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篇1

設置會計科目應當遵循的原則：

1. 全面反映會計對象的內容。

2. 設置會計項目既要滿足對外報告的要求又要符合內部經營管理的需要。

3. 設置會計科目，既要適應經濟業務發展的需要，又要保持相對穩定。

4. 設置會計科目，還要做到統一性與靈活性相結合。

5. 會計科目要簡明、適用，并要分類、編號。

二、會計科目的內容和級次

(一)會計科目的內容。

會計科目的內容：是指在制定會計制度時，要規定會計科目反映的經濟內容和登記方法。

這些科目按反映的經濟內容可以會為五類：

一、資產類。包括現金、銀行存款、短期投資、應收賬款、應收票據、預付賬款、其它應收款、材料采購、材料、產成品、待攤費用、長期投資、固定資產、累計折舊、無形資產、遞延資產、待處理財產損益。

二、負債類。包括以下科目：短期借款、應付賬款、應付票據、預收賬款、其它應付款、應付工資、應付福利費、應交稅金、應付利潤、預提費用、長期借款。

三、所有者權益類。包括以下科目：實收資本、資本公積、盈余公積、本年利潤、利潤分配。

四、成本類。包括：生產成本和制造費用兩個科目。

五、損益類。損益類包括的科目有：產品銷售收入、產品銷售成本、產品銷售費用、產品銷售稅金、管理費用、財務費用、營業外收入、營業外支出、所得稅。這里既包括收入類科目也包括費用類科目，之所以把這兩類科目合并為損益類科目，是因為這兩類科目核算的內容都與損益的計算相關。

(二)會計科目的級次。

會計科目的級次要體現會計信息的不同詳細程度。

一般情況下：會計科目的級次可以分為以下兩類：

篇2

從基本的計量和確認標準上說，收付實現制旨在計量主體在某個期間內收到的現金與付出的現金之間的差額這種財務結果，它以現金的實際收付來確認交易和事項。

收付實現制會計基礎的目標在于，向財務報告使用者提供一定會計期間內籌措現金的來源、這些現金的使用以及報告日現金余額等信息。如果管理上要求重點關注現金余額并控制其變化的話，那么收付實現制是適當的選擇。

用一個不太貼切的比喻說，收付實現制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現金為中心的（當然也包括一些非現金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產轉移所做的帳面調整等，性質上與直接的現金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業務或事項對資產和負債的。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現金流入，相關的長期負債在償還時作為現金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經常開支（如職員工資、辦公費用）不做區分；同時，收付實現制下的“成本”是以支出發生的時點確認的，而不管提供服務或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。

基于收付實現制不涉及除現金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產負債表。

傳統上絕大多數政府部門采用收付實現制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎在證明現金支出符合性控制合規方面的功效。作為收付實現制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預算數進行比較。政府部門管理人員以撥給的預算數為基礎編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現金預算。

政府會計收付實現制基礎之所以成為絕大多數國家會計核算和報告的基礎，因為它基本符合傳統政府管理的特點。傳統上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據。政府收入主要并不來源于公共產品的銷售或服務的提供，而是由法律賦予的強制征稅權力取得的。政府部門活動的持續能力和償還能力取決于政府繼續為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔的受托責任的基礎，也作為政府編制預算的基礎。

二、政府會計權責發生制基礎的基本特征

在計量和確認標準上，權責發生制計量的是主體在某個期間內取得的經濟收益與消耗的經濟資源之間的差額這樣一種財務結果，確認則僅僅以交易和事項是否實質發生為評判標準。

權責發生制會計基礎的目標在于，提供主體控制的經濟資源信息，提供從事經營的成本或提品和服務成本的相關信息，提供用于評價經濟主體的財務狀況及其變化和經濟主體經營活動經濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經濟現實迫使我們將視點聚集在經濟資源及其變動方面，那么權責發生制就成了合理的選擇。

權責發生制撇開了現金的實際收付，只注重交易和事項的實質發生。它所反映的年內已實現收入，與款項是否實際到帳無關；反映的年內已消耗貨品和服務，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務相關的金額，在前期先予確認；對在本期沒有消耗的資產成本則予以遞延，在后期這些資產用于提供服務時再確認。

像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務的凈成本需要依靠與期間相關的收入和費用。權責發生制基礎要求將特定期間發生的從商品和勞務中賺取的收入適當地與提供商品和服務的成本相配比。在權責發生制基礎下，收入和費用的確認時間和現金交易的確認時間的差異，會產生被資本化的資產（未來經濟利益）和負債（未來經濟利益的流出），只有在產品或服務實際發生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產的服務潛能消耗時對其計提折舊。

權責發生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現為對主體財務狀況正確揭示。

對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內提供服務消耗的凈資源和未消耗經濟資源的凈累積。反映財務狀況的組織凈值的計量，應該按照以現金加應收帳款、應計收入和遞延資產（包括固定資產）等，減應付帳款、應計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產負債表對期末資產和債務進行反映。如果政府在當期許諾了養老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發生就應記錄相應的資產和負債。實際發生現金支付時，再注銷負債記錄。

盡管權責發生制在方法體系上較收付實現制復雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現有資源和未來責任提供了一種手段。同時，在預算管理上，權責發生制以產出（例如各部門提供的產品和服務）為基礎編制計劃，并按照產出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎更具決策的相關性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責任的情況更加經得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎上的預算方案，應該更符合政府長期戰略的目標要求。

三、收付實現制：對公共管理的適應與不適應性

在傳統公共管理體制下，政府開支是否遵守授權和法律法規要求是受托責任的首要，如果開支是按收付實現制會計基礎如實記錄的，那么核查履責情況時依據就相當明確。由于收付實現制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預算對信貸以至國民經濟的影響，進而實施貨幣調控政策方面，也具有獨特的優越性。收付實現制下的赤字與政府借款需求相當接近，在評價政府對經濟的影響時，相當便利的現金指標既能提供現實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現制操作簡單、易于理解，數據處理成本相當低廉。傳統公共管理的政府受托責任表現為確保政府固定的行政程序規范運作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標的實現，收付實現制對這一責任目標具有相當好的適應性。

盡管收付實現制存在著上述種種優點，但隨著公共管理環境的劇變，它明顯表現出了對新體制的種種不適應性。現實地看，收付實現制政府會計基礎所反映的受托責任狹窄，提供的財務信息有限且相關性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為公眾維護國有資產的責任等，它可能無能為力，有時甚至會誤導政府決策。當今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現有：

其一，中央和地方政府財務狀況信息被扭曲。政府財政預決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產（固定資產、無形資產等）和承擔的負債（積欠的長期債務、拖欠的費用等）在收付實現制報表中無從體現。

其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現制不顧長期資產的耗損，不能充分反映政府公共服務的相關成本。因而，收付實現制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務質量將產生偏差。此外，跨期資產使用和耗費，使按收付實現制確認的產品和服務成本，在不同期間內忽高忽低，呈現不應有的波動。成本信息的失真，使得接受產品或服務的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內部合理的激勵機制的架設。

其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現制在現付日即作為費用核銷，因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息。這種做法導致國有資產規模和數量信息失真，對這些資產的管理和監督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預算經費開了方便之門。

其四，隱性負債問題。因為收付實現制只有在用現金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導致若干年后的巨額現金流出。這類預算資源分配的重大問題，在收付實現制下往往被忽視了。

其五，不適應新的預算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產、無形資產等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預算和國庫集中支付等預算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風險也不能做到防患于未然。

還有其他相關問題也必須一提。如收付實現制預算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現制不能正確反映長期決策的成本。

這些問題均使得政府財務報告的可信性大大降低。

綜上所述，由于收付實現制會計基礎本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關財務信息，不能顯示財務狀況及財務績效的全貌，低質的財務信息又導致低水平的財務管理和預算管理。現實經濟中按收付實現制基礎提供的政府及所屬公共部門財務信息，既不披露非現金資產存量的價值、負債，也不提供服務的成本，因而難以揭示財務狀況和財務績效的全貌，財務報告可信性成疑。這種會計基礎所反映的會計責任狹窄，提供的財務信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

四、新公共管理體制下權責發生制的優越性

對于新公共管理體制，政府會計權責發生制基礎表現出了明顯的優越性，國際權威機構對此基本持肯定態度。“經濟合作與組織”（0ECD）指出權責發生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產生的受托責任基礎；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現金的概念，將業績概念進行拓展以改進受托責任；提供政府和管理部門決策影響的長期關注（0ECD，1993）。“會計師國際聯合會”

（IFAC）則認為，權責發生制基礎會計信息使政府管理部門能夠：準確評價政府及其機構的績效、財務狀況及現金流量情況；評價其遵循預算的情況；正確作出財政資源配置的決策；

證明其利用財政資源的受托責任；準確反映政府為其政務活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提品和服務的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權責發生制基礎政府會計的優勢主要表現在以下幾個方面。

首先，權責發生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。

在反映中央和地方政府財務狀況信息方面，權責發生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數據，如資產、負債、凈權益、收入、支出，對某些約定承諾和突發事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權責發生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產與負債項目，有利于政府資產與負債的管理，應該注意到：

1 ）權責發生制有利于對資產的持續管理，對使用年限長的基礎建設尤其如此。在權責發生制基礎下，政府面臨的不僅是增購資產問題，而更應重視如何對現有資產進行養護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本；

2 ）在促進資產持續性管理的同時，負債管理也得到了加強。權責發生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構管理者也難以將他自身應承擔的當期成本轉嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

3 ）權責發生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

如在融資租賃情形下，權責發生制會計向所有權人和債權人提供判斷性信息，如果設備的主干部分已經廢棄不用，或累計了長期負債，所有權人和債權人就需要知道設備廢棄計劃，債務到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設備管理，合理安排償債計劃；

4 ）權責發生制下的資產減負債的凈值，體現了政府公共部門的凈財富，凈財富數額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關注當前和今后的財務狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權益，以及在實物、人力和研究開發資本的結構方面對現在和未來福利的貢獻。

其次，在改進公共部門服務質量和效率，增強政府競爭力方面，權責發生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：

1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產為基礎獲取報酬的政府管理者而言，權責發生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當的靈活性，權責發生制將幫助對持有資產的種類和數量做出決策，以及通過發掘未充分利用的有形資產的價值，來鼓勵更好地進行管理資產（Valerie Archibald ，1994）；

2 ）在成本信息方面，只有權責發生制方法才能在配比基礎上確定產品或服務的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎，管理上就可以要求公共部門以產量（產品或者服務）或經營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關性，進而強化了受托責任，管理者必然把視野從現金控制轉向資源優化配置層面。

3 ）以權責發生制為基礎的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務質量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創立的內部市場可視為權責發生制對競爭機制的支持）。

同時，它對于政府機構績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權責發生制還增強了預算信息和實際財務及業績信息之間的可比性，有利于更重視業績的管理和監控模式。

第三，權責發生制給政府部門帶來了一種文化的轉變，使得管理者更重視政府機構的效率、效果等財務績效管理問題。

全面、深入地向權責發生制框架轉軌，將使得政府官員和部門管理者對權責發生制預算對政府行為控制、業績管理的作用有更深刻的認識。權責發生制方面的專業培訓，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預算管理者自覺向管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現為在當前預算上的成效，更重要的是它對未來長期經營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務的質量和數量、稀缺資源的分配等重要領域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

第四，權責發生制更加適應新公共管理環境下拓展了的公眾受托責任要求，增強了財務透明度（GAO ，2000）。

最后，相當重要的一點是，全面、持續地推進權責發生制基礎政府會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優化政府的中長期決策。

權責發生制會計將提供更多的機會來關注產出、強化現有的體制。對于公共部門而言，向權責發生制轉軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰略提供了依據，提高了在高水平上進行現金控制的可能性；對于整個國家經濟而言，它為公共支出戰略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產（包括營運資本）方面的高質量信息（Andrew Likierman ，1998）。

五、對政府運用權責發生制基礎的反對意見及其探討

對會計基礎向權責發生制轉軌的問題，相當一部分人存有疑慮，他們提出了一些權責發生制的薄弱之處。例如，因背離了現金流實際而缺乏客觀性，由于假設和準則的復雜性導致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經濟利益基礎上的資產概念對于政府控制的資產并不適合，核算與報告系統的高運作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權責發生制的局限性，對之加以認真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。

首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質詢：政府與企業究竟是不是同質的？一些評論家指出，由于政府與企業在其追求的運營目標上的根本差異，政府主體的特性有別于企業，因此不能照搬企業模式。企業會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務狀況的角度思考問題。此外，建立在經濟利益理論基礎上的資產概念，對于大多數公共部門控制的資產來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業主體特性“非同質性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

：1 ）政府部門目標不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標；2 ）財務結構是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續經營的能力不取決于運營資本，而取決于議會是否有意繼續撥款）；4 ）不存在決策權（如，一個部門可能不允許出售資產，保留收益或改變經營）。

事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個問題：利潤動機是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質的，這必然導致采用不同的會計基礎？

其次，反對者對會計信息質量層面的一系列問題提出了不同看法。

信息質量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現金是否存在銀行，權責發生制會計都不如收付實現制會計客觀。從權責發生制收支差額數不能取得可使用現金信息，對權責發生制數進行調整往往依賴于主觀估計，這容易因專業判斷的水準差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質上是性的預算環境中，可能存在操縱的機會（GAO ，2000）。另一方面，相當多的公共資產很難加以客觀地計量，例如：收集品、學校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產的總體“價值”，才能有效地管理這些資產，以作出有關使用資產或清理資產的決策。更棘手的是，上述“資產”

是否應定義為會計學上資產本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產評估問題：某項國有資產究竟如何認定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數字到底具有什么意義？如何解釋資產會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產的“市場價值”確認為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調整？

對于上述關于客觀性問題的見解，必須公允地進行評判。我們認為，現金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權責發生制。鑒于權責發生制會計不僅仍需陳報現金信息，而且還強化了現金流量表，故一般不會發生信息遺漏，對現金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權責發生制會計原則和條例經過幾個世紀的發展，已經形成了公認會計原則。至于某些特定的公共資產的計量與確認問題，我們認為本質上是會計計量技術局限性所導致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應當左右對會計基礎的選擇，完全可以確保權責發生制基礎的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認技術問題。

一些其他的信息質量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務狀況比較來說，反對者認為收付實現制下現金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔心，雖然現金流量表能反映政府的借款需求，但權責發生制仍不能提供充分的信息以政策產生的影響（GAO ）。但是，權責發生制的支持者認為，采用權責發生制這并不意味著排除了其他收付實現制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統計（GFS ）標準編制的報表仍然被采用。而且權責發生制單獨列示現金流量表，某種程度上強化了與現金相關的信息。

還有信息的透明度問題。反對意見指出，權責發生制預算所采用的財務報告準則和基本假設較為復雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認為，如果認為方法簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎上的透明。

第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當現實的問題，即權責發生制會計和預算改革的高構建成本和高運作成本問題。

反對者首先提出了熟悉性問題。他們認為，債務評級機構等政府報表的使用人，對權責發生制會計報表的格式和內容都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關于這一點，權責發生制的支持者指出，鑒于企業財務會計的廣泛影響，公眾更熟悉權責發生制資產負債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現制報表。

盡管可以較快地熟悉，但在政府機構和部門中全面推行權責發生制會計系統，其實施和運作成本相當高，這是一個不爭的事實。根據有關資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據今年在昆明召開的權責發生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。

的確，在研究開發、制度設計、人員培訓、電算化系統建設和維護等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應構成反對的理由，應該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

除上述三方面反對意見外，對權責發生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認為是政府會計從收付實現制轉為權責發生制所帶來的成果，也可以通過更好地運用收付實現制而實現。另一種意見認為，權責發生制會計能否使政府提供的產品或服務價格恰當地反映相關的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產品或服務，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應該讓事實來說話。

六、必須借鑒國際經驗有選擇地實施相關改革

通過本文對政府會計權責發生制的優越性和局限性的全面分析，我們認為，總體而言，優越性已經被OECD國家先進的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。

簡括地說，政府會計采用權責發生制基礎將使得：1 ）會計系統更開放。有關政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務管理手段更強大。財務控制得到了加強，所有機構都有明確的財務目標；3 ）計量業績和財務控制效果更佳。鼓勵采用更商業化的方式運作，提高更強力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進持續運營能力方面值得一提。

從現有的實踐看，權責發生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權責發生制方法，使得政府機構擁有的資源狀況（如資產凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權責發生制基礎信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發現和處理閑置不良資產，這才能提高資源使用效率。基于這種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產。

同時，權責發生制也實實在在促進了政府持續運營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續運營能力，如在發生債務危機時政府可以通過提高稅收、發行貨幣等方式償還到期債務，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經濟的穩定甚至危及社會穩定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應該謹慎地對待政府債務問題，以確保自身的持續運營能力。由于權責發生制政府會計信息能全面反映政府負債情況，包括政府過去和現在的決策所形成的債務情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關決策。比如，冰島的養老金負債，就是借助新的權責發生制會計體系在預算中確認的。由于公務員退休后領取的養老金與他的現行工資有關，工資的調整會對國家養老金負債產生直接影響，因此，冰島政府對公務員工資的調整就極為謹慎。

這確保政府能穩健地運營，也有利于國家經濟的穩定。

事實上，OECD國家的政府會計權責發生制改革實踐取得了相當大的成功，優越性基本上壓倒了局限性。政府會計權責發生制基礎提供了這樣一些可能：真正超越現金流概念，在全面受托責任基礎上實施預算管理；真正以競爭性方法去實現既定的績效目標；更有效率、更有效果地進行資源管理；更、更合理地進行長期戰略決策，以增強政府的持續運營能力。

一個基本的結論是，在政府會計領域采用單一的收付實現制基礎有一定局限性，應該借鑒國際經驗有選擇地進行權衡取舍，循序漸進地實施相關改革。

政府會計基礎比較研究——傳統的收付實現制與崛起的權責發生制，孰優孰劣？

來源：會計研究　作者：陳勝群　日期：2002年05月15日——

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「摘要傳統上，政府受托責任的核心是反映政府部門預算執行情況以及支出是否符合有關法律法規要求，這一定位并不完全適應劇變了的經濟環境的內在要求。在當今經濟全球化的大背景下，政府受托責任的具體內容與形式發生了根本性的變化。是關注現金流以做到切實遵守預算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會計目標差異，必然導致不同的會計技術選擇，更直接地說，它決定了政府會計方法基礎的選擇。本文通過對兩種會計基礎的深入研究，認為在政府會計領域采用傳統的單一會計基礎有一定局限性，應該借鑒國際經驗有選擇地進行權衡取舍，循序漸進地實施相關改革。

「關鍵詞政府會計　收付實現制　權責發生制

一、政府會計收付實現制基礎的基本特征

從基本的計量和確認標準上說，收付實現制旨在計量主體在某個期間內收到的現金與付出的現金之間的差額這種財務結果，它以現金的實際收付來確認交易和事項。

收付實現制會計基礎的目標在于，向財務報告使用者提供一定會計期間內籌措現金的來源、這些現金的使用以及報告日現金余額等信息。如果管理上要求重點關注現金余額并控制其變化的話，那么收付實現制是適當的選擇。

用一個不太貼切的比喻說，收付實現制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現金為中心的（當然也包括一些非現金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產轉移所做的帳面調整等，性質上與直接的現金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業務或事項對資產和負債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現金流入，相關的長期負債在償還時作為現金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經常開支（如職員工資、辦公費用）不做區分；同時，收付實現制下的“成本”是以支出發生的時點確認的，而不管提供服務或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。

基于收付實現制不涉及除現金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產負債表。

傳統上絕大多數政府部門采用收付實現制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎在證明現金支出符合性控制合規方面的功效。作為收付實現制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預算數進行比較。政府部門管理人員以撥給的預算數為基礎編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現金預算。

政府會計收付實現制基礎之所以成為絕大多數國家會計核算和報告的基礎，因為它基本符合傳統政府管理的特點。傳統上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據。政府收入主要并不來源于公共產品的銷售或服務的提供，而是由法律賦予的強制征稅權力取得的。政府部門活動的持續能力和償還能力取決于政府繼續為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔的受托責任的基礎，也作為政府編制預算的基礎。

二、政府會計權責發生制基礎的基本特征

在計量和確認標準上，權責發生制計量的是主體在某個期間內取得的經濟收益與消耗的經濟資源之間的差額這樣一種財務結果，確認則僅僅以交易和事項是否實質發生為評判標準。

權責發生制會計基礎的目標在于，提供主體控制的經濟資源信息，提供從事經營的成本或提品和服務成本的相關信息，提供用于評價經濟主體的財務狀況及其變化和經濟主體經營活動經濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經濟現實迫使我們將視點聚集在經濟資源及其變動方面，那么權責發生制就成了合理的選擇。

權責發生制撇開了現金的實際收付，只注重交易和事項的實質發生。它所反映的年內已實現收入，與款項是否實際到帳無關；反映的年內已消耗貨品和服務，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務相關的金額，在前期先予確認；對在本期沒有消耗的資產成本則予以遞延，在后期這些資產用于提供服務時再確認。

像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務的凈成本需要依靠與期間相關的收入和費用。權責發生制基礎要求將特定期間發生的從商品和勞務中賺取的收入適當地與提供商品和服務的成本相配比。在權責發生制基礎下，收入和費用的確認時間和現金交易的確認時間的差異，會產生被資本化的資產（未來經濟利益）和負債（未來經濟利益的流出），只有在產品或服務實際發生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產的服務潛能消耗時對其計提折舊。

權責發生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現為對主體財務狀況正確揭示。

對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內提供服務消耗的凈資源和未消耗經濟資源的凈累積。反映財務狀況的組織凈值的計量，應該按照以現金加應收帳款、應計收入和遞延資產（包括固定資產）等，減應付帳款、應計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產負債表對期末資產和債務進行反映。如果政府在當期許諾了養老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發生就應記錄相應的資產和負債。實際發生現金支付時，再注銷負債記錄。

盡管權責發生制在方法體系上較收付實現制復雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現有資源和未來責任提供了一種手段。同時，在預算管理上，權責發生制以產出（例如各部門提供的產品和服務）為基礎編制計劃，并按照產出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎更具決策的相關性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責任的情況更加經得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎上的預算方案，應該更符合政府長期戰略的目標要求。

三、收付實現制：對公共管理的適應與不適應性

在傳統公共管理體制下，政府開支是否遵守授權和法律法規要求是受托責任的首要問題，如果開支是按收付實現制會計基礎如實記錄的，那么核查履責情況時依據就相當明確。由于收付實現制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預算對信貸以至國民經濟的影響，進而實施貨幣調控政策方面，也具有獨特的優越性。收付實現制下的赤字與政府借款需求相當接近，在評價政府對經濟的影響時，相當便利的現金指標既能提供現實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現制操作簡單、易于理解，數據處理成本相當低廉。傳統公共管理的政府受托責任表現為確保政府固定的行政程序規范運作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標的實現，收付實現制對這一責任目標具有相當好的適應性。

盡管收付實現制存在著上述種種優點，但隨著公共管理環境的劇變，它明顯表現出了對新體制的種種不適應性。現實地看，收付實現制政府會計基礎所反映的受托責任狹窄，提供的財務信息有限且相關性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為社會公眾維護國有資產的責任等，它可能無能為力，有時甚至會誤導政府決策。當今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現有：

其一，中央和地方政府財務狀況信息被扭曲。政府財政預決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產（固定資產、無形資產等）和承擔的負債（積欠的長期債務、拖欠的費用等）在收付實現制報表中無從體現。

其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現制不顧長期資產的耗損，不能充分反映政府公共服務的相關成本。因而，收付實現制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務質量將產生偏差。此外，跨期資產使用和耗費，使按收付實現制確認的產品和服務成本，在不同期間內忽高忽低，呈現不應有的波動。成本信息的失真，使得接受產品或服務的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內部合理的激勵機制的架設。

其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現制在現付日即作為費用核銷，因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息。這種做法導致國有資產規模和數量信息失真，對這些資產的管理和監督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預算經費開了方便之門。

其四，隱性負債問題。因為收付實現制只有在用現金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導致若干年后的巨額現金流出。這類預算資源分配的重大問題，在收付實現制下往往被忽視了。

其五，不適應新的預算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產、無形資產等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預算和國庫集中支付等預算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風險也不能做到防患于未然。

還有其他相關問題也必須一提。如收付實現制預算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現制不能正確反映長期決策的成本。

這些問題均使得政府財務報告的可信性大大降低。

綜上所述，由于收付實現制會計基礎本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關財務信息，不能顯示財務狀況及財務績效的全貌，低質的財務信息又導致低水平的財務管理和預算管理。現實經濟中按收付實現制基礎提供的政府及所屬公共部門財務信息，既不披露非現金資產存量的價值、負債，也不提供服務的成本，因而難以揭示財務狀況和財務績效的全貌，財務報告可信性成疑。這種會計基礎所反映的會計責任狹窄，提供的財務信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

四、新公共管理體制下權責發生制的優越性

對于新公共管理體制，政府會計權責發生制基礎表現出了明顯的優越性，國際權威機構對此基本持肯定態度。“經濟合作與發展組織”（0ECD）指出權責發生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產生的受托責任基礎；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現金的概念，將業績概念進行拓展以改進受托責任；提供政府和管理部門決策影響的長期關注（0ECD，1993）。“會計師國際聯合會”

（IFAC）則認為，權責發生制基礎會計信息使政府管理部門能夠：準確評價政府及其機構的績效、財務狀況及現金流量情況；評價其遵循預算的情況；正確作出財政資源配置的決策；

證明其利用財政資源的受托責任；準確反映政府為其政務活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提品和服務的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權責發生制基礎政府會計的優勢主要表現在以下幾個方面。

首先，權責發生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。

在反映中央和地方政府財務狀況信息方面，權責發生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數據，如資產、負債、凈權益、收入、支出，對某些約定承諾和突發事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權責發生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產與負債項目，有利于政府資產與負債的管理，應該注意到：

1 ）權責發生制有利于對資產的持續管理，對使用年限長的基礎建設尤其如此。在權責發生制基礎下，政府面臨的不僅是增購資產問題，而更應重視如何對現有資產進行養護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本；

2 ）在促進資產持續性管理的同時，負債管理也得到了加強。權責發生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構管理者也難以將他自身應承擔的當期成本轉嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

3 ）權責發生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

如在融資租賃情形下，權責發生制會計向所有權人和債權人提供判斷性信息，如果設備的主干部分已經廢棄不用，或累計了長期負債，所有權人和債權人就需要知道設備廢棄計劃，債務到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設備管理，合理安排償債計劃；

4 ）權責發生制下的資產減負債的凈值，體現了政府公共部門的凈財富，凈財富數額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關注當前和今后的財務狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權益，以及在實物、人力和研究開發資本的結構方面對現在和未來福利的貢獻。

其次，在改進公共部門服務質量和效率，增強政府競爭力方面，權責發生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：

1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產為基礎獲取報酬的政府管理者而言，權責發生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當的靈活性，權責發生制將幫助對持有資產的種類和數量做出決策，以及通過發掘未充分利用的有形資產的價值，來鼓勵更好地進行管理資產（Valerie Archibald ，1994）；

2 ）在成本信息方面，只有權責發生制方法才能在配比基礎上確定產品或服務的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎，管理上就可以要求公共部門以產量（產品或者服務）或經營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關性，進而強化了受托責任，管理者必然把視野從現金控制轉向資源優化配置層面。

3 ）以權責發生制為基礎的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務質量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創立的內部市場可視為權責發生制對競爭機制的支持）。

同時，它對于政府機構績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權責發生制還增強了預算信息和實際財務及業績信息之間的可比性，有利于更重視業績的管理和監控模式。

第三，權責發生制給政府部門帶來了一種文化的轉變，使得管理者更重視政府機構的效率、效果等財務績效管理問題。

全面、深入地向權責發生制框架轉軌，將使得政府官員和部門管理者對權責發生制預算對政府行為控制、業績管理的作用有更深刻的認識。權責發生制方面的專業培訓，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預算管理者自覺向企業管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現為在當前預算上的成效，更重要的是它對未來長期經營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務的質量和數量、稀缺資源的分配等重要領域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

第四，權責發生制更加適應新公共管理環境下拓展了的公眾受托責任要求，增強了財務透明度（GAO ，2000）。

最后，相當重要的一點是，全面、持續地推進權責發生制基礎政府會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優化政府的中長期決策。

權責發生制會計將提供更多的機會來關注產出、強化現有的體制。對于公共部門而言，向權責發生制轉軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰略提供了依據，提高了在高水平上進行現金控制的可能性；對于整個國家經濟而言，它為公共支出戰略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產（包括營運資本）方面的高質量信息（Andrew Likierman ，1998）。

五、對政府運用權責發生制基礎的反對意見及其探討

對會計基礎向權責發生制轉軌的問題，相當一部分人存有疑慮，他們提出了一些權責發生制的薄弱之處。例如，因背離了現金流實際而缺乏客觀性，由于假設和準則的復雜性導致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經濟利益理論基礎上的資產概念對于政府控制的資產并不適合，核算與報告系統的高運作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權責發生制的局限性，對之加以認真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。

首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質詢：政府與企業究竟是不是同質的？一些評論家指出，由于政府與企業在其追求的運營目標上的根本差異，政府主體的特性有別于企業，因此不能照搬企業模式。企業會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務狀況的角度思考問題。此外，建立在經濟利益理論基礎上的資產概念，對于大多數公共部門控制的資產來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業主體特性“非同質性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

：1 ）政府部門目標不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標；2 ）財務結構是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續經營的能力不取決于運營資本，而取決于議會是否有意繼續撥款）；4 ）不存在決策權（如，一個部門可能不允許出售資產，保留收益或改變經營）。

事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個：利潤動機是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質的，這必然導致采用不同的基礎？

其次，反對者對會計信息質量層面的一系列問題提出了不同看法。

信息質量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現金是否存在銀行，權責發生制會計都不如收付實現制會計客觀。從權責發生制收支差額數不能取得可使用現金信息，對權責發生制數進行調整往往依賴于主觀估計，這容易因專業判斷的水準差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質上是性的預算環境中，可能存在操縱的機會（GAO ，2000）。另一方面，相當多的公共資產很難加以客觀地計量，例如：收集品、學校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產的總體“價值”，才能有效地管理這些資產，以作出有關使用資產或清理資產的決策。更棘手的是，上述“資產”

是否應定義為會計學上資產本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產評估問題：某項國有資產究竟如何認定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數字到底具有什么意義？如何解釋資產會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產的“市場價值”確認為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調整？

對于上述關于客觀性問題的見解，必須公允地進行評判。我們認為，現金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權責發生制。鑒于權責發生制會計不僅仍需陳報現金信息，而且還強化了現金流量表，故一般不會發生信息遺漏，對現金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權責發生制會計原則和條例經過幾個世紀的，已經形成了公認會計原則。至于某些特定的公共資產的計量與確認問題，我們認為本質上是會計計量技術局限性所導致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應當左右對會計基礎的選擇，完全可以確保權責發生制基礎的前提下，逐漸和解決特定的計量和確認技術問題。

一些其他的信息質量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務狀況比較來說，反對者認為收付實現制下現金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔心，雖然現金流量表能反映政府的借款需求，但權責發生制仍不能提供充分的信息以政策產生的（GAO ）。但是，權責發生制的支持者認為，采用權責發生制這并不意味著排除了其他收付實現制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統計（GFS ）標準編制的報表仍然被采用。而且權責發生制單獨列示現金流量表，某種程度上強化了與現金相關的信息。

還有信息的透明度問題。反對意見指出，權責發生制預算所采用的財務報告準則和基本假設較為復雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認為，如果認為簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎上的透明。

第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當現實的問題，即權責發生制會計和預算改革的高構建成本和高運作成本問題。

反對者首先提出了熟悉性問題。他們認為，債務評級機構等政府報表的使用人，對權責發生制會計報表的格式和都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關于這一點，權責發生制的支持者指出，鑒于財務會計的廣泛影響，公眾更熟悉權責發生制資產負債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現制報表。

盡管可以較快地熟悉，但在政府機構和部門中全面推行權責發生制會計系統，其實施和運作成本相當高，這是一個不爭的事實。根據有關資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據今年在昆明召開的權責發生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。

的確，在研究開發、制度設計、人員培訓、電算化系統建設和維護等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應構成反對的理由，應該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

除上述三方面反對意見外，對權責發生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認為是政府會計從收付實現制轉為權責發生制所帶來的成果，也可以通過更好地運用收付實現制而實現。另一種意見認為，權責發生制會計能否使政府提供的產品或服務價格恰當地反映相關的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產品或服務，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應該讓事實來說話。

六、必須借鑒國際經驗有選擇地實施相關改革

通過本文對政府會計權責發生制的優越性和局限性的全面分析，我們認為，總體而言，優越性已經被OECD國家先進的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。

簡括地說，政府會計采用權責發生制基礎將使得：1 ）會計系統更開放。有關政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務管理手段更強大。財務控制得到了加強，所有機構都有明確的財務目標；3 ）計量業績和財務控制效果更佳。鼓勵采用更商業化的方式運作，提高更強力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進持續運營能力方面值得一提。

從現有的實踐看，權責發生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權責發生制方法，使得政府機構擁有的資源狀況（如資產凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權責發生制基礎信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發現和處理閑置不良資產，這才能提高資源使用效率。基于這種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產。

同時，權責發生制也實實在在促進了政府持續運營能力。上，政府有著私營部門難以比擬的持續運營能力，如在發生債務危機時政府可以通過提高稅收、發行貨幣等方式償還到期債務，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民的穩定甚至危及穩定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應該謹慎地對待政府債務問題，以確保自身的持續運營能力。由于權責發生制政府會計信息能全面反映政府負債情況，包括政府過去和現在的決策所形成的債務情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關決策。比如，冰島的養老金負債，就是借助新的權責發生制會計體系在預算中確認的。由于公務員退休后領取的養老金與他的現行工資有關，工資的調整會對國家養老金負債產生直接影響，因此，冰島政府對公務員工資的調整就極為謹慎。

這確保政府能穩健地運營，也有利于國家經濟的穩定。

事實上，OECD國家的政府會計權責發生制改革實踐取得了相當大的成功，優越性基本上壓倒了局限性。政府會計權責發生制基礎提供了這樣一些可能：真正超越現金流概念，在全面受托責任基礎上實施預算管理；真正以競爭性方法去實現既定的績效目標；更有效率、更有效果地進行資源管理；更、更合理地進行長期戰略決策，以增強政府的持續運營能力。

一個基本的結論是，在政府會計領域采用單一的收付實現制基礎有一定局限性，應該借鑒國際經驗有選擇地進行權衡取舍，循序漸進地實施相關改革。

政府會計基礎比較研究——傳統的收付實現制與崛起的權責發生制，孰優孰劣？

來源：會計研究　作者：陳勝群　日期：2002年05月15日——

文章內容：

「摘要傳統上，政府受托責任的核心是反映政府部門預算執行情況以及支出是否符合有關法規要求，這一定位并不完全適應劇變了的經濟環境的內在要求。在當今經濟全球化的大背景下，政府受托責任的具體內容與形式發生了根本性的變化。是關注現金流以做到切實遵守預算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會計目標差異，必然導致不同的會計技術選擇，更直接地說，它決定了政府會計方法基礎的選擇。本文通過對兩種會計基礎的深入研究，認為在政府會計領域采用傳統的單一會計基礎有一定局限性，應該借鑒國際經驗有選擇地進行權衡取舍，循序漸進地實施相關改革。

「關鍵詞政府會計　收付實現制　權責發生制

一、政府會計收付實現制基礎的基本特征

從基本的計量和確認標準上說，收付實現制旨在計量主體在某個期間內收到的現金與付出的現金之間的差額這種財務結果，它以現金的實際收付來確認交易和事項。

收付實現制會計基礎的目標在于，向財務報告使用者提供一定會計期間內籌措現金的來源、這些現金的使用以及報告日現金余額等信息。如果管理上要求重點關注現金余額并控制其變化的話，那么收付實現制是適當的選擇。

用一個不太貼切的比喻說，收付實現制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現金為中心的（當然也包括一些非現金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產轉移所做的帳面調整等，性質上與直接的現金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業務或事項對資產和負債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現金流入，相關的長期負債在償還時作為現金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經常開支（如職員工資、辦公費用）不做區分；同時，收付實現制下的“成本”是以支出發生的時點確認的，而不管提供服務或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。

基于收付實現制不涉及除現金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產負債表。

傳統上絕大多數政府部門采用收付實現制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎在證明現金支出符合性控制合規方面的功效。作為收付實現制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預算數進行比較。政府部門管理人員以撥給的預算數為基礎編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現金預算。

政府會計收付實現制基礎之所以成為絕大多數國家會計核算和報告的基礎，因為它基本符合傳統政府管理的特點。傳統上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據。政府收入主要并不來源于公共產品的銷售或服務的提供，而是由法律賦予的強制征稅權力取得的。政府部門活動的持續能力和償還能力取決于政府繼續為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔的受托責任的基礎，也作為政府編制預算的基礎。

二、政府會計權責發生制基礎的基本特征

在計量和確認標準上，權責發生制計量的是主體在某個期間內取得的經濟收益與消耗的經濟資源之間的差額這樣一種財務結果，確認則僅僅以交易和事項是否實質發生為評判標準。

權責發生制會計基礎的目標在于，提供主體控制的經濟資源信息，提供從事經營的成本或提品和服務成本的相關信息，提供用于評價經濟主體的財務狀況及其變化和經濟主體經營活動經濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經濟現實迫使我們將視點聚集在經濟資源及其變動方面，那么權責發生制就成了合理的選擇。

權責發生制撇開了現金的實際收付，只注重交易和事項的實質發生。它所反映的年內已實現收入，與款項是否實際到帳無關；反映的年內已消耗貨品和服務，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務相關的金額，在前期先予確認；對在本期沒有消耗的資產成本則予以遞延，在后期這些資產用于提供服務時再確認。

像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務的凈成本需要依靠與期間相關的收入和費用。權責發生制基礎要求將特定期間發生的從商品和勞務中賺取的收入適當地與提供商品和服務的成本相配比。在權責發生制基礎下，收入和費用的確認時間和現金交易的確認時間的差異，會產生被資本化的資產（未來經濟利益）和負債（未來經濟利益的流出），只有在產品或服務實際發生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產的服務潛能消耗時對其計提折舊。

權責發生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現為對主體財務狀況正確揭示。

對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內提供服務消耗的凈資源和未消耗經濟資源的凈累積。反映財務狀況的組織凈值的計量，應該按照以現金加應收帳款、應計收入和遞延資產（包括固定資產）等，減應付帳款、應計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產負債表對期末資產和債務進行反映。如果政府在當期許諾了養老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發生就應記錄相應的資產和負債。實際發生現金支付時，再注銷負債記錄。

盡管權責發生制在方法體系上較收付實現制復雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現有資源和未來責任提供了一種手段。同時，在預算管理上，權責發生制以產出（例如各部門提供的產品和服務）為基礎編制計劃，并按照產出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎更具決策的相關性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責任的情況更加經得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎上的預算方案，應該更符合政府長期戰略的目標要求。

三、收付實現制：對公共管理的適應與不適應性

在傳統公共管理體制下，政府開支是否遵守授權和法律法規要求是受托責任的首要問題，如果開支是按收付實現制會計基礎如實記錄的，那么核查履責情況時依據就相當明確。由于收付實現制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預算對信貸以至國民經濟的影響，進而實施貨幣調控政策方面，也具有獨特的優越性。收付實現制下的赤字與政府借款需求相當接近，在評價政府對經濟的影響時，相當便利的現金指標既能提供現實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現制操作簡單、易于理解，數據處理成本相當低廉。傳統公共管理的政府受托責任表現為確保政府固定的行政程序規范運作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標的實現，收付實現制對這一責任目標具有相當好的適應性。

盡管收付實現制存在著上述種種優點，但隨著公共管理環境的劇變，它明顯表現出了對新體制的種種不適應性。現實地看，收付實現制政府會計基礎所反映的受托責任狹窄，提供的財務信息有限且相關性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為社會公眾維護國有資產的責任等，它可能無能為力，有時甚至會誤導政府決策。當今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現有：

其一，中央和地方政府財務狀況信息被扭曲。政府財政預決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產（固定資產、無形資產等）和承擔的負債（積欠的長期債務、拖欠的費用等）在收付實現制報表中無從體現。

其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現制不顧長期資產的耗損，不能充分反映政府公共服務的相關成本。因而，收付實現制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務質量將產生偏差。此外，跨期資產使用和耗費，使按收付實現制確認的產品和服務成本，在不同期間內忽高忽低，呈現不應有的波動。成本信息的失真，使得接受產品或服務的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內部合理的激勵機制的架設。

其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現制在現付日即作為費用核銷，因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息。這種做法導致國有資產規模和數量信息失真，對這些資產的管理和監督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預算經費開了方便之門。

其四，隱性負債問題。因為收付實現制只有在用現金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導致若干年后的巨額現金流出。這類預算資源分配的重大問題，在收付實現制下往往被忽視了。

其五，不適應新的預算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產、無形資產等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預算和國庫集中支付等預算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風險也不能做到防患于未然。

還有其他相關問題也必須一提。如收付實現制預算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現制不能正確反映長期決策的成本。

這些問題均使得政府財務報告的可信性大大降低。

綜上所述，由于收付實現制會計基礎本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關財務信息，不能顯示財務狀況及財務績效的全貌，低質的財務信息又導致低水平的財務管理和預算管理。現實經濟中按收付實現制基礎提供的政府及所屬公共部門財務信息，既不披露非現金資產存量的價值、負債，也不提供服務的成本，因而難以揭示財務狀況和財務績效的全貌，財務報告可信性成疑。這種會計基礎所反映的會計責任狹窄，提供的財務信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

四、新公共管理體制下權責發生制的優越性

對于新公共管理體制，政府會計權責發生制基礎表現出了明顯的優越性，國際權威機構對此基本持肯定態度。“經濟合作與發展組織”（0ECD）指出權責發生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產生的受托責任基礎；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現金的概念，將業績概念進行拓展以改進受托責任；提供政府和管理部門決策影響的長期關注（0ECD，1993）。“會計師國際聯合會”

（IFAC）則認為，權責發生制基礎會計信息使政府管理部門能夠：準確評價政府及其機構的績效、財務狀況及現金流量情況；評價其遵循預算的情況；正確作出財政資源配置的決策；

證明其利用財政資源的受托責任；準確反映政府為其政務活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提品和服務的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權責發生制基礎政府會計的優勢主要表現在以下幾個方面。

首先，權責發生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。

在反映中央和地方政府財務狀況信息方面，權責發生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數據，如資產、負債、凈權益、收入、支出，對某些約定承諾和突發事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權責發生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產與負債項目，有利于政府資產與負債的管理，應該注意到：

1 ）權責發生制有利于對資產的持續管理，對使用年限長的基礎建設尤其如此。在權責發生制基礎下，政府面臨的不僅是增購資產問題，而更應重視如何對現有資產進行養護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本；

2 ）在促進資產持續性管理的同時，負債管理也得到了加強。權責發生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構管理者也難以將他自身應承擔的當期成本轉嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

3 ）權責發生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

如在融資租賃情形下，權責發生制會計向所有權人和債權人提供判斷性信息，如果設備的主干部分已經廢棄不用，或累計了長期負債，所有權人和債權人就需要知道設備廢棄計劃，債務到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設備管理，合理安排償債計劃；

4 ）權責發生制下的資產減負債的凈值，體現了政府公共部門的凈財富，凈財富數額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關注當前和今后的財務狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權益，以及在實物、人力和研究開發資本的結構方面對現在和未來福利的貢獻。

其次，在改進公共部門服務質量和效率，增強政府競爭力方面，權責發生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：

1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產為基礎獲取報酬的政府管理者而言，權責發生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當的靈活性，權責發生制將幫助對持有資產的種類和數量做出決策，以及通過發掘未充分利用的有形資產的價值，來鼓勵更好地進行管理資產（Valerie Archibald ，1994）；

2 ）在成本信息方面，只有權責發生制方法才能在配比基礎上確定產品或服務的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎，管理上就可以要求公共部門以產量（產品或者服務）或經營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關性，進而強化了受托責任，管理者必然把視野從現金控制轉向資源優化配置層面。

3 ）以權責發生制為基礎的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務質量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創立的內部市場可視為權責發生制對競爭機制的支持）。

同時，它對于政府機構績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權責發生制還增強了預算信息和實際財務及業績信息之間的可比性，有利于更重視業績的管理和監控模式。

第三，權責發生制給政府部門帶來了一種文化的轉變，使得管理者更重視政府機構的效率、效果等財務績效管理問題。

全面、深入地向權責發生制框架轉軌，將使得政府官員和部門管理者對權責發生制預算對政府行為控制、業績管理的作用有更深刻的認識。權責發生制方面的專業培訓，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預算管理者自覺向企業管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現為在當前預算上的成效，更重要的是它對未來長期經營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務的質量和數量、稀缺資源的分配等重要領域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

第四，權責發生制更加適應新公共管理環境下拓展了的公眾受托責任要求，增強了財務透明度（GAO ，2000）。

最后，相當重要的一點是，全面、持續地推進權責發生制基礎政府會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優化政府的中長期決策。

權責發生制會計將提供更多的機會來關注產出、強化現有的體制。對于公共部門而言，向權責發生制轉軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰略提供了依據，提高了在高水平上進行現金控制的可能性；對于整個國家經濟而言，它為公共支出戰略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產（包括營運資本）方面的高質量信息（Andrew Likierman ，1998）。

五、對政府運用權責發生制基礎的反對意見及其探討

對會計基礎向權責發生制轉軌的問題，相當一部分人存有疑慮，他們提出了一些權責發生制的薄弱之處。例如，因背離了現金流實際而缺乏客觀性，由于假設和準則的復雜性導致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經濟利益理論基礎上的資產概念對于政府控制的資產并不適合，核算與報告系統的高運作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權責發生制的局限性，對之加以認真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。

首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質詢：政府與企業究竟是不是同質的？一些評論家指出，由于政府與企業在其追求的運營目標上的根本差異，政府主體的特性有別于企業，因此不能照搬企業模式。企業會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務狀況的角度思考問題。此外，建立在經濟利益理論基礎上的資產概念，對于大多數公共部門控制的資產來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業主體特性“非同質性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

：1 ）政府部門目標不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標；2 ）財務結構是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續經營的能力不取決于運營資本，而取決于議會是否有意繼續撥款）；4 ）不存在決策權（如，一個部門可能不允許出售資產，保留收益或改變經營）。

事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個問題：利潤動機是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質的，這必然導致采用不同的會計基礎？

其次，反對者對會計信息質量層面的一系列問題提出了不同看法。

信息質量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現金是否存在銀行，權責發生制會計都不如收付實現制會計客觀。從權責發生制收支差額數不能取得可使用現金信息，對權責發生制數進行調整往往依賴于主觀估計，這容易因專業判斷的水準差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質上是政治性的預算環境中，可能存在操縱的機會（GAO ，2000）。另一方面，相當多的公共資產很難加以客觀地計量，例如：藝術收集品、學校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產的總體“價值”，才能有效地管理這些資產，以作出有關使用資產或清理資產的決策。更棘手的是，上述“資產”

是否應定義為會計學上資產本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產評估問題：某項國有資產究竟如何認定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數字到底具有什么意義？如何解釋資產會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產的“市場價值”確認為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調整？

對于上述關于客觀性問題的見解，必須公允地進行評判。我們認為，現金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權責發生制。鑒于權責發生制會計不僅仍需陳報現金信息，而且還強化了現金流量表，故一般不會發生信息遺漏，對現金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權責發生制會計原則和條例經過幾個世紀的發展，已經形成了公認會計原則。至于某些特定的公共資產的計量與確認問題，我們認為本質上是會計計量技術局限性所導致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應當左右對會計基礎的選擇，完全可以確保權責發生制基礎的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認技術問題。

一些其他的信息質量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務狀況比較來說，反對者認為收付實現制下現金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔心，雖然現金流量表能反映政府的借款需求，但權責發生制仍不能提供充分的信息以分析政策產生的影響（GAO ）。但是，權責發生制的支持者認為，采用權責發生制這并不意味著排除了其他收付實現制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統計（GFS ）標準編制的報表仍然被采用。而且權責發生制單獨列示現金流量表，某種程度上強化了與現金相關的信息。

還有信息的透明度問題。反對意見指出，權責發生制預算所采用的財務報告準則和基本假設較為復雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認為，如果認為方法簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎上的透明。

第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當現實的問題，即權責發生制會計和預算改革的高構建成本和高運作成本問題。

反對者首先提出了熟悉性問題。他們認為，債務評級機構等政府報表的使用人，對權責發生制會計報表的格式和內容都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關于這一點，權責發生制的支持者指出，鑒于企業財務會計的廣泛影響，公眾更熟悉權責發生制資產負債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現制報表。

盡管可以較快地熟悉，但在政府機構和部門中全面推行權責發生制會計系統，其實施和運作成本相當高，這是一個不爭的事實。根據有關資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據今年在昆明召開的權責發生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。

的確，在研究開發、制度設計、人員培訓、電算化系統建設和維護等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應構成反對的理由，應該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

除上述三方面反對意見外，對權責發生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認為是政府會計從收付實現制轉為權責發生制所帶來的成果，也可以通過更好地運用收付實現制而實現。另一種意見認為，權責發生制會計能否使政府提供的產品或服務價格恰當地反映相關的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產品或服務，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應該讓事實來說話。

六、必須借鑒國際經驗有選擇地實施相關改革

通過本文對政府會計權責發生制的優越性和局限性的全面分析，我們認為，總體而言，優越性已經被OECD國家先進的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。

簡括地說，政府會計采用權責發生制基礎將使得：1 ）會計系統更開放。有關政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務管理手段更強大。財務控制得到了加強，所有機構都有明確的財務目標；3 ）計量業績和財務控制效果更佳。鼓勵采用更商業化的方式運作，提高更強力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進持續運營能力方面值得一提。

從現有的實踐看，權責發生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權責發生制方法，使得政府機構擁有的資源狀況（如資產凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權責發生制基礎信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發現和處理閑置不良資產，這才能提高資源使用效率。基于這種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產。

同時，權責發生制也實實在在促進了政府持續運營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續運營能力，如在發生債務危機時政府可以通過提高稅收、發行貨幣等方式償還到期債務，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經濟的穩定甚至危及社會穩定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應該謹慎地對待政府債務問題，以確保自身的持續運營能力。由于權責發生制政府會計信息能全面反映政府負債情況，包括政府過去和現在的決策所形成的債務情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關決策。比如，冰島的養老金負債，就是借助新的權責發生制會計體系在預算中確認的。由于公務員退休后領取的養老金與他的現行工資有關，工資的調整會對國家養老金負債產生直接影響，因此，冰島政府對公務員工資的調整就極為謹慎。

篇3

平常在學校學到的都只是課本上的知識，缺乏工作經驗，還不能滿足會計工作的需要。為了積累關于會計專業的工作經驗，我在唐山三友集團氯堿有限責任公司獲得了一次十分難得的實習機會。實習期間努力將自己在學校所學的理論知識向實踐方面轉化，盡量做到理論與實踐相結合，在實習期間能夠遵守工作紀律，不遲到、早退，認真完成領導交辦的工作，得到學習領導及全體工作人員的一致好評，同時也發現了自己的許多不足之處。

這里的同事對我非常和氣，他們耐心地向我介紹了公司的基本業務、會計科目的設置以及各類科目的具體核算內容，又向我講解了作為會計人員上崗所要具備的一些基本知識要領，對我所提出的疑難困惑也是有問必答，尤其是會計的一些基本操作，都給予了細心的指導，我很感激他們對我的教導。在剛剛接觸社會的時候，能遇上這樣的師傅真是我的幸運。雖然實習不像正式工作那樣忙，那樣累，但我真正把自己融入到工作中了，因而我覺得自己過得很充實，覺得收獲也不小。在他們的幫助下，我迅速的適應了這里的工作環境，并開始嘗試獨立做一些事情。

在這里我的收獲很大，我學會了錄入業務、記賬、登帳、填制記賬憑證、使用打印機等好多的知識，掌握了會計工作的基本流程，也學到了不少為人處事之道，認識到不斷學習的重要性，更多的了解了會計專業的特點，發現電算化在公司的使用日益普遍等等。以下就是我的實習收獲和所得。

公司里憑證的填制已經基本上由電腦生成打印機完成，很現代化，而且我發現這里所使用的用友軟件很方便快捷，網絡已經能很好的為公司服務了。

一個月的實習我基本掌握了登賬的方法：首先要根據業務的發生，取得原始憑證，將其登記記帳憑證。然后，根據記帳憑證，登記其明細賬。期末，填寫科目匯總表以及試算平衡表，最后才把它登記入總賬。結轉其成本后，根據總賬合計，填制資產負債表、利潤表、損益表等等年度報表。這就是會計操作的一般順序和基本流程。會計本來就是煩瑣的工作。

篇4

二、新準則對原準則所作出的修訂

與原準則相比，新準則對非貨幣易作出了相應的修訂，主要表現為以下方面：

1、擴大了非貨幣易準則的涵蓋范圍。新準則對“非貨幣易”所下的定義為“交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）”，并刪去了原準則規定的“本準則不涉及企業放棄非現金資產（不包括股權）取得股權”。放棄現金資產（不包括股權）取得股權實際上是一個企業讓渡非貨幣性資產的方式取得另一個企業的非貨幣性資產的交易行為，新準則將之涵蓋在內，擴大了準則的適用范圍，從而適用于除企業合并以外的一切非貨幣易。

2、簡化了非貨幣易的類型，統一了非貨幣易的會計處理原則。這是新準則與原準則最大的不同之處。新準則刪去了原準則中的“待售資產”與“非待售資產”兩項術語及相關定義，也不再區分“同類非貨幣性資產交換”（即待售資產之間、非待售資產之間的交換）和“不同類非貨幣性資產交換”（即待售資產與非待售資產之間的交換），所有的非貨幣易在確定換入資產的入賬價值時皆采用統一的會計處理原則，從而使各種非貨幣易的賬務處理工作變得較為簡單。

3、企業取得固定資產的入賬基礎在相關準則間保持了一致性，有利于我國會計準則體系的和諧、完整。對于如何處理非貨幣易發生時所產生的相關費用這一問題，原準則中并未作出明確規定，僅僅在相關的指南中提及：“可以根據資產計價原則直接計入相關資產的成本，或者直接計入當期費用”。而新準則明確規定，將非貨幣換過程中發生的相關稅費作為構成換入資產入賬基礎的一個基本組成部分。這一規定與《企業會計準則》的精神完全符合，使同一企業通過不同方式所取得的固定資產的入賬基礎在整個會計準則體系中保持了原則上的一致。這樣，就使得我國的會計準則體系在結構上更為契合，在理論構建方面更為完善。

三、中美非貨幣易準則的比較

非貨幣易準則是我國會計法規中第一次涉及非貨幣易業務的法規，在國際上，如美國、加拿大、英國、臺灣、香港等國家和地區對非貨幣易也有相應的準則，在此把我國的非貨幣易準則與美國的《會計原則意見書第29號——非貨幣易會計》（APB29）作一比較。

1、非貨幣易的范圍。新準則對非貨幣易定義為：交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。在APB29中，非貨幣易包括：（1）與所有者的非互惠轉移，如將可流通的權益證券之類的非貨幣性資產作為股利分配給股東；（2）與其他企業的非互惠轉移，如將非貨幣性資產捐贈給慈善組織；（3）非貨幣換，即企業與其他企業之間進行的非貨幣性資產或勞務的交換。

新準則雖然沒有明確說明只涉及企業非貨幣性互惠交易，但實際上將非互惠的轉換排除在外。目前在我國，在證券市場日趨成熟的今天，第一種情況將會逐漸增多，而隨著市場經濟的發展，企業的宣傳意識不斷加強，第二種情況更不鮮見，而在所得稅會計中也已就這種情況作出相應的規定，為了避免類似業務在有關會計準則中出現空白，新準則中也應包括非互惠轉換業務。同時，新準則在第4條第（3）款中規定：“非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等”。從以上定義中，可以看出新準則所界定的非貨幣易涉及的范圍并沒有涵蓋非貨幣性勞務交換（即不涉及或少量涉及貨幣性的資產和勞務、勞務和勞務之間的交換）。而美國則將不涉及或很少涉及貨幣性資產或負債的勞務交換作為非貨幣易，納入APB29的適用范圍。通過以上對比可知，在是否將非貨幣性勞務交換列入非貨幣易這一點上，我國與國際慣例尚有一段差距。

2、非貨幣性資產的分類。原準則將非貨幣性資產分為待售資產和非待售資產，在新準則中已將這兩個概念刪除。在APB29中，則將非貨幣性資產分為生產性資產、類似生產性資產和非生產性資產，同時也引出了非貨幣易中的兩種情況——從實質上來說非貨幣易的盈利過程沒有完成（同類資產相交換）以及從實質上來說非貨幣易的盈利過程已經完成（不同類資產相交換）。在新準則中不再將非貨幣性資產劃分為待售與非待售資產是考慮了我國的實情，這在第二部分已有所敘述，此處不再累贅。

3、換入資產入賬價值的確定。新準則第5條規定，在不涉及補價的情況下，企業通過非貨幣易換入的資產，其入賬價值應選擇換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費。根據APB29的規定，對于同類非貨幣易，如果從實質上來說非貨幣易的盈利過程沒有完成，那么，非貨幣易的會計處理不應建立在轉讓資產公允價值的基礎上，而應建立在所放棄非貨幣性資產賬面金額的基礎上；對于不同類非貨幣易的會計處理，應建立在所涉及資產或勞務公允價值的基礎上，換入資產的入賬價值應為換出資產的公允價值，換出資產的賬面價值與公允價值之間的差額應確認為利得或損失。如果換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更為清楚，則應以后者作為計量標準，如果公允價值在合理范圍內無法確定，則非貨幣易的會計處理不應建立在換出資產公允價值的基礎上。在同類資產交換的情況下，兩國的會計處理是一致的，而在不同類資產交換的情況下，我國是選擇了換出資產的賬面價值，而美國采用的是換出資產的公允價值。

篇5

（一）賬戶設置

外幣統賬制方法下，對外幣交易的核算不單獨設置科目，對外幣交易金額因匯率變動而產生的差額可在“財務費用”科目下設置二級科目“匯兌差額”反映。該科目借方反映因匯率變動而產生的匯兌損失，貸方反映因匯率變動而產生的匯兌收益。期末余額結轉入“本年利潤”科目后一般無余額。

（二）會計核算的基本程序

企業發生外幣交易時，其會計核算的基本程序為：

第一，將外幣金額按照交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算為記賬本位幣金額，按照折算后的記賬本位幣金額登記有關賬戶；在登記有關記賬本位幣賬戶的同時，按照外幣金額登記相應的外幣賬戶。

第二，期末，將所有外幣貨幣性項目的外幣余額，按照期末即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務費用——匯兌差額”科目。

第三，結算外幣貨幣性項目時，將其外幣結算金額按照當日即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務費用——匯兌差額”科目。

二、即期匯率和即期匯率的近似匯率

（一）即期匯率的選擇

匯率是指兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣用另一種貨幣單位所表示的價格。我們通常在銀行見到的匯率有三種表示方式：買入價、賣出價和中間價。買入價指銀行買入其他貨幣的價格，賣出價指銀行出售其他貨幣的價格，中間價是銀行買入價與賣出價的平均價，銀行的賣出價一般高于買入價，以獲取其中的差價。

（二）即期匯率的近似匯率

在匯率變動不大時，為簡化核算，企業在外幣交易日或外幣報表的某些項目進行折算時，也可以選擇即期匯率的近似匯率折算。即期匯率的近似匯率是“按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當期平均匯率或加權平均匯率等。加權平均匯率需要采用外幣交易的外幣金額作為權重進行計算。

三、外幣交易的會計處理

外幣是企業記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易是指企業發生以外幣計價或者結算的交易。包括：（1）買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務；例如：以人民幣為記賬本位幣的國內A公司向國外B公司銷售商品，貨款以美元結算；A公司購買S公司發行的H股股票，A公司從境外以美元購買固定資產或生產用原材料等。（2）借入或者借出外幣資金；例如，以人民幣為記賬本位幣的甲公司從中國銀行借入歐元、經批準向海外發行美元債券等。（3）其他以外幣計價或者結算的交易。指除上述（一）、（二）外，以記賬本位幣以外的貨幣計價或結算的其他交易。例如接受外幣現金捐贈等。

（一）初始確認

企業發生外幣交易的，應在初始確認時采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。這里的即期匯率可以是外匯牌價的買入價或賣出價，也可以是中間價，在與銀行不進行貨幣兌換的情況下，一般以中間價作為即期匯率。

（二）期末調整或計算

期末，企業應當分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理。

1.貨幣性項目

貨幣性項目是企業持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債，貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等，貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。

期末或結算貨幣性項目時，應以當日即期匯率折算外幣貨幣性項目，該項目因當日即期匯率不同于該項目初始入賬時或前一期末即期匯率而產生的匯率差額計入當期損益。

2.非貨幣性項目

非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如：存貨、長期股權投資、交易性金融資產（股票、基金）、固定資產、無形資產等。

（1）對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發生日按當日即期匯率折算，資產負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產生匯兌差額。

（2）對于以成本與可變現凈值孰低計量的存貨，如果其可變現凈值以外幣確定，則在確定存貨的期未價值時，應先將可變現凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較。

例 P上市公司以人民幣為記賬本位幣。20×7年11月2日，從英國W公司采購國內市場尚無的A商品10 000件，每件價格為1 000英鎊，當日即期匯率為1英鎊=15元人民幣。20×7年12月31日，尚有1 000件A商品未銷售出去，國內市場仍無A商品供應，A商品在國際市場的價格降至900英鎊。12月31日的即期匯率是1英鎊=15.5元人民幣。假定不考慮增值稅等相關稅費。

篇6

一、 研發費用會計處理國際比較

費用的確認有兩條標準：一是權責發生制；二是劃分收益性支出與資本性支出。研發活動有其特殊性，具有一定的風險。有的研究與開發項目取得成功，會增加企業未來收益，如形成專有技術；有的研發項目則可能失敗，形成收益性支出。也就是說與研發活動有關的未來經濟利益流入具有不確定性。因此，是將研發活動的全部支出列為資產而后在其收益期間分攤，還是將研發支出全部費用化就很難確定。對此，各國對研發費用的會計處理有所不同。

1、美國財務會計準則公告02號規定：為研究與開發而發生的所有支出均應列為費用。同時財務會計準則86(fas86)中明確：對出售、租賃或以其他方式進入市場的計算機軟件成本的會計處理，則是把計算機軟件的制作成本分為兩個階段:第一階段,確立產品技術可行性之前發生的成本,在其發生時確認為費用;第二階段,確立技術可行性之后且在軟件具有商業用途之前發生的成本,可以資本化記入無形資產成本。從美國的規定來看,除了計算機軟件研發支出外,其他研發支出均確認為費用。因為軟件行業制造成本最主要的支出就是研發費用，如果對行業的研發費用采用全部費用化的會計政策，就違背會計核算的配比原則，更會導致這些企業的資產被低估。

2、國際會計準則規定：對于研究費用應在其發生期間確認費用，并且不應在其后的期間確認為資產，對于開發費用，當項目開發費用符合特定的五個條件時，研究與開發產生的無形資產應予確認，否則就確認為費用：①能夠清楚地確定產品或工藝,并且計入產品或工藝的費用能單獨地辨認和可靠地計量; ②產品或工藝的技術可行性能夠被論證; ③企業計劃生產和銷售(或利用)該產品或工藝; ④有該產品或工藝的市場存在或其對企業的有用性(如果在內部使用而不是銷售)能夠被證實; ⑤擁有為完成該項目并銷售或使用該產品、工藝所需的足夠的資源,或能論證它們的可用性。其入賬價值或成本是：從該無形資產首次符合無形資產的確認條件以及開發費用資本化的條件后所發生的支出的總額。同時規定如果企業不能區分創造無形資產的內部項目的研究階段和開發階段，那么該企業應將該項目的支出均視同研究階段的支出處理。

3、德國關于研究與開發費用的規定與美國基本相似，也是在發生的當期直接費用化。

4、英國標準會計實務公告第13號對研究與開發費用的處理與國際會計準則基本類似，對純研究和應用研究的支出，在支出當期予以費用化；而開發支出原則上應予以費用化，但在符合特定的五個條件時可以資本化。

5、澳大利亞會計準則規定，研究與開發費用一般列為當期費用，但如符合規定的條件，也可以按遞延費用處理。

6、日本的會計準則規定，研究與開發費用在符合一定條件時（預計未來收益超過該項費用），才予以資本化，并在5年內注銷。

7、法國的研究與開發費用，當其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，才予以資本化，并在不超過5年的期限內攤銷。

8、荷蘭規定卻完全不同，研究與開發費用只要在預期具有未來效益時即可予以資本化，列在資產負債表中，并在不超過5年的期限內攤銷。

以上可以看出，世界各國對研究與開發費用的處理基本可分為三類：費用化、資本化、“有條件”的資本化。1）費用化的依據是研究與開發活動能否產生未來經濟效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也難以明確計量。這種做法符合謹慎性原則，核算簡單，不加入人為的主觀判斷，能減少企業操縱利潤的機會，同時遞延企業應交所得稅。但它不符合配比原則以及歷史成本原則，不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則，對于上市公司，股價易造成波動，并導致企業短期行為。目前采用這種方法的國家主要有美國、德國等；2)資本化符合權責發生制原則，在一定程度上可以消除企業短期行為，但研究開發往往跨幾個會計年度，會給會計計算帶來麻煩，且這種做法有違穩健性原則，收益能否取得具有高度的不確定性。目前，采用這種做法的國家主要有荷蘭等；3)“有條件”的資本化這是一種比較折中、公允的做法，但在具體實施過程中，“條件”帶有強烈的主觀性，導致運行有一定難度。世界上采用此法的主要有國際會計準則、英國、日本、法國、澳大利亞，中國等。

二、 對我國研發費用會計處理改進的設想

研究開發費用不論是全部予以資本化還是全部予以費用化，均有不當之處，而采取有條件的資本化的處理方式也有難度。因此，借鑒各國會計準則的規定并結合中國的國情，筆者認為可行的方案是分別在不同性質單位采取不同的會計處理方法，同時完善財務報表的披露與執行力度。

1、由于各行業有各自的特點，企業所屬行業不同,無形資產在企業資產中所占比重和重要程度會不同,研發支出的發生頻率和金額也會相差很大。且同行業的各個公司又有自己的情況, 就如企業存貨計價的方法、折舊的方法都是可以因企業的情況做出不同的選擇一樣，研發費用也應根據企業的不同特點作出選擇：

1）以研究與開發為主要業務活動的高科技公司

綜合美國對軟件行業會計處理方法，正如自行建造的固定資產，據我國準則規定：“入賬價值按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出確定。”也就是說，如果某企業的研發目的是為了獲得一項固定資產，比如研究開發、建造一臺先進設備，研發時發生的所有費用也都應記入該項固定資產的成本。同樣對于高科技行業，如軟件開發企業,研究與開發活動是企業的主要活動,研發支出占企業總支出的比例較高,而且所開發產品的未來經濟利益大多可以合理預期。因此,對于研發過程中的研究開發費用，可以大膽建議不僅僅可以有條件的資本化，更可以采用全部支出予以資本化處理的方法，這樣可以大大提高企業自主研發的熱情與積極性，提高國際競爭力；如果失敗，可將其費用轉入其他成功項目負擔。

最典型的就是軟件開發企業，如清華紫光，用友軟件，金蝶軟件，遠光軟件等，為了保持強勁的競爭力，這些公司每年的主要投資就是研究與開發項目，而這些項目均要經過一個研發、實驗、試產、改進、穩定和成熟的自然過程，以及市場培育、推廣、快速成長和穩定的過程，一般的投入產出期達3年甚至更長的時間。如果按照有條件的資本化的會計處理方法的話，不僅會增加確認核算工作量，還會扭曲了資產價值，無法真實體現企業的價值，極可能導致會計信息的失真，從而降低管理者的創新動力，還可能左右投資者的決策行為。

所以付諸于實踐的關鍵就在于清晰劃定出此類企業的范圍標準，如有軟件開發行業，醫藥行業等就是此類企業的典型代表。

2）經常從事研發的企業

隨著企業自主創新能力和競爭意識的不斷增強，對于無形資產的研究與開發已經變成了經常行為。對于這類企業，根據新準則規定進入了開發階段，也就是說，企業對于成功的可能性具有較大的把握且有充足材料證明時，對這類企業應采用我國現行的有條件的資本化處理的會計方法會更合理。如家電行業，紡織行業等。

3）較少從事研發的企業

比如勞動密集型的企業往往沒有研究開發或即使有，成本也極少，而且研究失敗對于當期收益的波動影響也是比較小的，不會對企業的經營決策產生太大的影響，所以在考慮重要性原則的前提下，對它的研發支出予以費用化。例如從事商品流通的企業、進行簡單商品加工的企業，房地產行業等。

2、規范研發費用信息披露

根據新準則財務報表列報的規定，企業應在資產負債表的“開發支出”項目中反映企業當年開發階段資本化支出的期末余額。本項目應根據“研發支出”科目中所屬的“資本化支出”明細科目期末余額填列。另外，在財務報表附注“報表重要項目的說明”的“無形資產”條目下反映計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。除此之外，準則并沒有對研發費用的披露作更明確詳細的規定，從而影響報表會計信息質量。

由于強制性披露的制度還不健全，企業顧慮泄露商業秘密，研發成果的不確定性較大等原因，導致自愿披露的意愿不足，研發費用信息披露不充分，這對信息使用者評價企業業績及預測企業未來的發展前景至關重要，從而影響研發費用信息質量的可靠性。所以應加強與研發相關的信息的披露，在財務報表附注中詳細披露研發費用的內容：企業研發費用的投入規模、投入的具體項目名稱、各項目支出額、項目進展及已形成無形資產的攤銷期限與金額；本期確認為費用的研究費用金額以及確認為開發支出的研究費用金額；本年度研發支出資本化金額；追溯調整內容的披露,包括披露事項原因、調整數額、對當期期初未分配利潤的影響金額、對所得稅的影響金額；對當期利潤分別披露包含研發支出的當期利潤以及不包含研發支出的當期利潤,并結合起來對管理層進行考核,避免研發支出費用化下對管理層進行考核的弊端。資者對企業研發費用也可以有一個正確的認識；同時提供權威機構對研發已形成無形資產的市場價值的評估信息,為投資者評估企業未來的盈利能力提供更多相關信息。

與此同時，監管部門應制定研發費用信息披露的相關監管措施與標準，健全法律體系，加大監管力度。完善企業內部法人治理結構，充分建立社會監督機制，抵御會計處理方式非法操縱帶來的風險。

主要參考文獻：

中國注冊會計師協會.《會計》.中國財政經濟出版社2009年版.

企業會計準則第6號——無形資產[s].財政部，2006.

肖佳.研發費用會計處理的國際比較研究.財會通訊，2009；9：146～147.

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一、疾病預防控制中心與企業單位財務處理存在區別的主要原因

1.單位性質不相同

疾病預防控制中心屬于社會公益性事業單位，是由政府組織創建的，平時的工作主要圍繞國家疾病預防控制、疫情監測防治，健康教育宣傳等方面，許多活動都是無償開展的，屬于非盈利性質，大多數情況下都體現的是其服務功能，它的盈利及虧損情況與單位的發展并沒有太大的聯系。企業單位則屬于盈利性質的，日常的運行管理之中要做到自主經營自負盈虧，追求經濟效益。這就導致了疾病預防控制中心與企業單位存在本質的區別。除此之外，疾控中心的管理目標及政策也存在很大的區別，這就導致了疾控中心與一般企業單位財務處理工作的差異。

2.資金形態的區別

疾控中心與企業單位的資金形態明顯不一樣。疾控中心的資金形態主要可以分為流動資金和固定資金兩部分，相對而言十分的穩定，流動資金基本上完全是由國家財政部門定期進行撥付，也就是說疾控中心主要的資金來源是政府的財政撥款，且流動資金流動之后很少有回流的情況，大多數都是單向流通的。與流動資金相比，疾控中心的固定資金十分的多元化，主要的形式有專用基金、固定基金、事業基金等等。對于社會企業而言，除了廠房、辦公室的硬件設備屬于固定資產之外，其他的絕大多數都是流通資金，且企業資金流通的主要目的是為了獲得更多的資金回流，因此，企業的流動資金是雙向流通的。財務會計工作的主要內容是對企事業單位的貨幣流通情況進行監督管理，資金形式不相同，管理的方法、管理的對象等自然也會存在著一定的區別。

3.資金用途不同

資金的用途不同是疾控中心與企業單位財務處理存在區別的直接原因，疾控中心的資金基本上都是為了更好的開展疾病預防控制服務，為廣大人民群眾創造一個健康良好的生活環境，從而促進人民的健康、社會的穩定、國家的安全，疾控中心的財務會計人員在賬務處理時更多的考慮的是資金用途的合法性、正規性。企業單位資金使用的主要目的是通過資金的流通獲得更多的經濟效益，賬戶處理時更多的考慮的是資金用途的利益性，這種情況之下，單位財務會計人員開展財務處理時的方法、側重點等等自然會存在很大的差異。

二、疾病預防控制中心會計及企業單位財務處理工作的具體不同點

正是由于上述種種原因，疾病預防控制中心的財務處理方法與企業單位的財務處理工作存在著明顯的差別，財務部門相關人員在具體的工作之中必須要切實認識到這種差異，以此為基礎開展工作，為了幫助有關人員更加清晰的認識到疾病預防控制中心與企業單位財務處理工作的差別，下文就疾病預防控制中心會計及企業單位財務處理工作的具體不同點進行簡單的歸納分析。

1.會計分錄的形式不相同

會計分錄是會計活動最基本的內容之一，指的是在某項經濟業務中，將應借應貸賬戶及其金額的記錄標明，由此可見，會計分錄是由應記金額、賬戶名稱及應借應貸方向三個要素構成，會計分錄可以分為復合會計分錄和簡單會計分錄兩種，簡單會計分錄指的是一借一貸會計分錄，有兩個或者兩個以上對應賬戶的則屬于復合會計分錄。財務檔案建立的過程中離不開會計分錄，處理相同的業務時，疾控中心與企業單位的會計分錄形式存在著十分明顯的差異。比如，貸款方面，貸款方向相同的條件之下，由于企業單位與事業單位的制度規定差別較大，因此，會計科目的名稱明顯不同，相同的內容會記錄在不同的賬戶之中。貸款核算時，疾控中心不需要區分貸款的期限，只需要將其全部記錄在借入款項這一科目中即可，但企業單位則需要區分貸款的期限，分別記錄在長期貸款或者短期貸款科目之中。分錄形式不同，后期的檔案管理及相關工作自然也會存在很明顯的區別。這與企業單位與疾控中心的單位性質及會計管理制度密切相關。

2.事業活動核算時差別較大

疾控中心及企業單位在實際的運行管理過程中可能會面對一些事業活動，疾控中心經常會開展各種公益活動、專業的業務活動等等，企業單位則會開展許多種經濟活動，事業活動開展過程中必然需要花費資金，資金管理離不開財務會計活動，疾控中心和企業單位業務活動核算過程中存在著較大的差異，比如疾控中心事業活動收入支出核算的時候主要包含了事業支出、經營支出、事業收入和經營收入幾部分，這也是疾控中心財務處理與一般的企業單位財務處理的區別之一，比如行政部門辦公室費用支付時，事業單位會將其記錄為“事業支出--商品和服務支出--辦公費”，但企業單位會將其列為管理費用。

3.納稅處理方式不同

稅務問題是所有企事業單位財務管理的重要內容，疾控中心的納稅處理方式與企業單位的納稅處理方式存在明顯的差異。以目前的財政政策和稅收政策來說，疾控中心屬于非營利性社會公益機構，涉及收費的業務收入，都以預算外收入的形式全額上繳財政專戶，是屬于國家財政的收入，所以在業務收入這一塊并不需要納稅，只需要按國家規定繳納個人所得稅即可。相對而言，企業的稅務處理過程中則需要更加的嚴謹，目前營改增政策實施之后，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，企業單位納稅人主要分為一般納稅人和小規模納稅人兩種，需要嚴格按照相關的規定開具專用票據，向稅務機關按時足額繳納相關稅費。

4.成本核算業務的差異

成本核算是疾控中心及企業單位會計處理中非常重要的問題之一，受到單位性質及相關因素的影響，疾控中心與企業單位的成本核算業務存在著十分明顯的差異。由于企業屬于盈利單位，經營管理的主要目的是盡可能多的獲得經濟效益，因此成本核算的重點是成本利潤核算，從而為利潤的管理及規劃奠定良好的基礎，成本核算過程中，需要重點關注“材料成本、生產成本、產成品、產品銷售成本、本年度利潤、利潤分配、未分配利潤”幾部分內容，成本核算的主要目的是確定最終利潤。但疾控中心屬于非盈利單位，因此財務會計處理過程中幾乎可以忽略利潤目的性，成本核算過程中直接將領用材料支出等類似支出納入到“事業支出”的會計科目之中。導致疾控中心與企業單位成本核算存在差異的根本原因是兩種單位的資金流通目的不同。

三、結束語

企業事業單位是當前兩種主要的單位形式，疾控中心屬于事業單位重要的組成部分，關系著人民的身體健康與社會的穩定，為了更好的促進企事業單位的發展，單位管理過程中離不開財務管理，企事業單位的性質、承擔的社會職能、資金形態、資金用途明顯不同，因此他們的成本核算業務、稅務處理方式、會計分錄形式、事業活動核算方法等都存在著明顯的差異，本文主要就疾控中心與一般企業單位會計處理的不同點進行了簡單的對照談論，希望能夠對疾控中心財務會計處理人員的相關工作有所幫助。

參考文獻

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[3]　李青.試析疾控中心的財務管理問題和策略[J].中國外資，2014，（1）：43.

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合并商譽，是指在企業控股合并時，控股公司購買被控股公司的價格與被控股公司凈資產公允價值之間的差額，通常也被稱為購買商譽。若合并商譽的值為正，則稱為正商譽，反之則稱為負商譽。在企業合并中，合并報表中要反映合并商譽，而對于如何處理合并商譽，各國會計界在理論上有不同的理解，在實務上也存在著很大的區別。不同的商譽處理方式將會對資產負債表以及利潤表中的相關因素產生不同的影響，這種影響對于并購中的議價問題以及最終并購成功與否起著重大的影響。

2.中美日以及《國際會計準則》對于合并商譽處理的簡介

2.1我國對于合并商譽的處理

我國財政部2006年2月正式的新會計準則體系規定：將合并商譽從合并價差中分離出來在合并報表中列示，并以對合并商譽進行減值測試來代替合并商譽的攤銷。當商譽發生減值，通過減值測試測試出時，將進行相應的抵減，當商譽出現增值時，根據謹慎性原則不對增值部分提增，但這項信息可以作為表外信息提供給經營者作決策參考之用。在對待負商譽的問題上，財政部則統一要求取消攤銷。

2.2美國對于合并商譽的處理

2001年FASB的財務會計準則規定，將商譽的系統攤銷改為減值測試，商譽的減損確認為損失，未減損則不予攤銷，合并之后若出現商譽減值的現象，應進行減值測試。此外，美國不確認負商譽，如果產生負商譽，則先沖減收購中獲得的不可觀測市場的無形資產的價值，沖減后仍有差額，則按一定比例調減所有可折舊的非財務性資產及所購買的其他無形資產的值，若仍有剩余，則全部確定為收購當期的非常利得。

2.3日本對于合并商譽的處理

日本對于商譽的處理是，首先，商譽的計算是以購買價格與被購買公司的賬面價值而不是公允價值的差額來計算的。其次，日本商法規定，對于購買價格與購買公司的賬面價值的差額是由于企業的長期超額能力產生的，所以商譽應計入“無形資產差額”中，否則分攤入各相關資產。另外，關于商譽的攤銷，日本的處理是商譽可在5年內攤銷，也可一次性從當年收益中沖銷，但不可沖銷準備金，并且商譽可在稅前扣除。

2.4《國際會計準則》對于合并商譽的處理

國際會計準則委員會在2003年末對商譽的會計處理做出調整，國際財務報告準則第3號《企業合并》(IFRS No.3)指出企業必須且只能采用購買法合并，并對合并商譽采用減值測試法。即通過比較商譽所屬的現金產出單元的可收回金額與賬面價值，若發生減值并且其減值額小于商譽賬面價值，則直接計入商譽的減值額；若發生的減值額大于商譽賬面價值，直接沖銷商譽，剩余部分再分攤到其他資產。

3.各國對于合并商譽處理的報表列示

為了能夠更進一步的理解合并商譽的不同會計處理對于合并報表的影響，現以信華公司收購協和公司的模型為例，對各國商譽的不同處理做以下比較：

2009年12月31日，信華公司與協和公司的資產負債表信息以及公允價值信息如下表所示。2010年1月5日，信華公司發行1000000股換取了協和公司的全部股份，當時，信華公司的每股市價為14元。

現分別假設信華公司為中國公司、美國公司、日本公司和使用《國際會計準則》的公司，在2009年年末的時候，合并后的公司盈利50萬元。現分別以這三種國家對于商譽的會計報表處理來探討當信華公司分別為上述三個國家時合并后新的信華公司的資產負債表以及稅前利潤的影響情況。

通過上述表格的數據，我們分析發現：

第一，從總資產的角度來看，協和公司凈資產的賬面價值與公允價值不相等，導致在最終的合并報表中，信華公司（日本）的合并總資產的賬面價值高于其它國家的價值，這無疑使信華公司（日本）合并后的資產負債表更加具有吸引力。

第二，從稅負的角度來看，日本允許商譽可一次性沖銷本年收益，然而其他國家卻不允許，僅從商譽的角度來看，日本獨特的處理方式將使得其在合并的第一年少繳稅共計110000*55%=60500（元），這在某種程度上使企業減輕了稅負。

第三，從利潤的角度來看，由于中國、美國以及《國際會計準則》對商譽的處理辦法均為進行減值測試，所以商譽的產生對利潤并無太大的影響。但是對于日本來說，由于商譽可一次性沖銷本年收益，所以，日本的合并當年的利潤將比使用其它會計準則的信華公司少110000元。

綜合上述三點我們發現，日本的商譽處理方式從總資產的角度來說是最有利的，但其一次性沖銷商譽的方式對當年的利潤就不那么有利了。但如果公司看重的不是利潤而是合理的避稅的話，那么總體來說，日本的處理方式是最有利的。

4.對我國商譽會計研究和規范的啟示

4.1加強商譽的理論研究，推進商譽會計實務的發展。

隨著我國經濟體制的轉變，跨國并購和股份制改造成為了經濟發展的潮流，導致出現巨額的外購商譽，但是我國并沒有完善的商譽準則，這在很大程度上歸因于我國對商譽的理論研究水平不高，不能形成合理的規范和方法來指導實務。因此我國要加強商譽的理論研究。

4.2我國在制定有關商譽的會計準則時要考慮順應會計準則國際趨同的趨勢。

我國實行的是社會主義市場經濟體制，我國的經濟環境和會計體系具有自己獨有的特征。不過在世界經濟一體化和資本市場全球化的今天，會計準則趨同是必然趨勢。為了順應這種趨勢，我國在制定有關商譽的會計準則時，應盡可能減少與現行的國際會計準則(IAS)和將來出臺的國際財務報告準則(IFRS)的差異，而不應刻意強調我國的“特色”。同時，我國還應積極參與制定IFRS，努力維護我國企業的利益。

參考文獻：

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[2]周燕娜.國際商譽會計比較研究[J].江蘇.管理觀察，2010（8）

[3]陳信元.高級財務會計[M].上海.上海財經大學出版社，2009

[4]陳輝.商譽會計處理的國際演變及其啟示[J].武漢.財會月刊，2009（5）

篇9

舊準則關于“可予以資本化條件的資產”僅指固定資產（房地產開發企業開發建造的房地產除外），這里所講的“固定資產”，既包括企業自己購買或建造的固定資產，也包括委托其他單位建造的固定資產。只有發生在固定資產購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發生在諸如存貨、無形資產等資產上的借款費用，不能予以資本化。

而新準則將“可予以資本化條件的資產”范圍擴大了。根據新準則第4條規定:“符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。”可見，新準則規定存貨、投資性房地產等資產的借款費用在符合資本化條件情況下也要予以資本化。

需要指出的一點是，與17號新準則一起修訂的《企業會計準則第6號――無形資產》，第十二條明確規定:“購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。”

由此看來，新準則體系下，將“可予以資本化條件的資產”范圍擴大了，不僅包括舊準則所規范的固定資產，還擴大到無形資產、存貨、投資性房地產等資產。這樣處理，對資產和費用的計量將更加公平合理。

二、可予以資本化的借款范圍擴大了

舊準則規定“可予以資本化的借款”范圍僅為專門借款，這里所講的專門借款，是指為購建固定資產而專門借入的款項。

新準則規定“可予以資本化的借款”范圍擴大為不僅包括專門借款（這里所講的專門借款，是指有明確的專門用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的、并通常應當具有標明該用途的借款合同的款項）以外，還包括一般借款。即當資產支出超過專門借款的金額時，要考慮占用的一般借款。

三、借款費用資本化金額的確定方法有所變化

這種變化，主要體現在以下三個方面:

1.專門借款利息資本化金額不再與資產支出發生數額掛鉤

舊準則規定:專門借款利息資本化金額與發生在固定資產購建活動上的支出掛鉤。在應予資本化的每一會計期間，因購置或建造該項固定資產而發生的利息，其資本化金額應當為至當期末止購置或建造該項固定資產的累計支出加權平均數乘以資本化率。

而新準則規定專門借款利息資本化金額不再與發生在固定資產購建活動上的支出掛鉤。所以，新準則將截止資產負債表日的“累計支出加權平均數”、“加權平均利率”、“專門借款本金加權平均數”的計算公式刪除了。

2.對借款存在的溢價或折價的攤銷只能采用實際利率法

舊準則規定:如果借款存在溢價或折價，溢價或折價的攤銷可以采用實際利率法，也可以采用直線法，確定每期應攤銷的溢價或折價金額，作為利息的調整數，對資本化率作相應調整。

而新準則僅允許企業采用實際利率法確定每一會計期間應攤銷的溢價或折價金額，并調整每期利息金額。

3.計算借款費用資本化金額，還要考慮占用的一般借款

這個變化，是新準則變化的核心部分，是與“可予以資本化的借款范圍擴大”這一變化緊密相聯的，新準則第六條對此做了相關規定:在資本化期間內，每一會計期間的利息（包括溢價或折價的攤銷）資本化金額，應當區分“專門借款”和“一般借款”分別確定:

(1)專門借款利息費用資本化金額的確定:在借款費用資本化期間，按照實際發生的專門借款利息金額計入符合資本化條件的資產成本，應當扣除暫未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行短期投資取得的投資收益后的金額確定。由此可見，專門借款利息費用資本化金額應當是個“凈額”。

(2)一般借款利息費用資本化金額的確定:在借款費用資本化期間內，為購建或生產符合資本化條件的資產占用了一般借款的，允許將一般借款的利息費用資本化，資本化金額應當以累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以資本化率計算確定。“資本化率”應當根據“一般借款加權平均利率”計算確定。

一般借款加權平均利率 = 所占用一般借款當期實際發生的利息之和/所占用一般借款本金加權平均數×100%

值得注意的是，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。

現在舉一具體交易或事項的會計處理來加以說明。

例：A企業屬于上市公司，2007年1月1日，A企業采取出包方式新建一幢廠房，合同規定每半年支付一次工程進度款，該工程于2008年6月30日竣工，達到預定可使用狀態。2007年1月1日，為該工程向建設銀行一次性借入3000萬元，借款期限為3年，年利率為8%。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中，占用的一般借款有兩筆：

（1)500萬元為2007年1月1日向工商銀行的借入的二年期借款，年利率為6%，按年支付利息。

（2)1500萬元來自發行公司債券20000萬元，2006年1月1日按照面值發行，3年期限，年利率為10%，按年支付利息。

此外，專門借款中暫時閑置資金，假定用于短期投資，該投資的月利率為0.5%（全年每月按照30天計）。

資金支出時點與金額如下:

要求：根據《企業會計準則第17號――借款費用》規定，按年度計算應予資本化的利息金額。

分析解答過程如下:

（1)確定借款費用資本化期間為2007年1月1日至2008年6月30日。

（2)計算不同年度應予資本化的利息金額。首先，計算3000萬元專門借款的利息資本化金額:

2007年專門借款的利息資本化金額:

3000×8%-1000×0.5%×6=240-30=210（萬元）

2008年專門借款的利息資本化金額:

3000×8%×180/360=120（萬元）

然后，計算一般借款的利息資本化金額:

一般借款的資本化率（年）=（500×6%+20 000×10%）/（500+20 000）×100%=9.90%

2007年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數為;

500×180/360=250（萬元）

2007年一般借款的利息資本化金額:

250×9.90%=24.75（萬元）

2007年實際發生的一般借款的利息費用:

500×6%+20 000×10%=2030（萬元）

2008年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數為;

（500+1500）×180/360=1000（萬元）

2008年一般借款的利息資本化金額:

1000×9.90% = 99（萬元）

2008年實際發生的一般借款的利息費用:

500×6%×180/360+20 000×10%×180/360=1015(萬元）

上述計算的利息資本化金額沒有超過這兩筆一般借款實際發生的利息費用，可以資本化。

（3）賬務處理

2007年借款的利息資本化金額= 210 + 24.75=234.75（萬元）

2007年12月31日，做賬務處理如下:

借:在建工程 2 347 500

貸:應付利息2 347 500

2008年借款的利息資本化金額=120+99=219（萬元）

2008年6月30日，做賬務處理如下：

借:在建工程 2 190 000

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（二）單位資金形態差異

事業單位的非盈利性決定了其在資金形態上較為固定，具體包括固定資金和流動性資金兩種，前者的形態比較多樣，如基金、固定資產等等；后者的主要來源是政府，是事業單位全部流動性資金的來源。由于事業單位所從事的活動均已不盈利為目的，所以其回流資金微乎其微，一般都是單向的，流動資金的形態比較單一。企業單位的固定資產一般都不是很多，除了廠房等硬件固定資產外，其大部分資金都用于流通，這些資金可為企業帶來資金回流，進而達到盈利的目的。鑒于資金形態的不同，使得兩者在會計處理方面存在差異。

（三）單位資金用途差異

由于性質不同，事業單位所具備的服務職能使其大部分資金都用在為社會提供服務上，從而使社會的穩步發展得以維系，由此也決定了事業單位的會計處理要重點考慮資金用途的合法性、合規性。而對于企業單位而言，其資金的主要用途是獲取收益，投入的資金均需要有所回報，基于這一前提，使得企業單位的會計處理更注重資金用途的利益性，也就是說，資金只為企業的發展服務。

二、事業單位會計與企業單位會計處理的對比

（一）會計核算基礎對比

在很長一段時期內，受我國傳統經濟體制的制約，我國的事業單位的會計核算基礎實行是的收付實現制。隨著市場經濟體制改革的不斷深化，事業單位的會計核算也隨之發生了一定的變化，在這一背景下，如果會計核算仍沿用收付實現制，必將與實際情況相脫節。現階段，事業單位僅對生產經營性業務的會計核算基礎進行了變革，改為權責發生制，其余業務活動的會計核算基礎仍然采用的是收付實現制。而我國的企業會計在各項業務活動的處理上實行的均是權責發生制，通過權責發生制，可以將當期收入及費用等情況正確反映出來，從而對當期損益進行科學計算。需要著重闡明的一點是，某些較為特殊的經濟活動，采用收付實現制能達到更佳的效果。

（二）會計核算原則對比

事業單位和企業單位必不可少的重要環節―成本核算，當然二者在內部成本核算上各不相同。事業單位在進行會計核算時，重點突出的是專款專用原則，相關資金必須嚴格按照取得時所規定的用途加以使用，同時應為該資金設立專門的賬戶進行管理，任何人不得將該筆資金挪作他用。同時，專項基金和投資資金均應當按照規定的用途使用，不可將事業基金用于生產經營及對外投資等活動當中。而企業單位在進行會計核算時，遵循的是實質重于形式的原則，其所強調的是謹慎性，之所以按照這一原則開展會計核算工作，主要是為了避免對資產和收益的過高估計，并防止對負債及費用的低估，由此可確保反映出來的企業財務狀況及經營成果更加真實，有助于企業防范經營風險，增強其盈利能力，從而使企業可以在激烈的市場競爭中越走越遠。通過實質重于形式原則的運用，可與權責發生制保持高度的一致性，由此可確保企業會計信息的完整性與準確性。

（三）會計要素對比

事業單位會計要素為五個，企業單位會計要素為六個，前者包括資產、負債、凈資產、收入、支出，后者包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。具體差異體現在：一是在資產與負債方面，企業單位與事業單位的會計核算內容基本相同，但事業單位會計增加了“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“應交國庫款”等內容；二是在所有者權益方面，事業單位未有此項要素，但對于企業單位而言，所有者權益可體現投資者對權益份額的要求權；三是在凈資產方面，企業單位會計未有此項要素，事業單位的凈資產須按照政府要求使用資金；四是在收入方面，企業單位與事業單位的核算內容不同，前者核算主營業務收入、其他業務收入，后者核算財政補助收入、事業收入、經營收入、上級補助收入等內容；五是在費用或支出方面，企業單位與事業單位的核算內容不同，前者核算主營業務及其他業務成本、稅金、期間費用，后者核算事業支出、上繳上級支出、補助支出、經營支出等；六是在利潤方面，事業單位受其自身不以盈利為目的的性質影響，無需核算利潤，而企業單位需通過利潤核算反映其經營成果。

（四）會計科目設置對比

雖然事業單位和企業單位的會計處理可能會遇到同類型的經濟業務，但由于兩者在會計科目的設置上有所不同，從而使得賬務處理存在明顯的差異。以商品和材料的購入為例，企業單位的會計科目設置為“在途物資”、“周轉材料”、“庫存商品”等。而事業單位在會計科目的分類上要比企業單位簡單很多，均計入“存貨”。又如，企業單位在收回超過一年的投資時，會計入“長期股權或債券投資”，并以此進行會計核算；財產清查時，企業單位的會計科目為“待處理財產損益”，固定資產處置時，會計科目為“固定資產清理”。而事業單位在這兩個方面全部都是通過“待處理資產損益”科目進行會計核算。除此之外，應收款項、預收款項、存貨核銷、長期股權投資轉讓等也都是通過該會計科目就進行核算。通過上述對比分析可知，事業單位的會計科目適用范圍更廣，核算也更加?便，雖然會計科目設置的較少，但其所涵蓋的內容卻比較多。而企業單位為使會計核算工作更加細致，設置的會計科目種類較為繁多，各種情況均有與之相應的會計科目，核算也必須以此為準。

（五）會計報表體系對比

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二、交易的計量原則

非貨幣易會計處理的一個主要方面就是，換入資產的計價問題，即如何計量所收到的資產的成本。在貨幣易中，貨幣性資產或負債提供了計量收到資產或勞務成本的基礎，但是對于非貨幣易中換入資產如何計價的問題，卻存在著不同的會計處理方法。APB意見書第29號規定了非貨幣易的基本計量原則：非貨幣易應以交換資產的公允價值為計量基礎。如果所收到資產的公允價值比所放棄資產的公允價值更加明顯，則應以所收到的資產的公允價值計量成本，但對相似資產之間的交換，應以換出資產的賬面金額作為換入資產的入賬價值。FAS153規定非貨幣性資產交換仍應按該原則進行會計處理，但對上述原則的例外情況進行了如下修訂：只有在符合以下任一條件時，非貨幣換應建立在所放棄的資產的賬面金額的基礎上（如果合適的話，則應減去已發生的減值），而不應建立在交換資產的公允價值的基礎上：

1.公允價值無法合理確定。所收到資產或放棄資產的公允價值在合理范圍內無法合理確定；

2.便于向顧客銷售的交換交易。該交易是以在主體正常經營過程中持有的、用于出售的產品或不動產與在主體相同經營范圍內出售的產品或不動產相交換，以便向交換各方以外的顧客銷售；

3.不具有商業實質的交換交易。該交易缺少商業實質。

FAS153的有關規定是與改進后的《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》（國際會計準則理事會正式的13項《改進國際會計準則項目》之——）的規定相協調的，改進后的《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》規定所有的資產交換交易均以公允價值計量，除非該項交易不具有商業實質，或者所收到資產和所放棄資產的公允價值均不能可靠地計量。可見，不管是FAS153還是改進后的《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》，都規定非貨幣易應以公允價值為基礎，該原則的例外情形都是建立在對交易是否具有商業實質的基礎上進行判斷。主體確定一項資產交換交易是否具有“商業實質”主要考慮由于該項交易的發生預期使主體未來現金流量變動的程度。改進后的準則進一步指出，如果一項資產交換交易符合以下標準，則可認為具有“商業實質”：

(1)收到資產的現金流量的指標（風險、時間和金額）與換出資產的現金流量指標不同；

(2)由于交換交易的發生，主體經營中受該項交易影響的主體特定價值部分發生了改變；

(3)1與2之間的差額主要與被交換資產的公允價值相關。

FASB153對商業實質進行了改進，因為一些反饋意見認為改進后的國際會計準則中有關評價商業實質的指導意見缺乏可操作性。改進后的國際會計準則要求主體決定所收到資產的未來現金流量指標是否不同于換出資產的未來現金流量指標，然后將此差異與被交換資產的公允價值進行比較。反饋意見指出將未來現金流量指標的變化與被交換資產的公允價值進行比較是不可行的，因為這種變化可能無法量化，即無法通過數量的形式來表達。委員會同意上述反饋意見，對改進后的國際會計準則進行了修正，不再要求與被交換資產的公允價值進行比較。FAS153對“商業實質”作了如下規定：如果由該項非貨幣易能夠預期主體的未來現金流量發生重大變化，則此交易具有商業實質。如果滿足下列條件之一，則預期主體的未來現金流量會發生重大變化：

(1)收到資產的未來現金流量的指標（風險、時點和金額）與轉讓資產的未來現金流量的指標有顯著差別；

(2)收到資產的主體特定價值不同于轉讓資產的主體特定價值，且該差異于交換資產的公允價值顯著相關。

在判定交易是否具有“商業實質”時，需對“主體特定價值”進行確定。主體特定價值（在概念公告第7號中稱之為主體特定價值計量方法）是與公允價值計量方法不同的一種計量方法。改進后的《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》將其定義為“主體預期從資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的、或預期在清算負債時發生的未來現金流量的現值”。“主體特定價值”的目的主要是為判斷和選擇資產交換交易的計量基礎提供衡量標準。正如概念公告第7號第2 4(b)段也對其進行了描述，“主體特定價值試圖獲得特定主體的資產或負債的價值，例如主體在計算資產的主體特定價值時，會采用有關運用資產的預期，而不是采用市場參與者的預期。”“主體特定價值”的目的主要是為判斷和選擇資產交換交易的計量基礎提供衡量標準。如果確定交易具有商業實質，則交易應以公允價值計量，而不應以主體特定價值計量。

三、是否確認交易損益

非貨幣易會計處理的另一個主要方面，就是交易損益的確認問題，即是否應確認交易損益。美中不足的是，FAS153既未對APB意見書第29號有關交易損益的處理做出修訂，又未另行做出規定。按照FAS153和APB意見書第29號的規定，區分涉及補價與不涉及補價，非貨幣易損益分別處理如下：

（一）不涉及補價情況的非貨幣易

(1)如果非貨幣易以交換資產的公允價值為計量基礎（注：APB意見書第29號規定，如果收到資產的公允價值比放棄資產的公允價值更為明顯，則應以收到資產的公允價值計量收到資產的成本，即，非貨幣易應以放棄資產的公允價值與收到資產的公允價值二者較為明顯的為計量基礎。）（公允價值計量原則），收到資產的成本是為獲得該項資產而放棄資產的成本，放棄資產的賬面價值與其公允價值之間的差額，應確認為交易損益。

(2)如果非貨幣易以放棄資產的賬面金額為計量基礎（公允價值計量原則的例外），不確認交易損益。

（二）涉及補價情況的非貨幣易，又區分支付補價和收到補價，分別進行會計處理

(1)如果非貨幣易以交換資產的公允價值為計量基礎（公允價值計量原則），APB意見書第29號并未對此做出規定。

(2)如果非貨幣易以放棄資產的賬面金額為計量基礎（公允價值計量原則的例外），APB意見書第29號對此做出了明確規定。如果非貨幣易涉及補價，委員會認為收到貨幣性資產意味著實現了交易利得（收到的貨幣性資產的金額超過所放棄的資產的賬面價值的一定份額的部分）。該份額是放棄資產已實現的成本，其應按補價占收到的對價總額（補價加上收到的非貨幣性資產的公允價值）的比例予以確定。如果放棄資產的公允價值更為明顯，則應按補價占放棄資產的公允價值的比例予以確定。應確認利得計算如下：

應確認的利得＝補價—［補價／（補價＋收到資產的公允價值）］×放棄資產賬面價值，或者

應確認的利得＝補價－［補價／放棄資產的公允價值］×放棄資產賬面價值

收到補價時：收到資產的入賬價值等于放棄資產的賬面價值加上確認的利得，再減去收到的補價。委員會認為支付補價方不應確認交易利得，收到資產的入賬價值等于支付的補價加上放棄資產的賬面金額。但是對于涉及補價的非貨幣易，如果有證據表明放棄資產已經發生了損失，則應確認交易損失。

四、對我國非貨幣易準則的啟示

我國現行非貨幣易準則是對原非貨幣易準則進行的修訂，做了諸多方面的改進，對于規范我國的非貨幣易起到了積極的作用。借鑒FAS153，為完善我國會計準則，加快會計國際協調，筆者認為，FAS153對我國非貨幣易會計有以下幾點啟示：

1.交易的性質和對象。我國的《企業會計準則—非貨幣易》將非貨幣易定義為“交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（補價）”。由此可見，我國非貨幣易僅指非貨幣性資產交換，即非貨幣性資產的互惠轉讓。實際上，一方面，非貨幣易按照交易行為的性質，分為非互惠轉讓和互惠轉讓。我國非貨幣易準則涉及的只是互惠轉讓，而將非互惠轉讓排除在準則之外；另一方面，非貨幣易的對象除了非貨幣性資產外，還包括非貨幣性負債和勞務。所以我國準則對非貨幣易的定義是不嚴格的，不完整的。鑒于上述兩方面的考慮，筆者對我國非貨幣易準則提出了兩種可替代選擇的改進意見：一種意見為，將我國非貨幣性準則對非貨幣易的定義進行修正，其一，應明確非貨幣易有互惠轉讓和非互惠轉讓兩種情形，同時在準則中規范非互惠轉讓的會計處理；其二，應明確交易的對象為非貨幣性資產和非貨幣性負債及勞務，但基于目前非貨幣性負債和勞務交換在我國并不多見的情況，可暫不對涉及非貨幣性負債和勞務的非貨幣易進行規范，但是應對其予以考慮，待時機成熟時做出規范，以避免“救火式”的準則制定方法。另一種可選擇的意見為，借鑒FASB第153號《非貨幣性資產交換》，將《非貨幣易準則》修訂為《非貨幣性資產交換準則》，這樣自然地就將非互惠轉讓和涉及非貨幣性負債和勞務的非貨幣易排除在準則之外，但應將其在其它準則中予以規范。伺時，借鑒FAS153，也應當對非貨幣性資產交換加以“不再后續涉入”（即，“非貨幣性資產的互惠轉讓只有在轉讓方對轉讓資產不再后續涉入，即資產所有權上的風險或報酬已經轉移時，才應作為交換”）的限制條件，而將不符合條件的非貨幣性資產的轉移排除。

2.交易的計價原則。我國非貨幣易準則統一了非貨幣易中資產的計價原則，規定：企業發生非貨幣易時，應以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。在非貨幣易中如果發生補價，應區別不同情況處理：(1)支付補價的，應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。(2)收到補價的，應按如下公式確定換入資產的入賬價值：

換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值—［補價／換出資產公允價值］×換出資產賬面價值—［補價／換出資產公允價值］×應交的稅金及教育費附加＋應支付的相關稅費

可見，我國非貨幣易是以換出資產的賬面價值為計量原則的。FAS153是以交換資產的公允價值為計量原則的，公允價值計量原則的例外適用于不具有商業實質的交換。我國非貨幣易的計價原則統一并簡化了會計核算，減少了公允價值的運用從而避免企業利潤操縱。然而，在一項非貨幣易中，如果換出的非貨幣性資產的公允價值能夠合理確定，（注：在《企業會計準則—非貨幣易》講解中，提供了非貨幣性資產公允價值的確定原則：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。）并且其公允價值小于其賬面價值，則表明換出資產已發生損失。在這種情況下，如果仍以換出資產的賬面價值為計量原則，則將會使得換入資產的入賬價值大于按照換出資產的公允價值為計量原則的價值，就會使得資產負債表上的資產價值虛增，缺乏真實性和可靠性。這樣一種統一的簡化的計價原則難免會有其欠缺之處，需要進一步改進完善。由于我國市場還不健全，公允價值難以取得，故應謹慎運用。借鑒并結合我國具體國情，筆者建議可對我國非貨幣易準則的交易計價原則作如下改進，將一項非貨幣易區分為具有商業實質的交易和不具有商業實質的交易，分別進行處理：(1)如果判斷一項非貨幣易具有商業實質，則應以交換資產的公允價值為計量原則。商業實質的具體判斷標準可惜鑒FAS153有關規定。(2)如果判斷一項非貨幣易不具有商業實質，則仍應按照我國現行非貨幣易準則規定的核算原則進行處理。即以換出資產的賬面價值為計量原則。

3.是否確認交易損益。我國非貨幣易準則取消了原準則中的“非貨幣易收益”一級科目，而是將其歸為“營業外收入”科目核算。我國非貨幣易損益的確認只有在涉及補價，且收到補價的情況下，予以確認。按照規定，收到補價的，應按如下公式確定應確認的損益：

應確認的損益＝補價－［補價／換出資產公允價值］×換出資產賬面價值－［補價／換出資產公允價值］×應交的稅金及教育費附加。

我國對于涉及補價情況的非貨幣易會計處理的規范與APB意見書第29號的相關規范基本上是一致的。在將非貨幣易區分為具有商業實質的交易和不具有商業實質的交易的基礎上，可作進一步改進：(1)不涉及補價情況的非貨幣易，如果非貨幣易以換出資產的賬面價值為計量基礎（非貨幣易不具有商業實質），則不確認為交易損益；如果非貨幣易以交換資產的公允價值為計量基礎（非貨幣易具有商業實質），則當換出資產的賬面價值大于其公允價值時，應將該差額確認為交易損失。(2)涉及補價情況的非貨幣易，又區分支付補價和收到補價，分別進行會計處理：如果非貨幣易以換出資產的賬面價值為計量基礎（非貨幣易不具有商業實質），支付補價，不確認交易損益，收到補價，仍按如下公式確認損益。

應確認的損益＝補價—［補價／換出資產的公允價值］×放棄資產賬面價值

或者

應確認的損益＝補價－［補價／（補價＋換入資產的公允價值）］×放棄資產賬面價值（注：應以換出資產的公允價值和換入資產的公允價值二者較為明顯者，為交換的計量基礎。）

如果非貨幣易以交換資產的公允價值為計量基礎（非貨幣易具有商業實質），則當換出資產的賬面價值大于其公允價值時，應將該差額確認為交易損失。

[參考文獻]

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[4]　APB29:Acounting for Nonmonetary Transactions.FASB

篇12

目前國際上對于研發費用的會計處理方式主要有三種：資本化、費用化、有條件的資本化，這三種處理方式都各有優缺點。

（一）資本化 荷蘭、瑞士等一些國家的會計準則規定將研究與開發成本資本化。具體做法是將研發費用在發生期間歸集起來，等到研發成功取得收益時開始予以攤銷，這種方法假定企業在連續幾年內有若干個研究開發項目，其中一定會有一些項目取得成功并獲得收益，因而將其收益與前面已經歸集的費用相配比，即將研發活動的支出全部資本化。

（1）資本化的優點 。一是符合權責發生制原則。企業進行研發活動是希望在未來獲得收益，如果研究與開發活動取得未來收益的可能性很高，那么按照權責發生制原則，研發活動中的全部支出都應予以資本化，計入資產成本利于以后攤銷。二是可以在一定程度上消除企業的短期行為。將研發過程中的支出都予以資本化，在一定程度上會減少費用，從而增加企業的當期利潤，這是管理者希望看到的。管理當局都希望在職期間能夠達到高額利潤，由此就可能促使管理者加大研發投入，從而實現高額賬面利潤。三是符合配比原則。將研發支出資本化，待以后開發成功時再在收益期內進行攤銷，這就使得研發期間的支出與成功后收益期的收入相配比，使損益的計算更加合理。

（2）資本化的缺點。一是要求研發活動在未來幾年具有可持續性。在研發費用發生時予以資本化，等到開發成功取得收益時再進行攤銷。這種做法有一個前提條件：在未來的幾年中企業一直都有研發活動，即該活動具有可持續性，并且成功的可能性較大，一旦不滿足該條件再采用資本化的方法就不合適。二是虛增資產。企業的研究與開發活動成功與否存在很大的不確定性，因此研發活動中的支出最終給企業帶來經濟利益的確定性程度也較差，而將研發活動中的支出全部資本化，計入無形資產成本，就不符合資產確認中產生的經濟利益很可能流入企業的條件，可能導致企業的資產價值虛增，從而粉飾企業的盈利能力，不利于投資者決策。此外，使用該方法研發費用不能當期扣除，從稅收籌劃角度看，這在一定程度上不利于優化企業所得稅。

（二）費用化 美國、加拿大、法國、德國、日本、新加坡等國家采用的是將研究開發支出費用化，即將研究與開發費用在發生時全部作為期間費用，直接計入當期損益。美國會計準則規定：一般說來，所有的研究與開發成本（包括直接成本）必須在發生時確認為費用，研究開發活動結束后無論成功與否，均不確認為無形資產。

（1）費用化的優點。一是核算簡單，便于會計人員操作。采用這種方法處理，不需依賴會計人員的主觀判斷，只需要簡單的遵循準則規定，按照要求將研發支出計入當期損益，這在一定程度上避免人為操縱利潤的行為。二是遵循謹慎性原則。按謹慎性原則，企業不得多計資產或收益，少計負債或費用。企業的研發成功與否，或者能否產生成果，且該成果未來能給企業帶來多大的經濟收益，都具有很大的不確定性。既然該收益具有很大不確定性，將其費用化符合謹慎性原則。三是有利于企業獲得更多的稅收優惠。為了鼓勵企業進行研究與開發活動，稅法對企業的研發費用給予了優惠，允許研發費用不受比例限制，將計入管理費用的所有支出在據實扣除的基礎上，再加計50%扣除。而該處理方法正好迎合了稅法的規定，將所有的研發支出費用化，就會使得企業當期利潤減少，從而所得稅支出就會降低，在一定程度上也增加了企業進行科技投入的動力，我國2006年以前的會計準則即采用該方法。

（2）費用化的缺點。一是不符合配比原則。企業進行研究開發活動最終目的是為了研發出能給企業帶來經濟收益的無形資產，所以，研發期間的支出應與成功后收益期的收入相配比。但該方法一律將研發支出予以費用化，沒有計入無形資產的成本。當研發成功后企業獲得收益時就不需承擔研發時發生的費用，沒有攤銷，即與收入相配的費用將會是零，因此這不滿足會計上收入與費用配比的原則。二是不符合一致性原則。企業外購技術支出按規定計入無形資產成本，但是若采用費用化，自主研發的費用支出計入當期損益，就會使得外購與自主研發的會計信息不可比，也不符合一致性原則。三是劃分收益性支出和資本性支出的原則。一般而言，在研發期間企業不會有任何的經濟收益，只有在研發成功后才會有經濟利益的流入，并且這個流入的經濟利益將會與幾個會計年度相關。因此，研發支出必然與以后幾個會計期間內取得的收益相關，所以應作為資本性支出計入無形資產之中，而不應全部費用化。四是虛減當期利潤，易導致管理的短期行為，不利于企業的技術創新。將研發支出全部費用化計入當期損益，勢必會減少當期利潤，還有可能使企業處于虧損狀態（尤其是以研發為主的高新技術企業）。管理者為了追求在職期間的短期賬面高額利潤，可能做出少投資或不投資研發項目的決策，從而影響企業的長遠發展。再者，企業處于虧損狀態也沒能真正的享受稅收的優惠政策。此外，當期利潤的減少也會給外部投資者傳遞出不好的信息，可能誤導投資者，減少投資，使企業籌資的難度增大。

（三）有條件的資本化 以英國為首，澳大利亞、丹麥及我國等大多數國家目前采用的是該處理方法。我國2006年頒布的會計準則對此有類似的規定：“開發階段的支出，能夠證明下列各項時，應當確認為無形資產：（一）完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；（二）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（三）無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（五）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量”。

（1）有條件的資本化的優點。一是更符合資產的定義。資產是指企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。企業的研究與開發活動是在形成無形資產之前所進行的活動，所以是企業的過去事項，而且這項活動的目的就是為了在以后會計期間給企業帶來經濟利益。當研發成功時，就成了企業的一項資源，并且該資源是由企業擁有及控制的，也能夠對其進行可靠地計量，因此符合資產的定義。二是符合配比原則。企業研究與開發過程中的支出往往較大，而研發成功后的收益也很大，回報期也比較長。在這種情況下，如果將研發支出全部費用化，在研發當期費用就很高，利潤就會很低；當研發成功后其收益較高，由于沒有資本化，因此受益期間就不會有攤銷的費用，當期利潤就會很高，這樣一來研究階段和受益期間的收入和費用就會嚴重不配比。而將符合條件的支出資本化，將研發期間的支出分攤到每個受益期間，使得開發期間的費用與收益期間的收入相配比，有利于企業對不同期間的經營業績進行評價。此外，將符合資本化條件的支出資本化后作為無形資產在資產負債表中列示，外部投資者就可以通過報表了解管理層對無形資產預期收益的評估，有利于投資者進行決策。三是符合謹慎性和相關性原則。對于不滿足條件的研發費用，一律計入當期損益，只有符合資產確認條件的費用支出才能資本化，這體現了謹慎性原則。將滿足條件的支出資本化，在以后合理期限內再攤銷，符合相關性的要求，因此有條件資本化能更好的協調謹慎性和相關性。

（2）有條件的資本化的缺點。一是增加了會計處理的難度和復雜性。由于無形資產研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，更是難上加難。此外，開發階段的支出只有在滿足一定條件的情況下才能確定為無形資產，在實際操作判斷條件時往往很難做出客觀合理的判斷。二是為公司操縱利潤提供了可乘之機。區分研究階段支出與開發階段支出，以及資本化的條件都有很大的主觀性，在很大程度上是依賴于會計人員的主觀判斷，增大了企業盈余管理的空間。會計人員只需“合理”的劃分研究階段和開發階段，主觀上就決定了開發支出費用化和資本化的分界點，從而輕松達到其操作利潤，進行盈余管理的目的。

通過上述比較分析可以看出，對于研究與開發費用是資本化還是費用化，各國都沒有統一的定論，目前國際上所采用的三種處理方式都各有利弊。全部費用化的方法雖然符合謹慎性原則，但由于沒有資本化，在以后期間就不會有攤銷的費用，一旦研發成功企業就會出現短期的高額利潤，容易誤導以利潤為導向的投資者；全部費用化會使得研發期間的利潤很低，在以經理人的經營業績為評價向導的今天，會使管理者只注重短期利益，而忽視長遠發展。有條件的資本化雖然比較繁瑣，但它既能使無形資產的處理符合資產定義和配比原則，又考慮了無形資產的風險性和謹慎性原則，既可避免費用化帶來的資產低估，同時也最大限度地降低了資本化所帶來的風險。因此，我國目前采用了有條件的資本化這一處理方法，但還存在很多問題，需要不斷完善。針對有條件的資本化這一方法的缺陷筆者認為可以采用以下方法進行改進。首先，可以在準則中對研究階段和開發階段再進行細分，并明確規定每一階段需要達到的具體的量化標準，必要時可以成立專家小組對其進行評估。其次，針對難以判斷是否滿足資本化的條件這一問題，筆者建議先將所有開發階段的支出先行資本化，待研發結束以后再根據研發項目的最終結果是否滿足資本化條件來進行處理。采用同行評議來確定是否滿足資本化條件，滿足條件的轉入無形資產成本，不滿足條件的部分費用化。

三、結論

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(一)國際上研究與開發費用的含義國際上一般都認為，企業(不包括從事采掘勘探石油、天然氣和礦產等的企業)的研發活動分為研究活動和開發活動兩大部分。國際會計準則委員會、美國、以及我國都規定本國研究與開發的會計準則不適用于開采行業中石油、天然氣、礦藏的勘探和開發費用，但適用于該類行業中進行的其他研究和開發活動的費用。目前各國對研究與開發費用的確認與會計處理基本上都是根據國際會計準則中第九號《研究與開發費用》的定義的基礎上進行。

(二)我國研究與開發費用的含義我國財政部頒布的在2007年正式實施的《企業會計準則第6號――無形資產》中將研究和開發活動定義為：研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。與現行準則比較有一定的改動，修改以后的定義與國際會計準則中第九號《研究與開發費用》中的定義大體上一致，表明我國會計政策正在逐漸與國際接軌。

二、各國會計準則中研發費用處理的規定

會計準則是會計理論結構的主要組成部分，是進行會計工作的基本前提和依據，所以探討研究與開發費用的合理的會計處理方法，有必要借鑒世界各國與國際會計準則對研發費用會計處理的相關規定。

(一)美國研究與開發費用的會計準則

美國關于研究開發費用的研究起步很早，并取得過階段性的成果，但由于各種原因，后期沒有較大的進展，所以迄今為止，都沒有規范研究與開發活動的會計準則，只在《無形資產》中涉及研究與開發問題。美國相關準則中規定，所有的研究與開發成本(包括直接成本)應在發生時計入當期損益，但這一原則在美國會計實務中有例外情況。比如，對內部自創計算機軟件發生的有關研究與開發費用，應當在發生時計入損益，但產品在具有技術可行性后的后續研究與開發費用則應予資本化。對于在將來有多種用途的機器設備的成本應資本化，且在其估計的使用壽命期內攤銷。所有計入費用的研究與開發成本都必須在財務報表的附注中進行披露。如果發生的費用是用于從其他企業或個人手中購買無形資產，并且該無形資產未來沒有其他用途，則應將其列為當期費用。若有其他用途，則應根據會計原則委員會(APB)意見書第17號無形資產的要求將其資本化，并進行攤銷。如果費用是一種間接費用并與研究與開發活動有明顯的關系，他們則應作為研究與開發費用計入當期費用。職工的勞務費或外界按照契約提供服務的費用都屬于研究與開發費用，應在發生當期計入費用。

(二)國際會計準則

國際會計準則要求研究費用在發生時計人當期損益，而開發費用是否應于發生時計入當期損益則要看開發費用是否符合特定的條件，如符合條件則資本化處理。研究與開發形成的自創無形資產，其入賬價值或成本是：從該無形資產首次符合無形資產的確認條件以及開發費用資本化的條件后所發生的支出的總額。研究與開發產生的無形資產應予確認：完成該無形資產，使其能使用或銷售，在技術上可行；有意完成該無形資產并使用或將其銷售；有能力使用或銷售該無形資產；該無形資產可以產生可能未來經濟利益。其中，企業應證明存在著無形資產的產出市場或無形資產本身的市場，如果該無形資產將在內部使用，那么應證明該無形資產的有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售該無形資產；對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠地計量。同時規定如果企業不能區分創造無形資產的內部項目的研究階段和開發階段，那么該企業應將該項目的支出均視同研究階段的支出處理。在IAS9中，研究與開發成本包括研究開發人員的薪水和報酬、原材料和服務費用、設備的折舊與攤銷、專利權或特許權使用費以及其他的一般性的間接費用。所有這些成本均應在發生當期費用化，除非是屬于下列條件的特殊項目：項目清晰定義且相關成本能夠確認；項目已被證明技術上是可行的，并且管理層傾向于生產并促銷、或者是使用對該項目的成果；能明確表明項目成果存在市場潛力；存在完成項目的附加資源。如果這些條件能夠成立，開發成本能夠向前遞延，并在項目成果預期銷售或使用的期限內攤銷。開發成本遞延凈值不應超過其未來能夠帶來的收益值。開發性成本一旦被核銷就不應再生效。研究與開發費用的披露應該包括當期的研究與開發費用(包括遞延的開發成本攤銷)、非攤銷的開發成本以及攤銷的方法等內容。無形資產的后續支出若僅是恢復該資產的績效水平，則應確認為費用。若可能給企業帶來超過該資產原來績效水平的經濟利益，則應將這些支出予以資本化。在許多情況下，并不能確定后續支出是恢復還是超過該資產的績效水平，而且將這些支出直接分攤到特定的無形資產而不是整項業務常常是有困難的，因此，購入的無形資產初始確認后或內部產生的無形資產完成后所發生的支出，極少會導致無形資產成本的增加。

(三)我國研究與開發費用的會計準則在我國2007年實施的無形資產準則中規定企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計人當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。從我國對準則的改變可以看出，現行的研究與開發費用的處理已經不能滿足我國經濟發展的形勢。我國制定出新的會計準則中對研究與開發費用的處理作了較大的變動，借鑒了國際上較好的處理方法，對研究與開發活動的處理更加規范，符合收入與費用配比原則。

三、我國與各國研究與開發費用會計處理比較

目前各國對研究開發費用的處理大致有三種情形：有條件的資本化處理，即資本化與費用化結合的方式；全部費用化；全部資

本化。大多數國家都是采用第一種情形，即資本化與費用化相結合的方式。但關于他們結合方式各國仍是各有區別，這樣的情況基本上是由研究與開發本身所具有的特點決定的。本文主要從有條件的資本化和全部費用化來分析研究開發費用的會計處理。

(一)資本化與費用化相結合各國研究開發費用的處理，除了美國是采用費用化處理外，其余都是資本化與費用化相結合的方式，只是結合的程度不同。這種方法的合理之處主要在于其符合了配比性原則，但同時其也存在著諸多的不足：在部分費用化條件下，資產確認標準帶有太多的主觀性，從而給公司操縱利潤提供了機會；研究開發費用會計處理，也不符合一貫性原則，因為研究開發往往會跨幾個會計年度，如本年度研究開發尚未完工。將其發生的支出列入當期費用，而當下年度繼續研究開發取得成功時，將該年度發生的支出計人資產，這二者的會計處理存在著明顯的不一致，影響了當期支出的縱向可比性；開發成功形成無形資產，如果僅以開發成功年度的開發支出計人資產，則其無形資產價值既不真實也不全面。如果將其全部資本化。要求對以前年度發生的研究開發費用進行重新計算，并在會計記錄上也要將已費用化的支出對以前年度利潤和利潤分配的影響進行調整，會給會計計算帶來麻煩，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產負債表上得到反映，作為報表使用者，很難從會計報表中了解該企業擁有的高新技術的含金量，也無法了解企業在研究開發方面是否投入和投入多少；另外也未能體現重要性原則，不便于考核無形資產研究開發的投資效益。