；另外在進行政府活動時，可能會遇到一些與企業相類似的活動，此時可利用可比性原則進行處理。除此之外，在政府的各層級結構中，同級政府部門及行政單位的會計信息也需比照可比性原則進行處理。

（四）政府會計基礎：權責制與現金制的協調演進

政府會計基礎正進行著由收付實現制向權責發生制的轉換，轉換得最徹底的是新西蘭?，F行會計實務中，我國政府會計一般實行現金制會計基礎，但具有實行應計制的可能性。我國處于經濟轉軌時期、現金基礎影響深遠、采用應計制基礎尚不成熟等，決定了我國較長一段時期內政府會計基礎以現金基礎為主，多種會計基礎并存。改革的趨勢決定了我國政府會計基礎發展的軌跡必將是緩和的、漸進地由現金基礎向應計基礎邁進，這也是政府公共受托責任由低級向高級發展所決定的。

（五）政府會計要素及其確認與計量：確認標準與計量屬性的協同

我國學者對政府會計要素的研究概括起來有三種觀點：三要素觀、五要素觀、六要素觀。本文認為，我國政府會計要素應包含反映政府財務狀況的資產、負債、凈資產或基金三個要素以及反映政府經營成果的收入、支出以及結余的三個要素。據此應按照可定義性、可計量性、可靠性、相關性的順序對會計要素進行確認。會計計量就是用一定的貨幣單位，在適當的時間來確認對象的數量。一直以來我國政府都采用的是單一的歷史成本計量屬性，實踐證明，這種計量屬性已無法很好地實現會計目標。政府部門許多資產，例如無償撥入的、接受捐贈的，這些資產的取得通常沒有發生實際成本，如果按歷史成本計量，在資產負債表中就無法得到反映。另外政府的許多屬于當期已發生、但需在以后期間支付的負債，如社會保障、社會福利等，其金額在會計期末也是需要估計的。因此，如果要準確完整地反映政府部門資產、負債狀況，引入其他會計計量屬性毋庸置疑。據此，本文認為我國政府會計應以歷史成本計量屬性為主，其他計量屬性為輔。

（六）政府財務報告：合并報表編制與綜合報告披露

財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計構成我國政府會計的主體，他們的財務報告也構成政府財務報告基本體系。其存在的問題主要表現在：資產反映不實、負債反映不完整、報表功能不強、政府整體的財務報告缺位等。因此需要重新構筑我國政府財務報告體系，從而很好地解決以上問題。首先，需要繼續保留沿用至今的資產負債表、經費支出明細表、事業支出明細表、收入支出總表、基本數字表、預算執行情況說明書，并進一步完善它們所提供的信息。其次，應增加編制合并財務報告、預算政策評估報告、政府層面財務報告以及財務報告附注等，除此之外，還應增加或有負債的相關信息。最后，應進一步完善我國政府的預算分析和財務分析，對外部報告以及非財務信息的披露也應加以重視。

【參考文獻】

[1] 劉玉廷.我國政府會計改革的若干問題[J].會計研究，2004（9）：3-6.

[2] 葛家澍.財務會計理論研究[M].廈門：廈門大學出版社，2006.

篇7

一、以財務會計目標為邏輯起點邏輯起點

是構建一套理論體系的出發點，認清財務會計理論框架理論體系的邏輯起點，對構建我國財務會計理論框架具有決定性作用，而且，邏輯起點聯系和貫穿整個財務會計理論框架，應該盡量明確和單一，以期可以更好的指導整個理論框架的構建以及利于準則的指導與選擇。目前，我國財務會計理論框架應以財務會計目標作為邏輯起點。因為財務會計目標與其他理論范疇有著十分密切的聯系。財務會計目標應該體現會計環境的要求，決定會計對象，反映會計本質。在構建我國財務會計理論框架的過程中，應根據我國會計信息使用者對會計信息的需求、根據我國的會計環境等制定具有我國特色的財務會計目標。當前，我國的財務會計目標應該是為管理型投資者提供真實可靠的財務會計信息。我國的財務會計目標具有特殊性：財務會計目標介于受托責任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標論”，即，中國特色的財務會計目標：強調受托責任，兼顧決策有用。

二、財務會計理論框架的基本要素

會計理論要素和邏輯關系的構造體系都包含在財務會計理論框架之內，它是由財務會計基礎理論、財務會計應用理論和財務會計環境理論相互結合、有機構成的一個理論系統。財務會計基礎理論包括會計目標、會計原則、會計假設、會計方法、會計要素、會計檢驗等理論，是構成財務會計理論的基本要素；財務會計應用理論是將財務會計基礎理論應用于會計實踐、指導會計實踐的理論，包括財務會計管理體制、會計政策、會計基本準則等理論；財務會計環境理論，主要探討對理論產生影響作用的外部條件，包括企業內部環境和外部環境。

三、以會計信息質量特征為前提

根據財務會計目標的不同，會計信息質量特征也是存在區別和側重點的。當以決策有用作為財務會計目標時，會計信息的著眼點是報表有用，即會計信息的質量特征側重于相關性，其能夠很好的揭示企業當前和未來的信息；當以受托責任作為財務會計目標時，會計信息的著眼點是整體有效，即會計信息質量特征側重于可靠性，如歷史成本，能夠反映企業過去的情況。對于會計信息精準性的要求，前者允許偏差，而后者則要求精準可靠，即模糊的精確和精確的模糊。對于我國特色的信息質量特征：可靠性重于相關性?；谖覈攧諘嫷哪繕酥饕菑娬{財務報告的受托責任履行情況，其次才是決策有用性。因此，相應的我國的信息質量特征應強調客觀、真實，即：可靠性是我國財務會計理論框架的最重要的信息質量特征，其次才是相關性。我國目前資本市場還不完善、相應的法規和政策還未健全，會計造假十分普遍，信息失真也很嚴重。面對這種情況，對會計信息可靠性的要求也就更為強烈。

四、以會計假設為基礎

建立財務會計的四項基本假設，為財務會計目標的實現創造了條件。財務報表的基本假設與財務會計目標是相互制約、互為條件的。會計主體假設設定了會計核算的空間范圍是將不同會計主體發生的經濟業務區分開來，同時將會計主體與其所有者區分開來；持續經營和會計分期兩項假設為會計主體及時向會計信息使用者提供其所需的信息創造了條件，也在此基礎上形成了一系列合理的會計處理方法和程序；而貨幣計量假設則是限定了會計核算的對象，即只能用貨幣計量的經濟活動，同時也使信息使用者對企業進行綜合評價成為了可能。由此可見，應當把會計假設作為財務會計理論框架的基礎。雖然隨著經濟環境的變化，我國正受著來自電子商務、虛擬企業等交易方式的不同程度的挑戰，但是其發展尚未成熟，傳統交易仍占主流。在以四項會計假設為基礎的同時，對于特殊的會計環境因素，在界定會計的基本假定時應當適當考慮。

五、財務會計理論框架的主體——會計要素確認與計量

在會計理論中，確認是一個廣泛的理論，廣義的確認包括了計量。而從狹義上講，財務報表的確認是指根據相應的基礎和標準來判斷某一項目屬于哪個會計要素，應何時列入財務報表。而計量包括計量單位和計量屬性。在傳統的會計理論和實務中，可選擇的確認基礎一般有兩個：收付實現制和權責發生制。關于確認的標準，FASB提出了四條基本確認標準：①可定義性——所確認的項目必須符合會計要素的定義；②可計量性——所確認的項目能以貨幣量化；③相關性——所確認的項目生成的信息對信息使用者的決策是有影響的；④可靠性——所確認的項目真實、客觀并且是可以驗證的。

這四條確認標準基本上已被實踐所證實，因此考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。在計量方面，本文主要探討我國應不應該采用公允價值。由于在我國目前的經濟環境下，財務報告更多的是強調受托責任，信息質量則是側重于可靠性，公允價值應用范圍受到限制，以及運用公允價值的條件還不完全具備。因此，我國的財務會計理論框架中對計量屬性的選擇應該：①結合我國目前的會計環境，多種計量屬性并存的結構應該在財務會計理論框架中體現出來；②計量屬性的選擇應該以歷史成本為主，針對特殊經濟事項可以選擇能夠更好的體現財務報告目標的計量屬性，形成多種計量屬叉并存的結構，適當時候可以選用公允價值。

參考文獻：

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二、基于審計準則的視角對審計期望差距構成要素圖的二次修正

在審計期望差距構成因素的框架中，最為清晰的應該說是由加拿大特許會計師協會下設的麥克唐納委員會（1988）將審計期望差距分為四個部分，如圖1所示。

如圖1所示，期望差距是公眾對于審計的期望與公眾對目前審計業績認識的差距，麥克唐納委員會在報告中指出：“該圖的重點在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實際的，也可能不是。一個令人失望的、不切實際的期望，或一個錯誤的業績看法，就如同審計和會計準則的真正缺陷一樣，會破壞公眾對審計人員和已審計信息的信任。然而，當職業界試圖縮減期望差距時，評價公眾期望和看法的現實性就顯得很重要。假如公眾有現行的執業準則未滿足的合理期望（圖1中BC段的距離）或執業的業績未達到其準則要求（圖1中CD段的距離），那么就應該改進準則或提高業績水平。另一方面，假如問題是公眾的期望不合理（圖1中AB段的距離）或對業績的看法錯誤（圖1中DE段的距離），那么從邏輯上說就應該改進公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業界仍然必須準備對付這種結果。”

在麥克唐納委員會的審計期望差距構成要素圖問世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分別提出了各自對于審計期望差距構成因素的看法，我國審計期望差距的研究起步較晚，胡繼榮（2001）認為審計期望差距分為審計能力不足而形成的差距和由于公眾的認識錯誤而形成的差距，趙麗芳（2007）則將審計期望差距劃分為三部分：第一部分是審計人員現實執業質量的差距，第二部分是審計準則等規范的約束導致的差距，第三部分是社會公眾缺乏正確認識而導致的差距。

審計期望差距是審計供求雙方在特定社會環境下的產物，社會環境不同，圖1中各個要素的相對位置就必然具有差異性，由于對于審計期望差距概念理解的不同，圖1中E軸的存在性就會產生分歧，但是A、B、C、D軸的存在性還是確定的，B軸中所說的可能的準則是在現有的審計理論和技術水平條件下，審計供給方所分擔的企業信息風險，但因審計供給方認識偏差，審計準則制定權合約安排得非有效、準則制定過程交流的非充分導致了審計準則的不完善，由此產生了BC段的差距，還有就是B、C軸的相對位置，在我國，在審計準則國際趨同的大背景下，使得我國在特定的歷史時期中C軸的位置位于了B軸的左邊，但是隨著我國市場經濟的不斷發展，我國可能的準則B軸必然會一直向左端移動并超過C軸。

本文界定的審計期望差距是社會公眾對注冊會計師審計的期望與特定歷史時期的審計執業水平之間產生的差距，筆者認為審計供求雙方在特定歷史時期共同作用下形成的差距才是真正意義上的審計期望差距，是一種現實的審計執業質量對審計需求方審計期望的承擔落差，所以，本文基于審計準則的視角對審計期望差距構成要素圖進行了二次修正，如圖2所示。

由于本文采用的審計期望差距的定義與麥克唐納的定義不同，差異使得本文E軸構成要素取消，其他的構成要素與麥克唐納期望差距構成要素一致，不再贅述。

三、審計期望差距的審計準則原因

從重構的審計期望差距構成要素圖2中，我們看到在合理的審計差距中很大一部分是審計準則差距，同樣在上文中提到的新西蘭的Porter在其構建的審計期望差距構成因素框架中論證到審計期望差距中約有50%來自于審計準則。而審計準則的缺陷導致的審計期望差距筆者認為有以下三個方面的原因：

（一）審計準則制定的制度環境

審計準則作為注冊會計師行業的行為規范，相當于審計界與社會制定的一個契約，其目的是為了體現出相關各方的權利和利益，這些權利和利益反映的就是各方的審計期望，在環境的變遷中，伴隨而來的是審計期望差距的不斷產生，為了縮小審計期望差距，就需要將B軸和C軸之間的距離不斷縮小。國外的審計準則于1917年，中國的審計準則始于1991年，可以說，我國用20年的時間走完了國外90年的道路，但是一個新的問題產生了，我國審計準則的變遷該怎樣去借鑒國外的審計準則呢？筆者認為，選擇怎樣的審計準則是取決于審計環境的。

我國審計環境主要包括經濟體制改革、財政體制改革、產權制度改革、國企改革甚至社會文化環境，可以說，經濟體制改革和開放是其中的核心內容，一個國家的經濟體制決定了其國民經濟相關的各行各業的制度改革，改革開放前，我國的經濟體制和產權制度是屬于公有制的；改革開放后是以公有制經濟為主體，多種所有制經濟并存的狀態，此時的審計準則主要是服務于國家的宏觀調控，側重于保護國有投資者的利益；隨著改革開放的深入開展，非公經濟的地位進一步提升，政府逐漸退出競爭性的行業，政企分開，形成了現代企業制度，此時審計準則不僅需要保證國有投資者的利益，還需要更加關注私人投資者的權利。審計準則的主模式大體上可以分成三種：私人投資主導型、企業主導型、國家投資或政府管理主導型，從我國經濟體制改革中，審計準則主要是從“國家投資或政府管理主導型”逐漸向“國家投資或政府管理”和“私人投資”相結合演變。我們也看到了歷次審計準則的變遷都反映了國家對于縮小審計期望差距的不懈努力，所以，筆者認為由于審計環境造成的審計期望差距是階段性的。

（二）審計準則制定的組織結構

一方面，在中國注冊會計師協會成立之前我國的審計準則是由財政部制定的，自中國注冊會計師協會成立之后，財政部將制定審計準則的行政權利轉移給了中國注冊會計師協會，可以說，此時審計準則的制定是反映了審計職業界對于注冊會計師法律責任的看法，但是這就大大降低注冊會計師在遇到法律責任時辯護的說服力，由于中國注冊會計師協會是一個行業自律組織并不能稱作一個政府部門，因此，制定的自認為合理的行業技術標準較公眾而言就缺乏公信力和約束力。

另一方面，從審計目標的變遷過程中可以看出，查錯防弊從最初開始就是審計的目標，但是執業界一直不愿意以積極的態度承擔這種責任，而是將其作為驗證財務報表公允性的一個附屬產品，這就會使公眾產生這樣的認識，即審計準則就是注冊會計師為了規避自己的審計風險，躲避法律責任，保護自身利益而設計的一種制度。

正是以上兩個方面的共同作用，即使注冊會計師再盡力按照審計準則實施審計，審計質量與公眾的審計期望也會存在差距。

（三）審計準則制定的具體內容

首先，審計準則制定中存在著原則或者規則傾向的考慮。這兩個名詞來源于法律，原則賦予了更多的裁量權，具有不確定性，是規則的出發點和歸宿點，為規則制定了使用范圍，然而，規則制定了假設條件、行為模式和具體的法律后果，是原則的具體化。

同樣原則和規則的取舍在審計準則的制定過程中也是存在的，原則導向審計的審計準則是與審計相關的價值觀念或理念的規范化，賦予注冊會計師更多的職業判斷，要求注冊會計師具有較高的專業勝任能力和職業道德素養，但也存在被濫用職業判斷的可能性；規則導向的審計準則包含了具體的標準、行為指南，需要的職業判斷較少，但是規則導向的審計準則也為注冊會計師通過設計或者改變組織結構、交易模式，與被審計單位一起規避界限測試的舞弊埋下了伏筆。隨著經濟業務的日益發展，審計失敗案例的越來越多，為了糾正規則導向帶來的偏差，審計準則在與國際趨同的道路上越來越注重原則導向，但是這在審計環境還不健全的大背景下，原則導向審計的預期效果就顯得比較一般。因此，在具體審計準則制定中，這兩種審計導向的選擇會導致審計期望差距。

其次，審計準則制定的某些條款規定存在漏洞。例如，在我國審計準則中規定禁止鑒證業務的或有收費卻沒有禁止非鑒證業務的或有收費，但是，現實中非鑒證業務的或有收費常常使得注冊會計師和被審計單位的關系愈發親密，從而影響審計獨立性的發揮，進而影響審計質量。

最后，審計準則制定具有滯后性。可以說，在現行審計準則中許多條款后面都有著活生生的案例，比如美國的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件（1938），導致了美國第一個整套審計準則—《一般公認審計準則》的誕生，2001年的安然-安達信事件導致了《薩班斯—奧克斯法案》的成型，應該說，許多的條款都是源于資本市場血的教訓，但就是這樣，才催生出每條審計準則的不斷完善，這種完善審計準則和審計實務操作形成的時間差必然也會導致階段性的審計期望差距。

四、新審計準則對審計期望差距的完善

應該說我國已經意識到了審計準則在縮小審計期望差距中的作用，在每次的審計準則修訂中都很好地體現了這樣的思路，2006年2月15日修訂的審計準則就是如此。筆者總結了幾個方面：

（一）審計報告準則改進

審計報告是溝通注冊會計師和社會公眾之間的橋梁，是注冊會計師審計工作結果的反映，更是社會公眾對于注冊會計師進行審計工作評價的依據，所以審計報告對于彌合審計期望差距有很大的作用?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1501號—審計報告》對審計報告的要求較之前發生了變化，具體體現在：（1）明確了會計責任和審計責任的界限。舊審計準則對會計責任和審計責任的界定很模糊，只是表述為：編制會計報表是管理層的責任，在實施審計工作的基礎上對審計的會計報表發表審計意見是注冊會計師的責任，并無具體說明各自的具體責任。新的審計準則中歸納了對內部控制的責任、對會計政策的責任、對會計估計的責任等三項責任是管理層應該承擔的會計責任。注冊會計師的責任是這樣表述的：注冊會計師應該遵守職業道德的相關要求，計劃和實施審計工作，從而對財務報表是否不存在由于錯誤和舞弊導致的重大錯報獲取合理保證。（2）擴大審計范圍。舊審計準則對審計范圍的表述一直是三大會計報表，即資產負債表、利潤表和現金流量表。但是新準則在此基礎上加上了所有者（或股東）權益變動表和財務報表附注，表述也由“會計報表”變為了“財務報表”。審計對象范圍的擴大也意味著注冊會計師審計責任的擴大，這在一定基礎上彌合了審計期望差距。

（二）持續經營準則改進

新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1324號—持續經營》對重大疑慮事項的規范進行了再次修訂，在此次修訂中保留了原有審計準則中從經營、財務和其他三個方面對被審計單位持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況的描述，同時指明了在審計持續經營過程中注冊會計師和被審計單位的責任，具體體現在：（1）明確了被審計單位管理層和注冊會計師的責任。新審計準則中明確指出，根據適用的會計準則和相關會計制度評估被審計單位的持續經營能力是管理層的責任。注冊會計師的責任是考慮管理層在編制財務報表中披露的有關持續經營能力的重大不確定性。從準則的界定中我們可以看出，注冊會計師在進行財務報表審計的過程中，考慮管理層運用持續經營假設的適當性和披露的充分性，但是對于沒有提及到持續經營能力存在重大不確定性的審計報告不應該視為注冊會計師對被審計單位能夠持續經營做出的保證。（2）規范更加合理的審計程序。新審計準則中規定，注冊會計師判斷被審計單位持續經營的假設可以分為下列四大程序：首先，了解可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況；其次，評價管理層對持續經營能力作出的評估；再次，考慮超出管理層評估期間的事項或情況；最后，實施進一步審計程序。新規范的審計程序減少了大量的主觀判斷，而且充分考慮了各種風險因素，體現了新準則采用的風險導向的審計思路，這樣的審計程序有利于提升注冊會計師的審計質量，從而彌合審計期望差距。

（三）其他方面的改進

除上列舉的具體準則條款之外，新審計準則在其他一些條款中也對彌合審計期望差距產生了巨大的影響，具體表現在：（1）更加明確注冊會計師的法律責任和管理層的會計責任，例如在《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中對舞弊的考慮》中更新了舞弊的定義，考慮了舞弊的風險因素，明確了在財務報表審計中對舞弊的管理層的會計責任和注冊會計師的法律責任；《中國注冊會計師審計準則第1111號—審計業務約定書》更加明確了審計約定書包括的15方面內容，對執行審計工作的安排、審計報告格式、違約責任、管理層對財務報表的責任和注冊會計的審計責任做了更加細致的劃分，這些責任的劃分和界定將會大大縮小審計期望差距。（2）間接提高了注冊會計師執業質量的準則，如《中國注冊會計師審計準則第1152號—與治理層的溝通》，《中國注冊會計師審計準則第1152號—前后任注冊會計師的溝通》，這兩條準則是對我國注冊會計師有關溝通方面的規范，意味著我國注冊會計師的溝通規范和國際已經開始接軌，這種有效溝通必然會提高審計質量，彌合審計期望差距。

五、完善審計準則以進一步彌合審計期望差距

從上文的分析中可以看出新準則在彌合審計期望差距上已經做了很多努力，但眾所周知，審計準則是有時效性的，需要隨著經濟環境的變化不斷地修訂和完善，筆者提出以下幾方面措施來進一步完善審計準則，從而達到彌合審計期望差距的作用。

（一）建立政策研究部門

從上文第二部分的分析中，可以得出，審計環境對于審計準則的執行效果起了很大的作用，反過來，我們應該嘗試讓制定的審計準則更加適應當前的審計環境。因此，建立專門的政策研究部門就顯得尤為重要，部門人員不僅需要掌握基本的會計、財務和審計知識，而且應該熟知社會學，經濟學，政治學等知識，只有這樣才能對于充分把握國家的宏觀經濟政策，理解國家的戰略決策方針，進而展開調研活動，制定合理的審計戰略，促進審計準則不斷完善，彌合審計期望差距。

（二）建立政府監管下的自律型準則制定機構

從我國審計準則制定機構的變遷過程中可以看出，之前獨立型準則制定機構存在著和審計職業界脫節的弊端，目前的自律型準則制定機構則更多地偏袒注冊會計師的利益，因此，政府監管下的自律型準則制定機構就成為了一種折中的選擇，這樣才能平衡注冊會計師和公眾的利益，彌合審計期望差距。

目前中國注冊會計師協會設立的審計準則委員會的構成可以看出注冊會計師行業的專家占多數，注冊會計師，中注協秘書，還有會計、審計學者共17名，超過全部31名委員的半數之多，因此，審計準則的制定機構需要增加證券業界、企業界和法律專家的比重，更多地反映公眾的利益。

（三）在適當時候將準則轉化為原則導向

筆者認為在制定審計準則的過程中，應當充分考慮注冊會計師和社會公眾的利益，結合預測未來可能的審計環境，提出一種抽象性的原則。與此同時，審計準則制定者應該結合審計實務將抽象的原則具體化為規則，具體到審計計劃、審計過程和審計結果。如果注冊會計師的執業水平，行業素養整體提高時，也可以適時將規則抽象為更加靈活的原則。

我國于2009年12月到2010年1月連續發出四批審計準則征求意見稿，修訂后的審計準則充分體現了原則導向思路，將包括《中國注冊會計師審計準則第1131號—審計工作底稿》在內的九項具體準則中解釋內容移入應用指南中，不再在準則正文具體規范。相信在不久的將來，待整體審計人員素質不斷提高時，會有更多這樣的做法來彌合審計期望差距。

（四）制定更加合理、嚴格的準則

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注冊稅務師首次接受委托，應當了解委托人的基本經營情況、組織結構、內部控制制度等，評估鑒證的可行性、風險與工作重點。如果涉及的會計報表和納稅申報表期初余額，或在需要發表鑒證意見的當期會計報表和納稅申報表中使用了前期報表的數據，注冊稅務師應進行適當的審核。

期初余額的審核程序主要包括以下幾項：

（一）分析上期期末余額是否已正確結轉至本期，或者已恰當地重新表述，上期鑒證調整分錄是否正確入賬。

（二）了解上期財務報告和納稅申報表是否經過會計師事務所或稅務師事務所審核。

（三）了解注冊會計師是否對上期會計報表出具了保留意見或否定意見的《審計報告》，若是，注冊稅務師應查清原因，并應特別關注其中與本期會計報表有關的部分。

（四）如實施上述鑒證程序仍不能獲取充分、適當的鑒證證據，或前期會計報表未經審計，應對期初余額實施以下鑒證程序：詢問被鑒證單位管理部門；審閱上期會計記錄及相關資料；通過對本期會計報表實施的鑒證程序進行證實；補充實施適當的實質性測試鑒證程序。

二、了解開發項目的基本情況

注冊稅務師應該獲取有關證據，披露委托人開發項目的地理位置、占地面積、開發用途、初始開發時間、完工時間、可售面積、已售面積等。

注冊稅務師應當了解委托人的會計核算情況對各鑒證項目的影響，包括會計政策的選擇和運用，是否符合企業會計準則的規定，是否符合被鑒證單位的具體情況。

三、審核委托人財務會計管理環境

（一）在了解被鑒證單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊稅務師應當關注下列重要事項：重要項目的會計政策和行業慣例；重大和異常交易的會計處理方法。

（二）如果被鑒證單位變更了重要的會計政策，注冊稅務師應當考慮變更的原因及其適當性，并考慮是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。

（三）注冊稅務師應當考慮，被鑒證單位是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定恰當地列報財務會計信息，及是否披露了重要事項。

（四）了解被鑒證單位的內部控制，良好的內部控制是保證被鑒證單位財務報告可靠性的前提條件。

（五）注冊稅務師應當了解所有權結構以及所有者與其他人員或單位之間的關系，考慮關聯方關系是否已經得到識別，以及關聯方交易是否得到恰當核算、稅收處理是否符合稅法規定。

（六）注冊稅務師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和鑒證產生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序時，注冊稅務師應當預期可能存在的合理關系，并與被鑒證單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發現異常或未預期到的關系，注冊稅務師應當在識別重大錯報風險時考慮這些比較結果。如果使用了高度匯總的數據，實施分析程序的結果僅可能初步顯示財務報表存在重大錯報風險，注冊稅務師應當將分析結果連同識別重大錯報風險時獲取的其他信息一并考慮。

四、取得房地產開發企業納稅鑒證所需資料

注冊稅務師應通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。注冊稅務師應重點考慮下列關系：財務信息各構成要素之間的關系；如開發成本各構成要素之間的比例關系；財務信息與相關非財務信息之間的關系。如售樓部宣傳單均價與實際合同價格的關系。

（一）基礎資料

1.《企業法人營業執照》副本復印件；

2.《組織機構代碼證》副本復印件；

3.《開戶許可證》復印件；

4.《稅務登記證》副本復印件；

5.公司章程

6.驗資報告

7.規劃設計意見書/選址意見書；

8.《建設用地規劃許可證》復印件；

9.《建設工程規劃許可證》復印件；

10.《建筑工程施工許可證》復印件；

11.國有土地使用權出讓或轉讓合同，《拍賣成交確認書》；

12.《國有土地使用權證》；

13.委托拆遷協議書、拆遷補償協議書和拆遷補償明細；

14.長、短期《借款合同》；

15.開發項目建筑工程（預）決算報告；

16.項目工程施工合同及價款結算單；

17.《房地產銷（預）售許可證》；

18.竣工驗收報告；

19.房屋測繪報告；

20.房屋竣工驗收備案表；

21.股東會、董事會重大決議（如以開發產品進行利潤分配等）；

22.合作開發協議書；

23.無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會共用事業的文件和憑證；

24.商品房買賣合同

25.與開發成本相關的合同

26.報批報建及政府各項規費的收費文件；

27.涉及大額債務清償的合同或協議。

（二）業務資料

1.鑒證所屬年度《企業所得稅季度納稅申報表》及完稅憑證；

2.鑒證所屬年度《企業所得稅年度納稅申報表》及完稅憑證；

3.鑒證所屬年度及前三年《資產負債表》和《利潤表》；

4.開發起始年度至銷售完畢各年度審計報告

5.資產負債表日后調整事項說明

6.鑒證所屬年度末級《科目余額表》；

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自20世紀70年代以來，我國企業所處的經濟環境發生了巨大的變化，使基于傳統工業時代以歷史成本原則、配比原則和謹慎性原則“三位一體”為特征，保證會計信息可靠性的傳統會計收益確定模式面臨著挑戰：許多本應在損益表中報告的經濟事項卻繞過損益表而直接進入資產負債表中；作為所有者權益的一部分，在報告如外幣核算調整差額、債務重組收益、上市公司出售資產或轉移債權給關聯方時，將實際交易價格超過相關資產賬面價值的部分均計入“資本公積”等，使得原有的損益表不能全面真實地反映企業的經營業績。

那么究竟采用什么樣的模式取而代之呢？目前較為成功的改進是建立全面收益報告模式。自20世紀90年代以來，英、美等一些發達國家的會計準則制定機構和國際會計準則委員會均對全面收益或全部已實現利得和損失提出了新概念，并致力于收益報告的改進，頒布了新的《企業業績報告準則》，要求企業報告全面收益。我國現階段也將報告全面收益提上議事日程，并為此進行了大量的研究，但尚未付諸實施。

二、國外全面收益報告的研究狀況

（一）美國全面收益報告的研究動態

早在1980年，美國會計準則的制定機構在《企業財務報表的要素》中，就對全面收益下了個定義：“一個主體在某一期間發生的除與業主交易之外其他事項或情況引起的權益的變動?！钡侵钡角皫啄?，由于衍生金融會計問題的壓力和挑戰，并受到英國的啟發，財務會計準則委員會（FASB）才開始認真對待全面收益的制度設計問題，并于1997年6月正式頒布FAS130《報告全面收益》。FAS130繼續采用上述全面收益的定義，將全面收益分為凈收益和其他全面收益兩大類。它保留了傳統凈收益的概念和構成，并認為其組成和分類是有用的，已經得到實務界的普遍認可，目前似乎沒有改進的必要，FAS130的主要任務是解決那些繞過收益表而直接在資產負債表權益項目中列報的項目（即其他全面收益）的報告問題。對于全面收益的列報可以有兩種格式：第一種是“雙報表”格式，即在傳統收益表之外，另設一張新的報表――全面收益表，與傳統收益表共同反映企業全面的財務業績，全面收益總額由收益表中的凈收益為基礎而調整得來的；第二種是單一報表格式，即對傳統收益表進行改進和補充，和全面收益表合而為一，表中既列示傳統凈收益，又列示最終全面收益，凈收益成為全面收益總額的一個小計部分。

（二）國際會計準則委員會全面收益報告的研究動態

國際會計準則委員會（IASC）在1997年8月《財務報表的列報》（修訂），也提出改革財務業績報告的要求。其中指出，“兩個資產負債表之間的業益的變動反映該期間凈資產或財富的增減變動。除了與股東之間的交易如資本投入和股利分派引起的變動外，所有其他的權益變動都屬于企業當期活動所產生的利得和損失?！倍鴤鹘y收益表中的凈損益同資產負債表中的凈資產的變動缺乏聯系，因為有些項目被繞過利潤表而直接進入了資產負債表中。考慮到全部利得和損失對于評估兩個資產負債表日之間財務狀況變動的重要性，就需要有一個獨立的組成部分將其突出顯示出來。這個獨立的組成部分就構成另一個基本財務報表，它將實現既把收益表和資產負債表聯系起來，又可反映當期非資本交易而形成的凈資產變化的設計意圖。為了列示全部的利得和損失，IASC提出了“權益變動表”和單獨的“已實現利得和損失表”兩種表式，并在附錄中做了示范。

（三）G4+1關于全面收益報告的研究動態

G4+1集團是由國際會計準則委員會（IASC）與4個英語國家美國、英國、加拿大和澳大利亞的準則制定機構的代表組成的，其主要構想是能讓各主要國家的會計準則制定機構參與國際會計準則的制定過程，以使國際會計準則和國家會計準則相融合。因此它的建議往往就意味著是各國協調的產物，從而具有一定的普遍性。1999年8月，G4+1《報告財務業績》征求意見稿，指出所有的財務報表使用者都需要關于某一主體全面的財務業績信息，認為這些信息可以幫助使用者評價主體利用現有資源創造現金流量的能力，并判斷該主體資源利用的有效性。而現行的財務業績報告并不能滿足相應的要求，這包括項目不完整、分類不適當等缺陷。通過對英美等國財務業績報告的總結和評價，G4+1得出如下結論：1．所有已確認的財務業績組成項目都必須通過財務業績報告進行報告和描述，而不應與業主投資和對業主分配所引起的權益變動一起列報。2．為了提供更加有用的財務業績信息，必須根據項目的不同性質加以分類。G4+1指出財務業績應當分為經營成果、理財及其他財務活動結果和其他利得和損失三個主要部分。3．所有的財務業績在單一的、擴展的財務業績報告中報告，比通過兩張表報告更為合適，因為后者可能導致過分關注一張表而忽視了另一張表，或者對兩張表刻意地加以區別。

三、我國報告全面收益的必要性

（一）報告全面收益是我國資本市場健康發展的需要

在現階段推行全面收益報告，對于規范上市公司的信息披露，保護廣大投資者的合法權益，并進而促使資本市場的健康發展，都是十分必要的。會計準則的責任不是杜絕上市公司操縱利潤的行為，而是為資本市場提供透明度高和可信的財務報告。如果上市公司存在操縱利潤行為，財務業績報告就應當充分表現這一經濟現象，并通過適當、科學地分類，便于投資者分析和利用。如果將一個企業的財務業績報表劃分為兩部分，分別列示產生于持續經營活動的收益項目和產生于非持續經營活動的利得和損失項目，向財務報告使用者提供更全面、更及時、更有用的全部業績信息，進一步體現公允與充分披露的原則，那么就會使那些?？俊耙淮涡允找妗卑b起來的上市公司暴露無遺，有助于投資者對公司做出合理地評價。

（二）報告全面收益是解決金融工具會計難題的需要

在我國市場經濟體制改革和發展的過程中，我國金融體制進行了不間斷地改革，新型的金融市場如股票市場、債券市場、期貨市場、外匯市場從無到有，以罕見的速度發展著，并促進了金融工具創新。我們尤其要對衍生金融工具的確認、計量和報告問題給予足夠的重視和關注。美國FASB認為，就披露金融工具的風險和報酬而言，公允價值是金融工具最具相關的計量屬性，而對于衍生金融工具則是惟一相關的計量屬性。如果以公允價值作為金融工具的計量屬性，那么就必須解決公允價值變動的確認和報告問題?？尚械霓k法是借鑒美國FASB、國際IASC和G4+1的經驗，在現行財務報表體系中增加“第四財務報表”或“第二業績報表”（如全面收益表），以容納金融工具公允價值的變動，便于使用者充分了解有關金融工具的風險和報酬。

（三）報告全面收益是會計國際化的需要

資本市場的全球化發展態勢日益要求縮小各國會計之間的現實差異，提高會計信息在國際范圍內的可比性。20世紀90年代以來我國頒布實施的《企業會計準則》、《股份有限公司會計制度》及有關具體會計準則，已在與國際慣例接軌方面邁出了一大步。對于業績報告的改進，從西方各國準則制定機構和IASC對業績報告的改革趨勢看，盡管各國會計實務在收益確認和計量方面仍存在明顯的差別，但對收益概念的理解正趨向一致，即：除了業主交易以外的一切權益變動都應當作為收益報告的內容，這表明業績報告的國際化取得了重大進展。因此，我國也應當立足本國實際，借鑒國外經驗，積極推行全面收益報告，朝著國際化方向發展。

四、我國推行全面收益報告的步驟

（一）完善全面收益報告的外部環境

1．制定相應的會計準則，為確認和計量全面收益提供依據

（1）應修訂《基本會計準則》中會計要素的分類和定義方法，明確全面收益的概念和構成要素。由于我國營業外收支的內容越來越復雜，所以應重新界定利得（營業外收入）和損失（營業外支出）的范圍，否則將嚴重影響收益信息的可靠性。（2）要制定報告全面收益的準則，以規范全面收益項目的列示和報告。（3）應完善全面收益各個組成項目確認與計量的具體會計準則，如外幣折算調整、可供銷售的證券上未實現的持有利得與損失等。

2．充分發揮注冊會計師的審計作用，為真實、可靠地報告全面收益提供外在保證。企業編制的財務報表是否遵循了公認會計原則，需要注冊會計師審計并給予書面的鑒證。如果沒有注冊會計師的鑒證，上市公司就不能進入證券市場。完善、健全的注冊會計師審計制度是全面收益報告必須具備的外部環境。由于全面收益的確認突破了歷史成本原則和實現原則，它涉及更多的主觀估計和判斷因素，因此，全面收益報告必須有賴于高素質注冊會計師的審計，確保全面收益信息具有足夠的可靠性，以免出現虛假浮夸或不實的現象。

（二）構建我國全面收益報告模式

我國在構建全面收益報告模式時，應當在借鑒西方國家全面收益理論方法的基礎上，結合我國實際，考慮我國財務報表使用者當前的需要和以后發展的客觀要求，深入考察全面收益信息披露的成本與收益及其對利益各方的可能影響，循序漸進、分階段地推行全面收益報告。

第一步：通過附表形式披露

列入正式報表的項目必須是按照會計準則或會計制度規定可以確認的項目。綜觀我國會計制度規定，可以確認的其他全面收益項目并不多，只有法定資產評估增值和外幣報表折算差額兩項；還有一些全面收益項目不能在表內確認，但要求在報表附注中披露。因此，在《全面收益報告準則》出臺前，可以鼓勵上市公司在基本的財務報表之外增設一種附表――全面收益表，以補充披露對使用者決策有用的全面收益信息。其附表格式如下：

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1我國兩大會計體系概述

會計體系起到的作用是就是輔助會計人員更好地管理、控制、完成財務相關工作，隨著市場經濟體制的不斷發展，我國會計體系也在不斷調整，并呈現出細化的趨勢。從目前情況來看，我國會計體系宏觀上可以分為事業單位會計以及企業會計，企業會計多用于帶有營利性質的經濟體之中，起到了管理和控制生產經營，把控資金流動的作用，而事業單位會計（又稱預算會計）則應用于政府機關、行政事業單位之中，對社會的資金分配、福利待遇、經營活動等事務進行監督及反映。因為事業單位并不是物質生產機構，所以其不能夠直接提供相應的物品，但它卻能組織開展社會活動，維護社會秩序，促進和諧社會的構建，在提升社會效益方面起著不可替代的作用，區分企事業單位的關鍵點就在于單位是否具有生產經營性質，事業單位開展各項活動所需的經費一般都由國家財政負擔，具有無償性質。

2事業單位會計和企業會計的具體差異

21二者定義及適用范圍不同

事業單位會計的核算對象是本單位在開展相關業務過程中所產生的經濟事項，屬于一種專業會計，其基本職責是客觀地記錄、監督、反映事業單位預算執行情況，并把握經濟活動運行的軌跡，在事業單位管理中占有重要地位。企業會計在財務處理中的職責是核算、監督，包括資金的來源、使用情況，企業的成本、費用、運營之后所得的財務成果，企業盈利部分用來改善經營管理，作為提高經濟效益的費用。企業會計財務處理在內容上會根據企業業務的繁簡而有所變動。此外，二者在適用范圍上存在較大的差異，企業會計適用于以盈利為目的的單位開展的各種生產經營活動，而事業單位會計則適用于不具有盈利性質的國家管理和政府服務機構，并且間接或直接服務于人民群眾的生產生活。

22二者要素構成存在差異

從運行結果和運行方式的角度來看，事業單位會計與企業會計有著本質上的區別，且兩者的構成要素也有差異。事業單位會計基本要素包括收入、支出、資產、負債和凈資產；企業財務會計基本要素則包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤以及凈資產等。除了資產和負債兩個要素沒有較大差異，其他要素均有不同：首先，所有者權益和凈資產，事業單位的凈資產表現為一種資產凈值，且具有產權單一、預算會計把控、非營利性組織和政府所擁有等特征。從企業財務會計角度來看，會計要素中的所有者權益對應了事業單位內部凈資產，但它的定義為：企業的資產中扣除負債之后，由所有者享有剩余權益的部分。其次，利潤會計要素，在特定的會計期間內，企業開展生產經營活動所獲得的經營成果被稱為利潤，利潤是企業會計要素中的一個特殊類型，它需要以組織自身的基本營利性質為基本前提，因為事業單位從本質上來講并非營利性質機構，所以，事業單位會計也就沒有利潤這個會計要素。再次，收入會計要素，事業單位組織開展相關活動所需資金主要來自于財政撥款，資金流入是在法律允許的前提下，從系統內其他單位及財政部門取得的資金，且獲取的該資金不具有償還性。企業與事業單位不同，其資金來源是企業在市場中銷售商品、提供勞務所獲得的，這些資金流入都與企業的日常經營活動息息相關，并且和企業成立之初所有者給予企業的資金投入沒有任何關系，而且收入在一定程度上還可以使所有者權益、資產保值增值。最后，支出會計要素，支出是事業單位資金消耗的一種表現形式，通常會發生在事業單位建設基礎設施、開展業務活動等環節，這種支出的目的主要是創造社會價值，而企業費用支出的目的則是要獲得更多收入，實現經濟效益最大化，這種資金流出往往是在開展經營活動的過程中產生。

23核算內容和方法存在區別

事業單位與企業會計在核算內容及方法上存在著區別，主要表現為以下幾個方面：第一，事業單位與企業會計在核算固定資產、無形資產等經濟事項時，其核算方法上還存在著不同，表現出明顯的差異；第二，事業單位與企業會計設置的會計科目存在著差異，事業單位在會計科目的設計方面比較簡單，會計科目的整體數量相對于企業來說也較少，力求簡約實用，而企業會計出于管理上的需要，在會計科目的設計方面較為細化、全面，力求實現精細化管理；第三，事業單位與企業會計在核算內容上存在著差異，事業單位會計人員在會計核算時，其核算內容不包含成本核算，對于具有營利性質的業務也只需要核算其內部成本即可，而企業會計人員在進行會計核算時，則特別注重成本核算方法，并對企業內部財務運行情況實施宏觀管理。

24會計等式存在問題

事業單位會計的基本等式為：資產+支出=收入+負債+凈資產，這個等式表現出一種動態的形態，能夠對事業單位開展活動時的收支、結余、凈資產變化情況進行客觀的反映。因為事業單位開展相關活動的資金來源主要是國家財政撥款，所以對資金的使用進行嚴格的管理尤為重要，特別是要通過會計的監督來防止資金非法挪用、資金不合理濫用等情況的出現。可見，事業單位的會計等式必須采取動態形式建立，事業單位編制的財務報表，也要充分符合此會計等式的基本要求。

企業會計的基本等式為：所有者權益+負債=資產，這個等式表現出一種靜態的特征，其主要反映了資產、負債之間的實際數量關系，以及企業具體資產歸屬狀況。企業會計基本等式證明了企業股東與企業之間保持著一種獨立存在的關系，此恒等式也成了企業編制財務報表的主要參考依據。

25核算基礎存在區別

事業單位會計核算基礎包括權責發生制和收付實現制，其中：收付實現制也叫現金收付制，它是以現金的實際收、付時間節點作為會計處理的主要依據，并以此方式來確定特定會計期間內的全部費用支出，若某項費用為本期支出的款項，或是某項收入為本期實際收到的款項，則無論在任何條件下，都將被視作本期費用和收入進行確認，反之，如果該費用和收入不是在本期實際收到或付出現金，那么即使收入和費用支出的時間在本期，也不能被視作本期費用和收入進行確認。

企業會計的核算基礎是權責發生制，也就是人們常說的應收應付制，權責發生制把經濟事項的應收應付作為其確認本期收入、費用的依據，如果該收入和支出能夠反映本期的實際經營成果及生產消耗，那么即使現金未實際收入或付出，也需要確認為本期費用和收入，反之，如果費用和支出的相關權利、義務不歸屬于本期，那么即使現金實際收到或付出，也不能確認為當期的收入和費用。

26二者在財務報表上存在差異

事業單位會計編制的財務報表主要包括：資產負債表、收入和支出明細表、財政補助相關報表等，這些報表主要是用于反映事業單位在某一特定時期的事業工作成果，以及預算執行的具體情況，這些信息有助于上級單位對其運轉狀態進行把控，并不斷提升事業單位預算編制的準確度及可執行性。企業會計編制的財務報表主要包括：資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表等，這些報表能夠反映企業的資產狀況、經營成果、現金循環狀態、所有者權益變化情況等信息，為信息使用者做出科學、合理的決策提供參考依據。

3事業單位會計與企業會計趨同走勢

新的事業單位會計準則在事業單位資產管理、賬務處理、財務報告等方面都做出了改變，并引入了企業財務管理的一些理念，使其更加符合市場經濟規律。如果研究事業單位會計向企業會計趨同的原因，大致可歸納為以下幾點：第一，事業單位會計和企業會計有基本一致的理論指導依據；第二，事業單位管理模式越來越向企業管理模式靠近，并更加推崇精細化管理；第三，事業單位會計向企業會計趨同符合國際會計發展的潮流。事業單位會計向企業會計趨同的方面包括：會計科目的變化、會計信息質量要求的變化、資產計量和入賬的變化、相關財務報表的變化等。但無論未來兩大會計體系的共同點和差異點如何變化，會計工作本身的監督和核算功能不會改變，在實際工作中，除了要正確區分兩大會計體系的差異之外，兩個體系之間還應該取長補短，以求更好地為自己的組織服務。

參考文獻：

[1]羅富珍事業單位會計與企業單位會計在財務處理方面的對比分析[J].時代金融（下旬），2014（8）

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文章編號:1004-4914(2010)07-138-01

一、企業核心競爭力的重要地位

隨著信息革命與知識經濟的興起,企業核心能力理論逐漸占主導地位,企業核心能力理論的興起,使得建立在傳統企業理論基礎之上的財務管理面臨著嚴峻的挑戰,研究企業核心能力對財務管理的影響,是財務管理順應環境變化的必然選擇。

企業核心能力是企業戰略、人本、技術、資本、文化、品牌、渠道、管理優勢的系列組合,是企業取得長期競爭優勢的源泉,其基本特征是價值性、稀缺性、不可模仿性。

企業的基本構成要素是有形的物質資源和無形的知識資源,對企業而言,物質資源和知識資源存在的意義和價值在于它們背后的能力。

企業核心能力的差異決定企業的效率差異,效率差異決定企業的收益差別。唯有追求核心能力才是企業永久立于不敗之地的根本戰略。

二、財務管理能力的具體表現

財務管理能力是企業所擁有的關于財務管理工作的知識、經驗的有機結合。特性是指財務管理者根據本企業的經營環境,運用財務管理的基本原理所創造的本企業特有的財務管理方法,這些方法經過不斷的積累與升華,最終形成企業的財務管理能力,其基本構成要素包括學習能力、融資能力、財務控制能力、信息處理能力、財務預警能力。

1.財務學習能力。學習能力是財務管理能力形成與發展的基礎,財務管理能力是企業長期積累和學習的結果。財務管理能力積累的關鍵在于使財務管理部門成為學習型組織,不斷地學習新知識,發現新問題,總結新經驗,建立新制度,使財務管理工作能夠靈活適應外部環境的變化。

2.財務融資能力。金融市場是財務管理所依賴的基本環境之一,融資能力是財務管理能力在金融市場的外在表現。融資關系是企業在資金的籌集、調度過程中與有關金融機構形成的合作關系。融資關系是企業在金融市場上融通資金的能力依據。融資關系不是一朝一夕就能建立的,它是企業在與金融機構的不斷交往中通過信息的不斷雙向傳遞所形成的企業的重要信譽度。

3.財務控制能力。財務控制能力是財務管理能力在企業內部管理中發揮作用的集中體現。由于財務管理在企業管理中所獨有的基礎性和全面性特征,財務控制不僅是財務管理的重要內容,更是企業經營戰略得以實施的有力工具。戰略管理由戰略制定、戰略選擇、戰略實施構成一個有機整體,而戰略實施過程是最為關鍵的。實踐證明,絕大多數戰略的失敗都發生在其實施階段。戰略實施過程的實質就是控制,而企業內部能夠從全局角度進行控制的只能是財務控制。由此可見,財務控制的好壞直接關系到戰略實施的成敗。

4.信息處理能力。知識經濟時代財務部門作為企業信息中心的地位將更加突出,信息處理能力將直接影響財務管理作用的效果。在社會信息化時代,信息處理能力是一個將數據轉化為決策智慧的過程,財務部門對大量信息進行去偽存真,由此及彼,由表及里的改造制作功夫,使之成為企業領導科學決策的可靠依據,這是企業科學決策的重要基礎。

5.財務預警能力。經濟全球化,很容易出現“一枝動百枝搖”的局面,一個國家出現債務危機,對全世界都產生重大影響。迪拜和希臘的債務危機都證實了這一點。美國的次貸危機更是如此。再是科技進步的加快,產品壽命期的縮短,市場競爭的加劇,國內競爭國際化,不確定因素增多,企業的經營風險不斷加大,因此企業要嚴格把握企業的資產負債率、百元資產利潤率,把握企業的現金流、應收未收款、企業資產變現等情況,建立預警機制,及時化解危機因素,做到防范于未然。

三、培值企業核心能力,轉變財務管理方式

1.由日常財務管理向戰略財務管理轉變。企業核心能力著眼于企業的長期發展,其實質是戰略管理思想的體現。戰略財務管理就是戰略管理思想在財務管理領域的延伸與發展。戰略財務管理是企業財務決策者根據企業制定的整體戰略目標,在分析企業外部環境和內部條件的基礎上用以指導企業未來發展的財務戰略,并依靠企業內部能力將財務戰略付諸實施,以及在實施過程中進行控制與評價的動態管理過程。戰略財務管理要求財務人員必須具備戰略思想,從戰略的全局來考慮和設計企業的財務行為。

2.投資管理的重心由有形資產向無形資產轉變。企業核心能力是企業擁有的最主要的資產,是企業取得長期競爭優勢的源泉。企業核心能力在某種意義上也可稱為無形資產,日本學者伊丹博行把無形資產定義為公司有潛力產生利潤但不在資產負債表上顯示的各種財產,是公司競爭優勢最耐用最持久的源泉。因此,培育無形資產成為企業經營戰略的重要內容,并要求企業在資源配置上加強對無形資產的投資,企業投資管理的重心由有形資產向無形資產轉變,是企業內外環境變化對財務管理的必然要求。

3.財務分析的重心向財務指標與非財務指標相結合方面轉移。企業核心能力管理的一個重要內容就是對核心能力予以動態地分析、評價,以有效地實施管理,使企業核心能力得以持續存在。目前的財務分析建立了一系列以財務報表為核心的財務指標體系,但是,構成企業核心能力的主要內容,如無形資產、人力資本、組織資本等并沒有在財務報表中充分反映,造成現有的財務分析與評價體系存在一定的局限性。同時,由于核心能力難以識別、分離和度量,它們的業績效果難以與其他因素分離,因而使得核心能力的分析與評價難以用常規的財務分析與評價方法來進行。為此,財務分析與評價應采用財務指標與非財務指標相結合的方式,并創新財務評價的具體方法。

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一、審計過程中應當運用分析程序

分析程序是注冊會計師獲取審計證據時運用的一種具體審計程序，是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。

《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》對注冊會計師運用分析程序進行了具體規范：注冊會計師應當將分析程序用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境，并在審計結束時運用分析程序對財務報表進行總體復核。注冊會計師也可將分析程序用作實質性程序。

如果注冊會計師在實施分析程序時識別出與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系，可能表明財務報表存在重大錯報風險。注冊會計師應結合其他審計程序，對異常項目作進一步調查，以獲取對差異的合理解釋或存在重大錯報風險的佐證。因此，在審計過程中恰當地運用分析程序，可以有效地識別重大錯報風險領域，確定審計的方向、范圍，提高審計的效率和效果。審計過程中，如果不運用或不重視運用分析程序，注冊會計師就如同“盲人摸象”，無的放矢，陷入大量的憑證、賬簿檢查之中，結果事倍功半，發現不了財務報表中的重大錯報，導致出具不恰當的審計意見甚至于出現審計失敗。

二、分析程序在審計中的具體運用

注冊會計師運用分析程序的目的是對財務信息作出評價。完整的分析程序一般包括以下幾個步驟：一是選擇適當的數據關系；二是對數據關系進行分析；三是識別異常的數據關系或波動；四是調查異常數據關系或波動；五是得出結論。

在具體運用分析程序時，注冊會計師應當考慮比較基準、數據關系和可使用的方法。

（一）比較基準

在實施分析程序時，注冊會計師應當考慮將被審計單位的財務信息與下列各項信息進行比較：

1.以前期間的可比信息。在運用分析程序時，注冊會計師通常將被審計單位的本期實際數據與上期或以前期間的可比數據進行比較，以判斷是否存在異常。

2.被審計單位的預期結果或者注冊會計師的預期數據。被審計單位的預期結果包括預算和預測等。如果預算和預測是在分析各種因素的基礎上認真編制的，則其與實際執行結果的比較就為注冊會計師分析評價本期的財務信息提供了重要的參考。注冊會計師的預期數據是注冊會計師運用各種方法對被審計單位財務比率或財務報表金額作出的合理預期。將自己的預期數據與被審計單位財務報表上反映的金額或比率進行比較，可以發現異常情況。例如，注冊會計師可以根據被審計單位固定資產的賬面價值和平均年折舊率，估計當期折舊費用，并與被審計單位財務報表中反映的折舊率相比較。

3.所處行業或同行業中規模相近的其他單位的可比信息。注冊會計師可以將被審計單位的財務信息與其所處行業的可比信息（如行業平均利潤率）進行比較，也可以與同行業中規模相近的其他單位的可比信息進行比較，以了解被審計單位的經營情況，評價被審計單位的財務信息。

（二）數據關系

在實施分析程序時，注冊會計師應當考慮下列關系：

1.財務信息各構成要素之間的關系。財務信息各要素之間存在的某種內在聯系，包括財務報表項目之間的鉤稽關系、聯動關系等。例如，銷售成本與銷售收入之間通常有穩定的比率，當期營業費用與銷售收入之間有聯動關系。

2.財務信息與相關非財務信息之間的關系。某些財務信息與非財務信息之間也存在內在聯系。例如，被審計單位的員工人數和各級別人員的工資水平與工資費用有同增同減關系，洗車廠水的耗費量與營業收入有正相關的關系，存貨數量通常不應超過倉儲能力等等。

（三）可使用的方法

注冊會計師實施分析程序時可以使用不同的方法，包括從簡單的比較到使用高級統計技術的復雜分析。

在實務中，可使用的方法主要有下列幾種：