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風險控制節點是內部審計工作需要重點關注的地方，通過設置內部審計風險控制節點，將公司風險管理的目標細化到每個相關的職能部門和每一項具體的工作環節中、培養公司整體的風險管理意識、運用全面風險管理識別、分析、評估、決策風險的管理流程實行內部審計。這樣更加有利于內部審計工作的開展和審計整改意見的貫徹執行。房地產開發過程通常分為四個階段，即投資決策階段、土地獲取階段、項目建設階段、租售管理階段，不同的階段各具有不同的風險。本文主要從內部審計監督控制角度列示出房地產開發過程中的風險節點。(如圖2)

(一)全過程綜合風險(1)政策風險。政策風險是指由于政策的潛在變化給房地產市場商品交換者與經營者帶來各種不同形式的經濟損失。政府的政策對房地產的影響是全局性的，政府對物業租金、售價的限制，對土地使用的約束，對環境保護的要求，對外資的控制，以及對投資規模、投資方向和金融、稅收的控制和城市規劃等都會對投資商構成風險。因而，由于政策的變化而帶來的風險將對房地產市場產生重大影響。

(2)融資風險。房地產融資風險是指融資條件或方式發生變化或由于資金使用不當從而可能導致開發商蒙受損失。房地產開發所需巨額資金的籌集和融通是開發商最為關切的問題，籌資風險反映的是因使用借貸資金而導致的自有資金回報盈利的不確定性。當投資中借貸比例很高時，籌資風險也越高。而各種籌資方式所用手段、工具和所處的環境不同，因此各種籌資方式也具有不同的風險。融資風險包括：投資收益與貸款利率的相對變化風險、樓花融資風險、房地產按揭風險(房產價格漲落風險、按揭收入變化風險、按揭利率變化風險)、商業信譽風險、時間管理風險。

(3)合同管理風險。合同管理風險是指由于合同簽訂、審批和執行方面的管理不完善導致損失的風險。具體包括：一是合同審批與簽訂風險。在合同最初簽訂階段，合同的條款沒有經過嚴格的審批引發的風險主要表現在：條文不全面，不完整，沒有將合同雙方的責權利關系全面表達清楚，沒有預計到合同實施過程中可能發生的各種情況，導致合同過程中的激烈爭執，最終導致損失；二是合同履行及跟蹤。合同簽訂之后進入履行階段，房地產公司應該就合同的各項條款包括工程施工進度和付款進度按照合同約定的方式履行，否則會引發違約風險，給公司的生產經營造成損失。

(4)內部控制與管理風險。內部控制與管理風險是指房地產公司內部管理制度不完善，項目管理人員能力不強、經驗不足、工人素質低、勞動積極性低導致房地產項目建設過程中各項工作沒有嚴格按照國家法律法規和公司規章制度執行引起各種違規風險。主要包括財務付款安全性、印章管理、應收款管理、個人借款、資產管理方面的風險。

(二)各階段特有風險(1)房地產項目土地獲取階段的風險。土地購買風險。如果土地獲得的方式是通過協議出讓的方式，那么土地獲取的風險主要在于開發企業和原房產所有者的談判過程中。而如果是通過招拍掛的方式取得土地，由于成本相對過高，利潤率低，對未來市場的判斷一旦出現偏差，就會導致項目虧損，因此其風險主要來自于對未來市場的判斷能力。征地拆遷風險。征地拆遷涉及許多法律和社會問題。一方面，我國現行拆遷安置法規規定太籠統，地方情況千差萬別，法規可操作性比較差；另一方面，地塊上原房產所有者基于社會的、心理的、經濟的原因，會使開發商面對前所未有的各種復雜情況，同時也使開發商面對巨大的風險。

(2)房地產勘察、設計風險。勘察風險是指由于勘察點分布、鉆孔深度及勘探方法不當等引起勘探結果錯誤，從而導致建設用地的工程地質、水文狀況等分析錯誤，進而直接影響對地基土的性質、持力層和承載力的確定，使基礎選型和設計發生錯誤，如承載力高而勘察結果低，導致基礎設計浪費或建筑高度受限，房地產開發商成本增加和受益下降；相反，則會導致基礎需要加固，成本上升，嚴重的甚至建筑物倒塌，使開發商的信譽和投資蒙受巨大損失。設計風險是指由于各專業設計(建筑、結構、裝飾、給排水、電氣和通風空調等)方案的設計依據、設計參數、方案選擇不當、結構和設備器材選型不合理等，導致建筑工程不能滿足使用、經濟、美觀、安全和可靠性要求，以及設計進度不能滿足工程要求。

(3)房地產項目建設階段的風險。招標模式風險：目前，采用的招標模式有公開招標、邀請招標、協商議標三種。每一種招標方式都存在各自不同的風險。承包方式風險：一是全過程承包，開發商要冒承包商選擇不當的風險；二是階段承包，這種承包方式可以發揮各專業承包單位的專業特長，但同時增加了開發企業進行組織、協調和控制的難度，由此增加相應的風險。工期拖延風險：房地產開發建設階段每個環節的時間損失，都會使工期拖延。而工期延長，一方面房地產市場狀況可能會發生比較大的變化，錯過最佳租售時機。另一方面，工期延長會增加投入資金利息支出，增加管理費。

(4)房地產項目租售階段的風險。項目開發完成以后，開發商的主要任務是通過房屋出租或房產出售，盡快實現投資的回收，并取得利潤。這是房地產項目的終結階段，這一階段的成敗決定房地產建設項目的成功與否，因此對這一階段的關注非常重要。其中的風險包括：一是定價風險。價格風險主要是由于房地產定價不合理給房地產開發項目帶來的收益損失，主要是由于市場研究不充分、市場定位不準確、定價策略不科學或者是對房地產市場價格變動缺乏跟蹤造成的。二是營銷策劃風險。營銷風險主要來源于營銷渠道的選擇和營銷方式的使用。房地產開發項目的銷售渠道分為自行銷售和銷售。自行銷售具有成本低的優點，其營銷隊伍一般是臨時組建的，必須面對非專業性帶來的風險。而銷售一般是委托專門的房地產中介，由于他們具有熟悉房地產市場、銷售經驗豐富等優勢能夠促進房地產銷售的速度，但銷售也存在較大的風險。一方面要支付較高的傭金，另一方面，商一般可能同時負責多家公司的樓盤銷售，開發商不得不承擔由于銷售不積極帶來的風險。三是銷售時機風險。房地產銷售時機一般有：預售、即時出售和滯后銷售，每一種銷售的方式都有各自不同的風險。

三、基于全面風險管理的房地產內部審計評價指標體系設計

使用專家調查法對已經識別出的房地產業風險進行評價，專家調查法是風險識別的主要方法，是以專家為索取信息的重要對象。通過各個部門的專家參與調查和評分，使各個部門清楚盼認識到產生風險的節點，便于內部審計部門與各個職能部門的溝通和整改意見的貫徹落實。具體的指標體系設計(如表1)：

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2.1新形勢下房地產開發企業生存和發展的客觀需要

傳統的居住觀念，催化了我國房地產產業持續投資增長。目前房地產產業面臨著的風險不可謂不大，是我國高風險行業之一。企業內部審計部門具有相對獨立的地位，其工作指向改善企業經營活動，增加企業價值，內部審計參與房地產開發企業風險管理就成為必然的客觀需求。

2.2房地產開發行業中內部審計自身發展的需求

房地產開發項目復雜的業務流程，決定了內控審計手段和方法必須與之相適應，需要多學科和專業密切協同，從而促進企業內部審計從傳統的財務審計向風險導向審計的轉變。審計署《關于內部審計工作的規定》中也作出明確規定：“對本單位及所屬單位內部控制制度的健全性和有效性以及風險管理進行評審。”

2.3外部審計的影響

注冊會計師業務領域的不斷擴展，勢必對內部審計界產生影響。內部審計部門和人員是企業內部成員，熟悉了解本單位情況，能夠把握企業發展的脈搏和價值運動規律，對企業興衰有著血肉相連的榮辱感和使命與責任感。

3房地產開發企業中內部審計存在的問題

3.1企業內部審計監督理念缺位，往往忽視內部控制建設工作

房地產開發企業的高層領導多是工程技術領域的專家，重視工程項目的開發與建設工作，對財政管理工作了解得不多，對企業內部審計的作用和監督意義認識不夠。個別領導甚至認為計劃管理就是內部控制，不需要什么內部審計監督，往往會造成工程延期、成本加大、還會帶來經濟損失。例如，某房地產開發企業與乙方簽訂小區換熱站配套工程，乙方承諾合同工期四十五日內確保設備安裝得到地方供熱部門的許可批復并能得到相關部門的驗收，保證于當年底正常供暖。事實上該配套工程延期一年，工程款超支，沒有經過驗收，不能正常供暖，引發業主訴訟維權，造成直接經濟損失三十余萬元。

3.2企業內部審計監督體系薄弱，對企業的內部控制監督流于形式

房地產開發企業有些業務流程設計不科學，很多時候起不到應有的相互監督的作用。企業內部不相容職務分離控制、授權審批控制、“三重一大”的集體決策或者聯簽制度也存在一些執行不力的問題，監督職能失去了應有的剛性。有的企業付款控制不嚴，工程款發生超付；有的工程劃線不及時，結算滯后，會計信息反映不及時，未督促施工方開具發票，影響了項目進度；有的不遵循收入成本配比原則，未嚴格按會計期間結算相關收入和成本費用，存在人為調節收入成本的現象。

4如何讓內部審計更好地融入房地產開發企業風險管理中

4.1加強內部審計全過程監督，充分發揮事前審計、過程審計和結果審計職能

房地產開發企業的風險可能產生在招投標中、產生在結算中、產生在工程管理中、產生在具體經濟合同的簽訂和履行過程中。全過程進行監督，對每一個環節進行經濟效益評價，杜絕舞弊行為的發生，減少不合理行為造成的損失，是發揮內部審計職能、減少企業風險的關鍵。因此，不但要從觀念上認識到全過程控制的重要性，還要在實際工作中時時注意對必要措施和手段的運用。例如，對完工產品的管理，各部門要做好各類工程材料和各項數據的收集、整理和雙向溝通工作，確保數據詳實、準確。在房地產開發銷售的實際經營業務中，則要加大銷售力度，減少庫存，加速資金周轉，將開發成本努力實現為產品銷售收入，將商品變現為資金，并搞好后續土地儲備，增強可持續發展的活力。

4.2要優化內部審計人員結構，培養高素質的審計人才

房地產開發過程涉及技術研發、項目規劃、工程建設、市場營銷、合同管理等各項職能，需要綜合素質較高的各類專業技術人員，更是企業內部審計有效實施的前提和基礎。我國房地產企業內部審計工作起步晚，相關人才匱乏。亟需對審計人員進行定期培訓、崗位輪訓。尤其要培養和造就懂得工程管理的復合型審計人員，以促進工程管理，嚴格工程變更審批流程，整治“三邊工程”，規范招投標、工程劃線、工程結算、工程付款，為項目清算、成本、收入的核算奠定良好基礎，確保工程建設程序規范、操作有序、控制有力。

4.3建立健全完善的內部控制制度

對于房地產開發企業的內部審計，必須建立健全完善的內部控制制度。內控制度本質上是一個有機整體，涵蓋計劃、項目、人力資源、財務、合同、風險管理等各項規章制度，尤其要重視的是制度之間的銜接、支撐和配合，決不能形成信息孤島、管控脫節、效能抵銷、責權不清的困境。

4.4推行全面預算管理，保障資金有序流動，提高經濟效益

注重并深化全面預算管理，成立高層預算小組，由專業人士專門負責預算的審批、編制、監督工作。使預算范圍從傳統、單一的生產資金計劃擴大到基建、風險投資、勞資、營銷、物資供應以及社會融資等資金預算，加強對庫存物資的管理工作，特別是對存量的地下室、產權車庫、地面車位的排查清理，對限制資產逐一登記在冊，責任到人，能出手的盡快出售，一時難以銷售的進行短期出租，盤活現有的存量資產，回籠資金，減少資金占用，提升經營活動的增效點，激活現有資產的動態價值，為企業增收創效。

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（一）制度方面

在市場經濟和現代管理理念的雙重作用下，內部審計已經成為眾多企業進行企業內部控制和管理的標準手段之一。對于房地產企業來講，內部審計的重要性不言而喻，企業的領導者和管理層都深知這一點，因此在內部審計制度建設方面的動作比較頻繁。但是，在眾多的房地產企業中，都或多或少的存在著一些問題，主要體現在兩個方面：一方面是制度本身的合理性和科學性；另外一方面是制度對于企業本身的適應程度。

對于制度本身的合理性和科學性，當下的房地產企業由于受到自身知識水平、技能以及經驗的限制，在制度設計的合理性和科學性方面存在著一定的不足和缺陷，制度的完整性方面缺乏事前審計和事后監督評價，制度的更新頻次較低，導致制度的設計逐漸落后等等方面。對于制度對企業自身情況的適應程度方面。房地產企業在進行制度設計的時候，或多或少會對先進企業的內部審計制度和方式進行學習和借鑒，但是也正是這樣的借鑒可能會導致其脫離企業自身的實際情況，形成沒有實際效果和實踐意義的“空制度”。

（二）人才方面

良好的人才資源和儲備是科學的制度建立的基礎。房地產企業在制度建立的過程中，通常受到人才技術的限制。總體來看，當下房地產企業的內部審計人才問題主要集中在質量上面。

由于經濟環境的變化，導致企業在面臨新的經濟環境時需要及時的調整相關的管理方式和策略，同時，隨著管理本身的發展，企業內部審計的管理理念及方式也在不斷的更新和進步，這幾點要求企業的內部管理人才就需要具備較強的學習能力以及持續不斷學習的意識，只有這樣，才能使自己企業的人才結構和人才所帶來的知識和技能不會落后，也就從基礎上防治制度和執行方面的不科學合理以及脫離實際。我國房地產企業的內部審計人才結構就存在著一定的落后的問題，一方面是企業的人才更迭機制不足，另一方面也是人才自身的惰于學習，以至會導致并使得在經濟環境和管理目標變化時，房地產企業的內部審計人才顯得較為落后和能力不足。

（三）激勵和控制方面

在激勵和控制方面，這是房地產企業內部審計制度切實落地的過程，是內部審計發揮其應有效果的過程。在房地產企業的內部審計執行過程中，由于房地產企業項目復雜度和周期交錯度較高，其建造的設計、材料等價格具有一定的隱蔽性，內部審計結果可能涉及相關人員利益等，這就給內部審計增加了很大的難度，也是房地產企業亟待提升內部審計能力的重要原因。

總體來看，當前的房地產企業在內部審計的執行和監督方面，有一些流程化的東西，發揮著重要的作用，但是也存在著“形式重于實質”的現象。針對房地產企業項目的地域跨度大、信息不流暢的問題沒有著手解決，對經營過程中可能存在較為隱蔽的舞弊行為沒有提前預判，導致企業的內部審計流于形式，達不到預期的效果。

三、案例淺析

作為中國房地產企業集團――恒大地產，其在經營過程中顯示出來的前瞻性和穩定性是毋庸置疑，其在內部審計完善和優化方面也必然有值得借鑒和學習的地方。

在今年的年度工作會議上，恒大集團董事局主席許家印先生發表講話，其在談到2017年的重點工作時，就以單列的形式強調了內部監管和約束機制的建立，而在內部監管和約束中，內部審計就是一個重要的環節。由此可見，盡管恒大集團擁有很強的資金管理能力以及內部控制能力，但是仍然將以內部審計作為重要環節的內部控制和約束作為工作重點。具體來看，恒大集團今年在內部審計方面的工作主要由以下幾個方面。一是加強內部審計部門自身的建設，這包括制度建設、流程建設、隊伍建設等等；二是加強巡視和專項檢查力度，最后是強調相關人員要加強自身學習，打鐵必須要自身硬。

從恒大集團的相關措施來看，對于內部審計工作的完善和健全，主要從制度完善，強力執行和人才學習等方面進行。房地產企業也可根據自身情況，借鑒和學習其適合自己的地方，提升企業內部審計能力。

四、基于風險管理導向的房地產企業內部審計措施

（一）制度方面

針對房地產企業內部審計制度科學合理性以及切合實際兩方面的不足，企業應該著力從制度入手，建立和不斷完善內部審計制度和流程，提供通暢的運行通道和流程。具體來講，房地產企業應該積極把握當下經濟形勢下的管理目標和方向，在國家抑制房地產泡沫的大背景下積極加強自身內部控制，提升管理水平。

一方面，房地產企業應該和具有良好關系的兄弟企業建立起良好的合作關系，相互探討和研究關于風險管理的制度設計和執行工作，并且在此基礎上根據自身的具體情況，遵循自身企業發展規律，因時因地制宜，建立起本地化的內部審計制度。

另一方面，企業應該深刻認識到房地產業務過程中的資金信息隱蔽性，做好各個環節的公開和可追溯，建立起追溯體系及追溯責任制，使得相關的審計工作能夠在“可查”的基礎上進行，提升內部審計的效率和效果。

（二）人才方面

“打鐵要自身硬”，這是恒大集團內部控制管理針對人才培養和優化方面給我們的重要啟示。房地產企業的內部審計工作由于行業特性，顯得較為復雜和多變，一方面需要扎實的專業知識技能，另一方面也需要豐富的實踐經驗。因此，房地產企業除了在人才引進方面做好工作外，還要加強內部的學習、交流和培訓，營造進步氛圍，打造相關的學習體系，保持人才結構和人才知識的新鮮度。一方面企業可以與本地高校相關學院建立良好的溝通交流機制，做好人才和知識儲備；另一方面，企業可以與關系良好的企業建立合作關系，取長補短，共同培養內部審計人才，達到內部審計能力提升的共贏。

（三）激勵和控制方面

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目前，我國房地產業發展迅速，房地產開發貸款在商業銀行各項貸款的占比較大。由于房地產行業具有資金投入大，項目運作周期長，市場變化快，受國家經濟政策影響大等特點，房地產開發貸款業務的市場風險和信用風險較高，對銀行的信貸資金安全造成一定的風險隱患，應引起足夠關注。

1房地產開發貸款業務面臨的風險

11去庫存壓力大，資金回流風險突出

據國家統計局公布的全國商品房686億平方米待售面積，將各地去庫存壓力擺在了明面上，自2015年開始的多輪救市，雖然成就了一線城市的高溫不減，卻無法挽救其余區域樓市的疲軟。三四線城市去化周期高達2829個月，遠超合理區間，存在較大的降價壓力。不少三四線城市產業空心化、人口外流趨勢，加之樓市供應規模過大、市場供過于求，房價頹勢顯現。由于一線城市出讓的土地價格相對過高，未來預期一線城市的高端住宅供應也將達到歷史高點，屆時或將出現結構性去化困難。而其他供地量與庫存量偏大、庫存去化周期在12個月以上的城市則仍然面臨去庫存的壓力，仍然要堅持“以價換量”去庫存。地方經濟的下滑與區域樓市分化已成為互為因果的“死結”，樓市的分化又致使房地產投資出現了區域上的明顯傾斜，大型房企，均表示要全面回歸一二線城市發展，三四線城市發展面臨較大去化壓力。

12多頭授信，資金鏈斷裂風險加大

集團客戶作為各行各業的龍頭和高端企業，在國民經濟中起著舉足輕重的作用，它們的資產負債規模巨大，現金流量充沛，社會信譽較好，是商業銀行客戶營銷的重點。當然，集團客戶為銀行帶來豐厚的利潤的同時，也堆積了巨大的風險隱患，如果風險控制不當，就會給銀行經營造成災難性沖擊。隨著我國經濟的高速發展，企業的集團化多元化趨勢越來越明顯，集團客戶股權結構越來越復雜，關聯交易越來越隱蔽，資金集中運營越來越迫切，集團客戶多頭授信、過度授信越來越多，授信總量越來越大，集團客戶授信業務風險凸顯越來越嚴重。特別是部分房地產企業，通過集團所具備的優勢地位，采取委托貸款、信托計劃、民間借貸等方式多渠道融資，實際負債水平偏高，銀行缺乏有效甄別其真實負債水平及償債能力的手段。一旦遇到宏觀環境和政策發生變化，資金鏈斷裂，則開發企業面臨較大經營風險。

13資本金不到位，缺失抵御風險能力

除了部分央企資本金比較充足外，其他一些區域性房地產開發商自有資金實力較弱，或者超越自身資金實力同時開發多個房地產項目，通過股東借款、其他應付款、挪用信貸資金等方式充當資本金，項目資本金比例不到位，存在較大投資缺口，甚至過分依靠項目銷售資金再投入進行房地產開發，一旦出現抽逃項目資本金現象，資金鏈斷裂，無法按照項目可行性研究報告確定的工程進度完工，造成“半拉子”工程或“爛尾樓”，或者雖然具備銷售條件，但是限于地理位置、品牌價值、性價比、市場需求不足，導致房地產開發貸款樓盤銷售不暢，資金回籠緩慢，出現較大財務風險，無法及時歸還銀行房地產開發貸款。因此，對于開發資質低，缺乏項目開發經驗，資金實力弱，技術水平差，公司治理結構不完善，合規合法經營意識不夠，法律糾紛多，靠非法途徑獲取項目開發權，頻繁變更用地、工程規劃，遲遲無法開工的項目應當堅決規避。

14抵押措施不落實，造成押品敞口風險

開發企業在申請貸款時，項目一般處在開發階段，尚不具備辦理在建工程抵押的條件，因此貸款發放時常采取項目土地抵押的方式，而且，開發商為了爭取獲得更多的貸款，通常會過高地確定押品評估價值。當項目樓盤達到預（銷）售條件后，房地產開發企業為籌集資金，常在開發的過程中就進行預售。此時如果銀行不能及時將項目土地抵押及時轉為在建工程抵押，就很難控制商品房銷售款的回流。及時對符合在建工程抵押條件的商品房進行抵押，并按照規定，解押后必須還款，否則，很容易引起法律糾紛，銀行押品價值不足。

15資金監管不到位，存在被挪用風險

房地產金融市場存在嚴重的信息不對稱，有的開發商往往會同時進行若干個樓盤項目的開發，資金往來渠道復雜，銀行對其資金很難實施有效的控制和全面監控。銀行雖然與開發商簽署了《房地產開發貸款封閉管理合作協議》，但只能對本行發放的開發貸款的支用情況進行監控管理，無法對項目的整個資金進行封閉管理，如商品房現款銷售或按揭預售，銷售資金未納入封閉管理，銀行封閉管理就會流于形式，無法有效控制項目資金用途，一旦開發商故意采取欺瞞手段，轉移資金逃避還款責任，銀行貸款將面臨較大風險。

2防范房地產開發貸款業務風險的措施建議

21調整房地產信貸策略

211實行房地產開發貸款分區域風險分類管理

根據區域經濟發展水平、產業結構、人口變化、供求關系、土地消化能力、房價變化等因素，對全國主要地級市房地產市場風險進行分類管理，對于不同風險等級區域制定差異化的準入標準及信貸策略。

212調整房地產開發貸款信貸結構

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一、提前或推遲確認收入

以《企業會計準則第14號-收入》的判斷標準為依據，同時考慮房地產的特殊性，房地產企業應在同時滿足以下條件的情況下確認商品房銷售收入的實現：

(1)商品房已完工且已取得政府相關部門的綜合驗收證明，并已交付業主使用；

(2)已簽訂商品房買賣合同；

(3)已收到與商品房有關的全部價款或者已按合同規定收到首付款，收到首付款的其剩余價款應預期能正常收回；

(4)商品房的建筑成本應能夠可靠計量。房地產開發企業出于各種不同的需求，往往或提前確認收入或推遲確認收入，這就要求我們審計人員在審計中應細心認真，善于通過核對購房合同、銷售清單等會計資料以外相關的業務資料判斷其銷售收入確認時間的正確性。

二、完工產品的成本結轉不準確

房地產企業的成本結轉相對一般工商企業具有其特殊性和復雜性，要求企業財會人員不但應具有較高的財務理論水平，更應對房地產行業具有較高的熟悉度，在多年的審計實踐中，筆者發現由于企業財會人員水平參次不齊，加上部分企業出于人為調節利潤的需要，房地產行業中的產品成本結轉問題較突出，成本結轉隨意性大，甚至有個別企業按商品房銷售收入的固定百分比進行估轉成本，造成房地產銷售成本嚴重失實，在此筆者將審計中遇到過的成本結轉不正確的主要幾種情況列舉如下：

由于建設周期長，房地產開發企業的完工產品結算進度與賬面發生的成本往往不一致，賬面發生成本滯后，企業為了增加賬面利潤，一般會僅按賬面成本結轉完工產品成本，以達到少轉開發成本的目的。

對房地產企業來說，預付賬款大多數是開發成本的組成部分，但企業為了少轉成本，往往以工程價款未結算為由將預付賬款長期掛賬。

對于較大的分多期開發的房地產項目，其配套設施一般會在后期開發建設，審計中應索取企業的配套設施預算資料，關注其配套成本是否預計并結轉。

出于減少應繳土地增值稅和企業所得稅的考慮，部分房地產開發公司往往會通過虛開建筑發票而虛列成本，即通過“真票假業務”的列賬增加開發成本以達到偷逃稅款的目的。

三、稅收問題

稅收是國家對房地產行業進行宏觀調控的主要手段之一，且由于房地產業稅收的政策性強，涉及稅種多且復雜，所以也是我們對其進行年度會計報表審計時的難點和重點。審計中我們可以重點關注以下幾點：

(一)是否存在隱匿收入行為

房地產企業隱匿收入的通常做法有：一是對采取銀行按揭方式銷售的房地產其按揭收入不入賬，不申報納稅；二是對其房屋、商鋪、車位的出租收入不入賬，不申報納稅。

(二)是否存在虛開建筑發票虛列成本問題

虛開建筑業發票是指在沒有真實業務的情況下，到當地稅務機關代開建筑發票或取得建筑公司虛開的建筑發票。企業只需支付營業稅或者手續費，就可以獲取金額巨大的票面金額，入賬后就可以在計算企業所得稅和土地增值稅時得到更多的抵扣。這是一種典型的“真票假業務”偷稅行為。

(三)是否存在未按規定預繳和匯算清繳土地增值稅問題

欠繳、少繳土地增值稅在房地產行業比較普遍，一是未竣工清算項目不按規定預繳土地增值稅，二是已完工項目長期按未完工項目核算，不按規定到主管稅務機關匯算清繳。

(四)是否存在捐贈、償債、以房換地等行為未按規定繳稅

根據現行稅法的相關規定，房地產企業存在將商品房捐贈、償債和以房換地等特殊房產轉讓行為時，應按視同銷售處理，按規定繳納相關稅金。實際審計中，發現有房地產開發企業在做賬務處理時往往通過往來賬或者直接沖減成本，不確認銷售收入，不申報納稅。

(五)是否存在少繳、不繳印花稅的情況

印花稅屬小稅種，企業往往不夠重視，同時也是審計人員比較容易忽視的問題。房地產行業的印花稅重點涉及以下兩項：一是對建筑安裝工程承包合同，應按“建筑安裝工程承包合同”印花稅稅目來征稅，其稅率為萬分之三，其計稅依據是合同的承包金額或工程標的； 二是對房地產（預售）銷售收入，則是按“產權轉移書據”稅目來征稅，其稅率為萬分之五。

現階段，我國房地產行業屬于高利潤行業，如果按照實際盈利進行土地增值稅的匯算清繳，很多房地產開發企業都將面臨需補繳巨額的稅款，為達到少繳或不繳稅款的目的，房地產行業幾乎不存在主動進行土地增值稅匯算清繳的情形，加上相關稅務主管部門清繳力度不夠，造成房地產行業中已完工項目長期不進行匯算清繳現象極為普遍。

針對以上房地產行業會計報表審計中容易遇到的問題，筆者認為最關鍵的一點是會計師事務所在選派審計小組時，要選派熟悉房地產企業開發經營和財務管理、熟悉相關的稅收法規以及具有一定房地產業審計經驗的注冊會計師，運用更完善更嚴謹的審計程序和審計方法，將審計風險降到最低。

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跟蹤審計是一種對審計對象實施的持續監督、適當評價與及時反饋的綜合審計模式，具有動態全過程審計屬性，為有效避免事后一般審計的不良弊端，杜絕發現問題卻無法及時有效處理解決的負面影響，展開糾錯行為，而非僅僅抱著查錯目標進行審計，這樣一來便令事后審計核查問題形成既有事實的現象得到了良好控制，令糾正難度大大降低。房地產項目施工建設的設計、決策投資、施工、招標投標、交付驗收、竣工結算各個階段中，科學實施全過程監督審計，可全面強化房地產企業監督與內部控制管理有效性，提升各項資金應用管理效益。并可激發審計機構免疫功能，促進了審計模式及理念的良好更新轉變，并真正實現了房地產企業的持續健康發展。

2．科學選擇房地產項目工程全過程實施跟蹤審計的實踐模式

目前，我國較多房地產工程項目的全過程動態跟蹤審計，一般多停留在初級的理論階段。因此，選擇具體的實踐審計模式環節便應引起高度重視。可依據具體的審計風險進一步明確，對自身內部控制體現出一定薄弱性、具有較高審計風險的房地產企業，應由可行性研究、項目建設立項、拆遷征地、設計、簽訂合同、招投標、結算、竣工驗收等環節展開跟蹤性全過程審計。而對于體現了較好的內部控制、具有較低審計風險的房地產企業，則可依據其薄弱的具體環節展開階段性審計。同時還可依據房地產企業的具體規模進行實踐模式的科學選擇，在房地產企業規模較小時，可應用松散審計模式，也就是就某一關鍵環節實施重點、集中的跟蹤審計，而對于較大規模的被審計房地產企業，則可科學應用緊密模式展開審計，即針對房地產項目工程的各項技術經濟全過程活動展開系統全面的監督審計，進而顯著提升審計監督效率，令審計資源得到有效節約。

3．房地產項目工程全過程實施跟蹤審計科學策略

3.1?房地產項目前期準備的良好跟蹤審計

房地產項目工程全過程實施跟蹤審計具體包括準備階段審計、實施階段審計跟蹤執行概算預算情況、項目交付竣工審計以及結算監督跟蹤審計。項目工程準備階段實施跟蹤審計，主要即是對房地產項目工程可行性進行研究并審查具體的招投標實踐過程。研究工程項目可行性應對其投資狀況、項目工程建設、相關科研課題實踐方案等展開綜合性分析與論證，主要探析評估改建、新建與擴建項目是否具有先進的技術、是否安全適用，在經濟層面是否體現了合理性。對招投標實踐過程進行跟蹤審計，應對其公平、公開與公正性進行審核，判定工程項目投標單位是否具有合格真實的資格。實施跟蹤審計的工作人員應參與至全過程的招標環節中，重點核查招標文件范圍完整性，文字表達準確性，具體評標方式科學性、實施程序合法性，供材型號、規格與質量是否滿足相關工程標準要求、價格合理性等。

3.2?全面跟蹤審計房地產項目工程實施階段執行概預算狀況

房地產項目工程實施階段是開展事中跟蹤審計的重要環節，應科學抓好簽訂合同、設計、采購與施工等重點環節。在簽訂合同階段，應著重對施工合同展開跟蹤審計，對其主體合法性、內容合規性、表達文字準確性、合同內容條款完整性、招標、合同、投標文件統一性進行全面審查。尤其對于投標階段中沒有考量，而在決算階段中需進行調整的各類項目，例如優質工程獎、趕工費用如何科學計取、實踐履約進程中簽證、變更等問題如何處理、怎樣進行違約界定、履行相關法律責任等應進行細化的全過程跟蹤審計。在房地產項目具體施工階段中則應做好隱蔽工程驗收記錄，基于其審查困難性，較多施工方均在該環節上下功夫，想方設法謀取更多利益，還有一些施工方與建設方、監理方互相串通，借助隱蔽工程進行國家資金套取，由此可見隱蔽工程多為房地產項目最富爭議且難于監督的環節。因此，跟蹤審計工作人員應深入施工現場全面了解隱蔽工程施工辦法，做好取證記錄。房地產所有隱蔽項目工程均應通過監理、建設、審計、施工與設計單位的聯合會簽方可予以隱蔽處理。對于施工現場應展開全面的工程變更與簽證審計。這是由于房地產項目工程一般來講建設周期相對較長，包含較多不確定因素，因而勢必存在簽證與工程變更問題。對于該類問題應重點關注，審核具體變更手續的合規合理性、完整及時性、真實可靠性，是否進行技術經濟比選分析等。另外還應做好審核材料價格相關簽證工作，基于建筑材料占有的房地產項目較大造價比例，且品牌眾多、型號復雜，價格與質量差異較大，在符合結構設計標準基礎上，應做足市場調查，依據滿足功能情況下最低價格、同樣價格情況下最強功能的科學原則，良好選擇材料品牌、價格與型號規格。

3.3?交付竣工與結算階段科學實施跟蹤審計

房地產項目事后審計階段，應確保最大化控制審計風險，有效提升房地產企業綜合運行效益與質量，因此首先應審查竣工階段編制決算依據標準性、資料手續完備齊全性，核查執行預算內容情況，是否包含預算外項目、是否發生質量安全事故并引發經濟損失。另外應對竣工決算簽證編制及工程量展開全面審查，判定是否通過批準實施設計變更，工程套用定額預算單價相符性，有無高估冒算、錯誤套用定額現象。再者應審核計算材料價差合理性、材料用量真實性、價格與市場標準相符性，是否依據規定進行了退料款手續辦理，竣工決算相關報表的真實全面性，進而真正確保工程竣工驗收的科學有序。

4．結語

總之，針對房地產項目實施全過程審計的科學內涵、綜合優勢，我們只有依據被審計企業對象現實特征、發展規模選擇合理的審計模式，科學開展事前、事中及事后的全過程跟蹤審計，才能全面提升房地產項目建設管理水平，促進房地產企業在激烈的市場競爭中穩步健康的持續發展。

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中國注冊會計師協會在2007年最新公布的《中國注冊會計師審計準則第1101號---財務報表審計的目標和一般原則》，第十七條中對“審計風險”的定義：審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。換句話說就是經過注冊會計師和審計人員審計的財務報表，沒有按照《企業會計制度》、《企業會計準則》等公允的反映被審計單位財務狀況和經營成果的可能性；也就是被審計單位對外披露的財務報表存在重大的錯報，而沒有被注冊會計師和審計人員覺察的可能性。

審計風險可以從狹義和廣義兩個角度來理解，狹義的審計風險，即每個具體審計項目上可能存在的審計風險，指在某個具體審計項目上，注冊會計師和審計人員未能識別出財務報表的重大差錯，而對存在重大錯報的財務報表發表了不恰當的審計意見而導致的審計風險。廣義的審計風險，即執行具體審計項目的會計師事務所的執業風險，它包括了注冊會計師和審計人員執業過程中可能產生的審計風險而給會計師事務所帶來的損失，也包括被審計單位和審計環境引發的審計風險帶來損失的可能性。注冊會計師和審計人員只有高度重視審計風險的客觀存在，也才能應對審計風險，并將審計風險控制在可接受的范圍內。

二、風險導向型審計的特點及運用

（一）風險導向型審計的特點

風險導向型審計是現代審計的一種思路，它有別于傳統審計理念，它著眼于審計風險的識別與評估，并將它貫穿于審計全過程，根據識別出的審計風險隨時修改審計計劃，其根本目的是將審計風險降低至注冊會計師和審計人員可接受的合理水平之內，或者說通過對被審計單位審計風險的識別與評估，識別出高風險的審計領域從而進行重點審計。

（二）風險導向型審計的運用

1、注冊會計師執業準則對風險識別的要求

《中國注冊會計師審計準則第1211號-通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》準則中第十四條也提出要從六個方面來了解被審計單位及其環境，從注冊會計師執業準則要求不難看出，風險導向審計與傳統審計模式相比較，審計范圍及審計內容更加廣泛，不僅要了解被審計單位的具體經營情況、財務狀況、管理層意圖、內部控制制度等內部信息，還要了解被審計單位所處行業的經營環境、法律環境、宏觀經濟環境等外部信息，對被審計單位可能存在的各方面風險因素的考慮得較為全面，目的是識別出可能存在的審計風險以便于注冊會計師和審計人員予以應對。

2、審計資源的合理配置

目前會計師事務所的注冊會計師和審計人員在具體審計項目中面對的主要困難是，第一要在有限的審計時間內完成審計工作，第二由于受到審計收費的限制，審計項目中不可能投入大量審計資源，導致一些審計工作根本不可能按照注冊會計師審計準則的規定全面執行審計程序完成審計任務，因此，為了合理配置、節約審計資源，確保被審計單位可能的錯報能在注冊會計師可接受的范圍內，在接受審計項目時就應該了解被審計單位及其環境，對被審計單位可能引起重大錯報的各項內、外部風險因素進行評估，識別出存在的審計風險，注冊會計師以此來確定重點審計領域，進而將有限的審計資源集中在高風險領域，識別出被審計單位的錯報以此提高審計效率。

風險導向型審計下的審計風險模型=重大錯報風險×檢查風險，這反映了重大錯報風險與檢查風險是成正比例關系，在保持一定的審計風險前提下，注冊會計師應對識別出的存在高風險重大錯報的審計領域對應保證較低水平的檢查風險。為了保證較低的檢查風險，注冊會計師和審計師應向這些重大錯報風險高的領域分配更多的審計資源，加大檢查力度并執行更充分、可靠的審計程序，如果注冊會計師或審計師不能準確評估出賬戶層次可能存在的重大錯報風險，那么審計資源可能會被錯誤配置，進而導致報表錯報不易被發現。

3、風險導向審計的運用啟示

分析目前企業發生的舞弊行為其實大多是管理層的舞弊，這些企業雖然制定有健全、完善的內部控制，卻形同虛設，管理層凌駕于管理制度之上，內部控制沒有發揮其控制作用或者說沒有得到有效執行，還有就是存在管理層迫于集團業績考核壓力或其他目的而進行舞弊的可能性，這就要求注冊會計師和審計師的審計思路不能只局限于就賬查賬，而忽視企業賴以生存的行業環境、經濟環境等，比如：目前從房地產行業來講，由于宏觀經濟形勢低迷造成了房屋銷售量和銷售速度放緩。樓市指標成下行態勢、房企庫存量在增加，部分小型房地產企業資金鏈斷裂，出現虧損甚至倒閉。而在審計中卻發現，你審計的這家房地產開發企業經營狀況良好，銷售收入還較上年有一定增長，你就得高度關注予以重視了，該企業的銷售收入應判斷為重大錯報的高風險領域，在審計資源的配置上應充分考慮。再如：某集團企業制定了戰略目標，并將生產經營指標和任務層層分解到各下屬子公司。在目標實現年度審計人員在審計工作中經過執行分析性測試，發現集團當年的營業收入較上年度大幅的增加，比上年增長將近40%，這顯然是異常的，該集團當年年度是否為此而虛增收入？基于這一假設，審計人員于是以合并報表營業收入的真實性審計作為審計重點，發現了該集團為了完成營業收入指標與下屬多家子公司進行虛構經濟業務、人為增加內部的關聯交易，同時在編制合并會計報表時不予抵銷等方式虛增了營業收入和成本。

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［中圖分類號］F832.48［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2013）02-0028-03

0　引言

近年來，隨著商業銀行機構網點及業務規模的較快增長、經營管理模式的調整變化，分支機構營業用房購置面積在考慮前瞻性的基礎上逐步擴大，對于暫時閑置部分往往會對外出租。這是基于充分利用資源所作的暫時性安排，但從長遠來看這些出租房產都將逐步轉為自用，而此部分房產是否應確認為投資性房地產，普遍存在爭議。從會計準則的規定來看，商業銀行現有對外出租的部分房產一般為臨時性出租，持有目的不是賺取租金或資本增值。另外，出租部分的房產，由于不是獨立的房產項目，如何公允地“切分”并實現單獨核定其價值存在一定難度，賬務處理也會復雜化。

同時，我們注意到，2012年6月7日中國銀監會印發了《商業銀行資本管理辦法（試行）》，商業銀行在采用標準法計算風險資產時，投資性房地產的風險權重系數上調至1250％。因此，商業銀行持有大量的投資性房地產會承擔過高的資本成本，付出高昂的代價，這與商業銀行目前普遍推行的發展低資本消耗業務的戰略轉型背道而馳。

針對上述問題，本文剖析了投資性房地產的概念內涵，從風險、資本的角度分析了其對商業銀行經營管理帶來的主要影響，并設計了有效防范風險、降低資本消耗的管理路徑。

1　投資性房地產的界定

《企業會計準則》（2006年）對投資性房地產的確認、計量和披露作了具體規定，但是如何準確界定商業銀行的投資性房地產，在實際執行中仍存在一定分歧。

1.1　會計準則的規定

根據《企業會計準則》（2006年）及其應用指南的有關規定，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產主要有以下特征：①投資性房地產是一種經營性活動。投資性房地產的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權，這實質上屬于一種讓渡資產使用權行為。②投資性房地產在用途、狀態、目的等方面區別于作為生產經營場所的房地產。企業持有的房地產除了用作生產經營活動場所外，出現了房地產用于賺取租金或增值收益的活動，這就需要將其單獨作為一項資產核算和反映，與自由房產加以區別，從而更加清晰地反映企業持有房地產的構成情況和盈利能力。③投資性房地產有兩種后續計量模式。除采用成本模式外，在滿足特定條件下，有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，方可采用公允價值模式進行后續計量。

投資性房地產的范圍包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。自用房地產，即為提供服務或經營管理而持有的房產，不屬于投資性房地產，如用于經營管理的辦公大樓屬于固定資產；用于經營管理的土地使用權屬于無形資產。自用房地產的特征在于服務企業自身的經營活動，其價值將隨著房地產的使用而逐漸轉移到服務中去，通過提供服務為企業帶來經濟利益，在產生現金流量的過程中與企業持有的其他資產密切相關。

投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。某項房地產部分用于經營管理、部分用于賺取租金，若用于賺取租金的部分能夠單獨計量和出售，應當確認為投資性房地產；否則，不應確認為投資性房地產。

當有確鑿證據表明房地產用途發生改變，自用建筑物停止自用，改為出租，企業應將其從固定資產轉換為投資性房地產。

1.2　判定的依據

從上述會計準則的規定看，在判斷一處自有房產是否應確認為投資性房地產時，我們應綜合考慮持有目的、能否單獨核算計量、轉換條件等因素。即投資性房地產應同時具備以下條件：①持有此部分房地產的目的是為了賺取租金或資本增值；②能夠單獨計量和出售；③非自用。

2　投資性房地產對商業銀行的主要影響

投資性房地產對商業銀行的影響主要體現在法律風險、財務風險、審計風險和資本成本等方面。

2.1　法律風險

根據《中華人民共和國商業銀行法》的相關規定，商業銀行在中華人民共和國境內不得從事信托投資和證券經營業務，不得向非自用不動產投資或者向非銀行金融機構和企業投資，但國家另有規定的除外。依據該規定，商業銀行在境內不得向非自用不動產投資，否則將會違反禁止性規定而帶來法律風險，可能遭受處罰。

2.2　財務風險

投資性房地產的財務風險就是無法實現其預期資本價值的可能性，這在經濟景氣時可能不太明顯，但在經濟下行周期會比較突出。投資性房地產產生的現金流量在很大程度上獨立于其他資產，當用現金流量來評價其可行性時，現金在不同階段流入、流出的不確定性就表現為財務風險。影響投資性房地產財務風險的因素很多，主要包括外部風險因素變化引起的系統性風險、每年為維持投資性房地產帶來租金收入的經營成本變動情況、出租需求的變動情況、調整租金的能力、租戶違約的可能性等等。

2.3　審計風險

當自有房產滿足投資性房地產的各項確認條件時，商業銀行應將其納入投資性房地產管理，并進行披露。如果不確認并核算為投資性房地產，可能在認定層次上出現重大錯報風險，會使財務報表在所有重大方面未能按照企業會計準則的規定編制，即未能公允反映財務狀況和經營成果。

2.4　資本成本

根據《商業銀行資本管理辦法（試行）》的相關規定，在計算風險資產時，自用不動產，以及因行使抵押權而持有并在法律規定處分期限內的非自用不動產的權重系數為100％；包括投資性房地產在內的非自用不動產的權重系數高達1250％。就非自用不動產的具體內涵，銀監會尚未明確界定，目前主要存在以下兩種理解：僅包括會計層面嚴格意義上的投資性房地產；除包括會計層面嚴格意義上的投資性房地產外，還包括固定資產中的對外出租部分。如果按后者來確認，在一定假設條件下，投資性房地產對商業銀行資本消耗和資本充足率的影響會相對較大。

3　國內商業銀行投資性房地產的管理情況

從年報公開披露情況來看，國內商業銀行對投資性房地產的確認持謹慎態度，僅個別銀行在境內披露了投資性房地產，金額也相對較小（見表1）。經分析，主要呈現以下特征。

3.1　金額相對較小

從2011年度財務報告來看，13家國有銀行和股份制商業銀行中僅有6家披露了存在投資性房地產，且與固定資產相比金額相對較小。在合并報表口徑下，2011年底，中國銀行投資性房地產最多，金額為146．16億元，與固定資產的比例也最高，為10．57％；華夏銀行最少，金額為0．55億元，與固定資產的比例為0．82％。在母公司口徑下，2011年底，金額最高的仍是中國銀行，為12．8億元，與固定資產的比例為1．72％；與固定資產比例最高的是深發展，為8．31％，金額為2．13億元。

3.2　境內分布相對較少

國內商業銀行投資性房地產主要分布在境內以外的其他地區，如：中國銀行和招商銀行在合并報表口徑下投資性房地產與固定資產比例約為10％，而在母公司口徑下該比例降至2％左右。同時，我們也注意到交通銀行、深發展和華夏銀行的投資性房地產主要分布在境內，但金額普遍較小。

注：本表數據來源于公開披露的年報。

4　投資性房地產的轉移路徑

經上述分析，我們看到，對滿足一定確認條件的自有房產，商業銀行應納入投資性房地產管理，但納入投資性房地產后可能面臨法律風險和財務風險，并且還要承擔過高的資本成本。因此，商業銀行要加強對自有房產的管理，避免形成投資性房地產。就如何轉移投資性房地產的風險和成本，主要路徑是盤活存量房產、壓縮增量房產，在實際操作中存在多種模式可選擇，如通過特殊目的公司（SPV）、房地產公司和資產管理公司等，但轉移機制的實質是“售后租回”交易下的經營租賃業務。

4.1　存量部分

4.1.1　轉移路徑

商業銀行首先選擇一家特殊目的公司（SPV）或房地產公司、資產管理公司（以下簡稱第三方）作為戰略合作對象，根據自有房產的市場評估值向其發放一筆貸款，隨后做一筆自有房產的售后租回交易業務，這樣自有房產的產權就轉移給第三方，但商業銀行仍保留使用權。該交易完成后，由于第三方向商業銀行提供物業服務，商業銀行需要向第三方支付租金；由于商業銀行向第三方提供貸款，第三方需要向商業銀行支付貸款利息。若商業銀行支付的租金略大于第三方支付的利息，第三方就有一定的盈利空間，該交易就具有可持續性（見圖1）。

通過設計的上述轉移路徑，自有房產將不在商業銀行表內反映，同時，由于與第三方保持戰略合作關系，又能保證營業用房供給的穩定性，滿足經營管理的需要，從而達到防范風險、節約資本的目的。

4.1.2　模式分析

商業銀行成為特殊目的公司（SPV）的控股股東存在一定難度，一方面，根據《商業銀行法》的有關規定，商業銀行在境內不得從事信托投資，不得向非自用不動產投資或者向非銀行金融機構和企業投資；另一方面，金融危機以來，監管當局加強了對“影子銀行”等重點領域的風險防控，設立特殊目的公司（SPV）的難度有所加大。

此外，監管當局近來加強了對商業銀行的并表監管，商業銀行成立專門的特殊目的公司（SPV），僅能在一定程度上降低風險，但無法有效降低資本消耗。若通過其他投資主體設立特殊目的公司（SPV），運作成本可能相對較高。

從目前監管政策來看，房地產公司、資產管理公司模式在實際操作方面更具有可行性，通過建立公開、透明的定價交易機制，不斷增強合作的穩定性。

4.2　增量部分

4.2.1　轉移路徑

就增量部分，我們可考慮在初始購置階段統籌運作，運作的實質是“以租代購”。商業銀行首先選擇一家特殊目的公司（SPV）或房地產公司、資產管理公司（以下簡稱第三方）作為穩定的合作對象。根據機構網點建設規劃確定所需房產后，商業銀行不直接購置，而是由第三方購置，然后與第三方簽訂長期租賃合同，從而達到既節約資本消耗，又鎖定租金成本的效果（見圖2）。

4.2.2　模式分析

“以租代購”模式在一定程度上滿足了分行營業用房的實際使用需求，更重要的是可以達到節約資本消耗、鎖定租金成本的目的。但該模式存在的主要問題是：①若商業銀行向第三方提供信貸支持，則大量資金沉淀在房地產行業，當商業地產不景氣時可能面臨較大風險，對此，商業銀行與第三方之間需要設置防火墻，購置房產的資金應來源于資本市場，而不是商業銀行的信貸資金。②商業銀行營業網點一般選取在繁華地段，房產持有人可能存在惜售心理，導致第三方無法購置，從而造成商業銀行無法鎖定租金成本。③若網點經營業績不佳，搬遷受限，支行采用該模式可能受到一定限制，此模式更適用于分行本部。

5　結論

本文首先深入剖析了投資性房地產的內涵，經分析，我們認為若自有房產納入投資性房地產管理，必須同時具備以下條件：①持有此部分房地產的目的是為了賺取租金或資本增值；②能夠單獨計量和出售；③非自用。

針對投資性房地產帶來的風險、成本影響，除一般企業面臨的財務風險和審計風險外，對商業銀行經營管理影響最大的是法律風險和資本成本。我國法律明確規定商業銀行在境內不得向非自用不動產投資，否則將會違反禁止性規定而帶來法律風險。根據即將于2013年1月1日起實施的《商業銀行資本管理辦法（試行）》有關規定，商業銀行采用標準法計算風險資產時，投資性房地產的風險權重系數高達1250％，會過度消耗資本。同時，我們注意到，考慮到投資性房地產帶來的重大影響，國內商業銀行對投資性房地產的確認普遍持謹慎態度，僅個別銀行在境內披露了投資性房地產，金額也相對較小。

對此，本文提出了防范投資性房地產相關風險的總體框架，并設計了有效降低資本消耗的管理路徑。商業銀行采取的總體策略是盤活存量房產、壓縮增量房產，在實際操作中存在多種模式可選擇，如通過特殊目的公司（SPV）、房地產公司和資產管理公司等，但轉移機制的實質是“售后租回”交易下的經營租賃業務。同時，商業銀行分支機構購置新大樓或機構搬遷時，應同時將原營業用房一并處置，嚴禁整體出租賺取租金，避免形成投資性房地產。

主要參考文獻

［1］中華人民共和國財政部．企業會計準則［S］.2006．

［2］胡燕，張磊．關于《投資性房地產》準則的思考［J］．北京工商大學學報：社會科學版，2007（4）．

篇9

一、前言

當前，我國對于審計風險的研究，只局限在國家審計和社會審計的相關領域。我國的內部審計由于起步較晚，發展也相對緩慢。因此，對其風險的研究還不夠完善。對于房地產企業而言，審計方法就相對落后。大部分審計房地產開發項目的方法，通常使用的是詳查法。但是，隨著房地產企業的投資規模的不斷擴大，這種審計方法的弊端暴露無遺，不但費時費力，而且效果也不顯著。我們通過對房地產企業內部審計機構在公司治理結構中所存在的問題進行分析，并提出完善房地產企業內部審計的一些措施，進而保持資本市場的有序性，促進經濟健康的發展。

二、房地產企業內部的審計工作所存在的問題

1、內審人員的綜合素質低，人才結構不合理

根據調查數據表明，我國房地產企業內審人員普遍存在綜合素質較低、人才

結構配置不合理的現象。究其原因，主要是因為我國的房地產內部審計工作屬于新產生的工作，許多內部審計人員并不是專業型的人才，大部分都是從其他財務崗位轉過來從事內審工作的。而且，內部審計人員一般情況下只是會查賬，一旦缺少了賬本的數據資料，內部審計工作就不能夠順利進行下去。因此，我國房地產的內部審計工作者的單純財務思維根本不能夠適應當今企業審計工作的基本需要，他們的專業素質與現代內部審計對管理審計的人才的要求存在相當大的差距。此外，從人才結構上面來上，也沒有實現資源的優化配置，這就使內審工作的深度和范圍難以得到很好的擴張，這就不同程度的阻礙了我國房地產內部審計工作的效率。

2、房地產企業沒有完成向管理審計的全面轉移

目前的審計工作還只是停留在以財務審計為主的初始階段，并沒有完成向管理審計的全面轉移。房地產企業的內部審計機構長久以來主要還是以開展財務審計為主，所運用的審計方法大部分還只是停留在財務的查賬階段，這樣使得審計的視野和高度都不能得到很好的發揮，即便開展了一些經營管理的審計，但由于審計的思路和方法不好，致使審計質量和經營管理審計還存在很大的差距。與此同時，由于企業大部分管理層和員工沒有接觸過經營管理審計工作，形成認識誤區就是內審工作只是單純的財務查賬。甚至連部分房地產企業董事們也認為審計工作是與財務相通的工作，主要任務就是為財務控制提供服務。在房地產企業人力資源部在進行內審人員的招聘過程中，通常也是在財務、審計的相關經歷人員中進行挑選，就連從事管理內審的員工也存在著畏難的情緒，認為管理審計是遙不可及的工作，審計更是不知道怎樣下手。此外，還有部分企業領導認為內審部門沒有從事廣泛綜合的審計工作能力，內部審計涉及介入經營管理范圍太多，已經超出了內部審計的職能和能力范圍。

3、審計技術手段落后，難以跟上社會發展的步伐

一直以來我國房地產企業的內審部門都是采用財務分析為主的分析方法和以詳查法為主進行審計工作，顯然，這樣的審計技術已經不能適應時代的發展，也沒有充分地運用現代管理評審技術、信息技術以及經營分析等技術方法到審計實踐中去，不能很好地探究企業內部審計工作的實質，也沒有形成一個系統的工作模式，進而使得內部審計的功能遠遠沒有發揮出來，更談不上為企業創造利益空間。

三、加強和完善房地產企業內部審計工作的策略

1、 建立健全完善的內部控制制度。

通過完善的內部控制制度的建立，可以使房地產企業的各項管理工作有制度遵循，防止企業只聽從個別人的指令安排，進而有效地保證了企業提高經營效率和效果，與此同時，還能夠提高企業的最高管理層對內部審計的認識，使內部審計制度得到有效的貫徹執行。企業的管理層只要認識到了內部控制制度的重要性，也必然會意識到內部審計的重要性。企業只要建立健全了內部控制制度，并且作為監控要素的主要手段，內部審計也就隨之得到了強化。內部審計可以通過對經營活動的效率、組織的效益和經濟性這三個方面進行審查和評價，并及時發現經營環節中所存在的各種低效、浪費和舞弊等重大問題，還能夠研究有效的糾正措施和管理方案，并對內部控制系統的薄弱環節提出相應改進建議，從而提高企業的盈利能力。

2、提高企業內審人員素質和審計技術水平。

具有良好素質的內部審計人員是內部審計有效地增加房地產企業價值的根本保證。內部審計人員在進行審計的時候要做到客觀、公正、誠實、守信，必須要精通會計、審計、經濟法規和管理等知識，必須嚴格按審計準則和職業道德規范工作。在我國房地產企業，內部審計人員絕大部分是從企業的財務部門調來做審計工作的，他們的知識結構不合理，因此，優化內部審計的構成人員，進而提高內審人員的專業素質對于有效開展房地產企業內部審計有著十分重要的意義。

房地產企業只有通過良好的激勵機制來吸引更多的優秀人員，加大工程技術和管理人員、法律人員在內審人員中的比重，并培訓原有的審計人員，裁減水平低的人員，精簡隊伍，組建一個高效的審計團隊，才能夠促使房地產企業的內部審計向更高的層次發展，才能幫助企業改善經營管理，實現企業價值的最大化。

3、 改進審計手段，拓展審計領域。

目前，房地產企業集團內部審計人員將大部分的精力都投入到了財務數據的真實性、合法性的審查和監督上面，采用的是詳查法。內部審計的主要職責就是“查錯防弊”，并不是對公司的管理做出分析、評價和提出管理建議，審計的對象主要是會計報表、賬簿、憑證等相關資料。這一審計模式和方法已經存在很多的問題，比如過度的控制情況嚴重阻礙了集團程序的正常運作，使得溝通變得更加困難，內審人員過多地從事著并沒有附價值的無用工作。事實上，集團發生或產生的錯誤和舞弊等重大問題多數是存在于經營管理的過程當中。因此，內部審計的工作重點必須要從傳統的“查錯防弊”向為公司內部的管理、決策及效益服務轉變，內部審計的職責也要從審查和監督向評價和咨詢方面拓展，其作業范圍不能夠只是局限于財務領域，而是要擴展到企業經營管理的各個方面，而且在方法上也要靈活多變，不能局限一種方法，可以采用多種方法并存。如調查法、監管法等等。

4、建立內部審計部門業績評價標準

在進行調查的前提下，總結出評價內部審計業績的標準體系，這些研究成果對于房地產企業集團的內部審計部門能夠起到很好的借鑒作用。其中數量化標準是指可以量化的業績，比如審計部門所消耗的資源、審計工作時間、完成的審計項目等。質量化標準有促進內部控制完善的建議、提高經營效率的建議等。反饋式標準有來自審計委員會、高層管理者、其他管理者等各方面對內部審計的評價。

總之，標準應該全面、客觀并不斷完善，既要讓成績得到肯定，也要讓缺點得到暴露，讓審計人員既有動力也有壓力，保持旺盛的戰斗力。

四、結束語

目前，審計風險己經受到人們的關注，但更多的是關注國家審計和社會審計的風險，對企業內部審計的風險還重視不夠，主要是部分人的思想認識上還存在一些誤區，審計人員缺乏風險意識。全文通過房地產企業內部審計的研究，希望提高企業內部審計意識，完善企業內部審計管理，提高企業內部審計水平。

篇10

同時當前經濟發展迅速，房地產行業競爭程度不斷加劇，加上國家宏觀房地產調控政策，房地產開發企業為解決當前困難，應該把工作重心從對外發展轉變為對內加強管理。因此，為形成房地產開發企業內部控制規范體系，需要深入研究當前房地產開發企業所存在的內部控制問題，從而提供有針對性的解決對策。

本文對目前我國房地產開發企業內部控制存在的問題進行詳細分析，就存在的問題提出解決對策，為我國內部控制規范政策和監管改進提供借鑒。

二、房地產開發企業內部控制問題

（一）缺乏健全的房地產開發企業內部控制體系

當前中國房地產開發企業發展迅速，但大部分企業內部控制制度不全面，在內部控制環境、控制程序、會計信息系統等方面尚未完善，未能形成健全的、適合企業管理的、有針對性的完整內部控制體系。完善的內部控制體系能讓企業快速健康發展，房地產開發企業內部控制體系存在的缺陷不利于讓公眾確信企業信息的真實性與準確性。

（二）房地產開發企業風險評估環節與內控意識薄弱

隨著我國房地產開發企業的不斷發展，企業內部存在的問題也逐漸暴露，尤其是企業面臨的各種風險問題：一是完善的風險評估體系尚未制定，企業無法有效地采取對應的風險預警機制，使得企業容易遭受到外界環境的影響，可能導致企業破產等情況出現。二是房地產開發企業管理層對內部控制認識較為片面，認為制定內部控制制度就是建立企業內部管理制度，只要執行好現有工作制度，就是較好地實現了內部控制，從而導致了企業內部控制意識薄弱，執行力度不足。

（三）房地產開發企業內部監督管理不到位

房地產開發企業內部的自我監督管理一直被認為是我國房地產開發企業各項經營活動的保障基礎。但目前我國房地產開發企業缺少健全的監督管理機構，企業內部審計部門缺乏應該擁有的獨立性，不能充分發揮內部審計所應有的功能，對內部控制制度執行效果、執行力度、修訂等缺乏客觀獨立的監督，從而導致了房地產開發企業現行的監督管理不到位，執行力度不足。

（四）房地產企業內部人員綜合素質參差不齊

現階段，房地產開發企業內部員工素質參差不齊，員工對企業內部控制制度的理解能力與執行能力差異較大，不能完全滿足企業內部控制制度執行要求，從而影響企業的發展與內部管理水平。房地產開發企業內部控制的執行需要全體員工的配合，若員工不能充分認識到企業內部控制的重要性與必要性，企業快速健康發展就會受到限制性約束。

（五）房地產開發企業工作流程缺乏控制

當前我國房地產開發企業工作流程較為復雜，項目可行性分析、拿地、規劃、市場推廣、成本控制等工作進度緩慢，需要長期進行關注，同時工作流程所蘊含的內部控制是管理層建立健全內部控制制度的關鍵。但鑒于房地產行業擁有巨大的利潤空間和市場需求，很多房地產開發企業只注重結果，降低了對分散的工作流程的關注度，缺乏工作流程內部控制，甚至忽略了對工作流程的不斷優化與完善。

（六）房地產開發企業內部控制信息溝通不暢

內部控制理論中提出了內部控制信息共享有利于企業員工之間的溝通，也有利于加強各部門之間、工作流程之間相互牽制與聯系。隨著房地產開發企業規模的不斷擴大，管理層次較多，容易出現權責分工不明、工作效率低、內部控制溝通不暢等問題。房地產開發企業雖然大部分建立了內部信息溝通渠道，但是在實際中應用效果不佳，一方面缺乏上下級的有效溝通，只是簡單的從上到下傳達工作，缺少及時反饋；另一方面內部職能部門之間協調性較差，不能有效快速傳達內部控制信息，影響企業內部控制的有效運行。

三、房地產開發企業內部控制問題解決對策

（一）建立健全完善內部控制制度

建立完善的內部控制體系以及健全的內部控制制度是房地產開發企業當前解決內部控制問題的首要任務，主要包括建立針對企業工作流程的內部控制制度與完善內部控制的自我評估制度。

（1）建立針對企業工作流程的內部控制制度。當前房地產開發企業內部控制制度的出發點是如何控制企業內部的工作流程，但房地產開發企業的內部控制制度要根據企業的工作流程，將各項主要工作和經營活動納入內部控制制度管理的范圍內，具體的來說是要制定企業內部工作制度體系。例如，建立不相容崗位相分離的授權審批控制制度，保證崗位上的相互制約；建立預算資金管理內部控制制度，強化預算資金的監管，防范舞弊現象的發生；建立會計獨立核算內部控制制度，保證會計核算的準確性與及時性，等等。

（2）完善內部控制的自我評估制度。除了建立針對企業工作流程的內部控制制度，房地產開發企業還需重視內部控制的自我評估制度的建立，開展定期或不定期的內部控制制度評估，對內部控制進行評價考察，分析其現階段存在的問題，針對這些問題，如何修正與完善，從而使得內部控制制度越來越健全。通過實施內部控制的自我評估制度，發現現有內部控制制度存在的問題，并針對問題進一步實施準確且有針對性的措施，改進企業內部監督，更好地完善企業內部控制制度，促進企業健康快速發展。

（二）加強內部控制法制建設

許多國家都已經頒布相關法律法規規范企業內部控制的建設，如美國、日本、韓國等，而當前我國的房地產開發企業內部控制法制建設依舊處于部門規章層面，并未上升至國家法律層面，沒有強制的法律約束力。內部控制要得到有效執行，內部控制信息能及時準確披露，投資者與企業信息不對稱問題得以緩解，國家立法機構需要加強企業內部控制的法制建設，使得企業能夠有法可依，違法必究，加大對隱瞞內部控制缺陷、虛假披露內部控制有效性的直接人員的處罰力度。

（三）強化內部審計

內、外部審計人員對內部控制制度的監督與評估是房地產開發企業保障內部控制制度有效性與開展內部控制工作的重要組成部分。當前房地產開發企業所暴露出來的內部控制問題，實際上是內部審計評價工作與外部審計監督工作不嚴格密切相關。我國企業內部控制實踐普遍存在重建設、輕執行與監督的現象，內部控制評價走過場及外部審計審核走形式。因此，房地產開發企業需要加強內部審計部門對內部控制的評價工作，強化外部審計對內部控制的監管責任，才能更好地建立企業完善的內部控制工作。

同時房地產開發企業要積極發揮內部審計對內部控制的積極促進作用，具體做法：一是要設立獨立性較高的內部審計部門，是內部審計工作能獨立有效地開展。二是要明確內部審計部門的具體職責，明確獲取的審計信息是真實可靠的，確保其監督職能有效發揮。三是注重內部審計工作人員的素質，通過業務培訓等方式提升工作能力。四是要改進房地產開發企業內部審計的運行機制，規范內部審計工作程序，明確參與各方的職責行文，確保內部審計工作的準確性。

（四）拓寬企業內部控制體系

隨著房地產開發企業不斷擴大發展，分、子公司的數量逐漸增多，企業不僅應關注自身的內部控制體系的建設，同時也要規范分、子公司的內部控制制度，在充分考慮分、子公司的工作特點與業務范圍，協助建立健全完善的內部控制制度，保證企業整體內部控制制度的完整性與一致性。若分、子公司存在內部控制缺陷，企業總部也有不可逃避的連帶責任。因此，房地產開發企業需要拓寬企業內部控制體系，保證整體內部控制體系的健全與完整。

（五）提高內部控制缺陷披露質量

我國目前沒有明確指出內部缺陷的認定標準、內部控制缺陷沒有嚴格的等級劃分以及未披露內部控制缺陷整改措施等等，政府相關部門需要針對內部控制缺陷衡量、整改等進一步完善，出臺相關政策，讓房地產開發企業對自身內部控制存在的缺陷有所了解，如何準確披露內部控制缺陷、如何按照國家規定進行整改等有據可循。因此，政府需要完善房地產開發企業內部控制缺陷披露機制，提高內部控制缺陷披露質量。

篇11

審計收費的影響因素一直是審計理論與實務界研究的重點。審計服務價格（對公司而言是審計收費）作為會計事務所為公司提供專業服務收取的報酬，一定意義上體現了會計事務所與公司間審計服務的供求關系。審計服務價格是否合理將直接影響審計的獨立性與財務報告的審計質量。本文主要關注審計收費的影響因素，特別是在國內外研究的基礎上，創新性得將公司治理因素加入實證分析模型，試圖驗證公司治理因素對審計收費的影響。

一、審計收費影響因素分析與文獻綜述

（一）審計產品成本

現代審計理論把審計業務作為一個商品來對待，那么對于一個商品收費，或者說是售價，必然與該商品的成本存在聯系。根據國內外文獻研究，他們大致把審計產品成本歸為兩個方面：（1）被審計單位的規模。（2）被審計單位的財務復雜性。Simunic（1980）最早運用多元線性回歸模型考察了可能影響審計收費的10大因素，發現上市公司的資產規模是決定審計收費的最重要因素。Francis（1984）用修正過的Simunic回歸模型考察了澳大利亞審計市場，同樣發現上市公司的資產規模與審計費用呈顯著相關。另外，Firth（1985），Taylor和Baker（1981）等學者的研究也均證實審計費用與企業的規模有著顯著的正相關關系。我國在實證方面對被審計單位規模對審計費用的影響與國外研究基本一致。羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）均驗證了公司規模是審計費用的解釋變量。因此得出結論，被審計單位的規模是影響審計收費的重要因素之一。

被審計單位的財務復雜性也不可避免的影響審計成本。Simunic（1980）對美國審計市場的研究用子公司數、資產負債率來代表企業的財務復雜性，從而驗證了其對審計費用具有顯著影響。Francis（1984）的研究結論與Simunic一致。但是，Low，Tan和Koh（1990）的研究發現財務的復雜性對審計費用的影響并沒有在實證上得到支持。而在國內，羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；韓厚軍（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）；李斌（2004）等人的研究，由于選取替代變量的不同，他們的結論也出現了偏差，甚至出現相反結論。因此，本文認為被審計單位的財務復雜性在理論上是對審計收費產生影響的，但是在實證方面并沒有得到相關的一致支持。

（二）審計風險

審計風險是指審計所發表不恰當的審計意見而可能面臨的損失，很多相關的文獻研究表明，審計風險也是影響審計收費的因素之一。因為在這個訴訟爆炸的年代，高風險也意味著高責任、高收益。Simunic（1980）驗證了審計意見對審計費用有顯著影響，保留意見的審計費用比非保留意見的審計費用明顯增多，而被審計單位是否虧損（近三年）對審計費用并沒有顯著影響。Firth（1985）的研究也同樣驗證了是否虧損（近三年）對審計費用沒有顯著影響。而國內的學者韓厚軍（2003）在其研究中指出注冊會計師出具不干凈審計意見會導致審計費用的增加，其主要原因是注冊會計師需要更多的時間與企業溝通，并風險更高。伍利娜（2003）的研究結論顯示審計意見由“不干凈”變為“干凈”與審計費用變動存在顯著正相關關系，主要是因為上市公司存在“購買”審計意見的現象。從上面的關于審計風險的文獻綜述中可以看出，各個文獻選擇的相關變量是不相同的。

（三）業務雙方議價能力

將審計作為一個商品，那么商品交易雙方的談判議價能力也在很大程度上影響著審計收費的定價。作為委托方的議價能力，大多反映在委托方的規模等因素上。所以，在這里我們注重強調審計事務所的議價能力。simunic（1980）實證結果表明“”會計公司不管是在大規模審計客戶還是在小規模審計客戶中，審計費用都沒有顯著偏高。Johnson，Walker與Westergard（1995）以新西蘭企業為樣本得到結論：規模最大的五個事務所的審計收費較其他事務所的審計收費平均高出24.1%，即事務所的規模會影響審計收費。而國內的研究，朱和章立軍（2002）；伍利娜（2003）等學者均證實會計事務所的規模與審計費用有關。從上述的文獻綜述中我們可以看出審計事務所的規模是審計收費的影響因素之一。

（四）被審計單位公司治理對獨立性的要求

隨著公司治理、股權結構等因素在現代企業制度下被人們廣泛的關注，公司治理因素對審計費用的影響也開始得到審計學術界的重視。Bsaely和Petnori（1998）發現在金融保險行業公司的董事會中，外部董事的比例越高越容易聘用聲譽好和規模大的事務所，審計獨立性和審計質量也越高。Susllivan（2000）對英國的上市公司進行研究發現，董事會中執行董事擁有的股權份額越高，公司就越不愿意花費較高的審計費用來監督管理狀況。這說明控股類型和持股比例直接影響到公司對審計獨立性的自發需求。Acrello等人（2001）得到的結論是：外部董事的比例、董事會會議的次數與審計費用呈顯著正相關關系。但是國內目前對這方面的研究缺失，這與我國上市公司實行公司治理制度的機制啟動較晚有一定的關系。本文的研究會著重考慮這方面因素對審計費用的影響。

二、數據與模型解釋以及假設

本文主要研究對象為影響審計收費的因素。綜合上訴的文獻理論，本文認為將“審計”作為產品，其成本應是價格的決定因素，因此提出本文的假設一。

假設一：被審計的企業規模越大，其審計收費越高。

本文模型采用樣本公司的總資產代表被審計企業的規模。

在現代的市場經濟中，在除去商品成本對價格的決定因素之外，商品的供需關系也影響著商品的價格，因此交易雙方的議價能力也應該對商品的價格產生影響。因此本文提出假設二。

假設二：審計單位（會計事務所）的議價能力越強，其審計收費越高。

本文模型采用審計事務所的主營業務收入來代表審計單位的議價能力。

“審計”作為附帶風險的產品，錯誤的審計意見將危及事務所的利益。因此，在對審計定價時，不可避免得將被審計單位的審計風險考慮在內。因此提出本文的假設三。

假設三：被審計單位的審計風險越大，其審計費用越高。

本文模型中采用被審計單位是否被ST來代表被審計單位的審計風險。（ST為1，否則為0）

高效的公司治理能有效的降低公司制企業委托成本。上市公司的年報審計作為外部監督的重要機制只有在高效的公司治理制度下才能發揮作用。例如完善的獨立董事制度，以及合理的股權結構能夠通過影響審計服務的聘用和實施過程最終影響審計意見的出具。我國上市公司引入獨立董事制度源于2001年（《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》）。這個意見要求上市公司獨立董事數量占董事會規模的1/3以上且必須有一個獨立董事擁有會計專業知識背景。獨立董事制度的引入最主要的緣由是出于對我國中小股東權益的保護。而獨立董事發揮其監督作用很大程度上依賴于高質量的財務報表，因此其對審計報告的高質量要求會使其督促公司聘用信譽好，獨立性強的審計事務所，進而導致審計費用的上升。

因此提出本文的假設四。

假設四：獨立董事對“審計”的“關注度”越高，則審計收費越高。

在下文的模型中，本文采用獨立董事人數比例來代表獨立董事對“審計”的關注度。

由于制度原因，我國上市公司的“一股獨大”現象非常普遍。這樣很容易造成上市公司只聽“一家之言”，或者第一大股東“一手遮天”。這種公司治理上的權利分配不平衡為大股東自身創造了會計及管理舞弊的空間，同時，也缺乏對高質量第三方審計鑒證服務的需求。因此，本文假設股權集中度與審計收費呈反向關系。

假設五：公司的股權集中度越分散，則審計費用越高。

本文主要采用股權集中度Z值來衡量企業的股權集中度。

本文主要采用多元線性回歸模型，來考察各個變量因素對審計收費的解釋力度。具體模型如下：

SJSF=C+B1*BSJDWGM+B2*SWSGM+B3*ST+B4*DLDSBL+B5*GQJZD

SJSF―審計收費（數據來自各被審計單位年報中重要事項第10項的披露）

BSJDWGM―被審計單位規模（數據采用被審計單位總資產）

SWSGM―事務所規模（數據采用各個事務所該審計年度總營業收入）

ST―被審計單位是否為ST公司（若是ST公司數據取值1，否則取0）

DLDSBL―被審計單位獨立董事在董事會中的比例（獨立董事人數/董事會人數）

GQJZD―被審計單位股權集中度（數據采用股權集中度--Z值，即第一大股東比例/第二大股東比例）

本文采用在上交所上市的房地產公司2009年的數據，上交所共有49家房地產公司，由于數據缺失等原因，最后共采得45個有效樣本。之所以取房地產公司的數據，是因為房地產公司屬于主營業務較為突出的公司。本文認為，若企業的主營不突出，或者多元化經營，必然導致審計費用的變化，但是，衡量企業業務多元化的指標很難量化，且各個企業的多元化經營程度屬于個別特例，因此，本文在選擇數據時規避了這方面的影響。審計費用的具體數據來之各個公司2009年的年報，由筆者手工收集。各個事務所總營業收入數據來源于中注協網站的2009年我國100強審計事務所調查表。其他數據均來源于國泰安數據庫。

三、數據處理以及結果分析

由于本文選擇各個變量的取值都相對獨立，因此本文認為各變量之間并不存在多重共線性問題。本文采用EVIEWS軟件進行多元線性分析。

影響審計費用的變量主要是被審計單位規模以及審計事務所的規模。其代表的含義，即決定審計產品價格的因素主要是產品的成本，以及交易雙方的議價能力。因此驗證本文的假設一，和假設二。

同時，其他變量（是否被ST，獨立董事比例，股權集中度）均不顯著，都沒有通過T檢驗。其中變量（是否被ST）的系數與理論值相反。因此，本文認為被審計單位的審計風險、獨立董事制度及被審計單位股權集中度對審計費用的影響沒有得到實證數據支持。

四、結論

本文通過多元線性回歸模型，采用被審計單位規模、審計事務所規模、被審計單位是否為ST公司、被審計單位的股權集中度，以及獨立董事比例為解釋變量來對審計費用進行回歸分析，得到以下結論：（1）在我國上市公司中，公司治理問題對審計收費不存在影響。（2）被審計單位的審計風險也并沒有體現在審計收費中。（3）主要影響審計收費的變量為被審計單位的規模，以及審計事務所的規模。本文的結論與國內外學者的研究基本一致。

出現上述現象的原因，筆者分析有以下幾個可能性：（1）我國上市公司治理制度沒有發揮有效的作用，特別是獨立董事制度，并沒有發揮其應有代表小股東利益的作用。獨立董事淪為上市公司治理制度上的“花瓶”，沒有實際意義。而且，我國大多數上市公司的獨立董事的設置完全是為了迎合證監會的法規條件而已。在數據收集中，大多數公司的獨立董事個數都恰恰“踩”在“及格線”上，即，證監會法規顯示“獨立董事比例需占董事會總人數三分之一以上”。（2）小股東的利益沒有得到很好的維護，上市公司的股權分散程度并沒有分散到提高公司治理效率的程度，即大股東的權利并沒有得到有效的遏制。

參考文獻

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篇12

一、投資性房地產的盈余管理空間

1.利用政策的可選擇性進行盈余管理

會計準則規定，投資性房地產既可選擇公允價值也可選擇歷史成本進行后續計量。雖然我國的房價在近期有所回落，但仍然處在一個較高的水平線，公允價值遠大于歷史成本，如果企業選擇公允價值來對以前取得的房產進行計量，企業的資產便會增加同時資產負債率降低。公允價值實際上并不能改變企業的真實價值，它只是將企業的隱性價值顯現出來，這種方式降低企業的資產負債率財務風險較低，在一定程度上增強了企業的融資能力。此外，這種模式無需計提折舊或攤銷，直接以公允價值為基礎調整其賬面價值，差額計入損益。在公允價值大于原賬面價值的情況下，可以增加企業的報表利潤。

2.將投資性房地產和固定資產相互轉換進行盈余管理會計準則規定，閑置建筑物只能當做固定資產，采用成本計量模式核算，而不能作為投資性房地產來做核算處理。固定資產較多的企業會因過高的折舊和攤銷削減利潤，企業可能會出現在地產市場價格上漲時與關聯方簽訂租賃合同，將建筑物的狀態由閑置轉為租賃的現象，這樣便可將其轉換成投資性房地產并使用公允價值計量，達到降低企業的成本、提高企業利潤的目的。

3.規避資產減值不得轉回的規定進項盈余管理

會計準則規定，企業資產減值損失一經計提在以后期間不可轉回，這個規定使企業不能利用資產減值調節利潤，但企業卻可以改變資產用途來規避此規定。例如：企業將自用的資產轉變為出租的資產，即使該資產已經計提減值準備金，但因用途發生改變，按準則規定應作為投資性房地產核算，其賬面價值和公允價值的差額可在原計提減值準備的范圍內計入損益。同樣的道理，當資產用途再次變化時，投資性房地產也可轉變為固定資產以此達到調節盈余的目的。

4.利用公允價值計量差異調整損益進行盈余管理

會計準則規定，投資性房地產取得公允價值依賴于最近市場發生的交易價格、活躍市場的報價及未來凈現金流量的現值，以上信息均無法獲取則需采用估值技術。估值技術受主觀判斷影響很大，且會隨著內外部環境的變化而變化，這就會出現相同的房地產因不同環境因素的影響而在價格上有很大差異，企業則可利用價格上存在的彈性來進行盈余管理。

二、投資性房地產業務盈余管理的實際案例

例：某百貨公司在當地同一地段收購了A、B 兩處辦公用房，這兩處辦公用房的單價相差竟達到了每平方米2000元。單價差距巨大的原因為：A處房產使用的是協商價格，而B處房產使用的則是評估價格，因為兩者都是商品的實際交換價格，所以也都符合公允價值的定義。由此可以看出公允價值在操作上的彈性空間，百貨公司收購的A房產面積為28000平方米，按每平方米相差2000元計算的話，對公司利潤的影響就可以達到5600萬元。

三、內部審計對投資性房地產的盈余管理

（一）內部審計在投資性房地產盈余管理中的現狀1.會計準則對投資性房地產的確認和計量作了明確的規定，同時規定了兩種計量模式，即“成本模式”和“公允價值模式”。而內部審計準則中缺乏相關操作細則。

2.會計準則在劃分投資性房地產標志和原則上的規定不夠明晰，如未明確計劃長期持有或計劃短期持有是否為劃分或確認投資性房地產的標志或條件，內部審計檢查企業投資性房地產確認是否準確、合理缺乏明確的判斷標準。

投資性房地產與非投資性房地產的轉換等，其減值準備和累計折舊的計提會計處理方式存在差異。實際工作中內部審計對投資性房地產計量模式的轉換關注度不高，甚至忽略這些內容，職業謹慎不夠。

3.投資性房地產一般為建筑物、土地使用權，對投資性房地產的價值進行準確的界定，內部審計人員必須具備必要的工程造價、土地評估等方面的專業知識，但內部審計人員一般由會計、審計專業人員組成，缺乏土地、建筑及工程方面的專業知識。

4.會計準則在投資性房地產中引入了公允價值的計價方式，在公允價值的確定、公允價值變動損益的確定、計量模式轉換時都是以公允價值為基礎的。投資性房地產價值較大和期間內變動較頻繁的單位，為了追求盈余空間，一般通過聘請專業機構進行評估，而我國評估業務起步較晚，評估機構質量良莠不齊，評估價值的合理性，內部審計人員缺乏專業判斷，形成了審計風險。

（二）內部審計在投資性房地產盈余管理中的應對策略

1.提高內部審計人員素質。投資性房地產公允價值會計核算體系下，企業的盈虧既包括真實收益及虧損，也包括尚未變現的預估收益及虧損，凈資產也包含著尚未實現的預期增值。合理判斷投資性房地產公允價值計量的公允性，首先必須提高內部審計人員素質。在審計工作態度上要做到客觀、獨立、公正；在工作能力上要加強學習，不斷提升專業能力，增強學習知識的多樣性；在工作方法上要敢于創新，面對新的、復雜的審計環境要使用有別于過去的審計方法，對審計循環的劃分以及審計證據獲取應當不同于過去的審計模式，提高內部審計人員對投資性房地產盈余管理的水平。

2.制定明確的內部審計目標。制定投資性房地產審計計劃，明確審計應達到的目標，具體包括：確定投資性房地產的增減的記錄是否完整；確定投資性房地產的計價方法是否恰當；確定采用公允價值模式計量的投資性房地產的公允價值的確定是否合理；確定投資性房地產累計折舊和投資性房地產減值準備的期末余額是否正確等，通過明確審計的目的和要求，提高投資性房地產盈余管理質量。

3.采用有針對性的審計程序。在投資性房地產的公允價值審計中，審計人員要注重通過信息的收集來檢查公允價值的取得和公允價格的準確性，避免利用公允價值粉飾報表及利潤造假的現象。檢查是否將所有投資性房地產都按一種模式計量，防止出現部分投資性房地產以成本模式計量，部分投資性房地產以公允價值模式計量的情形出現。檢查公允價值模式核算的投資性房地產，將自用資產轉為投資性房地產時，應關注是否將公允價值大于和小于賬面價值的部分，分別計入資本公積和公允價值變動損益，在資產負債表日，是否將賬面價值調整為公允價值，其差額是否計入當期損益等。

參考文獻：

[1]陳益云.投資性房地產中盈余管理的空間分析[J].會計師，2010（3）.

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(三)財務管理內部控制薄弱建立完善的內部控制制度是實現傳統管理模式過渡到現代企業制度的內在要求。通過設置合理的經營管理體制，制定完整可行的崗位責任制度等，加強內部控制，提高經營管理效率和企業綜合實力。但目前大多數房地產企業在經營過程中經常出現內部關系混亂的問題，沒有明確的權責關系保障工作的順利進行，未能將財務風險維持在企業所能控制的范圍之中。具體表現在:第一，有些企業雖然設立了較為完善的內部控制制度或內部財務監控制度，卻沒有落實到日常的經營活動中，使得內控制度變成一套只有形式沒有實質的規章制度，造成凡事看領導、成本費用失控等現象發生;第二，有些房地產企業內部缺乏統一規劃，導致信息流通不順暢，造成上級管理層因無法及時獲得資金的使用情況而作出錯誤的財務決策，財務風險變大。此外，有些房地產企業部門及崗位存在責任與授權不清、職能交叉等職責不明確現象，影響工作的順利進行。

二、房地產企業財務風險產生的原因

(一)盲目貸款，無合理規劃對于資金密集型的房地產企業來說，投資金額大是其具有的特點之一。許多房地產企業由于自有資金有限，常常需要通過外部融資來籌集資金，商業銀行貸款是最常見的方法。但一些房地產企業為了多建項目，沒有結合自身的實力及挖掘企業自有資金，進行合理規劃及科學預測來選擇自己的融資方式，也沒有通過催回其他企業對本企業的欠款來籌集資金，而是一味地依賴于商業銀行貸款或從其他金融機構取得貸款，將希望寄托于杠桿效益帶來的預期收益。但卻忽略到期無法償還的風險，盲目地增加借入資本比例，負債率隨著借入資本比例的擴大而增加，如果資產負債率過高，企業對債權人的保證程度會相應地下降，這樣企業吸收外部融資的難度也會增大。此外，過高的資產負債率也會使到期不能償還本金利息的幾率變大，財務風險也隨之增大。當前的金融調控政策要求開發商的自有資金比例增加，這就意味著房地產企業能向銀行借貸的資金變少了。此外，國家多次加息，進一步嚴格房地產開發貸款條件，房地產企業向銀行融資要求變高了。原本依賴于商業銀行貸款的房地產企業陷入融資困境，偏高的資產負債率將威脅著房地產企業的發展。

(二)個性化需求增加，同行競爭激烈隨著市場的發展，能否滿足消費者的個性化需求是房地產企業實現銷售變現的關鍵之一［6］。但許多房地產企業存在開發項目定位、規劃設計不具前瞻性等問題，容易導致產品滯銷的風險，從而影響預期收益的實現。同時，由于市場發展迅速，房地產企業之間競爭激烈，產品的差異變小，出現同類、同質的競爭局面。為了在逆境中能夠順利發展，房地產企業不得不增加銷售費用及其他相關費用，這又會無形中增加項目建設的成本，資金回籠難度進一步加大。近年來，國家為穩定房地產市場采取了宏觀調控，其中“限購”政策和提高個人貸款利率，抑制了購買需求，導致交易量的萎縮，供過于求，銷售變現風險變大，財務風險也隨之加大。

(三)資金使用計劃不完善，資金管理體系不科學由于房地產企業具有資金量大的特點，一旦資金使用不合理就易導致財務風險變大，資金緊張。所以，房地產企業應努力提高資金使用效率。但許多房地產企業仍存在資金使用不當的問題。首先，企業管理層忽略了制定資金使用計劃這一重要環節，投資前并沒有進行市場調查，沒有從資金運作等方面進行財務分析而是無計劃地使用負債而來的資金，也沒有進行詳細的經濟預算與資金使用規劃，面臨的財務風險也加大;其次，企業的資金管理體系不科學。許多房地產企業資金管理體系的靈活性與動態性較差，只進行財務核算，沒有有效地進行現金管理及成本控制。對于資金使用決策沒有經過科學縝密的分析，設計的資金管理體系也無法對整個項目過程的資金運用進行有效的監督與控制。廣州富力地產股份有限公司曾經出現因資金使用不當而導致資金鏈緊張、財務風險一度無法控制的局面。該公司花費過多的人力物力和資金在商業物業項目上，當市場發生變化后，又投入大量資金高價拿地，但銷售收益并無法達到預期目標，從而出現資金緊張局面［7］。富力地產之所以出現這種狀況是因為沒有合理規劃資金支出，企業應盡量保持較高的資產流動性與變現能力，不能一味地追求占用大量資金且回報周期長的商業地產項目。

(四)內部控制機制不健全，財務管理隊伍素質較低1.企業對內控制度的認識不夠，內控制度不完善我國大多數房地產企業的內控制度沒有落實到位。之所以存在這種現象，一方面由于部分企業管理者存在錯誤意識，他們認為制定大量的制度等同于增加辦事繁雜度，影響辦事效率，增加經營成本［8］。另一方面則是他們忽略了內部控制的重要性，沒有嚴格按照制度執行，或是沒有結合自身狀況合理制定政策。同時，許多房地產企業的管理者也忽略了能夠保證制度執行的保障措施，制度可行性降低，制度控制薄弱等問題突出。此外，有些房地產企業的授權情況與企業實際經營模式不相適應，不相容的職能未能分離，沒有確立明確的權責關系來執行各項任務，從而產生了職責不清晰、信息傳遞不順暢的問題，使得內部控制制度不能有效執行，財務風險加大。2.財務管理人員財務意識較弱有些企業的高層管理人員財務風險管理意識較弱，未能正視財務管理的重要性。同時，企業財務管理人員的專業水平參差不齊，易出現因工作效果低而影響企業作出正確的財務決策。此外，有些房地產企業雖組建了優秀的財務管理隊伍，卻由于傳統意識的限制等因素使得團隊不能發揮其作用，不僅沒為企業帶來利益，反而增大財務風險。

三、加強房地產企業財務風險管理的對策

(一)降低籌資風險，挖掘自有資金在房地產企業中，大部分資金來源于商業貸款，即負債經營。而負債經營所帶來的財務杠桿利益會增加股東收益。但是，這僅在企業投資收益率大于負債利息率才會出現，如果企業繼續向外舉債，負債籌資運用不當，則財務風險變大，出現籌資風險，即企業籌資后由于不能按照既定目標取得資金使用效率，無法達到資金供給者事先期待的效果的風險。為了使財務風險控制在企業所能接受的范圍之中，企業應該通過優化資本結構，維持資本與債務合理的比例關系，適度負債，控制資產負債比。同時也要尋求多元化融資渠道，提高資金利用水平。此外，還應該結合自身的實際情況，在維持資金能夠自由流動的前提下，努力挖掘企業的自有資金，注重資金管理，降低財務風險。

(二)適應市場需求，建立合理的營銷策略房地產企業由于項目建設周期長、投資金額大等特點，易受外部因素的影響。因此，房地產企業在進行投資決策之前，要進行全面的市場分析，充分進行市場調研，了解消費者的個性化購買需求，避免決策的失誤及保證決策的前瞻性。在項目的設計上，要努力做到迎合市場需求，實行個性化設計，拉大與其他房地產企業的差距，實現產品的獨特性與競爭性。這樣才能降低銷售變現風險，緩和資金緊張。此外，企業應該建立專業的營銷團隊，深入了解并結合自身產品的特性及優點，制定出能夠滿足市場個性化需求的營銷策略，以期降低因產品滯銷所帶來的財務風險，實現預期的資金回報目標。