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這二次定義的不同之處在于:前一定義將概念框架定位為章程;后一定義將概念框架定位為理論體系。同時,指出它不僅是屬于財務會計的,也屬于財務報告。

英國ASB在其《財務報告原則公告》中,也對概念框架定義進行了如下界定:財務報告原則公告確立了指導對外財務報表編報的概念,其主要目的是:為會計準則委員會制定與評價會計準則,以及為關心準則制定程序的其他人士提供一個內在一致的參考框架。

此外,會計學界許多學者也對財務會計概念框架進行過解釋。如高德弗雷等人認為:概念框架可以看成是一種會計理論結構,在其最高的理論層次,它描述了財務報告的范圍和目的;在其最基本的概念層次,它確定了財務信息的質量特征(如相關性、可靠性、可比性、及時性和可理解性等)以及會計報告的基本要素(如資產、負債、權益、收入、費用和利潤等);在其較低的操作層次,它涉及對基本要素進行確認和計量的原則和規則,以及在財務報表中需要顯示的信息和種類等。

二、財務會計概念框架的總體結構

眾所周知,會計信息是以會計報表的形式向內外利害關系者提供有價值的決策信息,這一信息的價值體現在三個方面:一是企業外部的投資人、債權人需要以此作為投資決策與信貸決策的依據;二是企業內部管理層要以會計信息來證實自己履行資產受托經管的責任;三是國家財政、稅收等機構作為執行宏觀調控與利益分享的依據。這就是會計信息的價值所在,它是財務會計概念框架的核心。它存在的基礎正是這三方利益的協調所需。那么,網絡經濟時代是否仍然存在這三者的利益,將成為討論這一問題的起點。

1.互聯網對經濟的沖擊

有經濟學家建議現在的經濟應稱為的經濟,因為互聯網的出現使它變得更加透明與暴露,它排除了廠商和顧客之間的中間商,減少了交易成本。更為重要的是,互聯網減少了進入障礙(主要針對互聯網服務商而言),小公司能從外界更便宜地購入服務。

互聯網減少了成本,增加了競爭,強化了價格機制的作用。它促使現實的經濟更像是教科書中所說的那種完全信息、零交易成本、無進入障礙的完全競爭形式。通過增強信息在買賣雙方之間的流動,互聯網使得市場更有效率,并且使得資源被配置到最需要它的地方。“新”經濟最顯著的效果就是使得“舊”經濟更有效率。

2.在網絡經濟對稅收體系的挑戰

互聯網的出現加速了全球化的進程,使全球稅收體系面臨前所未有的挑戰,其存在的缺陷也暴露無疑。有人驚呼政府在提供公共服務的同時,征稅工作將比以前更難。互聯網代表了無國界,有一種“無處不在又無法觸摸”的感覺。正是互聯網加速了全球化的進程,也是互聯網將可能嚴重影響目前的稅收體制,使政府難以獲得足夠的稅收以提供滿足居民所需的公共服務。同時,在互聯網時代降臨之際,稅收部門也面臨全球化帶來的另一煩惱即“稅收競爭”。針對一些國家采取低稅率政策吸引國際資本和業務的做法,歐盟最近表示稅收競爭已經影響到政府的收入并將在今后幾年內反映出來,對此應予“宣戰”。而互聯網具有增加稅收競爭的潛力,輕擊鼠標就可以使跨國公司輕而易舉地將其業務轉向低稅收地區。今后許多公司都會像默克的新聞媒體公司那樣,自1987年以來在英國獲利14億英鎊卻不交一便士的公司稅。

從上面的分析中,我們得出結論;在網絡經濟時代,國家作為宏觀經濟監督管理者,企業仍然要依法納稅。而互聯網經濟不僅未能給政府在稅收上帶來直接的利益,相反卻帶來了巨大的麻煩,國家利益與企業利益之間的矛盾更加突出。企業外部利益集團更加便利地從網上取得會計信息,會計信息質量的強制性約束將會逐步下降,而自我約束機制將會進一步增強。會計信息一旦成為公共商品,其質量高低將會直接關系到企業自身的利益。

三、財務會計框架制訂的建議

在網絡經濟時代,會計信息使用人呈現多元化、不確定的發展趨勢,外部利益集團的瞬息萬變給未來投資者帶來了更為廣闊的施展空間。而唯一不變的正是最終的利益獲得者,企業本身。財務會計概念框架是制定高質量會計準則的前提,目前,它已經成為財務會計理論的核心內容。許多西方發達國家(如美國、英國、加拿大、澳大利亞等)和國際會計準則委員會都非常重視對財務會計概念框架的研究,并已紛紛建立起各自的概念框架體系。而我國修訂后的基本準則只具備了財務會計概念框架的部分功能,無法指導具體準則的制定,與西方財務會計概念框架仍然相距甚遠,真正意義上的財務會計概念框架尚未建立。因此,面臨世界經濟全球化和我國加入WTO后會計國際環境的要求,構建我國的財務會計概念框架將是十分必要的。隨著我國會計理論界對概念框架理論研究的不斷深入,隨著人們對財務會計概念框架的不斷了解,在我國政府有關部門的日益重視下,我國真正意義上的概念框架在不久的將來定會構建出來。

參考文獻:

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20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發現各項準則在概念運用、處理程序與上缺乏協調性，甚至相互存在矛盾。為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統一概念、協調矛盾和指引方向。特別是進入20世紀70年代以后，傳統的會計理論概念受到嚴重沖擊，迫切需要建立一套能適應新形勢的、完整的和規范性的會計理論框架，以指導會計準則的制訂和約束會計實務。究其原因，主要有以下兩點：一是傳統的會計理論概念明顯落后于環境形勢和會計實務的發展。20世紀70年代以后，美國等西方國家經濟呈現“滯脹”狀態，給會計實務帶來許多新，如企業兼并、融資租賃、養老金計劃、物價變動、國際結算、國際稅收、外幣折算等重大會計問題。因此，迫切需要許多新的會計技術方法和新的會計準則。二是傳統的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。與會計準則相關的一些重要的會計往往觀點不一，甚至相互抵觸，從而導致會計實務上的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的強烈批評。正是為了解決經濟環境的發展變化給會計實務帶來的新問題，糾正會計實務中處理程序和處理方法的不一致或出現的分歧，為會計準則的進一步發展提供了一個具有充分說服力的理論依據。美國財務會計準則委員會于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續以“財務會計概念公告”等文件形式予以。到2000年已經了《企業編制財務報告的目標》、《會計信息的質量特征》、《企業財務報表的要素》、《非營利機構編制財務報告的目的》、《企業財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現金流量信息和現值》等七個文件。

財務會計概念框架的出現在會計界產生了巨大的影響。在美國財務會計準則委員會財務會計概念框架后，英國、澳大利亞和加拿大等國的會計職業團體和國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）①也對財務會計概念框架進行研究，并自己的財務會計概念框架。特別是1989年7月國際會計準則委員會公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告，對國際會計界產生了深遠影響。先后有英國、加拿大和澳大利亞等國家和地區制定了自己的財務會計概念框架，這些國家財務會計概念框架的名稱、具體形式和不盡相同。

（二）國際會計準則委員會及主要國家財務會計概念框架的基本內容及其性質

根據美國財務會計準則委員會于1976年提出的“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，概念框架是由目標及相關的基本概念組成的邏輯嚴密的體系。其內容主要包括：

（1）確認財務會計和財務報告的目標；

（2）對財務報表要素給出定義；

（3）評估財務會計和會計信息的質量特征；

（4）解決如何對財務報表要素進行確認、計量和報告；

（5）某些重大財務會計問題。1980年，美國財務會計準則委員會明確地認為概念框架并不涉及具體的會計準則，也就是說美國財務會計概念框架不是美國的一般公認會計原則，不具有約束力。按照美國財務會計準則委員會的定義，概念框架是由目標和與它關聯的基本概念組成的一個連貫、協調、內在一致的理論體系，用于評估企業財務會計和財務報告，并解決會計準則尚未規定而產生的新的會計問題。概念框架的組成主要是企業財務會計與報告的目標和有關幾個基本概念。

英國會計準則委員會（Accounting Standards Board，縮寫為ASB）的概念框架稱為《財務報告原則公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）。英國的概念框架從性質上來說，主要用于指導會計準則的制定，明確會計準則的制定方向，不屬于會計準則的范疇。

澳大利亞會計概念框架，稱為《會計概念公告》（Statements of Accounting Concepts），簡稱為概念框架，是由澳大利亞會計研究基金會下屬的公共部門會計準則委員會以及會計準則審查委員會制定，由澳大利亞會計研究基金會代表澳大利亞注冊實務會計師和澳大利亞特許會計師協會以及會計準則審查委員會。澳大利亞財務會計概念框架包括4份會計概念公告和2項會計理論專題。

會計概念公告具體包括：

（1）會計概念公告第l號-報告主體的定義；

（2）會計概念公告第2號-通用目的財務報告的目標；

（3）會計概念公告第3號-財務信息的質量特征；

（4）會計概念公告第4號-財務報表要素的定義和確認。

兩個會計理論專題具體為：

（1）財務報告中的計量；

（2）關于償付能力和現金狀況的報告。

國際會計準則理事會的概念框架的內容主要包括：

（1）財務報表的目標；

（2）決定財務報表信息有用性的質量特征；

（3）構成財務報表的要素的定義、確認和計量；

（4）資本和資本保全概念。國際會計準則理事會的概念框架并不是一份國際會計準則，不對任何特定的計量和披露問題確立標準。國際會計準則理事會概念框架的地位并非優先于所有的國際會計準則，在該概念框架和某項國際會計準則之間產生抵觸的情況下，應當遵循國際會計準則而不是概念框架的要求。

從上面各主要國家和國際會計準則理事會的財務會計概念框架內容的分析，我們可以發現：首先，財務會計概念框架并不是會計準則，不屬于其會計準則的組成部分，其本身對企業的會計行為并沒有強制的直接的約束力。其次，各國的財務會計概念框架與其會計準則及各國會計實務存在著密切的聯系，雖然其不作為會計準則的組成部分，但指導著會計準則的制定，為會計準則的制定提供理論依據，以協調財務報表編制的準則、規定和程序等。同時也是對制定的會計準則規定進行評估的標準。最后，從財務會計概念框架的主要內容來看，各國財務會計概念框架包括的主要內容都涉及財務會計的目標、財務報表的質量特征、財務報表要素的定義及其計量和確認，這些內容更多地屬于會計理論范疇。

二、關于財務會計概念框架的作用

關于財務會計概念框架的作用，美國財務會計準則委員會的觀點最具代表性。美國財務會計準則委員會認為，概念框架主要在以下幾個方面發揮重要的作用：

（1）它能夠為會計準則制定機構在制定和評估會計準則時提供指南，以保證會計準則的一貫性和系統性；

（2）在缺乏權威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現的財務會計和報告問題提供依據；

（3）在編制財務信息時，為會計人員進行職業判斷提供理論依據；

（4）由于概念框架能夠促進會計準則的一貫性與會計實務的合理性，它可以提高財務報表的可比性，促進使用者對財務報表的了解并增強使用者的信心。

國際會計準則理事會制定該概念框架的目的主要包括以下幾點：

（1）幫助國際會計準則委員會理事會制定新的國際會計準則和審議現有的國際會計準則；

（2）為減少國際會計準則所允許選用的會計處理方法的數目提供基礎，藉以協助國際會計準則委員會理事會倡導協調與編報財務報表有關的規定、準則和程序；

（3）幫助國家會計準則制定機構制定本國的準則；

（4）幫助財務報表編制者國際會計準則和處理尚待列作國際會計準則項目的問題；

（5）幫助審計師形成關于財務報表是否符合國際會計準則的意見；

（6）幫助使用者理解根據國際會計準則編制的財務報表內包括的信息；

（7）向關心國際會計準則委員會工作的人士提供關于制定國際會計準則的方法的信息。

根據美國財務會計委員會的觀點和國際會計準則委員會的觀點，我們可以這樣來理解財務會計概念框架的作用：

第一，財務會計概念框架的出現是制定高質量的會計準則的需要。傳統的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。由于一些重要的會計文獻先后觀點不一，以其為依據制定的會計準則難免出現混亂的情況。當時會計準則乃至于近期各國會計準則存在的問題，則充分說明了這一點。這樣，為了制定高質量的前后一致的會計準則，需要有一套相對比較完整的會計理論體系提供指導；為對現存的會計準則進行評估，同樣需要一套完整的會計理論體系提供指導。再加上會計準則作為會計核算規范的一個重要組成部分，其制定過程在某種程度上是一個的過程，是不同利益集團在會計準則制定過程中相互協調的產物。某一強勢利益集團的利益要求不可避免更多地反映于會計準則之中，也就是說，在會計準則的制定過程中受某些強勢利益集團利益要求的影響，使得在會計準則在制定過程中，對不同的會計理論觀點采取各取所需的做法，從而加大會計準則偏離會計理論的可能性。在這種情況下，如果有一套相對較為完整的財務會計概念框架，前后一致地為會計準則的制定提供理論指導，則可能大大提高制定高質量會計準則的可能性。對于既存的會計準則，也需要有一套完整的財務會計概念框架，對其進行評估和檢驗，確認其前后內容是否一致，是否合理。

第二，財務會計概念框架是會計實務發展的需要。財務會計概念框架作為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是指導和評價會計實務的理論依據。在財務會計概念框架產生之前，無論是美國還是西方其他發達國家制定會計準則的理論依據，主要來源于會計職業團體及一些著名會計學家的有關專題研究報告。這些專題研究報告不可避免帶有個別組織或個人的色彩，特別在不同組織和個人對某一問題有著不同觀點和理論的情況下，以其作為指導會計實務的依據，不可避免導致會計實務的混亂。此外，進入20世紀70年代以后，傳統的會計理論概念受到了嚴重的沖擊，如企業兼并、融資租賃、物價變動影響、各種工具的出現等，會計準則的發展滯后于客觀經濟形勢的發展變化，不能滿足會計業務發展的需要。特別是隨著全球經濟一體化趨勢的加劇，各種經濟業務創新需要會計處理方法和程序的相應創新。而要求對某一項創新的經濟業務制定出一項相應的會計準則，及時地滿足其會計核算的需要，是不現實的也是不可能做到的。因為任何一項會計處理方法和程序都需要有一個發展完善和成熟的過程，而只有當某一會計方法和程序廣為接受和認可時，才有可能成為公認會計原則的一個組成部分，才可能制定一項專門準則對該創新經濟業務的會計核算作出規范。在這種情況下，就需要有一套前后一致的財務會計概念框架、一套相對完善的財務會計理論體系，為創新經濟業務的會計核算提供理論指導，以及時滿足新出現的經濟業務會計核算的需要。在現行會計準則未對新經濟業務的會計處理作出規范的情況下，財務會計概念框架對會計實務的指導作用表現得尤為明顯，即表現為對會計實務發展的指導作用。

第三，財務會計概念框架是會計信息使用者閱讀和理解會計信息的需要。會計信息的有效使用至少涉及到兩個方面：一方面是會計信息的提供者必須按照會計準則編制提供會計信息；另一方面則是會計信息的使用者充分理解財務報表所提供的信息，以掌握會計信息后面所反映的企業生產經營的真實情況。從會計信息使用者的角度來說，總是基于一定的財務會計知識和會計理論背景來理解某一企業對外提供財務報表中的各項數據的。在會計信息提供者按照會計準則提供真實可靠的會計信息的前提下，對該企業提供的會計信息的理解則取決于使用者本人所掌握的財務會計知識和會計理論知識。而財務會計概念框架正可以為會計信息的使用者提供其理解財務報表所必要的會計理論知識。人們通過閱讀財務會計概念框架，可以理解和掌握會計理論中的基本概念和基礎理論知識，為理解財務報表提供基礎。

第四，財務概念框架的產生與，還是會計自身發展的需要，是會計理論發展到一定階段的必然結果。任何理論都有一個不斷發展、不斷完善的過程，在理論發展的某一階段，需要對此前的會計理論成果進行歸納整理，將傳統的會計理論中合理的部分予以歸納。通過財務會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示環境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發展。

三、《會計準則》、《財務會計報告條例》與財務會計概念框架

，我國已制定有《企業會計準則-基本準則》（以下簡稱為“基本準則”），基本發揮類似財務會計概念框架的作用；我國還制定有《企業財務會計報告條例》（以下簡稱為“財務會計報告條例”），這其中也包含一部分基本上屬于財務會計概念框架的內容。因此，筆者認為研究制定我國的財務會計概念框架，首先必須研究我國現存的基本準則和《企業財務會計報告條例》與財務會計概念框架的關系。目前有些同志將基本準則理解為類似財務會計概念框架的文件。筆者認為研究財務會計概念框架與基本準則和財務會計報告條例的關系，對于理清認識具有重要意義，同時也只可以從一個側面認識我國制定財務會計概念框架的必要性。

（一）關于基本準則與財務會計概念框架的關系

我國基本準則制定于1992年11月，自1993年施行。基本準則的主要內容包括總則、一般原則、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、財務報告等部分。總則部分，主要明確會計準則制定的目的和依據，規定會計準則的適用范圍、會計核算的基本前提和會計核算基礎工作。一般原則部分，主要對會計核算的基本要求作出規定。《企業會計準則》在借鑒和國際會計經驗和我國會計核算的實踐經驗的基礎上，將我國會計核算的一般原則歸納為客觀性原則、相關性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權責發生制原則、配比性原則、謹慎性原則、成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則和重要性原則等12項。這12項原則從不同的方面對我國會計核算工作提出了要求。資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤部分，分別就會計要素的確認、計量和報告作出規定。在資產部分，將其分類為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產，并就各類資產的計價、核算及其揭示作出規定。在負債部分，將其劃分為流動負債和長期負債兩大類，分別就其計量和核算作出規定。在所有者權益部分，規定所有者權益包括資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。在收入部分，就收入的分類和各項收入的確認作出規定。費用部分，明確了費用的定義，并對費用的分類及核算作出了規定。在利潤部分，就利潤的構成和作出了規定。財務報告部分，主要是規定了財務報告的內容、會計報表的種類等內容。

從基本準則的主要內容來看，其中有相當一部分內容屬于財務會計概念框架的內容，如會計核算的基本前提（即會計假設），資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素的定義，會計核算的一般原則中的部分原則等。當然，由于我國制定基本準則的特定歷史條件和背景，基本準則中屬于財務會計概念框架的內容的具體規定與國際和其他國豸啪財務會計概念框架的規定還存在一定的差距。但也有一部分內容，不能說是屬于財務會計概念框架的晦容。從總體上來說，基本準則與財務會計概念框架相比，強制規范的內容過多，所涉及的內容理論性和深度相差太遠。如其中對資產的定義，只是作了一個很簡單的表述，對資產的特征未作更為詳盡的論述；再如對于負債，將其定義為一種債務，也是不太準確的。

我國的基本準則是作為會計法規的組成部分制定的。在基本準則制定過程中，當時提出的是會計準則統，弓義會計制度，也就是說制定會計準則是作為制定會計核算制度的依據，通過為會計核算制度的制定提供依據，使不同企業的會計核算制度中規定的會計和程序統一起來。

但是，在基本準則后，根據當時我國正處于計劃經濟向市場經濟過渡的實際情況，以基本準則為依據，對當時既存的分所有制形式、分部門制定的會計核算制度進行梳理，制定了8大行業13個會計核算制度，并于1993年7月1目起施行。由于作為會計核算制度制定的依據，基本準則對會計核算制度在客觀上發揮了類似財務會計概念框架的作用。但是，隨著我國會計改革的發展深入，基本準則中有相當一部分內容已經不能適應需要，其對會計核算制度制定的統馭作用也越來越小，甚至微乎其微。事實上，在1993年實施的13個行業會計核算制度已經突破了基本準則的內容。可以這樣說，基本準則的制定作為我國會計改革史上的一個里程碑，其象征意義高于實際意義。這樣說并不是否定基本準則的歷史地位和作用。因此，基本準則不可能真正和完全發揮財務會計概念框架的作用，而且由于其本身作為會計法規的一個組成部分，也不應要求其發揮這方面的作用。隨著經濟業務創新的加速，創新的經濟業務日益豐富，基本準則對這些創新經濟業務的會計核算，也是難于發揮其指導作用的。

通過上述的，我們可以得出這樣的結論：法規畢竟是法規，基本準則作為會計法規的一部分，是會計核算制度制定的依據，對企業的會計核算制度和企業的會計核算發揮的是規范作用，而不僅僅是指導作用，這與財務會計概念框架是不同的。現行基本準則中的部分內容屬于財務會計概念框架的內容，但不是說基本會計準則即等同于財務會計概念框架，現行的基本準則是難于發揮類似財務會計概念框架的作用的。特別是由于基本準則內容上的局限性，也難以充分發揮財務會計概念框架的多元作用。從目前的情況來看，它從另一方面佐證了制定我國財務會計概念框架的必要性。

（二）財務會計概念框架與《企業財務會計報告條例》

國務院制定的《企業財務會計報告條例》是對《會計法》中有關財務會計報告規定的具體化，這其中包括財務會計報告主要內容的會計報表，包括對會計報表基本要素的定義做出了界定，包括會計報表的種類、會計報表編制及其披露的基本要求。《企業財務會計報告條例》的主要目的，是規范企業的財務會計報告行為，以保證企業對外提供真實、可靠、客觀的財務會計信息。出于這樣的目的，《企業財務會計報告條例》是從保證財務會計信息真實可靠的角度來規定其內容的，其規定的內容有一部分屬于財務會計概念框架的內容，但是它并沒有涉及到會計方法和會計程序規定。同時，為了保證財務會諱信息的真實可靠，《企業財務會計報告條例》還就企業負責人和企業會計負責人的相關責任作出了規定。從其內容來說，有一部分屬于財務會計概念框架的內容。但是，對這些內容的規定，也是從編制財務會計報表角度出發的。此外，與基本準則相同，《企業財務會計報告條例》屬于我國會計法規的組成部分，對企業的財務會j十報告行為具有強制的約束力，企業必須按照其規定編制并對外提供財務會計信息。這對我國會計教學和會計理論，當然也產生某種程度的。

因此，我們可以認為《企業財務會計報告條例》發揮的作用不同財務會計概念框架所發揮的作用，其發揮作用的方式也不同于財務會計概念框架。《企業財務會計報告條例》的存在，并不能說明不需要財務會計概念框架，它并不能替代財務會計概念框架。事實上，財務會計概念框架作為一個相對完整的理論體系，并不直接對企業單位的會計核算提供規范，更不能解決企業提供會計信息的法定義務方面的，不能解決企業應當具體提供哪些會計信息的問題。然而，財務會計概念框架可以為規定企業如何披露會計信息、提供哪些會計信息，以及提供什么樣的會計信息提供理論的指導。

四、關于我國制定財務會計概念框架的必要性

近幾年來，對于我國是否需要制定財務會計概念框架，一直是會計理論界比較關注，也是討論比較多的一個問題。許多專家教授認為當前應當抓緊制定我國的財務會計概念框架，通過財務會計概念框架的制定，一方面滿足會計準則制度建設和會計實務發展的需要，另一方面滿足會計理論自身發展的需要。

關于我國制定財務會計概念框架的必要性，既要從會計理論的發展來研究，更要從會計實務的發展進行研究，結合我國當前的實際情況，從我國的會計改革與發展情況來研究。筆者認為當前抓緊制定我國的財務會計概念框架仍然是必要的。

首先，我國仍然需要有一套財務會計的基本理論體系，指導我國會計改革和發展的實踐，為我國制定會計準則、會計制度，以及相關的會計法規的依據，為其制定提供理論指導。我國當前會計準則、會計制度制定過程中遭遇的一些問題，彰顯了制定我國財務會計概念框架的必要性。如一些會計準則、會計制度相互之間出現不太協調的情況；前后不同時間的會計準則中規定的具體內容不能體現一以貫之的會計理念；某些經濟業務的會計處理方法存在著實用主義的做法、為一時所需的機會主義的做法。更有甚者，特別是在財政部以外的其他部門所起草的法規中，存在著一些與會計理論的要求不符合的規定和做法。這些規定和做法，或是出于某些特定目的的需要，或是出于某些特定部門的利益的需要，明顯偏離會計理論、會計基本概念的要求。如果我們存在有一個各方認可共用接受的財務會計概念框架，或許這些問題都是可以避免的，或是可以得到有效克服的，同時也有利于我國的財務會計法規體系更為合理，進一步保障我國財務會計信息的可靠性和真實性。

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財務會計概念框架,也稱財務會計概念結構(Conceptual Framework of Financial Accounting,CFFA或CF),其權威性定義為:“概念結構是一個章程、一套目標與基本原理互相關聯有內在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的(會計)準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用與局限性。” 不同國家對“財務會計概念框架”的名稱有所差異:美國財務會計準則委員會(FASB)稱之為“財務會計概念公告(Statement of Financial Accounting

Concepts,SFAC)”;英國會計準則委員會(ASB)稱之為“財務報告原則公告(Statement of Principles for Financial Reporting,

SPFR)”;加拿大特許會計師協會(CICA)稱之為“財務報表概念(Financial Statement Concepts,FSC)”;澳大利亞會計研究基金會稱之為“財務會計概念公告(Statement of Accounting Concepts,SAC)”;國際會計準則理事會(IASB)稱之為“編制和提供財務報表的框架(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,FPPFS)”;聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)稱之為“財務報表的目標與概念”。

2004年10月,IASB和FASB開始聯合立項,在兩者現行概念框架基礎上,結合兩框架后會計環境的變化,制定一個通用概念框架。該聯合項目的目標是開發一個完整的、內在一致的通用概念框架。該框架將為制定未來會計準則提供堅實的基礎,并有助于實現IASB和FASB開發基于原則導向的、內在一致的、國際趨同的會計準則的目標。IASB和FASB正在分階段實施該項目,并于2006年7月6日了第一階段的研究成果《財務報告概念框架:財務報告目標和決策有用的財務報告信息的質量特征》(初步意見討論稿)。目前,IASB和FASB已進入第二階段的工作,討論了資產、負債及其基本特征的初步定義以及報告實體的構成,該項目已達成一些暫行結論。

二、財務會計概念框架與基本準則的關系

我國財政部于2003年下半年啟動了中國財務會計概念框架的研究計劃,決定分六個專門的子課題進行財務會計概念框架的研究。這六個子課題包括會計基本假設、會計目標、會計信息的質量特征、財務會計要素及其確認與計量、財務報告的列報、會計準則制定的原則導向或規則導向。但是,最終考慮到中國資本市場的現實特征和會計規范變遷的歷程,我國還是決定采納“企業會計準則――基本準則”的名稱并積極進行修訂。2005年4月,由中國會計學會會計基礎理論與會計準則專業委員會主辦、廈門國家會計學院承辦了“中國財務會計概念框架及會計準則專題研討會”。

圍繞著基本準則現在能否稱為中國的財務會計概念框架,以及兩者的同質性或異質性等相關問題始終在業界思辨。關于我國基本準則與財務會計概念框架的關系,主要有以下三種觀點:一是同一論,即將基本準則認同為財務會計概念框架,并對其進行適當修改,會計準則體系為“基本準則(財務會計概念框架)――具體準則”架構;二是并存論,即在對基本準則進行修改的基礎上,再構建一份概念框架,會計準則體系則包括“財務會計概念框架/基本準則――具體準則”架構;三是替代論,取消基本準則,構建財務會計概念框架,并且不再賦予其基本準則的身份,實現由“基本準則――具體準則”架構向“財務會計概念框架――具體準則”架構的轉變。

筆者認為,“替代論”的觀點遵循了兩者轉化的客觀規律,又是務實性的舉措,是制定我國概念框架的必然路徑選擇。葛家澍教授于2005年提出制定中國的財務會計概念框架分兩步走的設想:“第一步先修改、充實現行基本準則;第二步,等到時機成熟,基本準則可以轉化為更符合國際慣例的財務會計概念框架。”之所以現階段仍采用“基本準則”的提法,一是基于我國廣大會計人員業已建立的會計規范體系結構的認知;二是一步到位制定概念框架尚缺乏理論研究基礎和對會計準則制定與評估的預見力。可喜的是,修訂后的基本準則已在會計目標、會計計量屬性、會計要素定義、會計信息質量要求等方面實現了創新,向構建我國的財務會計概念框架邁出了積極一步,具有重大現實意義。根植于我國的會計環境,并致力于會計國際協調的努力,從基本準則向概念框架的順利轉換或自然更迭,從而最終建立我國財務會計概念框架,是一個兼顧“本土化”與“國際化”的科學性與效率性的擇定選項。

三、財務會計概念框架與財務會計理論的關系

財務會計概念框架是由一系列基本概念組成的理論系統,但在知識范疇領域,是否與一般的財務會計理論無異呢?目前對于兩者的關系持有兩種截然不同的立場:觀點一為等同論,在認同財務會計概念框架是經過系統化、條理化組織的財務會計理論的前提下,且認為概念框架覆蓋的理論范疇與財務會計理論的范疇并無差異,是完全相同的;觀點二為構成論或從屬論,就知識體系的屬性而言,概念框架與會計理論具有同質性,但在知識層面上,概念框架內涵于會計理論體系之中,概念框架的知識范疇從屬于會計理論的知識范疇,概念框架是“次級”會計理論。

筆者贊成第二種觀點,其理由如下:一是在知識體系形成過程方面,財務會計理論是博采眾家之長的知識體系集合體。各國(組織)都支持豐富與完善會計理論,提倡百家爭鳴,不同的學派、觀點的交織與思辨有利于會計理論的蓬勃發展;概念框架為指導與評估會計準則的制定,必須對其所包含的一些基本會計概念的內涵、外延、作用和適用范圍進行明確,從而不能采取百家之言的發散性論述,只能基于同一會計邏輯的表述,即對擇定會計理論的闡述,是對眾多理論思辨后的前后一致的邏輯思維選擇的知識體系。二是在價值功能方面,會計理論服務于解釋和預測會計實務,為觀察到的實務提供理由并預見可能發生的會計現象,從而其價值功能具有普遍性與共享性;概念框架旨在為制定與評估會計準則提供指南,提高會計準則的科學性與規范性,降低會計準則的擇定成本,減少會計準則制定過程中不同學派與個人的偏好,抵制不同集團的各種壓力,以確保會計準則的一貫性、縝密性和系統性。可見,概念框架的價值功能具有集聚性與特定性。

四、財務會計概念框架與會計研究方法的關系

“工欲善其事,必先利其器”,好的工具和方法是人們高效率地完成一項工作的重要條件。會計研究也不例外。會計研究方法的目的在于發現蘊藏于會計現象中的內在規律,并用這些規律解釋會計現象與預測未來會計事項。為探尋規律性的會計知識,會計研究方法應該運用一定的邏輯推導原則,從已有的會計知識(觀點、理論)經過一系列邏輯準則,導出所獲取的新的會計知識。邏輯推理準則分為歸納推理和演繹推理兩種。規范研究方法論主要體現為演繹邏輯,表現形式為“大前提――小前提――結論”的三段論。演繹法能夠保持相關概念之間的內在聯系,使之所構造的會計理論體系具備邏輯上的嚴密性,但導出結論的前提正確與否甚為關鍵。實證研究方法論兼有歸納和演繹推理,表現形式是根據既有理論導出可檢驗的假說,之后收集數據及運用統計等方法接受或拒絕假說。

財務會計概念框架的研究方法主要基于演繹邏輯,首先在選擇概念框架邏輯起點的基礎上逐層遞進,進而構建概念框架的各個層次結構體系。邏輯起點是整個框架結構最基本、最普遍、最簡單的范疇,其決定了邏輯結構的配置。關于概念框架的邏輯起點的觀點,包括會計假設起點論、會計本質起點論、會計環境起點論、會計對象起點論、會計目標起點論等。FASB于1978年11月的第一份概念公告SFAC No.1《企業編制財務報告的目標》,就是以目標為內

容,迄今已發表7份公告,形成了現行的美國財務會計概念框架。需指出的是,概念框架的研究方法并不排除歸納法,尤其是概念結構的日臻完善,越是趨于實務邊界,將相關理論與結論建立在對大量會計現象的觀察與試驗的基礎上越是客觀必然的選擇。

五、財務會計概念框架法律地位模式比較及其選擇

關于財務會計概念框架的法律地位模式,國際上主要分為兩種:一是英美模式,概念框架不納入法律體系,不具有直接的法律效力;二是澳大利亞模式,概念框架受到法律的支持,具有法律效力。SFAC其目的是“用于評估企業財務會計和報告,并解決會計準則尚未規定而產生的新的會計問題”,從而法律地位較低,不具有約束力,僅僅提供會計準則制定的理論支持,并不需要被嚴格執行。澳大利亞會計研究基金會受財政部長的直接領導,已經演變成為半官方組織,概念框架的法律地位在《公司法》中得到明確體現。目前,國際趨勢是向澳大利亞模式漸漸靠攏,不斷提高概念框架的法律地位。值得關注的是,2004年FASB接受了SEC所提出“消除GAAP級次的不同層次,使得概念框架更加突出”的建議,從而概念框架的權威性大大增強。

如何確立我國財務會計概念框架的法律地位?這就涉及兩個方面:一是概念框架的制定主體。我國特定的會計環境決定了由財政部制定概念框架符合制度收益與制度成本的效率性。概念框架或會計準則具有經濟后果,其不是一種純粹的技術手段,所產生的會計信息將影響到不同利益相關者的利益。國情表明,沒有一個民間團體具備協調概念框架或會計準則后果的能力。具體做法上,可由財政部牽頭組織制定,中國會計學會、中國注冊會計師協會、科研院所以及企業界等共同參與研究,最終以行政法規的形式頒布概念框架,保證其具有法律約束力和較強的權威性,切實對會計準則、會計實務起指導作用。二是概念框架的法規級次。在整個會計規范體系中,概念框架是一個相對獨立的技術規范。概念框架居于《會計法》之下和《企業會計準則》、《企業會計制度》之上,從而可賦予其亞綱的法律地位。另外,概念框架制定后,其與《企業財務會計報告條例》的關系需要重新定位,理由之一在于如下邏輯悖論分析:《企業財務會計報告條例》作為國務院制定的行政規章應列于財政部制定的概念框架之上;作為“能導致前后一貫的(會計)準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用與局限性”的概念框架應該比僅規范財務報告的《企業財務會計報告條例》處于更高的級次。基于這一分析,筆者認為,《企業財務會計報告條例》的相關規范可分解到概念框架和其他規范之中,從而替代其約束功能。

六、從基本準則邁向財務會計概念框架的建議

我國現行基本準則于本質而言尚不是真正意義上的財務會計概念框架,只是現階段很大程度上借鑒了國際上財務會計概念框架的內容。為提高基本準則向概念框架的轉換效率,應關注以下方面:一是基本準則經過修訂后呈現眾多亮點,盡管上市公司先于2007年初施行,但作為眾多非上市公司和廣大會計人員,應當盡快融入基本準則的學習、掌握與運用階段。二是正確把握會計準則的中國特色與會計準則國際趨同的“度”,積極推進會計的國際協調。“特色”應該是先進的,是與我國會計環境相適應的,“差異”并不等同于“特色”,“國際化”與“本土化”需要辯證地加以看待。三是積極開展財務會計概念框架制定研究。近年來關于概念框架的理論研究已經取得豐碩成果,如概念框架國際比較及其適用性分析、國內會計環境、會計目標、會計要素、財務報告等許多問題正形成共識,制定我國的財務會計概念框架的時機已經成熟。同時,應注意到概念框架的擇定是一個長期而艱巨的系統工程(如美國的財務會計概念框架的形成過程漫長,FASB從1978年至今僅頒布了7份CFFA公告),必須循序漸進,避免一蹴而就。另外,鑒于美國財務會計概念框架所出現的權威性增強引致法律地位上升的趨勢,我國研究和制定概念框架應充分關注其恰當的法律地位。

【參考文獻】

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篇4

20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發現各項準則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協調性，甚至相互矛盾，為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統一概念、協調矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續以“財務會計概念公告”（SFAC）等文件形式予以，到2000年已經了《企業編制財務報告的目標》、《會計信息的質量特征》、《企業財務報表的要素》、《非營利機構編制財務報告的目的》、《企業財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現金流量信息和現值》等七個文件。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業團體和IASC也對財務會計概念框架進行了研究，并取得了一系列成果，特別是1989年7月國際會計準則委員會（IASC）公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告，對國際會計界產生了深遠影響。

我國關于會計準則的廣泛介紹和普遍爭論始于20世紀70年代末80年代初。尤其是近十年，《企業會計準則》、《企業會計制度》和一系列具體會計準則的公布和實施，使我國的會計標準在會計要素定義、會計要素的確認和計量、財務報告體系等重大方面基本實現了與國際會計慣例的一致或協調。盡管如此，筆者認為就目前我國已經的會計準則或會計制度，特別是《企業會計準則》（1992）和《企業會計制度》（2001）來看，由于本身存在缺乏嚴謹的理論基礎、未形成嚴密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準則的功能混用等問題，還不能承擔起財務會計概念框架的功能責任，而且也不符合國際上一般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本概念從準則或制度中分離出來，獨立地制定并公布財務會計概念框架。

二、構建中國特色財務會計概念框架應處理好的幾個關系

1、中國特色與國際化的關系問題

會計根植于特定的環境，有特定的“國籍”，因為會計不僅具有技術性的一面，更重要的是具有社會性的一面。只要各國的會計環境存有差異，會計的這種“特色”性就是一種客觀必然。但承認會計的“中國特色”，并不意味著可置經濟全球化和會計發展的大趨勢于不顧，而是要在充分考慮中國會計環境特殊性的前提下，積極穩妥地進行會計國際協調和國際會計協調，最終與世界各國會計界一道實現會計的國際化。筆者認為，構建我國的財務會計概念框架一定要正確處理好中國特色與會計國際化的關系，把握一個合理的度，如果過分強調“特色”或“國際化”，可能會走向極端，都會增加我國會計改革的成本。

2、概念框架與會計理論體系的關系問題

概念框架應該內涵于會計理論體系之中，但兩者并不是一個層面上的范疇。會計理論的目標是解釋和預測會計實務，解釋是為觀察到的實務提供理由，預測是指會計理論應能夠預先觀測到的會計現象。概念框架主要是反映財務會計特別是財務報告所賴以建立的基本概念以及它們之間的內在一致的聯系，建立這種規律性的聯系是為了不斷完善會計準則和財務報告，即用來指導準則和報告應當如何，而不只是為了解釋和預測未來的會計準則和財務報告是如何。可能這也正是西方學者沒有使用“知識體系”而是選擇“概念框架”的一個原因，概念框架充其量只能稱之為“次級理論”。為此，在構建財務會計概念框架時要重推理、重經驗，盡量把概念框架構建成渾然一體、協調一致、首尾一統的知識體系。

3、概念框架與企業會計準則的關系問題

篇5

最早提出財務會計概念框架是美國財務會計準則委員會(FASB)1976年所公布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告的概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等文件中(王建新，2007)。一般而言，財務會計概念框架對整個會計準則的制定起到框架支持作用。目前世界很多國家都很重視財務會計概念框架的制訂工作。馬來西亞于1998年根據《財務報告法》了《財務報表列報建議框架》。2006年馬來西亞會計準則理事會(MASB)53號征求意見稿(ED53)，對《財務報表列報建議框架》進行了修訂，并最終通過《財務報表列報框架》，于2007年7月1日開始施行。我國至今并無真正意義上的財務會計概念框架，但我國的基本準則實質上扮演了同樣的角色。我國于1992年第一次《企業會計準則》，基于所面臨的經濟環境的不斷變化，我國對《企業會計準則》進行重大修訂，并于2006年了《企業會計準則――基本準則》，從2007年1月1日開始實施。本文所要討論的均為中馬兩國修訂后的《企業會計準則――基本準則》及《財務報表列報框架》。

二、中馬財務會計概念框架體系及內容比較

(一)中馬財務會計概念框架體系比較　馬來西亞的《財務報表列報框架》(以下簡稱“框架”)共分為八個大部分共110段的內容，具體為前言、財務報表目標、基本假設、財務報表質量特征、財務報表要素、財務報表要素的確認、財務報表要素的計量、資本與資本保全的概念。而我國的《企業會計準則――基本準則》(以下簡稱“基本準則”)分為十一章共五十條，即第一章總則、第二章會計信息質量要求、第三章資產、第四章負債、第五章所有者權益、第六章收人、第七章費用、第八章利潤、第九章會計計量、第十章財務會計報告和第十一章附則。中馬兩國財務會計概念框架具體內容的對應關系如(表1)。

(二)中馬財務會計報告內容比較　本文根據中馬財務會計報告內容，分別進行比較。

(1)“總則”與“前言、財務報表的目標、基本假設”比較。我國《企業會計準則――基本準則》“總則”中，主要提及了基本準則的制定依據、適用范圍、財務會計報告目標、會計基礎和會計基本假設，大致與馬來西亞的《財務報表列報框架》第1段至第23段的內容相對應。從總體上來看，兩者在財務報表目標、財務報告使用者方面的表述大致相同，但也存在差異，主要表現在：一是制訂財務會計框架的目的。在馬來西亞的“框架”前言第1段中，指出制訂“框架”的目的在于：對馬來西亞會計準則理事會將來要承認的及現存的會計準則的發展進行指導；對財務報表列報在運用會計準則時進行指導；對審計人員形成審計意見，以判斷財務報表是否遵循會計準則進行指導；對財務報表使用者在解釋財務信息時進行指導；為那些對馬來西亞會計準則理事會的工作感興趣的人提供相關信息。在我國“基本準則”第―條指出了制訂基本準則的目的是“為了規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量”。二是財務會計概念框架的法律地位。在馬來西亞“框架”前言第2段中，明確指出了《財務報表列報框架》不是會計準則，對特殊的計量及披露問題不進行規定，同時，“框架”不會替代具體的會計準則。而在我國的“基本準則”第二條中指出，“基本準則”屬于會計準則體系的有機組成部分。三是會計基本假設。馬來西亞“框架”專門討論了權責發生制(第22段)及持續經營(第23段)兩個基本假設，對其他的基本假設并未涉及。而在我國“基本準則”的第五條、第六條、第七條和第八條分別闡述了會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四個基本假設，同時在第九條明確了權責發生制的計量基礎。四是財務報表的目標。馬來西亞概念框架以專門的段落闡述財務報表的目標(第12段至21段)，在第12段指出“財務報表的目的就是關于企業財務狀況、經營成果及財務狀況變化的信息，這些信息對一系列的使用者在作出經濟決策時是有用的。”在我國“基本準則”第四條明確指出，“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”。五是財務報表的使用者。馬來西亞在概念框架的前言中，詳細地列明了財務報表使用者及其對信息的需求(第9至11段)，財務信息的需求者主要有投資者、雇員、貸款者、供應商、顧客、政府及相關機構和社會公眾。同時指出企業內部管理者在滿足其內部管理需要的情況下，可以自行決定內部額外信息提供的內容及形式，但這類信息的報告不包括在概念框架之中。我國在“基本準則”的第四條中提到財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。對每一類財務信包，使用者的具體信息需求，并沒有詳細地進行解釋。

(2)“會計信息質量要求”與“財務報表質量特征”比較。在馬來西亞“框架”中提及了主要及次要的質量特征，其中主要質量特征為可理解性、相關性、可靠性和可比性，次要質量特征為及時性、重要性、可證實性、如實反映、實質重于形式、中立性、謹慎性、完整性和一致性。同時對于這些質量特征之間的關系，在該“框架”里進行了描述，如及時性對相關性和可靠性的限制等，并且對“真實與公允的反映”進行了解釋。在我國“基本準則”第二章中，提到了八項質量要求，其中可靠性、相關性、可理解性和可比性是會計信息的首要質量要求，是企業財務報告中所提供會計信息應具備的基本質量特征；實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性是會計信息的次級質量要求，是對可靠性、相關性、可理解性和可比性等首要質量要求的補充和完善。由上可知，中馬兩國在會計信息質量要求方面都把可理解性、相關性、可靠性和可比性作為其首要考慮的要求，而在次級質量要求中兩國存在較大的區別。馬來西亞共有九項次級質量特征，而我國僅有四項，除提及實質重于形式、謹慎性、及時性和重要性外，我國對“可證實性”、“如實反映”“中立性”、“完整性”和“一致性”均未進行闡述。此外，通過比較兩國對會計信息質量特征的描述，我們可以看到，馬來西亞框架對會計信息質量特征的描述更為充分，層次更為清晰，同時，在其框架中的第43至45段，對相關性與可靠性這兩個質量特征相互抵觸時應考慮的因素進行了描述，為企業如何提供會計信息以達到財務報表目標提供更為實用的指導。

(3)財務報表要素比較。兩國在財務報表要素方面規定的異同主要表現在：一是財務報表要素的內容。馬來西亞在“框架”中確定了五個財務報表要素，即資產、負債、所有者權益、收益和費用，而在我國的“基本準則”中定義了六個財務報表要素，即資產、負債、所有者權益、收

入、費用和利潤。兩國在定義財務報表要素時，只提及資產負債表及損益表要素，對現金流量表要素均未涉及到。二是財務報表要素的確認標準。馬來西亞在框架的第83段對要素的一般確認標準進行了闡述，即“與該項目有關的未來的經濟利益很可能流入主體”和“該項目的成本和價值能可靠地計量”。同時，對未來經濟利益的可能性(第85段)、成本及價值計量的可靠性進行了解釋(第86段)，并且在框架中規定了資產、負債、收益和費用四個要素的確認標準。而我國在基本準則中，并未對要素的一般確認標準進行表述，只是在第三章、第四章、第六章、第七章分別明確指出資產、負債、收入和費用的確認標準。三是收益和費用的界定。馬來西亞在闡述收益和費用時，第一，明確了利得和損失的定義，即利得是指那些符合收益定義，產生于企業日常經營活動之中或之外。它表示未來經濟利益的增加。而損失是指那些符合費用定義，產生于企業日常經營活動之中或之外。它表示未來經濟利益的減少，并對利得和損失所包含的內容以舉例的方式進行了解釋。第二，明確收益包括了收入和利得，費用包括了日常經營過程中產生的費用和損失。第三，明確利得和收入、損失與費用在本質上是相同的，因此其概念框架再沒有必要單獨作為―個財務報表要素。第四，利得和損失均包括了已實現的利得(損失)和未實現的利得和損失。第五，沒有專門設置利潤要素。而我國在“基本準則”的第六章、第七章和第八章中，第一，明確了收入和費用的定義。“收入是企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”。而“費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者利潤分配無關的經濟利益的總流出”。同時明確了收入和費用的確認標準。第二，明確“利潤是指企業在一定會計期間的經營成果”，并對利潤的組成內容進行了闡述。第三，明確了利得和損失的定義。同時對直接計入所有者權益的利得和損失和直接計入當期利潤的利得和損失進行了分類定義。四是財務報表要素列示的方式。馬來西亞“框架”中，以舉例的形式列舉了資產和負債的形式，如資產可以是通過交換或通過償還負債取得的。而在我國的“基本準則”中，對財務要素的闡述比較簡單，僅列明其定義和確認條件。在馬來西亞的“框架”中提出了資本及資本保全的概念(第102段至110段)，具體內容如下：一是把資本分為財務資本與實物資本兩種類型，財務資本是大多數企業在編報財務報表時所采用的。與此相對應，在資本保全方面就產生了財務資本保全與實物資本保全兩個概念。二是資本保全概念把企業的資本與利潤聯系起來。在財務資本保全概念下，企業只有在期末凈資產的金額超過期初凈資產的金額時才算是實現了利潤，財務資本保全通常是以名義貨幣或不變的購買力來進行計量。而在實物資本保全概念下，企業只有在期末實物生產能力超過期初實物生產能力時才算是賺取了利潤。兩種資本保全概念的區別在于實物資本保全要考慮物價變動情況。三是實物資本保全概念要求企業運用現行成本的計量基礎，而財務資本保作并沒有要求對某種特定計量基礎的使用。在我國的“基本準則”中并沒有涉及到資本和資本保全的相關內容。

(4)財務報表要素計量比較。中馬兩國均在“框架”中對財務報表要素計量進行了規定。從內容來看，兩國所規定的計量方法略有不同。在馬來西亞的“框架”中列明了四種計量方法，即歷史成本、現行成本、可變現價值和現值。而在我國的“基本準則”中列明了五種會計計量方法，即歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。在馬來西亞所規定的計量基礎中沒有把“公允價值”納入其中，現行成本實質上就是重置成本。從對計量方法使用的限制來看，馬來西亞在“框架”中指出企業通常運用歷史成本進行財務報表要素計量，至于對其他方法的選用并未作任何限制性規定，也就是說企業可以根據實際情況選用其他的計量基礎。而在我國的“基本準則”第四十三條中指出，“企業在對會計要素進行計量時，一般應當以歷史成本作為會計計量的基礎。法律、行政法規和企業會計準則規定允許采用其他會計計量基礎的，也可以采用其他會計計量基礎，但應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”由以上的闡述可知，在我國會計計量基礎首選為歷史成本，企業可以根據其體情況選用其他的計量基礎，但是在使用過程中受到限制。馬來西亞沒有專門的段落來介紹財務報告，但在“財務報表要素”中介紹了資產負債表和利潤表，對現金流量表并未提及，也沒有對報表的適用范圍進行規定。在我國的“基本準則”中專門以一章的形式介紹財務會計報告，并列明了財務報告的內容，同時指出了例外情況，即小企業編制的財務報表可以不包括現金流量表。

三、中馬兩國財務會計概念框架差異分析

(一)會計國際化程度的影響　馬來西亞早在20世紀70年代就開始部分采用國際會計準則，在其財務會計概念框架的制訂過程中不可避免地受到國際財務會計概念框架的影響，從內容到體例上與國際財務會計概念框架多有相似之處，甚至有些內容與國際財務會計概念框架完全相同。而我國對是否應制訂財務會計概念框架及如何制訂財務會計概念框架目前尚處于爭論之中，1992年及2006年修訂的基本準則雖在實質上發揮概念框架的作用，但離真正意義的概念框架還存在一定的差距。

(二)會計法律環境的影響　我國作為―個成文法國家其法律主要體現為體系完整性、規定強制性。作為會計法律制度第二層次的基本準則無不體現這些特點，即我國的基本準則具有法規式會計概念框架的特征，同時我國的基本準則對具體準則又具有統馭的作用。而馬來西亞的司法體系屬于英美法系，在馬來西亞的整個會計法律體系中，1965年《公司法》及1997年《財務報告法》對其財務會計概念框架及會計準則的制訂產生了重要影響。馬來西亞會計準則理事會(MASB)負責制訂財務會計概念框架及相關的會計準則，但在其概念框架第2段中明確指出，概念框架不是具體的會計準則不對準則的相關計量和披露進行規定，同時概念框架不能替代任何已通過的會計準則，即是會計準則優于概念框架。由于兩國的會計法律環境不同，直接導致財務會計概念框架的體例及內容都有所不同。

(三)經濟環境的影響　中馬兩國同屬新興的發展中國家，兩國經濟在近年均取得了很大的成就。尤其是我國改革開放后經濟建設所取的成績更是有目共睹。但由于歷史原因，我國市場經濟發育程度不高，資本市場的發展存在諸多問題，由此導致中馬兩國財務會計概念框架中對財務要素的計量、財務會計的目標等內容存在著差異。如在財務要素的計量方面，我國直至2006年才著次在基本準則中確定公允價值作為一種重要的計量基礎，同時在相關的具體準則中規定了公允，價值的三個級次，并對公允價值的使用范圍進行了限制。而在馬來西亞的概念框架中雖然沒有把公允價值作為―種計量基礎，但提出了“真實與公允地表述”的觀點。而在資本保全方面，馬來西亞概念框架提出了實物資本保全和財務資本保全，考慮了價格發生變化時如何對企業利潤進行衡量。而目前我國并無財務資本保全的概念，但是在《企業務通則》中體現了資本保全的思想。

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1 財務會計概念框架的國際趨同現狀評述

財務會計概念框架是評估現行準則、制定未來準則的理論基礎，是由相互關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，它可用于指導首尾一致的會計準則的制定。財務會計概念框架的國際趨同是會計準則趨同的前提和基礎，早有學者提出“隨著會計準則國際協調化的發展和全球趨同趨勢的呈現，財務會計概念框架明顯表現出協調的趨向。”

隨著會計準則國際趨同的發展，概念框架也在逐漸發展變化。一些國家的會計準則制定機構主要根據本國會計準則全球趨同的策略和計劃，正在考慮或已啟動甚至完成了本國概念框架的修訂工作。同時，由于企業經濟業務本身的發展對會計準則發展的要求需要突破現有的概念框架，一些國家的會計準則制定機構也局部修訂了現有的概念框架。從目前來看，財務會計概念框架的國際發展表現出相似的領域和很多相同的內容，世界主要國家的會計準則制定機構以及國際會計準則委員會的概念框架大體是相似的（當然各個國家的概念框架也稍有特色）。美國的財務會計概念框架早，輻射力強，影響范圍廣泛而深遠。1970 年，美國會計原則委員會的第4號公告《企業財務報表編報的基本概念與會計原則》直接影響了美國注冊會計師協會的《特魯伯羅德報告》和英國的《公司報告》中對財務報表目標的探索，也對 FASB 和 CICA 等會計職業組織在財務會計概念框架方面的工作具有重要參考價值。國際會計準則委員會的《編報財務報表的框架》在主要內容、基本立場、甚至若干重要表述方面，沿襲了美國財務會計概念框架。英國的《財務報表原則公告》也在很多方面采納了美國財務會計概念框架的觀點，并且與國際會計準則委員會的《編報財務報表的框架》存在很多相同之處。澳大利亞、加拿大、新西蘭、菲律賓、新加坡、日本、韓國以及其他國家的概念公告也大體一致。隨著會計準則國際趨同的發展，各國會計準則制定機構以及 IASB 在財務會計概念框架方面相互借鑒、逐步趨同，財務會計概念框架的國際趨同已是大勢所趨。

2 建立既具中國特色又與國際趨同的財務會計概念框架

2.1 我國財務會計概念框架現狀分析

FASB前任主席唐納德(Donald J. Kirk)認為：“有了財務會計概念框架，會計準則的制定就有了方向。如果缺乏則勢必招致外界集團的批評，如指責會計準則的發展是毫無目標與宗旨的”。現階段我國正處于會計改革的關鍵時期，需要一套基本理論體系來指導我國會計改革和發展的實踐，為我國會計標準的制定提供理論指導。財政部于2006年2月15日了由1項基本準則與38項具體準則構成的完整的企業會計準則體系。《企業會計準則――基本準則》（以下簡稱基本準則）在整個企業會計準則體系中屬于最高層次，對各項具體會計準則起著統馭作用。

筆者認為，雖然我國新基本準則和財務會計概念框架在準則制定過程中，有著相似的作用，但新基本準則與財務會計概念框架在形式、內在邏輯關系等方面畢竟不同，不能充當我國的財務會計概念框架的角色，真正意義上的中國財務會計概念框架仍未建立。而且隨著我國改革的深入，涌現出大量經濟業務創新，需要會計處理方法和程序的相應創新。在這種情況下，就需要有一套前后一致的真正的財務會計概念框架為創新經濟業務的會計核算提供理論指導，以滿足會計核算的需要。隨著我國加入 WTO，積極參與會計準則的國際化已經成為大勢所趨，目前美國、英國、加拿大、澳大利亞、國際會計準則委員會都制定了自己的財務會計概念框架，而對于我國，無論是為了改善國內投資環境還是減少國內企業對外投資成本，研究和建立一個既反映我國國慶又反映國際化進程的財務會計概念框架都是非常必要的。

2.2 建立既具中國特色又與國際趨同的財務會計概念框架

鑒于以上分析，我們認為我國的財務會計概念框架既要體現中國特色又要兼顧國際趨同。

我們主張將財務會計概念框架分為宏觀理論層次和微觀理論層次兩大部分。即從“宏觀理論層次”和“微觀理論層次”兩個層次構建我國的財務會計概念框架。從宏觀層次上來講，概念框架應該著重從邏輯上指明完善的會計準則的理論依據“應該是什么”，而不在于說明己制定的會計準則的理論依據“是什么”。但是，會計準則因不得違背現行法律及各種環境因素而難以完善，只能滿足現階段要求。當環境發生變化時，它們也隨之改變。因此，我們有必要創設一種相對超越現階段環境因素的宏觀理論層次，它可能與現行準則或實務不一致，但它可以成為評估現行準則與實務和指導未來準則與實務的基礎與指南。而在微觀理論層次，為了更好的指導現階段我國會計改革，有必要建立一個現階段旨在準則、環境相互影響的角度，概括某國某一特定階段上建立和完善會計準則應遵循的原則、程序和方法。

概念框架的宏觀理論層次相對穩定，是會計準則能夠進行國際趨同的基礎；概念框架的微觀理論層次也許常變，是會計準則具有中國特色的依據。具體內容如下：

（1）宏觀理論層次。

在構建我國財務會計概念框架的過程中應該始終堅持邏輯演繹法。宏觀理論層次是一種理想的理論結構，是概念之間邏輯結構的一致的、完美的演繹，各個概念的含義及其關系前后一貫、邏輯一致。嚴格遵守經濟學和會計學的基本理論，也體現了與國際趨勢一致。

（2）微觀理論層次。

微觀理論層次是在宏觀理論層次的指引下，詳細闡述財務會計概念框架的具體內容。如何體現中國特色問題應該在應用理論層次闡明，明確會計環境之于會計的重要性，明確我國的國情和市場發展前景；明確會計假設的內容；明確作為會計口標的決策有用觀和受托責任觀的關系；詳細闡述會計信息質量特征的內容及其層次圖；明確公允價值計量的方法和技術等等。

3 建立既具中國特色又與國際趨同的財務會計概念框架應注意的問題

在我國現階段，真正的財務會計概念框架并沒有建立，創設一種理想的財務會計概念框架是我國當前會計發展的一項重要任務，我們應立足我國基本國情并順應國際財務會計概念框架趨同之勢、從宏觀與微觀兩個層次構建我國財務會計概念框架。但我們還應從以下幾個方面努力：加大會計基礎理論研究力度，進行觀念創新；加強概念框架的宣傳和輿論引導；制定詳細的時間表為構建既具中國特色又與國際趨同的財務會計概念框架提供時間上的保障。

參考文獻

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美國傾向于將會計視為一個與商業慣例、商業判斷等緊密聯系的獨立學科，FASB從1973年6月成立伊始，就致力于建立財務會計概念框架。在經過大量努力并經先后6個（實際有效的為5個）財務會計概念框架公告和多個財務會計準則的積累，直到1982年才以財務會計和財務報告概念框架的諾比模型為標志，初步完成了會計內部基本因素的分級和相互聯系的表達形式。我們進一步分析美國在準則制定方面所走過的歷程可以發現，財務會計概念框架初步完成于20世紀70年代并不是偶然的，因為只有在那時美國才具備了各方面的條件：以FASB為代表的權威會計組織的明確目標和不懈努力；以佩頓和利特爾頓等為代表的美國會計理論學派的杰出研究成果；多個財務會計準則的制定經歷和經驗。十分明顯，假如不具備這三個基本條件中的任何一個，美國財務會計概念框架的構建至今仍然可能在摸索中。

綜觀我國的會計發展狀況，在充分估計會計改革所取得巨大成就的同時，也毋庸諱言存在的問題：

（1）我國的《企業會計準則》即基本準則，與國務院的《企業財務會計報告條例》、財政部的《企業會計制度》以及各個具體會計準則中的一些概念解釋存在著矛盾；

（2）《企業會計準則》與具體會計準則之間缺乏內在的關聯；

（3）多個具體準則在出臺后很快就進行修訂，反映出它們的質量不夠理想；

（4）公允價值的興廢折射出對會計計量屬性選擇上的非謹慎態度。這些與財務會計概念框架直接相關的問題，正如葛家澍教授所指出的那樣，“既是財務會計理論研究中最基本的理論問題，同時也是規范財務會計實務中最核心的實務問題，沒有對這些問題進行最基本的界定，也就很難保證先后的財務會計準則做到首尾一貫，前后一致。西方多年的準則制定實踐業已表明，有了這個概念框架，不僅能為分析、評估和指導財務會計準則提供一個規范性的理論基礎，而且也有利于使用者理解財務會計和財務報告。”

如果說《企業會計準則》在1993年出臺前后確實對其有財務會計概念框架作用期望的話，那么，對它的理論分析和11年的實踐檢驗都可以說明，它的形式、內容和質量都不是中國的財務會計概念框架。首先，《企業會計準則》采取的形式是準則而不是概念的形式，如果以這方面的國際慣例來衡量，它與FASB和國際會計準則委員會（IASC）所強調的“會計概念框架不是會計準則的一部分”相去甚遠。其次，從《企業會計準則》的內容上看，由上述第一點所決定，它包含制定依據、適用范圍、記賬方法以及很多屬于會計準則的內容，而并未明確闡釋諸如會計基本目標、財務報告具體目標、會計假設、會計原則、會計信息質量、會計要素、會計確認和會計計量等一系列重要的會計概念。再次，《企業會計準則》在質量方面表現出明顯欠缺，對所涉及的問題大都采取了簡單描述性的寫法，更沒有揭示重要會計概念之間的相互聯系。最后，從《企業會計準則》對具體準則制定所起的作用來看，后者如起草階段的工作，主要依據的是專家組提供的主要國家和地區會計準則和國際會計準則比較研究報告，而不是《企業會計準則》，并且在具體準則頒布之前，也缺乏對它們與《企業會計準則》在內容和邏輯上一致性進行專門比較研究的程序。顯然，這使得《企業會計準則》失去了基本準則的初衷和作用，也使得具體準則過多地體現了專家意志和水平的影響。目前，我國會計準則咨詢委員會已經集中了國內外150位精英，假如他們再有來自概念框架方面的依據和約束，相信最終會制定出高質量的中國會計準則。

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“概念框架”一詞始見于美國會計學會(AAA)于1966年公布的《基本會計理論報告》中。目前,學術界較為流行的概念框架的定義是由美國財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board, FASB)提出的。財務會計概念框架(conceptual framework of financial accounting, CF)是由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念能夠指導前后一貫的會計準則。

我國《企業會計準則――基本準則》(China Accounting Standards, CAS)也為會計具體準則的制定定義了一系列的概念基礎。從目的性來看,會計基本準則與財務會計概念框架是一致的,都是為了“指導、評估和發展具體準則”。從內容來看,會計基本準則要比財務會計概念框架簡潔得多。財務會計概念框架對各條款進行了細致分析和研究,基本準則只羅列具體準則應當遵守的各條款,沒有予以相應的理論闡述,隱含著會計人員均已清楚這些條款的理論意義。 因此,我國現行的會計基本準則不能等同于財務會計概念框架。

新基本準則對目標的描述,只在第四條中用一句話列出,規定過于簡短且闡述得不是很準確。此外,會計信息還應具備一系列質量特征,也就是說各個質量特征之間具有層次性,同時該層次性也是為了實現財務報告的目標,這又體現了目標和質量特征之間的聯系。我國新基本準中只是列舉了十個會計信息的質量要求,并沒有說明他們與目標之間的關系,也沒有分出層次性。確定目標和識別基本概念主要是用目標指明方向,用基本概念作為解決問題的工具。

將基本準則作為我國會計準則體系的一部分,并將會計準則劃分為基本準則和具體準則,這樣既不符合國際慣例,也模糊了概念框架的性質和地位。我國應積極建立財務會計概念框架。利用CF作為溝通財務會計理論和財務會計準則的橋梁,已經成為國際會計準則委員會和西方主要國家在制定會計準則中采用的普遍做法。而且經濟環境日益復雜,使準則制定者難以充分預見會計準則必須適用的各種商業情況,在這種形勢下,構建CF就顯得十分重要。

二、我國財務會計概念框架的定位

制定我國的財務會計概念框架,應如何處理財務會計概念框架與《企業會計準則》二者之間的關系呢?對于這個問題,目前我國會計理論界主要有三種看法:(1)“同一論”,將《企業會計準則》視同為我國財務會計概念框架,并對它進行重新適當修改;(2)“并存論”,在對《企業會計準則》進行適當修改的基礎上,再構建一份概念框架;(3)“替代論”,取消《企業會計準則》,重新構建我國的財務會計概念框架(陳國輝,2007)。那么該如何取舍呢?筆者贊成和主張第三種做法。應該用一個邏輯上更加嚴密、理論上更加深入和完善的財務會計概念框架來取代目前并不完善的《企業會計準則》。

財務會計概念框架在會計法規體系中的地位,國際上有兩種模式:一種是以英美為代表的模式,概念框架游離于法律體系外,僅用于理論指導,不需要被嚴格遵守,不具有直接法律效力;另一種是以澳大利亞為代表的模式,會計準則規范(概念框架)散見于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。國際上漸漸向第二種模式靠攏。美國證券交易委員會對美國公認會計原則的級次進行重新排列,將概念框架提到具體準則之前,作為公認會計原則的第一級次(美國證券交易委員會,2003)。增強概念框架的權威性,提高其法律地位是國際上未來發展的方向。

我國的會計準則是由財政部制定并頒布的,根據我國的具體環境,我國研究和制定概念框架要注意這種趨勢,恰當地確立概念框架的法律地位。筆者認為,我國的財務會計概念框架應由財政部牽頭,聘請學術團體來共同制定。這樣,財務會計概念框架就能夠作為會計法規體系中有機組成部分,作為指導會計準則制定的理論,對缺乏會計準則規范的會計實務進行指導。

三、我國財務會計概念框架的內容

借鑒西方已取得的研究成果,結合我國國情,筆者認為,我國的財務會計概念可以分為以下三個層次:

第一層次,主要包括會計目標、會計對象和會計假設三項內容。

會計目標主要應確定:(1)誰是會計信息的使用者;(2)會計信息使用者需要什么信息;(3)財務會計可提供什么信息。在充分考慮會計對象和會計假設的情況下,會計目標對具體會計準則的制訂起著指引方向的作用。我國的財務會計目標應定位于三重目標,即會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的需要;滿足企業內部經營管理的需要;滿足有關方面了解企業財務狀況和經營成果的需要。

會計對象亦即會計所要反映和監督的內容。應如何予以界定,會計理論界尚有爭論,傳統的觀點認為是價值運動(包括價值增值運動)。另一種觀點認為是社會再生產過程。在社會主義市場經濟條件下,會計對象究竟反映和監督什么內容,尚需進一步研究和探討。

會計假設,又稱基本前提,是由財務會計所處的經濟環境(市場經濟)所決定的若干基本前提,即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務會計的基本特征。

會計目標、會計對象和會計假設都受會計環境的影響。會計假設由客觀環境所決定,會計對象來自于財務會計的客觀環境。會計目標則反映使用者的主觀意圖,受制于財務會計的主觀環境。三者相互作用,相互影響,處于同等地位,因此,它們均構成財務會計概念框架的第一層次。

第二層次,主要包括三部分內容,即會計要素、會計信息質量特征和會計核算的一般原則。受基本假設的制約,考慮財務會計的目標,會計對象便具體化為財務會計的要素。為了實現會計目標,保證會計信息的有用性,會計信息應具備規定的質量特征。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息,會計核算必須堅持一般原則。

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二、會計信息系統的重構

根據上述相關信息可知，財務會計概念框架的會計信息系統的重構，與企業運行過程中的業務流程有著緊密聯系，而SAP R/3的合理應用可以促進業務流程不斷優化，從而實現會計業務流程的重組，對于提高會計信息系統的決策有效性有著重要影響。根據企業會計信息系統的重構情況來看，業務流程的重組可以使會計業務流程得到簡化，并不斷更新會計業務流程，以在業務和財務數據進行無縫銜接的情況下，推動企業更長遠的發展，最終促進企業經濟效益不斷增長、會計工作效率不斷提高。由此可見，在信息技術不斷推廣的情況下，財務會計概念框架的會計信息系統的重構，必須注重憑證模板、事件接受器、實時憑證動態會計平臺、生成器等共同運行，才能真正保障會計信息系統財務業務的一體化管理。

三、會計信息系統的模塊設計

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財務會計概念框架是會計理論的—部分，可以指導會計實務，會計理論作為—個理論體系，應該具備目標、原則、要素和要求等基本內容，應該具有穩定陛和權威勝。

但目前我國會計理論和會計準則還存在一些問題，因此必須加強對財務會計I鑼c念框架的構建和完善，主要體現在：首先，我國基本會計準則理論深度不夠，缺乏可操 陛，理論闡述過少，財務會計概念框架可以對重要的會計理論進行論述和補充，以便指導實踐;其次基本準則比較側重于對基本會計概念的簡要描述，比較抽象，線條過粗，而財務會計概念框架可以對這些抽象的會計準則進行詳細說明，將深奧的理論區域簡單化，易于理解;會計準則缺乏充分的論證，而且在實際運用中缺乏調整力度，建立財務會計概念框架可以有效避免這些問題。

2、國際會計標準趨同的內在要求。隨著經濟的發展，會計準則越來越國際化，各國會計準則的制定必須在概念相同的基礎上，發達國家的會計理論研究大多是以財務會計概念框架為中心的，我國也應該借鑒其成功經驗，盡快構建起中國特色的財務會計概念框架，這是我國會計國際化進程的必然步驟。當然中國特色要與國際準則相協調，依據中國的具體隋況來建構，充分考慮我國會計特殊的環境，制定出邏輯一致，協調一致的財務會計概念框架，把握—個合理的度，不過分強調中國特色，也不過分強調國際化，而是結合我國的經濟體制改革的背景以及經濟結構來建構。

二、構建財務會計概念框架應遵循的原則建構財務會計概念框架必須遵循一定的原則，為此，我國會計學者提出了以下原則：

l、國際化原則。會計國際化趨勢已是不可阻擋的潮流，為了不與國際脫節，我國的會計也應該與之趨同，因此財務會計概念框架也應該向國際化 向發展，提高我國會{葉信息的可比性。但同時在建構財務會計概念框架的過程中，我們又不能脫離中國國情，否則建構出來的財務會計概念框架就很難適應中國的具體隋況，成為無源之水無本之木。

2、穩定陛原則。在建構財務會計概念框架的過程中，要充分考慮概念框架的穩定陛，排除一些爭論比較大的概念，盡量將概念框架確定化，避免經常修改和變動。因為財務會計慨念框架屬于規范性文件，只有確保其穩定勝才能使財務會計準則執行起來具有可操 勝，才能保證財務會計市場的和諧與穩定。同時，構建財務會計概念框架的過程中，要有超前意識，這樣可以盡量避免制定出來的概念框架陳舊過時，保持其長久陛。

三 財務會計概念框架的構建措施我國財務會計概念框架的構建應與會計準則的制定機構—致，依據我國市場經濟的環境及現實條件，我國會計準則及財務會計概念框架的構建應該有政府部門來制定，即我國的財政部會計準則委員會制定和。

(一)在分析會計信息使用者的基礎上對財務會計報告體系的內容進行詳細規定，并明確指出其缺陷和不足。目前，我國的企業財務會計報告體系由會計報表、會計報表附注和財務狀況說明書三部分組成。會計報表用于反映企業一定時日或一定期間的財務狀況、經營成果和現金流量;會計報表附注是為幫助報表使用者理解會計報表的內容而對報表的有關項目所作的補充和解釋;財務狀況說明書是為幫助報表使用者利用會計報表的內容而對報表所作的財務分析。

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財務會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作為一個專門術語，不同的國家對具有財務會計概念框架性質的公告，其名稱也不盡相同，比如英國類似的概念框架稱為“財務報告原則公告”（Statement of Principles for Financial Reporting，SP），國際上具有概念框架性質的文件稱為“編報財務報表的框架”（Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements），簡稱IASC框架，而美國則稱之為財務會計概念公告（SFACs）。盡管名稱不同，但實質相同，都是對財務會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行的研究，依此更好地指導會計準則的制定或會計實務，并提供相對一致的概念基礎，同時作為評估既有會計準則質量的一個重要標準，指導并發展新會計準則。按照美國FASB的描述，財務會計概念框架的內容主要涉及財務報告的目標、財務信息的質量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認、計量、列報等。2006年2月15日我國財政部公布了新企業會計準則，包括1個基本準則和38個具體準則，基本上覆蓋了我國現代企業經常涉及到的交易、事項和其他經濟活動。我國的基本準則，名義上不是概念框架，但對我國具體會計準則起指導作用，也可視為我國財務會計概念框架的雛形。但與其他西方國家的概念框架相比，我國還存在很多需改進之處。本文從中美兩國概念框架體系的重點幾個項目進行比較，希望對我國概念框架的構建起到借鑒作用，并加速實現我國財務會計概念框架的國際趨同。

二、中美財務會計重點項目比較

（1）法律地位的比較。美國FASB頒布的CF的法律地位同國際IASB的CF類似，屬于不成文法系，不具有法律效力，也就是說此結構并不是一份會計準則，它不對任何特定的計量或揭示問題確定標準，其內容不能取代任何具體的會計準則，如遇抵觸情況應以會計準則為準。而我國屬于成文法系的國家，會計準則由財政部會計司負責制定，是標準的政府準則制定模式。企業只能按照國家統一的會計準則和制度編報財務報告而不能背離，也就是說具有法律效力。（2）結構體系的比較。財務會計概念框架共同的內容一般包括財務報表的目標、質量特征（美國稱為信息質量特征）、要素定義、要素的確認與計量及財務報告等。美國SFACs包括企業財務報表目標（起點）、會計信息的質量特征、財務報表的要素、非營利性組織財務報告的目標、財務報表的確認與計量、在會計計量中使用現金流量信息和現值。而中國的基本準則包括十一章：總則、會計信息質量要求、資產、負債、所有者權益收入、費用、利潤、會計計量、財務會計報告、附則。（3）財務報表目標的比較。世界各國目標側重點不同，有的側重于決策有用觀，有的注重受托責任觀，并以決策有用觀為主流。美國SFACs表示決策有用觀置于首位，受托責任觀于次要，并指出財務報表只是財務報告中的一部分或中心部分，財務報告應該不僅包括財務報表，而且還包括傳遞信息的其他手段。目標是向現在和潛在投資人、債權人等信息使用者提供有助于經濟決策的信息，并區分一般目標（經濟決策有用的信息）和具體目標（對投資和信貸決策有用、對評價現金流量前景、關于企業資源的權利及變動情況有利）。我國基本會計準則提出財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策。因此我國目標兼顧受托責任觀和決策有用觀，但是借鑒國際上的做法，我國應該具體明確財務目標，并將其作為制定的起點。（4）對于基本假設的異同。在美國概念公告中并沒有專門此方面的假設，但在公告上下文中滲透了會計假設的要求，這主要是因為它是以目標為起點制定的概念框架。在中國的基本準則中提出會計假設包括會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量、權責發生制五項，也就是比較詳細具體。但是新的經濟環境下企業結構也發生了變化，這四大假設遭到不同程度的沖擊，我國應該對此進行修訂。（5）財務報表質量特征的差異。美國FASB在SFAC NO.2中對財務信息的質量劃分了明確的層次結構，其主要質量特征有可理解性、相關性與可靠性；次要質量特征有可比性、中立性和重要性等。在之后的公告中又涉及穩健主義和審慎性。并對相關和可靠信息的制約因素進行了分析，這包括效益和成本的平衡問題。我國基本準則規定了會計信息質量要求的八個特征：真實性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性，這其中并沒有排序，都是圍繞“決策有用觀”的目標做出的，但缺乏層次性。其中對會計信息質量要求的規定中沒有涉及成本和收益的平衡問題，也沒有對各個特征之間可能產生的沖突做出說明。因此我國需要進一步修訂完善，否則將影響財務信息的質量。（6）財務報表會計要素的比較。“中美CF”會計要素設置的理念相同，都是未來經濟利益觀。美國SFAC No.6中對財務報表要素的分類和定義體現了未來經濟利益觀。美國FASB將財務報表的要素劃分成十大類：資產、負債、權益、業主投資、分派業主款、全面收益、收入、費用、利得和損失。涉及權益的要素較多，這充分體現美國十分維護業益。中國基本準則對資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個會計要素的定義同樣體現了未來經濟利益觀。兩國對收入和費用的界定是一致的。我國提出了利潤的概念，利潤=收入-費用+利得-損失，而會計要素中并沒有利得和損失，也就是要素不完整，應該擴展為八個，盡管他間接包含在利潤中，但這仍是我國準則中的一個不足。（7）會計要素的確認。“中美CF”的會計確認都是以權責發生制為基礎。美國FASB在SFAC NO.5中，為確認設定了四項標準：可定義性；可計量性；相關性；可靠性。一項經濟事項必須同時符合上述四條基本確認標準才能予以確認，且要符合效益大于成本以及重要性這兩個前提，才可確認，這體現了實質重于形式的原則。中國基本準則中會計要素的“確認”分為六章，每章細分某一會計要素的定義、確認條件、列報三個部分。我國首先考慮的是形式，其次是實質，且把要素定義與確認結合討論。這一創新點有利于理解要素定義與確認的聯系。（8）會計要素的計量。美國CF中有五種計量屬性：歷史成本（首先使用）、現行成本、現行價值、可變現凈值、公允價值。其中公允價值這一要素是在公告修訂之后加入的，但仍主張使用歷史成本，公允價值的使用受一定成都的限制。我國會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。要求企業在對會計要素進行計量時一般應當采用歷史成本，采用其他四種計量屬性的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

三、總結

通過比較可以發現，美國SFACs是世界上最早、最全面、最有代表性的財務會計概念框架，基本上能自成一個完整的體系。我國對財務會計概念框架的研究起步較晚，中國基本會計準則起著概念框架的作用，但仍有很多缺陷。因此我國必須借鑒西方國家尤其是美國的概念框架理論，結合我國會計環境發展的現狀，構建一套符合中國國情的財務會計概念框架，完善我國的會計體系。早日制定出更符合國際慣例的中國財務會計概念框架，才能促進我國會計準則的國際趨同。

參考文獻

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[3]陳潔，龔光明．財務會計概念框架結構國際比較與啟示[J]．財會通訊．2010（7下）

篇12

雖然各概念框架內容各有差異，但其大致組成部分區別并不大，財務會計概念框架一般都包括：財務報告的目標、會計信息的質量特征、會計要素及其確認、計量、財務報告報表列報等。因此本文將簡要從財務會計概念框架的內容對各國財務會計概念框架的差異進行比較。

（一）會計目標比較。

會計目標在CF中起著至關重要的作用。現行世界各國會計理論體系中的會計目標一般分為兩大流派：受托責任觀和決策有用觀，各國的CF對其理解也不盡相同。

美國FASB在SFACNo.1——《企業編制財務報告的目標》中指出財務報告編制財務報告的目標是提供對現在和潛在的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策所需的有用信息。美國的CF認同決策有用觀，認為財務報告的作用僅僅是為管理者的的決策服務。IASC認為財務報表的目標是提供關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動方面的信息，為廣大使用者制定經濟決策提供信息，同時也反映管理當局受托責任的實施結果。IASC的目標，既考慮到使用者經濟決策的有用性，又考慮到企業管理層的要求即受托責任，因此，IASC的目標兼顧了決策有用和受托責任兩個方面，并將前者作為主要目標，后者作為次要目標。英國ASB認為決策有用觀和受托責任觀不僅共存，而且重要形式相當的。它認為受托責任觀和決策有用觀并不矛盾，投資者在履行管理當局的受托責任時就是為了幫助管理者做出更好的決策；在輔助管理者決策時其本身就是在旅行受托責任，兩者相互交融，彼此并存。我國的基本準則規定：“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。“因此我國會計目標兼顧受托責任觀和決策有用觀，但由于我國更強調經紀業務中的真實可靠性，為避免有用的信息失真誤導管理者做出風險決策，更強調委托責任觀。

（二）會計信息質量特征比較。

各國的CF都對會計信息質量特征進行了層次劃分：分為主要特征和次要特征。美國FASB的主要質量特征是相關性與可靠性，次要特征是可比性與中立性。IASC規定的主要特征有：可理解性，相關性，可靠性和可比性，次要質量特征包括：重要性，如實反映，實質重于形式，中立性，審慎性和完整性等。英國ASB也是將相關性、可靠性、可比性和可理解性作為會計信息的最主要的質量特征，但在其之下又附屬著其他小的特征作為對主要特征的衡量標準。

而我國財務會計信息的質量特征按重要程度可依次為：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。其中可靠性和相關性是最主要的兩個特征，痛受托責任觀重于決策有用觀的原因一樣，由于對信息真實性的強調，在我國，可靠性比相關性要重要。

（三）會計假設比較。

只有IASC與中國規定了會計假設。IASC單獨討論了權責發生制和持續經營。中國基本準則則提出了會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量四個假設。但筆者認為，財務報告目標成立的前提就是要有相應的會計主體以及貨幣計量，沒有會計主體，財務報告就沒有了計量的對象，沒有貨幣計量，也就形成不了財務報告，這是在討論財務報告目標之前就已經存在的前提，因此可不比對此進行準們的列示和描述。因此會計假設的內容應包括：持續經營，會計分期和權責發生制。

（四）會計要素確認的比較。

會計要素大致包括資產、負債、權益、收入、費用、利得和損失等。各會計要素都有其相應的定義和特征，但并不是所有的滿足定義的會計要素就滿足要素確認條件，在何時確認，符合何種條件才應予以確認是我們要素確認的關鍵問題FASB就認為只有滿足了要素定義并同時具備可計量性、相關性和可靠性才能滿足會計確認條件。我國會計準則則規定了兩條：一是與該事項有關的經濟利益或損失會發生并影響到企業（如確資產的確認條件就是能為企業帶來經濟利益且其很可能流入企業），二是該會計要素能夠可靠計量，這樣才能數字化的反映在報表中。

（五）會計計量比較。

篇13

財務會計概念框架（Financial Accounting Concepts Framework）的最早源于美國。財務會計概念框架自誕生之日起，就在國際會計標準體系中占有舉足輕重的地位。美國財務會計準則委員會（FASB）在1976年12月發出的“概念框架的范圍和”的討論備忘錄中如此描述財務會計概念框架的重要性“財務會計概念框架是一部憲法（constitution），一種相互聯系的、目標與基本概念的協調一致的體系”，“目標識別會計的目的（goals）和意圖（purposes）。基本概念是會計基礎概念……其它概念是由這類概念所派生。在制定、解釋和應用會計與報告準則時，可能需要反復地應用它們。”爾后，1980年5 月，FASB在的第2號財務會計概念公告時再次強調：“財務會計概念框架是相互聯系的目標與基本概念協調一致的體系。這些目標和基本概念可望引出前后一貫的準則，并對財務會計與報告的性質、作用和局限性做出規定。”“確立目標和識別基本概念并不是為了直接解決財務會計與報告，而是目標指引方向，概念作為解決問題的工具。”由此可見，如果說會計準則是解決會計實務具體問題的規范，那么財務會計概念框架則是制定這些準則的內在指導思想，以保證會計準則體系的前后協調一致。從這一程度上講，我們又可認為財務會計概念框架是以財務會計基本假設和基本假定為前提，以目標為導向，而形成的一整套相互關聯，協調一致的概念體系，因此，縱觀各國以及國際會計準則委員會（IASB）的類似，財務會計概念框架一般由制定目標，會計質量特征，財務報表的要素，確認計量等五個部份 [①]構成。在這五個部份中，財務會計概念框架的制定目標——或者說，財務報告的目標——具有重要的意義。財務報告的目標主要有兩種：受托責任觀和決策有用觀。以何種財務報告作為制定目標，將會直接影響到會計信息質量特征、財務報告要素、確認和計量等方面的定義和界定，從而影響到會計準則的制定，最終對國際會計協調化產生影響。國際會計協調化是指通過對會計實務的變動程度加以限定從而增加其可比性的過程（Christopher Nobes、Robert Parker，2000）。如果各國或有關國際組織在財務會計概念框架制定目標上達不成一致的看法，那么將會對國際會計協調進程產生負面影響，甚至成為國際協調的障礙。

二、財務會計概念框架的目標與分類

以財務報告的目標為標準來進行分類的話，財務會計概念框架可以分成三大類，以受委托責任為目標的財務會計概念框架、以決策有用觀為目標的財務會計概念框架和以受委托責任與決策有用并提為目標的財務會計概念框架。在以受委托責任與決策有用并提為目標的財務會計概念框架中又存在著誰主誰次的區別。，以美國、英國、澳大利亞、加拿大等國和IASC的財務會計概念框架目標進行比較的話，可以明顯看出這里的區別。美國FASB將財務會計概念框架的目標定為向投資人、債權人和其它類似信息使用者提供有助于決策的信息，這是受特魯伯羅德報告（Trueblood Report）——“財務報表的目標”影響的。這份報告是由美國注冊會計師協會發表的。該報告雖然提出十二項目標，但其實是以一個目標——決策有用性——為主，其它雖名為目標，實為對該目標按美國注冊會計師協會提出的四個問題分層次進行的補充說明。該報告提出的基本目標即為決策有用性——用于做出決策（Decision making）。由于美國最早從事財務會計概念框架的研究，因此它關于財務會計概念框架目標的定義對其它國家和國際組織的相關研究產生很大影響。IASB對于財務會計概念框架的目標定義是：提供在經濟決策中有助于一系列使用者關于財務狀況，經營業績和財務狀況的信息，反映企業經營管理層受托責任的信息。澳大利亞對于財務會計概念框架的目標定義是：為通用的財務報告提供信息給使用者，用于做出并評估有關稀缺資源分配的決策。從這里可以看出，IASB和澳大利亞的財務會計概念框架是以決策有用作為目標的。英國關于財務會計概念框架的目標定義是提供有關企業財務業績，財務狀況的信息要有助于幫助一系列使用者管理當局的受托責任和進行經濟決策，即以受托責任和決策有用并重，以受托責任為主，決策有用為輔。加拿大將財務會計概念框架目標定義是：傳輸有助于投資人、組織成員、捐贈者、債權人和其它使用者用來進行資源分配決策和評估管理當局受托責任的信息，即以決策有用與受托責任并重，以決策有用為主，受托責任為輔。目前，還沒有國家將財務會計概念框架目標單純定為受托責任的。

財務會計概念框架在一個國家的會計標準體系中占有舉足輕重的地位，是因為財務會計概念框架可以評估并據以修訂既有的會計準則；可以指導會計準則制定機構新的會計準則；在缺少會計準則的領域內起到基本的規范作用。因此，如何確定財務會計概念框架的目標，將直接影響到一個國家會計準則的制定，從而對國際會計協調產生影響。現在各國都致力于會計準則趨同的研究，如果在財務會計概念框架目標這個根本的問題上達不成一致的看法，將會成為國際會計協調進程中的障礙。目前，有的學者已經對IASC直接把FASB采用的決策有用的目標作為其財務會計概念框架的目標提出異議，認為IASC的財務會計概念框架是國際會計協調的障礙（Ludwing Erhard，2004）。由于IASC在國際會計協調進程中的地位極為特殊，如果IASC在財務會計概念框架的目標界定問題上存在不當之處，那對于國際會計協調進程的影響將是難以估量的。

國際會計協調目標受財務會計概念框架目標影響，而財務會計概念框架目標又取決財務報告目標，那么，不同的財務報告目標又有何區別呢？在受托責任觀中，實際是以收入——費用法（Revenue-Expense Approach）來定義會計要素。在收入——費用法下，把收益表、收入確認原則、收入計量原則放在第一位，而將資產、負債的定義確認、計量作為收入和費用的“副產品”（by-product）。在決策有用觀中，實際是以資產——負債法（Asset-Liability Approach）來定義會計要素。在資產——負債法下，剛好與收入——費用法相反。它是把資產和負債的定義、確認和計量放在首位，而把收入的定義、確認和計量視為資產和負債的“副產品”。在受托責任觀下，以已實現的資產回報率作為判斷管理層是否履行受托責任的標準，從而使財務報告成為判斷的可靠基礎，并且暗含真實與公允的概念。在決策有用觀下，會計是為投資者做出投資決策——是否買、賣或持有證券——提供信息，強調會計信息的相關性，強調未來現金流量對企業價值的影響。從這一程度上講，決策有用觀是從經濟學角度來判斷企業價值的。從目前來看，決策有用觀主要以美國為代表的盎格魯——薩克遜模式的國家所采用，受托責任觀主要為大陸模式的國家所采用。不同的財務會計概念框架目標影響著各國會計協調目標，那么，在各國會計準則趨同的大形勢下，財務會計概念框架的目標應如何確立才會更好地推進國際會計協調進程呢？本文將從以下幾個方面來進行探討。

三、關于不同財務概念框架目標內涵的比較

首先決策有用觀與受托責任觀的實質。財務報告目標的定位從受托責任觀轉變為決策有用觀，與資本市場的是密不可分的。從受托責任概念內涵的變遷過程看 [②]，最初的受托責任是單一的、一一對應的，體現中世紀莊園管家對主人交付財產的管理；隨后受托責任演變為職業經理對資源投入者交付資源的保值和增值責任，此時，受托責任依然存在著明確的、數額確定的委托方，這保證了委托方和受托方之間私人契約的可行性；以后，資本市場的高度發展、規模的擴大使得所有權和經營權的高度分離，所有權細分的結果造成了每個所有者所擁有的所有權份額只占很小的一部份，此時企業提供的會計信息作為評價企業管理當局受托責任履行情況的作用已經降低，更重要的體現為一種決策效用。小股東往往將追求定期的股利收益放在第一位，一旦他們不能夠獲得預期的股利收益，他們往往采取“用腳投票”的方式，而不希冀撤換、控制或監督管理當局。，100%的市場環境是不存在的，目前市場經濟亦是上述兩種類型的市場經濟的有機結合。況且，各國資本市場的發展程度不盡相同。因此，本文認為，絕對地將財務報告目標定位為受托責任觀或決策有用觀都是不恰當的。尤其作為在國際會計協調過程中處于特殊位置的IASB，如果將財務會計概念框架的目標單一定位為決策有用觀，其弊端是顯而易見的。其實，受托責任觀和決策有用觀并不相互排斥，而是可以相互融合的。例如，ASB在制定財務會計概念框架時就將這兩種觀點融合并提。

其次，經濟學與財務會計的區別。如前所述，“決策有用觀”是從經濟學的角度來判斷企業價值的，強調使用未來現金流量概念。傳統會計理論強調成本、收入配比原則。眾所周知，財務會計與經濟學在計量上最大區別就是：前者反映成本，后者要求反映企業的價值。價值是隨著市場價格的變化而變動的。這就不可避免的在計量上帶來主觀隨意性，并且受風險和不確定性的重大。因此，“可靠的計量”必然成為一句空話。許多評論家也認為美國和IASB的財務會計概念框架的最大是在確認與計量項目上的失敗。FASB自己也承認，在它的財務會計概念框架下，財務預算報表不能成為經濟學意義上判斷受托責任的標準（1978，para. 53），因為一個實體的經濟價值是管理層行為與經濟環境（特別是對未來的預期）的綜合產物。不確定性對會計產生重大影響。另外，通過未來現金流量的基礎企業價值，未必就是正確的。因為，未來現金流量是預期性的，很難歸屬于每一項特定資產的；其次，如何確定合理的折現率也是一個問題（葛家澍，2003）。

最后，國際資本市場目的假設。決定IASB的財務會計概念框架是否成為障礙或基礎的關鍵在于國際資本市場的目的是什么，是為了提高國際資本市場信息的有效性，還是為了提高公司管理層的受托責任水平？經驗證明，后者才是國際資本市場的真正目的。因此，國際資本市場并不需要美國和IASB資產負債會計模式下的財務會計概念框架，他們的財務會計概念框架只是以想當然的協調目標——幫助投資者預測非盎格魯——薩克遜公司的現金流量和股票價值——作為編制基礎。事實上，IASB偏向于美國的財務會計概念框架的做法已經引起許多歐洲大陸國家的不滿。而且，自IASB實行可比性方案后，IASB所制定的許多國際會計準則已轉向傳統的運用，并且把重點放在了受托責任上。這樣類似的國際會計準則與財務會計概念框架指導思想不符的情況在許多地方已有體現。這就使得財務會計概念框架處于尷尬的地位。如前所述，財務會計概念框架具有很重要的地位和作用，它雖然不是強制實施的，但卻是“準則中的準則”。可是，花大量的人力物力制定出來后，卻又很少于準則的制定，就連FASB的財務會計概念框架至今也很少應用于實際準則的制定，甚至有時還會出現相左的情況。

四、結論

本文在比較不同財務會計概念框架目標的基礎上，認為各國在制定財務會計概念框架時，應當考慮目標對于財務會計概念框架的影響。在確定財務會計概念框架的目標時，應從本國實際出發，同時也要兼顧前瞻性。如果只從本國實際出發，勢必會影響到國際會計協調化進程；可是只注重前瞻性，又會出現類似于美國的問題，使得財務會計概念框架成為一種昂貴而又不實用的擺設。特別對于IASB而言，尤其要注意財務會計概念框架目標對于國際會計協調化進程的影響。本文認為，受托責任觀與決策有用觀是隨著經濟的發展而逐漸演變的，它們無所謂孰優孰劣，但決策有用是受托責任的目的，受托責任是決策有用的基礎，兩種觀念已出現融合的趨勢，有時人們在利用會計報告時，已無法區分到底是出于受托責任還是決策有用，因此，在制定財務會計概念框架的目標時，應注意這種趨勢，從而更合理地制定會計準則，推動國際會計協調化進程的發展。

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