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1、關于合并報表的范圍

對于合并報表有關范圍的規定，強調實質用于形式，以控制為基礎來確定有關合并的范圍。控制即為實際意義中的控制，即一個企業可以控制另一個企業的財務及經營的政策，并且還能從另一個企業的日常經營當中獲取利益，并不單單是法律形式的控制。在一些情況下，即使是某一方擁有形式意義上的控制權，但依據公司章程以及某些協議合同的規定，這一方也許并不存在實際意義上的控制權，這種情況就不該編制合并報表；反之，即使某一方不存在控制權，但依據公司章程以及某些協議合同的規定，對投資對象擁有實際的控制權，并可以獲得與之對應的利益，這種情況就該編制合并報表。因此，我國合并報表的范圍應是實際擁有企業經營、獲取利益以及財務決策權利的情況下，才把其加入進合并范圍中。以控制為基礎來確定有關合并的范圍，充分體現新的會計準則下，強調實質重于形式的原則，也進一步為我國會計有關合并報表合并范圍規定的國際趨同打下了堅實基礎。

2、關于合并報表的會計處理方法

就目前來看，我國集團企業處理會計合并業務主要采用的是權益結合法與購買法兩種方法。權益結合法與購買法各自都有其自身的具體使用方法和依據，同時也會對合并報表收益產生不一樣的影響。

2.1權益結合法

權益結合法就是把企業間的合并當作是經濟資源的繼續與聯合，讓合并雙方的股東對其自身的權益、資產、負債實施合并，共同分擔合并以后的企業主體風險。就是說在權益結合法當中，企業的合并即權益的繼續與聯合，并不是購買，假設某公司用其普通股完全交換另一公司的所有普通股，這種情況的本質，即參與進行合并的全部股東，一起對他們所有的日常經營實現控制，所有者權益在合并企業當中仍然繼續存在，此方法即將子公司的賬面資產價值當作是母公司購買成本的計價基礎，公司合并以后的利潤包括本年度合并之前就已實現的利潤以及以前年度累計得來的留存收益。

2.2購買法

購買法編制合并報表就是把企業的間合并當作是某家企業對另一家企業凈資產的購買行為，而這種行為與企業從外界直接購買資產并不存在本質差別，就是說企業對于自身承擔的負債與收到的資產是用與其交換的權益或者資產的價值來進行權衡的。在實施合并處理的過程中，購買成本的計算是以放棄資產的公允價值或者實際支付的價款為依據的，企業實現合并以后，依據成本計算而來的利潤包括在購買企業的利潤之中。完成合并之后，流出經濟資源的一方得到了經濟資源的控制權，而被合并一方失去了有關經濟資源的控制權，上述即為企業購買法的本質所在。

二、合并報表方面存在的問題

1、合并報表范圍存在的問題

雖然在新會計準則當中已經對合并范圍的基本條件進行了界定，但在實際工作當中，依據控制對合并報表的合并范圍進行判斷時，還存在著某些特殊問題需要完善。

1.1不同業務性質的被投資企業問題

就目前而言，在我國有關的準則當中，對業務類型和投資方不相同的被投資企業的相關問題暫時還沒有進行明確的規定，所以，在實際工作當中，是否將這類企業納入合并報表的編制范圍當中，找出其判斷依據即成為了目前亟待解決的問題。

1.2臨時投資問題

假設一家企業對另一家企業的投資行為僅僅是臨時性質的，并且沒有打算經由參與被投資企業的財務及經營的政策，以致從被投資方的日常經營當中獲取利益的，投資方僅是要在短期的經營活動當中獲取利益。

1.3聯營企業問題

聯營企業就是指投資企業可以對其產生影響較為嚴重的被投資企業。這里的影響較為嚴重即指對某個企業的經營與財務政策擁有參與權以及決策權，但是并不可以單獨控制或是與其他方聯合控制相關政策的制定。

1.4合營企業問題

一般來說，會計上面所指的合營企業應該是針對特定的被投資企業的，假設某企業的全部重大經營與財務政策都應該通過其全部的投資方共同商議決定，無論哪一方都不可以單獨對該企業的經驗與財務政策進行確定的，那么該企業就是其全部投資方的合營企業。

2、合并報表會計處理方法存在的問題

權益結合法與購買法皆為我國當前企業合并中所采取的會計處理方法。根據相關規定，我國會計實務界目前所采取的做法是：投資單位所產生凈虧損額由母公司進行確定，投資賬面價值降低到零為限度，在編制合并報表的過程中，對于投資企業沒有經過確認的被投資方的虧損分擔額，可以考慮在合并報表的未分配利潤上添加沒有進行確認的投資損失，未分配利潤與投資損失都說明了子公司的投資虧損額沒有被母公司進行確認。現行會計準則采用的是權益結合法與購買法并存的形式，伴隨會計理論的逐步發展，購買法在未來將成為主要方法，傾向取消權益結合法說明了合并報表會計處理方法的未來趨勢，但就目前情況考慮，如今將權益結合法取消尚且過早，還存在著諸多問題需要解決。我們在追求趨同化國際潮流的同時，要先重點考慮適應自身國情的準則才是最為重要的。

在會計處理方法的選擇上，我國目前很多的上市公司換股合并都采取的是權益結合法。這不但體現了權益結合法本身的優勢所在，另一方面，購買法實施條件還不夠成熟，這也是采取權益結合法的重要原因之一。

三、合并報表問題的解決對策

1、關于合并報表的范圍

對于合并報表有關范圍的規定，在新舊會計準則之間相比，產生了比較大的變化。在舊的會計準則當中規定了很多種合并不納入范圍的狀況，相比之下，新的會計準則實質重于形式，以控制為基礎來確定有關合并的范圍，考慮全部相關因素與事實進行綜合判斷。必須要實際擁有企業經營與財務決策，并且能夠從當中獲取相應的利益的情況下，才可以被納入到合并范圍中。

在現行的會計準則當中規定，母公司對于能控制的全部子公司都應加入進合并范圍中，并且以控制為基礎，進行母公司對子公司的綜合判斷，不一定要考慮股權比例。所以，想要評判某被投資企業是不是由投資方進行控制，就必須從實質著手，從實質上把握合并報表的相關范圍，以充分體現新的會計準則下，實質重于形式的原則。所以，想要評判某被投資企業是不是應該加入進合并報表的有關范圍中，就要判斷投資方能否決定被投資方的財務及經營的政策，并且還能從被投資方的日常經營當中獲取利益。

所以，在了解、把握了控制判斷標準的基礎上，在實際的操作當中，關于合并報表的各種合并范圍的問題就可以較容易做出判斷。在分析了一些合并報表范圍存在種種問題的基礎上，通過對控制原則的正確理解與把握，應該把被投資企業當中業務性質不相同的加入進合并范圍，而那些臨時性投資的，包括聯營、合營企業在內的被投資企業，都應該排除在合并范圍以外。

考慮投資方并不可以單獨對合營企業進行控制，而需要和其他方進行共同控制，所以考慮將合營企業排除在合并范圍以外。

2、關于合并報表的會計處理方法

綜合考慮上述問題，權衡在新的會計合并準則中實行了權益結合法與購買法二者相結合并存的形式，其實質是較為符合我國現狀的，借鑒國際發展趨勢及其經驗，購買法已成為主要方法。筆者認為，可以從下述幾個方面進行綜合考慮，積極有效解決合并會計報表方面存在的問題。

2.1加強會計人員的專業技能與道德素質

財務人員的專業素質對企業財務管理的水平有著直接影響，在市場競爭日益激烈的經濟條件下，新的環境對財務人員提出了更高的標準與要求。集團公司要對其自身的財務人員進行了有效的督促，使其不斷改進自身執業質量；集團公司應該定期或不定期地對財務人員進行培訓，更新財務人員的理財觀念，對其職能進行重新定位，防止出現道德風險；對財務管理人員實行獎懲制度，明確劃分其應該行駛的權利和履行的義務，完善相應的制度體系，做到有章可循，不可讓規章制度成為文件，還要落實到實際行動，真正做到好要獎錯要罰，防止財務人員為了謀取自身利益，而在執業過程中出現違反職業道德，違背執業原則的行為；此外還應從教育入手，強調理論學習，掌握有關法律、稅務、保險、金融、證券等的相關知識，拓寬自身知識結果，加強職業道德教育與繼續教育，不斷提升財務人員的業務水平、職業道德水準以及社會責任感，強調財務人員自身誠信，樹立操守為重、誠信為本的職業道德，努力提高會計人員的素質，從而進一步為我國會計合并報表合并范圍規定的國際趨同打下了堅實基礎。

2.2建立完善、健全的資本市場

就目前現狀來看，由于一些客觀條件的限制，現行權益結合法與購買法二者相結合并存的形式，但就未來的發展趨勢來看，購買法將占據主要的地位。所以應該做到未雨綢繆，建立完善、健全的資本市場，完善經濟體制，健全評估機構體系，積極給購買法未來的大力實施創造條件，充分提升公允價值的認可程度。

2.3努力加強會計準則的可操作性

在現行的會計新準則當中，對待兩種方法的應用，通常僅僅是考慮合并參與各方是否是在同一控制下，并以此作為判斷依據的，就是說只要進行合并符合同一控制的條件，即采用權益結合法，反之就采用購買法，其可操作性水平偏低。所以，我國在探索應用限制條件的同時，還要考慮到具體的國情，努力加強會計準則的可操作性，從而使企業在合并中盡量避免人為操作權益結合法問題的發生。

參考文獻：

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一、合并報表概述

合并財務報表，是指反映包括母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果、現金流量的財務報表。合并財務報表是相對個別財務報表而言的，個別財務報表是單個會計主體出具的財務報表，直接由賬務生成。就傳統方式來說，合并報表是由個別報表合并生成。一般來說，集團企業會計主體越多，關聯交易越多，合并報表編制難度越大。而隨著我國經濟的高速發展，特別是在市場競爭日趨激烈和國家政策導向“走出去”的環境下，企業做大做強已形成共識，企業集團不斷形成和壯大。這就需要一份高質量的合并財務報表來滿足企業管理層作為決策依據。

（一）合并報表編制范圍

通常來說，合并報表的合并范圍是以控制來確定的。也就是應該把哪些會計主體納入合并范圍。筆者認為，從我國國情來說，合并報表的合并范圍確定應該有兩個條件：一是有資本紐帶關系，即有母子公司關系。在我國有一些依靠集團企業生存的附屬企業，也由集團企業控制，領導班子也由集團企業任命，但由于沒有建立現代企業的產權關系，而不能納入合并報表范圍。二是有控制關系，即集團企業能夠決定或者說是調配個別企業資源配置。一般來說控制和持股比例有正相關關系，超過50%的股權通常就具有控制關系，但也存在特殊情況，不足50%的也可能有控制關系，主要是通過約定或委派管理層重要職位。集團企業應該按上述兩個條件把子企業全部納入合并范圍，當然，實務操作中有比較復雜的情況，主要是母子公司之間、各子公司之間交叉持股，這不是本文討論的重點。對于未納入合并范圍的子企業，有嚴格的條件限制。

（二）合并報表編制程序

合并報表的編制程序主要包括幾個步驟：

1.會計政策的統一

在編制合并財務報表前，對集團內各成員企業的會計政策要統一，當然也包括會計期間的統一。在我國，這一步可以省略，因為我國執行嚴格的會計政策管控，統一執行《企業會計準則》。

2.關聯交易對賬

這一步比較繁瑣，需要收集集團企業所有的內部關聯交易賬務處理，交易雙方要完全核對一致。對于會計主體數量龐大的集團企業，對賬工作量非常之大，雙方賬務處理不同期是最大的困難，對賬準確性也直接影響合并報表質量。

3.編制合并工作底稿

合并工作底稿實質是起到合并賬的作用，即合并報表的數據來源。先把各成員企業的個別報表按項目匯總，列出抵銷列，設置匯總數減去抵銷數后生成合并數公式，待抵銷數填列后得出合并數。

4.編制調整分錄和抵銷分錄

因為合并報表是站在集團角度上得出的數據，需要將內部交易對合并報表項目的影響剔除掉，在合并報表中編制調整分錄和抵銷分錄。這一點可以參照物理學上的內力和外力原理來理解。調整分錄是長期股權投資成本法變權益法處理，然后進行母公司股權和子公司權益的抵銷。抵銷分錄是把原內部交易沖回，視同沒有發生。抵銷分錄的難點在資產內部購建的后續抵銷。

5.計算得出合并數據

把調整分錄和抵銷分錄數據填列到合并工作底稿，按公式自動計算得出合并數。這一步要注意抵銷數的借貸方向。

二、會計集中核算實施內容

會計集中核算是近年來隨著計算機技術、通信網絡技術發展產生的財務變革。大型集團企業都試圖通過會計集中核算來解決會計信息收集加工難、時間長的問題。本文將以省級電網企業（省、市、縣三級產權）為例，全方位、多角度闡述會計集中核算的實施。

（一）數據集中模式

在網絡技術高度發達的今天，建議采用一級數據集中模式。數據全部集中到省級公司，市公司和縣公司全部通過局域網遠程登錄到省級公司數據中心進行財務處理。一級部署有以下好處：一是數據集中到一個地方便于加工處理；二是節約成本，硬件設施配備可以起到集約效應；三是提高安全保障系數，由省級公司統一運維；四是從技術上便于管控集團成員企業。

（二）統一各項財務標準

在一級部署的情況下，財務主數據及核算規則必須統一，這也是會計集中核算的前提和基礎。一是統一會計政策，要最大限度地消除差異化處理，制定會計核算手冊，對同一經濟事項要有唯一的處理規則；二是統一會計科目，所有會計主體使用同一套科目體系；三是統一客戶、供應商等其他主數據，為關聯交易抵銷規則設立奠定基礎。

（三）賬務集中部署

在各項標準統一的基礎上，選用硬件及軟件系統，開始集團賬務的數據部署。硬件要以滿足數據存儲及軟件運行為前提，網絡要能滿足大容量數據的傳輸和本地登錄速度無明顯差異。財務軟件的選型很重要，要以穩定、快速、嚴密為基本條件，也要能滿足客戶的個性化要求。賬套設置要包括實際賬、差額賬、合并賬三類，滿足合并報表賬表對應的要求。賬套設置后要輸入期初數，期初數包括實際賬和抵銷賬，都要按上年決算數據錄入。賬務集中部署后，集團企業可以層層穿透各級主體的明細賬及會計憑證，在線審核或稽核其賬表數據。

（四）憑證協同設置

賬務集中部署后，在同一數據中心，可以設置憑證協同規則，部署協同平臺。對于關聯交易，由一方發起，另一方確認后在兩個會計主體同時生成會計憑證，并在抵銷賬同時生成抵銷憑證。要在協同平臺中部署所有可能發生的關聯交易憑證模板，且限制關聯交易只能在協同平臺處理。憑證協同平臺把事后對賬變為事前控制，極大地提升了抵銷數據的準確性。

（五）合并報表編制

實施會計集中核算后，合并報表的編制與傳統意義上的合并底稿編制發生革命性變化。抵銷賬核對無誤后，由合并賬直接出具合并報表，而不是由個別報表層層匯總生成。抵銷賬主要包括兩部分：一部分是母公司股權投資、投資收益與子公司權益、利潤分配的抵銷；另一部分是關聯交易抵銷。這兩部分基本通過協同平臺處理，只有少部分權益抵銷憑證要手工補錄。

（六）憑證關口前移

在滿足合并報表編制需要的基礎上，通過憑證關口前移，提高集中核算質量。會計憑證關口前移是指會計憑證直接通過業務前端數據，配置相應的憑證模板由前端業務推送生成會計憑證。也就是會計憑證由前端業務集成生成，對于暫時沒有前端業務的經濟事項，再輔以單據配置憑證模板。保證會計憑證自動生成，減少人為差錯。財務和業務的集成可以選取成熟套裝軟件實施，目前成熟套裝軟件國內技術還不成熟，大多企業選取國外知名軟件。

三、集中核算模式下合并報表的連續編制

在集中核算模式下，合并報表不需要每年重新編制合并底稿。在期初抵銷數據錄入后，每年抵銷賬只反映變動部分。

（一）股權抵銷的后期處理

本年對子公司新增股權投資，可以直接生成股權投資和實收資本的抵銷分錄。除新增投資外，需要在抵銷賬補錄子公司提取盈余公積抵銷憑證，因為按新準則合并報表編制規則，合并報表的盈余公積等于母公司盈余公積。

（二）關聯交易后期處理

關聯交易的后期處理主要是指上期未實現利潤在本期的回沖。例如內部購建固定資產，在個別報表和合并報表反映的固定資產原值是不一樣的，在本年個別報表提取折舊需要在差額賬調整。該類調整需要建立抵銷固定資產卡片，在抵銷賬中按月運行折舊提取程序，生成紅字沖銷憑證。

四、合并報表編制新模式的成效和問題

通過以上三部分內容可知，新的集中核算模式下，合并報表的編制變得簡單、準確。徹底放棄了合并底稿繁瑣的編制過程，揭開了合并報表的神秘面紗。

（一）提高了關聯交易對賬的時效性

關聯交易對賬是合并報表編制的重點和難點，在集中核算模式下通過協同平臺解決了該問題。協同平臺部署是一個復雜艱巨的工程，要逐項梳理關聯交易經濟事項，設定憑證模板。協同平臺難點主要集中在內部購建固定資產、內部金融服務、內部保險服務。大型集團企業實施協同平臺一般都要幾年的時間，視業務復雜程度而定。但一個成熟的協同平臺創造的績效也是可觀的。

（二）提升了合并報表質量

由于關聯交易對賬工作量很大，尤其是會計主體超過500個，業務板塊較全，形成一個完整產業鏈的時候，對賬工作難度呈幾何級數增加。傳統的合并報表編制往往采用重要性原則，對于雙方核對不一致的時候，抓大放小、以小抵賬。會計信息質量雖然不受大的影響，也不會造成錯誤決策，但作為會計信息反映的載體還是受到質疑的。協同平臺的實施使合并報表質量有了一個跨越式的提高。

（三）引入合并賬概念

通常我們講會計信息質量的時候，要求賬表一致、賬證一致，賬是表的數據來源。而合并報表是根據合并底稿得來，雖然財政部后來要求合并底稿視同總賬作為會計檔案管理，但我國畢竟沒有統一的合并底稿格式。抵銷賬和實際賬構成的合并賬解決了合并報表的尷尬。

（四）未實現利潤不能精確計算

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一、合并報表合并范圍準則的基本理論分析

(一)合并范圍的概念一般而言，所謂的合并范圍指的是需要納入到合并報表中一同編制報表的子公司的范圍，從另一個角度來說，也就是企業集團下的哪些子公司需要包含在合并報表的編制范圍中，而哪一些子公司則不需要被納入到這個范圍中。這就需要有個標準或者是范圍規定，進而能夠明確的劃分合并報表的編制范圍。可以說，合并報表編制的關鍵在于合并范圍的確定上。

(二)合并范圍的規定在企業會計準則中，有關母公司或者是子公司擁有的被投資單位多少的表決權，其中，當含有50%以上的表決權時，企業集團就可以直接將被投資單位看做是企業的子公司，并納入到合并報表的合并范圍中。而對于持有被投資單位50%以下表決權的企業集團，就需要滿足有關的條件，才能夠將其看作是母公司控制的子公司，納入到企業的合并報表中。從企業會計準則的有關條例的規定來看，能不能夠確認被投資單位是否是被控制的，就需要從企業與其他企業間所持有的被投資單位的可轉換公司的債券，當期的認股權證等等潛在的因素來決定。

二、合并報表中有關規定的中外比較分析

(一)中外對比下合并范圍之間的對比從有關的實證研究來看，合并報表合并范圍的判斷標準可以分為數量與質量兩個方面。我國的新企業會計準則中對于企業的“控制”數量的標準與國際會計準則的相關規定是大致相同的，以擁有被投資單位一半以上的表決權為依據。但是，存在的不足之處就是缺乏對間接擁有被投資單位的表決權的比例數額沒有規范的計算方式。而從國際會計準則的角度來看，計算股權比例與表決權比例的方式有兩種原則，分別是加法原則與乘法原則。根據我國的實際情況來看，對于被投資單位的股權比例的計算方式是采用乘法原則，而對于擁有的表決權的比例計算主要是采用加法原則。從質量標準的層面上來看，我國的會計準則與國際上的會計準則的規定是一致的。在數量標準與質量標準兩方面條件下，質量標準才是企業集團控制被投資單位的根本所在，而數量標準只是其控制被投資單位的一種具體表現。

(二)中外文獻上對于是否納入到合并報表中的范圍比較在企業會計準則中，一般而言，對于母公司在擁有控制權的境內子公司需要將其并入到合并報表中，但是由于我國的經濟形勢發展較為復雜，會計準則就做出了幾種規定，提出了不歸納到企業合并報表中的幾項情況。比如說，當境外經營的子公司的資金調用存在一定限制的時候，就不需要將其納入到合并范圍中。而美國的會計準則則認為，當企業集團在編制合并報表的時候，需要特別重視合并范圍的規定，對于暫時性控制的擁有控制權的子公司，是不能夠將其納入到合并的范圍中的。通過中外有關會計準則的對比，可以發現我國的會計準則中還存在著一定的不足，這就需要吸收國外優秀的經驗與先進的觀點，結合當前經濟發展的實質，來完善我國會計準則的有關規定，明確合并報表的范圍，進而發揮出合并報表的作用。

三、當前企業合并報表范圍規定中存在的問題分析

(一)報表合并范圍的確定存在問題在經濟的不斷發展下，也推動著我國證券市場的快速發展。在證券市場上，企業之間的并購步伐加快，股權投資成為企業投資的一種重要方式，企業與企業之間的股權關系也變得十分復雜。而在新企業會計準則中，對于企業之間存在著的多層控股的關系，并沒有明確的規定，對于這部分報表的合并范圍也就缺乏相應的準則規范，進而就會給企業的合并報表增加一定的難度。在新企業會計準則的實施中，對于企業集團的財務報表的合并范圍的規定存在一定的不足，就容易造成一定的漏洞，會給企業留下很大的利潤可操作空間，影響到財務報表的真實性、全面性與準確性。因此，就需要完善這一方面的合并范圍規定，加強控制有關的合并范圍變動情況。

(二)報表合并范圍變動的問題企業之間的股權交易、可轉換債券的活動的增加，會使得企業的產權結構出現一定的變化。而一旦產權結構發生變動，就需要企業的財務報表的合并范圍也能夠隨之發生變動。證券市場的發展愈發繁榮，企業之間的產權變動變得十分的頻繁，就會影響到合并報表中合并范圍的變動所反映出來的會計主體存在著較大的范圍差異性，并且使得企業集團所提供的每一期的財務報表所反映出來的經營成果與財務狀況信息，缺乏一定的可比性與連續性，也會制約著企業合并報表中的信息，導致失真。因此，企業在處理合并報表工作的時候，需要合理的規范合并報表中的合并范圍，提高會計核算的質量，進而防止各項不正當不合法謀求利潤行為的出現。

(三)報表合并下編制存在的問題分析報表能夠反映出企業一定時期的經營結果與其財務狀況，是企業做出經營決策的重要依據。所以，就需要特別重視企業合并報表編制工作，提高編制的準確性。在企業集團的合并報表編制中，容易存在著報表編制不合理，數據源不全面等等問題，就會影響合并報表編制的合理性與準確性。這是由于在新企業會計準則下，對企業合并報表編制的范圍沒有明確的規定，無法真正的確定一些子公司是否要納入到企業合并報表編制的范圍中。此外，隨著企業集團經營規模的擴大，經營的項目越來越多，涉及的款項增多，就會加大合并報表編制的難度，在一定程度上容易出現疏忽，也就無法保障報表編制的準確性。

四、完善合并報表中合并范圍的建議

(一)明確報表合并的范圍在新企業會計準則中，對于合并報表的范圍沒有明確的規定，使得企業在合并報表的時候缺乏合理的依據。為此，就需要從這方面入手，完善有關的會計準則，明確合并報表的范圍。首先，可以借助于國內外有關的研究理念，吸取其中確定報表合并范圍的方法，再根據我國企業合并的實際情況，減輕在確定企業合并報表中的主觀性與盲目性，提高其報表合并的科學性。這對于多層控股的企業合并報表的編制，具有重要的意義；其次，在確定合并報表的合并范圍的時候，針對企業間接控制的單位，擁有間接表決權的資本，就需要利用加法原則，來計算合并報表中合并范圍下的權益成本。在編制合并報表的時候，則需要利用乘法原則，來合理的計算股權比例確定的投資收益。但是，在采用加法原則進行計算的時候，要注意其計算權益資本的基礎是該企業擁有被投資單位實質的控制權，如果企業沒有擁有被投資單位的控股權利，就不能夠用加法原則進行計算，不然會影響合并報表的最終成果；再次，針對于企業集團合并報表信息的披露來說，需要披露以下幾方面信息：一是需要披露多層控股關系中子公司的財務狀況與經營成果。二是組織披露多層控股企業之間的控股比例，尤其是存在著交叉控股的情形，需要全面、清晰的披露出控股的比例情況，從而提高合并報表編制的準確性，為企業集團發展提供科學的決策依據。

(二)明確報表合并的范圍變動建議根據企業合并報表中存在的范圍變動的問題，就需要針對變動進行合理的探討。一是，要在企業會計準則的基礎上，合理的確定企業財務報表的合并范圍，形成嚴格的標準，在具體的實施過程中，要確認合并報表的合并范圍時，還需要判斷企業對被投資單位是否存在著實質的控制，衡量合并范圍變動的依據就需要從定性與定量兩個方面入手，從合并范圍的時間變動、界定會計操縱、修正合并報表的信息、制定合并范圍變動規范以及界定會計造假等方面入手，來把關合并范圍變動的具體情況。二是在新企業會計準則實施的背景下，企業管理者與財務人員需要提高對合并范圍變動的重視程度，關注范圍發生變動會對合并報表的信息造成的影響。通常來說，企業合并報表的合并范圍發生變動有以下三種事項：首先是在同一控制下的企業合并中，出現了子公司數量增加的情形。其次是在非同一控制下的企業合并中，出現了子公司數量增加的情形。最后是在報告期之內，發生了處置子公司的現象。而針對這三種事項，就需要合理的確定合并范圍發生變動的情況。針對于第一種情況，就需要調整企業合并報表中資產負債表的期初數額，在合并報表中的現金流量表也需要做相應的處理。而第三個事項的處理方式與第二種情形的處理方式是相同的，雖然說不需要調整合并報表中的資產負債表的數額，但是需要對合并報表中的利潤表進行調整，從子公司被合并之日起到財務報告的期末這一段時間，需要在利潤表中增加收入、費用以及利潤等相關信息。并且，還需要調整合并報表中的現金流量表，將子公司從期初到期末這段運營時間，所產生的現金流量，合理的體現在合并報表中。

(三)明確合并報表編制的基礎在企業合并報表的編制中，需要制定出有關的合并報表編制的準則，以此來提高企業合并報表編制的準確性與可行性。首先，企業合并報表的編制需要按照會計核算基本準則來開展工作，提高會計實務處理的能力，簡化操作的難度，進而提高會計實務處理的可操作性，為合并報表的編制打下堅實的基礎；其次，從邏輯角度而言，需要提高邏輯思維能力，明確在企業合并報表中合并范圍之間存在的邏輯關系，不僅需要遵循數量與質量兩方面形式判斷的依據，還要重視企業合并中的實質原則，判斷其是否擁有被投資單位的控制權。明確企業合并報表中，存在的邏輯關系，進而提高企業合并報表編制的科學性。五、結束語針對于新企業會計準則實施背景下，企業合并報表的合并范圍實施的狀況，從實際中來看，還是存在著不少的問題，比如說合并范圍的確定問題、合并范圍的變動問題等等，就需要從多個方面入手，合理的確定合并報表中的合并范圍，進而提高企業合并報表編制的水平。

參考文獻：

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[3]王立華.新準則下合并會計報表合并范圍的探討[J].中國經貿，2016(2)：187-187.

篇4

一、引言

財務報告的基本目標是向股東和債權人提供決策有用的信息，以使其在股票定價和信貸決策中能夠利用公司過去的盈余信息對公司未來的盈利能力和風險做出預測(Rutherford，2000)。然而，就企業集團而言，財務報告不僅包括合并報表，而且包括母公司報表。合并報表反映作為經濟主體的集團(母公司和子公司)合并的會計信息，母公司報表則提供作為法律主體的母公司自身的會計信息。股東和債權人在其決策過程中應如何恰當利用合并報表和母公司報表信息，在理論界和實務界是一個頗有爭議的問題。

盡管人們通常認為，較之于母公司報表，合并報表可以為母公司的股東(特別是控股股東)提供更為有用的信息。但是，關于母公司報表是否對合并報表具有補充性的作用，則尚有爭議。而合并報表對于債權人的有用性則更沒有統一認識。母公司和子公司的債權人對企業債權的求償權是針對法律主體而非經濟主體的，合并報表實際上是母公司和各子公司報表數據的混合，并不能反映每個法律主體的償債能力。因此。只有當母、子公司存在債務交叉擔保，或對企業集團進行整體授信時。合并報表才能為債權人提供更為有用的信息。

由于存在上述爭議，西方主要發達國家對母公司財務報告存在兩種制度安排：一種是以合并報表取代母公司報表，母公司只對外提供合并報表，而不提供其自身的財務報表，即所謂“單一披露制”，如美國和加拿大等；另一種是要求母公司同時提供合并報表與母公司報表，即所謂“雙重披露制”，如英國、法國、德國和日本等。我國實行的是“雙重披露制”。

就報表編制與披露的發展歷史來看，合并報表一直處于核心地位。1940年，美國證券交易委員會(sEC)規定上市公司必須編制和提供合并報表。1959年，美國會計程序委員會(cAP)了首份規范合并報表的正式規范――《會計研究公報第51號――合并財務報表》(ARB 51)。ARB 51指出，當集團中一個公司直接或間接擁有其他公司的控制財務權益時，合并報表較母公司報表更有意義(ARB 51，第1段)。但在某些情況下，除了披露合并報表外，披露母公司報表也是必要的，以充分顯示母公司的債券持有人和其他債權人或母公司的優先股股東的狀況(ARB 51，第24段；APB 18，第14段)。美同財務會計準則委員會(FASB)于1987年的《財務會計準則公告第94號――所有擁有多數股權的子公司的合并》(SFAS 94)和2007年的《財務會計準則公告第160號――合并財務報表中的非控制權益：對ARB 51的修訂》(sFAS 160)重申了上述觀點，并主張合并報表是最恰當的報告方式。國際會計準則理事會(IASB)2008年的《國際會計準則第27號――合并財務報表與單獨財務報表》(IAS 27)也規定，除滿足特定豁免條件外，母公司應編制和披露合并報表。IAS 27沒有強制規定哪些主體應當編制供公開使用的單獨財務報表(即母公司報表)。如果主體選擇或根據當地監管部門要求披露單獨財務報表。仍應根據IAS 27編制供公開使用的合并財務報表。我國財政部于1995年實施了《合并會計報表暫行規定》，首次對合并報表的編制進行了規范。2006年的《企業會計準則第33號――合并財務報表》對其進行了修訂。并且，我國證監會要求作為母公司的上市公司應同時提供母公司報表和合并報表。我國新會計準則關于母公司報表和合并報表編制的規定較以往發生了重要變化，主要表現為：母公司對子公司長期股權投資的會計處理由權益法轉為成本法，而合并報表編制的理論基礎則由母公司理論轉為實體理論。這些變化一方面使得母公司報表和合并報表的分工更加明確，另一方面也導致了合并報表凈利潤(新準則下稱為“歸屬于母公司股東凈利潤”)和母公司報表凈利潤之間的差異(以下簡稱“合并一母公司凈利潤差異”)的擴大。總體而言，各國準則制定機構和相關證券監管機構對“單一披露制”和“雙重披露制”的選擇大都是基于假定，并沒有充分的理論和經驗證據支持。

在國內外會計學術界，已有研究主要是從股東和債權人兩個角度來考察合并報表和母公司報表盈余信息的決策有用性。本文以下部分將分別從這兩個角度對國內外已有研究文獻進行評述，并對未來研究提出展望。

二、合并報表和母公司報表盈余信息的決策有用性：股東角度的研究評述

1，關于合并報表盈余信息的決策有用性

關于盈余信息決策有用性的已有研究，往往涉及不同企業特征對盈余信息含量的影響(Francis和Ke，2006)，單個會計政策、會計方法所包含信息含量的比較研究(Aboody和Lev，1998)，不同會計報表項目的信息含量研究(chen和Wang,2004)，H以及不同會計準則體系下的會計信息決策有用性的比較(Barth et a1，2008)。但是這是這些文獻均未分析會計制度改革對會計盈余信息決策有用性的影響。

以我國會計準則改革為背景，羅婷等(2008)以所有A股公司為樣本，考察了我國新準則執行后上市公司凈資產的價值相關性改善程度。實證研究結果表明新準則提高了凈資產的價值相關性。張然和張會麗(2008)基于合并財務報表編制理論的變遷，考察了少數股東權益和少數股東損益的信息含量變化，發現在新準則下，少數股東權益和少數股東損益的價值相關性均顯著提高，從而為新準則中合并財務報表采納實體理論的合理性提供了經驗證據。這些文獻做了非常有價值的研究，但都忽略了一個問題：基于會計盈余信息在投資者股票定價決策中的基礎地位，我國的會計準則改革將對合并報表盈余信息的決策有用性產生怎樣的影響?這個問題值得我們做進一步的研究。

2，關于“合并－母公司凈利潤差異”的決策有用性

合并報表編制過程中的調整、歸并以及加總等技術會導致一定程度的信息遺失已成為不爭的事實(Francis，1986)，因此，投資者若只關注合并報表凈利潤，勢必會導致定價決策的不完善。Barth和Clinch(1996)發現美國上市公司采用本國會計準則核算的會計盈余與經英國、澳大利亞會計準則調整后的會計盈余之間的差異對股票回報具有解釋力；Frost和Kinney(1993)以25家在美國上市的加拿大公司為樣本，發現經加拿大會計準則調整后的盈余差異具有信息含量。這些情況表明，投資者不只是關注合并報表凈利潤，而且也會關注各種渠道的盈余差異，用以輔助定價決策。

合并報表與母公司報表盈余之間的差異是否同樣會對投資者具有決策有用性呢?美國等發達市場經濟國家實施的“單一披露制”，導致單獨的母公司報表數據無法獲取(Hevas et a1，。2000)。而在實行“雙重披露制”的國家(如2006年前的中國)，由于母公司報表中往往也采取權益法核算對子公司的長期股權投資，母公司利潤表和合并利潤表的分工不合理，導致母公司報表和合并報表信息的重疊(戴德明等，2006)。舊這些披露制度特征使得研究者很難獲得考察上述問題的數據。Herrmann eta1，(2001)㈣和Hevas et a1，(2000)分別就日本、希臘兩個國家的市場考察投資者對“合并一母公司凈利潤差異”的定價行為。雖然他們計算出了與我國新準則下相同的“合并一母公司凈利潤差異”，但是，由于他們的研究是在靜態環境下進行的，無法區分合并抵消事項與子公司盈余信息各自對股票定價產生的影響，故其結論尚不能十分可靠地說明子公司盈余信息的定價作用。陸正飛和張會麗(2009)研究了我國新舊會計準則下“合并一母公司凈利潤差異”相對于合并報表凈利潤的增量信息含量的變化，發現該差異在舊準則下并沒有為母公司投資者的股票定價決策帶來額外的信息；而在新準則下，該差異的決策相關性顯著提高，并能提供合并報表凈利潤之外的增量信息含量。這就意味著。合并報表凈利潤中已包括母公司報表凈利潤中未包括的子公司已實現而未分配的盈余，能夠在合并報表凈利潤基礎上提供增量信息含量。

三、合并報表和母公司報表盈余信息的決策有用性：債權人角度的研究評述

1，關于合并報表盈余信息的決策有用性 國外的研究發現會計信息被廣泛應用于債務契約。Leftwich(1983)認為會計信息影響債權人的決策和產權保護，Asquith et a1，(2005)分析了基于業績定價的債務契約(借款利率會根據企業業績進行調整)，他們發現，絕大多數的契約采用了債務與稅息折舊及攤銷前利潤(EBITDA)之比這一比率。國內的研究也發現，會計信息在銀行信貸中扮演了重要的角色，而且會計信息可以降低信貸決策中信息不對稱的程度(饒艷超和胡奕明，2005)。

會計信息的穩健性特征表現為會計系統對“壞消息”的反映比對“好消息”的反映更為及時和充分(Basu，1997)。具有穩健性特征的會計信息與債權人的需求是十分吻合的(Zhang，2008)。國內的研究也基本證實了A股上市公司存在會計穩健性。李增泉和盧文彬(2003)利用我國A股上市公司1995-2000年度的數據發現，會計盈余對“壞消息”的反應程度比對“好消息”的反應程度大，這種不對稱性表明會計盈余總體上是穩健的。趙春光(2004)認為我國會計盈余的謹慎性在1999年、2000年和2001年有所提高。

我國于2007年1月1日實施的新會計準則，擴大了公允價值計量屬性的運用，禁止轉回已計提的長期資產減值損失，這些變化使得會計盈余的質量特征發生了怎樣的變化?新準則是否會影響合并報表盈余信息對銀行信貸決策的有用性?這又是一個值得我們深入研究的問題。

2，關于“合并－母公司報表凈利潤差異”的決策有用性

一般而言，債權債務關系是指債權人與作為獨立法律主體的母公司或子公司之間的關系，而不是與作為經濟主體的企業集團之間的關系，合并報表中的信息并不能反映每個法律主體的償債能力。從這一意義上講，合并報表并不能完全滿足債權人的需求(戴德明等，2006)。那么，債權人在什么條件下需要利用合并報表信息，在什么條件下需要利用母公司報表信息呢?Francis(1986)討論了圖1中的四種情形，當母公司不為子公司提供擔保，且債務契約中的條款只針對母公司時，債權人只需要關心母公司報表。Francis(1986)的研究還發現，整體而言，母公司報表相對于合并報表更能提供額外的信息。但是，Francis(1986)只是作了簡單的案例分析和討論，并沒有用實證數據檢驗合并報表盈余和母公司報表盈余在債務契約中的有用性。戴德明等(2006)利用我國上市公司1996-2004年同時披露的合并報表和母公司報表檢驗了合并報表和母公司報表的預測價值，及根據兩者計算的綜合財務狀況和償債能力指標是否存在顯著差異，發現按照新準則實施前的會計制度(以下簡稱“舊準則”)編制的合并報表在預測集團經營成果和現金流量方面并沒有顯著優于母公司報表，而在綜合財務分析和償債能力分析方面，母公司報表可以提供顯著的增量信息。

四、結語

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一、合并會計報表的理論基礎

合并會計報表準則的變化離不開合并理論的指導。合并財務報表背后的理論支撐主要有三種：所有權理論、母公司理論和實體理論。

（一）所有權理論。所有權理論，是所有者權益中心論在合并財務報表中的具體運用，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。母子公司之間是擁有和被擁有的關系。

（二）母公司理論。母公司理論認為，合并會計報表的目的是為了向母公司的股東和債權人反映其所控制的資源，少數股東只是集團主體的外界債權人。合并資產負債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數股東的凈資產和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理。

（三）實體理論。實體理論認為，母子公司從經濟實質上說是單一個體，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。母公司有權支配子公司的全部資產，有權統馭子公司的經營決策和財務分配決策。其編制合并財務報表的目的是滿足所有股東及債權人、政府等相關利益群體的信息需求。充分考慮了企業作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業看成多數股權實現利益的手段。它與公司治理中考慮各利益相關者利益的思想十分接近。同時，所提供的信息立足于滿足所有股東及相關利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠、更相關。

二、合并會計報表準則國際比較

（一）合并財務報表的概念。國際會計準則IAS27對合并財務報表的定義是：“將集團視作單個企業呈報的財務報表”。我國《企業會計準則33號――合并財務報表》對合并財務報表的定義是：“合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。”可見，二者對合并報表的定義本質上是一致的，即合并報表所提供的信息是以母公司與子公司組成的企業集團為基礎。

（二）合并財務報表的合并政策。對于編報合并報表的要求，國際會計準則以及我國會計準則都要求母公司編制合并財務報表，但在具體的規定方面還存在差異。國際會計準則IAS27規定了編報合并報表的例外情況，除所規定的例外情況，母公司應該編制合并財務報表。豁免編制合并財務報表是國際會計準則IAS27的一項重要內容，但我國企業會計準則并無提及。國際會計準則IAS27允許同時符合以下四個條件的母公司可以不提供合并財務報表：1、母公司本身是全資子公司，或者是另一個主體部分擁有的子公司，并且母公司的其他所有者（包括沒有表決權的所有者）已被告知，且不反對母公司不列報合并財務報表；2、母公司的債務或權益工具沒有在公開市場上交易（國內或國外的證券市場，或者包括當地或區域性的柜臺交易）；3、母公司沒有在公開市場上發行任何種類工具的目的，沒有向證券交易委員會或其他監管機構報送過或正在報送財務報表；4、母公司的最終母公司或任何中間公司按照國際財務報告準則編制可供公開使用的合并財務報表。

對于條件1，首先要保證的是豁免編制合并財務報表的母公司不是最終母公司，因為最終母公司擔負了向社會公眾披露財務信息的責任。我國企業會計準則33號第二條規定：“母公司是指有一個或一個以上的企業或主體。”和第四條指出：“母公司應當編制合并財務報表”。沒有列示母公司可以豁免編制合并財務報表的具體情況。負擔提供信息的重任卻豁免編制合并財務報表是矛盾的。當享受豁免權，必須告知全部所有者。問題是以怎樣的方式告知全部的所有者，如何確定所有者都已經被告知，如何確認全部所有者都不反對。條件2、3都是限制母公司在公開市場上發行債務或權益工具。國際會計準則限制要求豁免的母公司在公開市場上發行債務或權益工具，能夠從數量和地域上將公司的投資者限制在一個較小的范圍內，這種情況下投資者對公司比較了解，從而減少了信息不對稱產生的成本。這樣即使允許母公司不提供合并財務報表，也能夠將消極影響降低到可以接受的程度。條件4要求母公司的最終母公司或任一中間公司提供符合要求的合并財務報表，使未能獲得母公司合并財務報表的投資者可以從其他途徑（上級母公司的合并財務報表）獲得所需信息作為補償。我國從謹慎性的角度并沒有采納國際會計準則的規定。雖然增加了公司成本但毫不例外地提供合并財務信息能夠減輕投資者從其他渠道獲取信息的成本。

（三）合并財務報表的合并范圍。明確合并范圍是編制合并財務報表的前提，合并范圍是指納入合并報表編報的子公司的范圍。關于應納入合并范圍的規定，國際會計準則與我國企業會計準則總體是一致的，都規定母公司應將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。二者都指出合并范圍應當以控制為基礎加以確認。控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業與其他企業所持的被投資單位的當期可轉換的公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決因素。我國企業會計準則33號第七、八條對具體范圍的規定與國際會計準則27號的規定基本一致。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是。有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足四項條件的視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍；但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。

三、合并準則在我國的運用

我國制定合并會計報表準則立足于國情，確定編制合并報表的企業集團，主要看是否存在控制與被控制，體現實質重于形式的會計思想。由于我國經濟制度、會計模式等與國外不同，且企業集團具有自身特點，這就決定了合并報表工作需從我國國情出發。合并會計報表不是所有企業集團都要進行。根據實質重于形式的原則，我們所指的企業集團不是法律形式上，而是經濟質上，是以資本為紐帶，通過企業之間兼并和投資創建，形成控股與被控股關系的企業聯合體。因此，僅有其法律形式之名無經濟內容之實的集團，其實質是松散性的行業協調組織，不需編制合并會計報表。企業集團為大型聯合企業，如果內部分支機構實行內部獨立核算，應當編制綜合會計報表。企業集團實質上形成了母子公司間的控股與被控股關系，才需要編制合并會計報表。

最后，重要的一點是應大力發展會計教育，使廣大會計人員能夠較準確地把握合并報表方面的知識，具備良好的業務素質是做好會計工作的核心。會計人員不僅要具備和掌握扎實的會計基本專業知識，而且要吸收一切先進的會計理論和方法體系。“入世”后，會計市場開放，當務之急是要積極學習與國際慣例相接軌的會計知識。對于知識層次較低的，應加強其會計知識的后續教育，以法律形式強制會計人員在職培訓，從而盡快提高會計人員的業務水平。培養大批精通外語、計算機技術、網絡技術，能夠參與國際貿易爭端的會計人才。同時，還應積極拓展高級會計人才的引進渠道，與國外會計師事務所展開一場人才爭奪戰，以壯大我國的注冊會計師隊伍，建立屬于中國的會計師事務所的國際品牌。就以頒布新企業會計準則作為我國會計行業發展的騰飛標志，來鑄造自己的品牌。（作者單位：天津財經大學）

參考文獻：

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作者簡介　李國田，江西財經大學會計學院教授、碩士生導師，研究方向為財務管理。(江西　南昌　330013)

《企業會計準則第33號―――合并財務報表》準則第六條中規定：“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。”《合并財務報表》準則對合并范圍的確定體現了“實質重于形式”原則，即凡是母公司控制的子公司和實質上能夠實施控制的被投資單位(不是子公司)以及特殊目的主體都需要納入母公司合并財務報表的合并范圍。此外，《合并財務報表》準則第十條中規定：“母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。”即只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。

合并報表的范圍確定是合并會計報表制度的重要組成部分，合并范圍的合理確定，既能保證合并報表的完整性、準確性，也能有效防止合并主體通過選擇合并對象來操縱利潤、扭曲會計信息。新準則下合并報表對合并范圍做了很大改進，進一步與國際會計準則靠攏。但當前我國市場經濟運行環節還存在大量政府干預行為，合并報表的合并范圍認定，在一定程度上不能適應我國經濟發展水平實際的需要。為穩健地推進會計準則的進一步完善，合并報表的合并范圍應從以下幾個方面重新認定：

一、規范合并范圍的表述

國際上對合并范圍的規定，大多以擁有多數(通常超過50％)有表決權的權益性資本或者實質上擁有控制權作為納入合并范圍的條件，但在具體實務中各國規定的基本條件仍然存在著差異。

《企業會計準則第33號――合并財務報表》第七條規定：“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是。有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。”新準則明確規定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯合控制主體以及其他非持續經營的母公司不能控制的被投資單位。但是，由于我國母子公司尤其是國有企業集團的體制發展并不規范，情況錯綜復雜，在實務操作中有些規定就顯得較為模糊，如有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外，實務中往往存在難以正確反映，是否納入范圍無據可依，如非持續經營的所有者權益為負數的子公司，這里的權益到底是按公允價值確認還是按賬面價值確認存在較大爭議，在實務操作界定上存在難題，存在較大的操作空間。合并范圍表述的模糊性既造成了實務操作的難度，也給合并主體留下了富有想象力的空間，亟待明確。

二、明確合并范圍比例的類型

新會計準則規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以下的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。強調合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，與國際會計準則保持一致。確定個別子公司是否應納入合并范圍，應以“控制”作為判斷標準。同時，這條規定也彌補了原規定中對雖然擁有過半數權益性資本但并不實質控制的情況的缺失。但是，對間接控制有不同的表述，會產生不同的結果：

1、多層控股。例1：假設甲、乙、丙分別為三個公司，它們之間的持股關系如下圖：

70％60％

甲乙丙

甲對丙是否形成控制，丙是否應納入甲的合并報表，就存在著兩種不同的觀點：第一種觀點，丙不應當列入甲公司的合并范圍，原因為：70％x60％=42％，這種觀點認為丙只是甲的聯營公司，不應納人合并范圍，即乘法原則。第2種觀點認為甲控制乙70％，乙控制丙60％，認為乙是甲的子公司，甲公司控制了乙公司的財務和經營政策，丙公司又是乙公司的子公司，甲公司可以通過對乙公司的控制，從而控制丙公司，所以丙也是甲的子公司，就應納入甲公司的合并范圍，即加法原則。

2、交叉控股。例2：假設甲、乙、丙、丁四個公司，它們之間的持股關系如下圖：

A控制B40％，B控制D60％，A控制C60％，c控制D30％，如圖所示：

在第1種觀點下，甲不能控制乙，當然也不能通過乙來控制丁，丁不應納入甲的合并報表；在第2種觀點下，將兩個間接控制加起來，超過了數量標準50％，所以丁應該納入甲公司的合并會計報表；第3種觀點采用乘法原則，丁不應該納入合并報表。到底哪一種觀點對呢?政策中沒有統一的規定，理論界也存在不同的探討，所以這在實務中給某些公司留下了選擇的余地，操縱的空間。

從以上的多層控股、交叉控股中可以清楚反映，對投資的間接控制的不同理解，會產生不同的結果。在實務中企業股權結構復雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。有時企業會出于資本運作的需要或因挽救關聯企業的政府行為，會出現被投資企業兼并投資企業的情況，編制合并會計報表會根據需要而不斷調整。雖然很多學者、專家對這些方面提出很多寶貴的意見和建議，但這些不具有權威性。為了規范間接控制的表述，建議財政部應授權準則委員會對這些問題作權威解釋，以免引起實務界的操作混亂。

三、制定特殊目的詳細范圍規定

在《企業會計準則第33號――合并財務報表》應用指南中規定：母公司應當將其控制的所有子公司，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司，均應納入合并財務報表的合并范圍。即母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍。判斷母公司能否控制特殊目的主體時，應當考慮如主要因素：

1、母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體。

2、母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權。包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權力，通常采用預先設定經營計劃方式授權。比如母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權力、變更特殊目的主體章程的權力、對變更特殊目的主體章程的否決權等。

3、母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主

體大部分利益的權力。如以未來凈現金流量、利潤、凈資產等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經濟利益的權力以及在清算中獲取大部分剩余權益的權力。

4、母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。如母公司通過向特殊目的主體提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報的承諾，而提供大部分資本的投資者實際承擔有限風險，母公司保留了特殊目的主體剩余權益風險即所有權風險。

鑒于我國關于合并范圍的準則理解水平可能存在較大差距，面臨的風險類型和風險程度可能復雜多樣，潛在的成長機會也會有很大不同，而合并報表所提供的財務信息只是反映該企業集團生產經營情況的綜合信息，難以提供從事不同行業子公司的總體經營狀況，給財務分析和財務預測帶來許多困難。并且，新會計準則對“特殊目的”規定比較含糊，在實務操作缺乏硬性，未免給人留下操縱利潤的空間。因此，還有待于進一步明確。比如，母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權應該要有依據，包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權力，通常采用預先設定經營計劃方式授權等，應明確規定必須有哪些部門的批準或決議才可行使，持續經營應明確規定由誰認定等等。如果公司為了調整合并范圍而虛擬了決策權的意圖，就會產生事以愿為的不同結果。所以，在準則的配套解釋中，應有詳細的說明，否則，實務操作中就會產生難以估計的效果。

四、規范潛在可轉換債券范圍的認定

合并范圍的準確與否，直接影響著合并報表提供信息的準確性和有用性，因而對約束這種會計行為的規范就有較高的質量要求。完善“控制”的定義在評價某一企業是否控制另一個企業或對其具有重大影響時，美國和國際會計準則均考慮了當前可行使或可轉換的潛在表決權的存在及影響。我國新合并報表準則規定，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。即母公司直接或間接擁有被投資單位50％以上的表決權中應當包含當期可執行的或可轉換的認股權證、可轉換公司債券等潛在表決權。但是，這些規定太籠統，沒有硬性指標限制，在實務操作中，容易產生消極因素。如可執行的條件是如何確定，由誰確定?潛在的可可轉換公司債券是按面值轉換還是按公允價值轉換必須有明確規定。否則，會產生事與愿違的效果。因此，在會計實施的相關合同條款或實施期限的問題上，對這些問題進行限制性說明，嚴格限制實質控制權變化的隨意性，防止母公司根據子公司業績的好壞而有意改變符合實質控制權的條件來選擇合并與否之類的操作。

五、明確合并時間范圍的認定

新會計準則規定：“母公司應當統一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務報表。”但實際工作中存在的問題是：無論是母公司，還是納入合并范圍的子公司，都普遍采取提前“關賬”的做法。由于“關賬”時間不一致，致使準則提出的辦法都不太切合實際。并且，合并報表的很多數據應當根據子公司的有關數據來進行編制的，而子公司的報表數據編制完工后，還要經過注冊會計師審計，等審計等各項工作完成后，大約在五月份左右。這樣，母公司的合并報表公布根本不符合國家規定的時間要求。況且，不同的時間，不同的審計要求，會產生不一樣的結果。因此，在準則操作指南中，應規定各個母子公司應當在什么時間段內完成相互之間的報表；子公司的數據是否要經過注冊會計師會計師審計等。若要，應在什么時間內提供。只有這樣，才能向有關部門提供優質服務的會計信息。

六、嚴格公允價值范圍的認定

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市場經濟的全面發展，集團企業對于經濟全球化的發展腳步的適應力也在不斷提升當中。積極搶占更多的市場份額，提升自身的核心競爭力，是現代集團企業的重要發展方向和工作任務。集團企業合并報表編制，能夠有效提升企業自身的經營管理質量，為企業制定各項決策和開展投資決策提供了良好的參考支撐。

二、集團企業合并報表編制情況

1.集團企業合并報表編制的內涵

集團企業合并報表編制，主要是指集團企業自身整體的財務情況、現金流量以及生產經營情況的綜合財務報表，其中對于現金流量表、資產負債表以及利潤表和所有者權益變動方面的內容都有所涵蓋。針對合并報表進行編制，需要母公司將各個子公司的報表當做重要基礎，針對子公司的長期股權投資情況進行適當性的調整，從而形成合理的綜合性報表。合并報表，在實際使用過程中，能保持母公司和子公司之間的良好協調性，對于提升集團企業自身的綜合競爭力具有積極作用。

2.集團企業合并報表編制的范圍和作用

集團企業合并報表編制主要是將控制工作當做了重要基礎，決定其他企業各項財務和經營管理的決策情況，并從中獲取到一定的利潤。通過合并報表編制，能夠促進母公司和子公司之間的財務狀況進行有效結合，將總的財務情況綜合之后，減去集團企業自身內部的財務交易，這對于有效提升合并報表的實用性具有積極效果。

三、集團企業合并報表編制質量方面存在的問題

集團企業合并報表編制過程中容易出現一定的問題，主要表現為以下幾個方面：第一，合并報表自身的范圍不夠十分明確。集團企業在生產經營過程中涉及到的方面較多，自身的規模較大，其中的一些聯合和并購情況也會相應較多，企業自身的內在關系較為復雜，這對于財務監管工作提出了較大的難度，同時很多集團企業合并報表編制的效果還不夠十分良好，對于其中涉及到的編制范圍不夠明確。第二，報表自身的信息數據真實性和準確性不夠高。集團企業合并報表編制過程中需要考慮到的綜合方面十分之多，這就為報表的實際情況造成了一定的負面影響。

四、提升集團企業合并報表編制質量的良好改進方法

針對集團企業合并報表編制質量中存在的一些問題，積極采用有效的方式和措施加以應對，使用有效的改進方法，提升集團企業合并報表編制的總體質量。

1.明確集團企業的法人治理結構

國內的大多數集團企業采用的都是多級法人制，也就是說集團企業的各個子公司也有著自身獨立的法人地位，是這樣對于提升經營管理的靈活性具有積極意義，但是同時對于財務管理工作提出了較高的要求。集團企業積極開展合并報表編制工作，能夠將各個子公司之間的財務情況進行充分明確，這對于后續開展具體的財務管理工作提供良好的前提條件。針對集團企業合并報表編制過程中的一些問題，需要積極采用有效的改進措施，比如說對集團企業自身的法人治理結構進行有效明確和管理，主要是將總公司和分公司進行集中性的組織管理工作，這樣母公司能及時了解到各個子公司的財務狀況和經營發展狀況，而各個子公司同樣能有效了解和貫徹母公司的各項決策。在這種前提背景之下，對編制合并報表的質量將能有效提升。

2.制定出統一合理的會計準則

很多集團企業開展合并報表編制工作過程中出現了一些誤差和缺漏，制定出統一性、合理性的會計準則，將能夠在很大程度上有效提升集團企業的合并報表編制效果。首先，集團企業需要建立起自身的溝通和反饋機制，主要是針對母公司和子公司、子公司和子公司之間進行有效的聯系和溝通，提升彼此之間的聯系效果。在了解和熟悉彼此財務運作情況的基礎上，對會計準則進行制定，將會具有較高的效率。其次，需要將子公司和母公司之間財務報表不一致的情況進行有效規定，通常情況下，子公司需要按照母公司的制定好的會計準則，調整自身的財務運行情況。第三，需要規范化不同公司中使用的報表格式和內容，提升報表格式的規范化效果，能及時發現合并報表過程中出現的一些問題，同時還能及時發現一些子公司經營過程中出現的財務問題，這樣對于提升集團企業合并報表編制的準確性、真實性具有積極作用。第四，還需要做好統一性的會計核算工作，針對各個公司自身的生產情況、銷售情況以及現金流量使用情況等方面。

五、結束語

通過集團企業合并報表編制，能夠在很大程度上提升企業的經濟效益和社會效益。集團企業合并報表編制質量方面存在著一定的問題，影響到了合并報表的使用情況，不利于集團企業有效制定自身的經營戰略，需要對其采用積極有效的改進方法和措施，提升集團企業合并報表編制的質量和實際使用效果。明確集團企業的法人治理結構，制定出統一合理的會計準則，對于有效提升集團企業合并報表編制的質量具有重要作用。

參考文獻：

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會計報表合并范圍指的是在編制合并財務報表時關于子公司的納入范圍，明確規定合并財務報表編報范圍的企業類型，對于企業所進行的投資，規定哪些需要涵蓋在報表合并范圍之內，哪些需要排除在合并報表的編報范圍外。因此，確定報表的合并范圍是正確編制合并報表的基礎和前提條件。新會計準則規定：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。綜上所述，我國企業進行財務報表合并的范圍并不單單是由所出資比例的大小來決定的，更多的時候是遵從實質重于形式的原則，只要取得了被投資單位的控制權，則必須把該單位按照子公司的標準納入會計報表的合并范圍。

二、會計報表合并范圍操縱的動機分析

（一）操縱企業利潤

通過控制財務報表的合并范圍對母公司利潤進行操縱。例如，母公司以購買其他公司部分或者全部股份的形式，使該公司達到會計準則中報表合并所要求的條件，然后將業績優秀的資產或者實體企業納入母公司報表的合并范圍，就可以達進行公司利潤的操縱。若是該合并是母公司同一控制下的報表合并，那么依照會計準則的相關規定，就可以運用權益結合的方法進行報表合并，把合并前的全部收益涵蓋在內；一旦合并是非同一控制下的情況，就采用購買法，運用公允價值這一科目后期的利潤操縱做準備。

（二）掩蓋即期虧損

通過對會計報表合并范圍的控制同樣可以對企業的虧損情況進行操縱。企業可以通過轉讓全部或者部分權益的形式，把虧損的企業排除在外，使其從合并范圍內消失，如果發生虧損的企業之前是于同一控制下的企業合并，那么將虧損企業排除在合并范圍之外就可以將以前的虧損也全部排除于合并報表。這樣一來，企業的財務報表上的虧損額就會大大縮小。

（三）利用特殊實體，進行資金融通

安然公司就曾經利用特殊目的實體進行表外的融資活動，并對公司所承擔的債務起到了隱形的作用。其實特殊目的實體本身并存在什么問題，問題在于合并準則的缺陷，使特殊目的實體沒有納入報表的合并范圍，使得特殊目的實體的債務沒有體現在會計報表中。CAS33《合并財務報表》就對以控制為基礎確定合并范圍的思路做出規定，指出母公司需要把所有子公司納入財務報表的合并范圍。

三、合并范圍操縱手段分析

（一）利用間接控制權計算方法操縱合并范圍

按照規定，母公司需要把所有子公司納入財務報表的合并范圍，母公司具有控制力的特殊目的實體也不例外。然而在多層控股的條件下下，怎樣確認公司的控制權比例這一問題，會計準則沒有做出明確細致的規定。對于同一會計實務，不同計算方法有時會存在自相矛盾的結果。根據加法原則，不僅母公司直接持有的子公司股權是母公司的持股比例的組成部分，間接持有的股權也要全部算作是母公司的持股比例。例如，假設A公司對C公司直接擁有20%的表決股份，同時又利用自己具有實質控制權（具有51%的表決股權）的子公司B持有C公司 51%表決股權，那么按照加法原則來計算A公司的持股比例，則A公司對C公司就具有 71%的表決權，A公司對C公司就具有實質控制力。但如果按照乘法原則計算，則A公司對C公司就只有46%（=20%+51%*51%）的表決權，對C公司就沒有實質控制力。選擇不同方法會對同一股權關系是否屬于控制關系得出不同的結論。

（二）以暫時性控制為借口，逃避合并

母公司對于暫時性控制的子公司是可以不納入合并范圍， CAS33 強調以實質控制為標準界定合并范圍，對于暫時性控制是否應當納入合并范圍并未明確規定。如果從實質重于形式原則出發，則應當將大量持有的交易性股權排除在控制范圍之外。暫時性判斷主要是基于管理層意圖。為了防止上市公司以暫時控制為借口，將某一公司排除在合并報表之外，需要有更詳細的規定。

（三）改變會計報表合并范圍，粉飾報表

按照規定，母公司需要把所有子公司納入財務報表的合并范圍，因此.將什么樣的子公司納入合并范圍就成了關鍵問題。例如，一些公司通常會在在編制合并報表時，故意將符合合并報表條件的虧損子公司排除在合并范圍之外而將盈利的但不在控制中的企業納入合并報表。又或者如果子公司的資產質量存在問題，但經營業績很好，這時候企業就會通過改變股權結構來操縱會計報表的合并范圍，把資產質量不好，經營業績尚可的子公司排除會計報表的合并范圍，使得母公司既不用計提相關的減位準備，還能夠分享該子公司的經營成果，達到粉飾報表的目的。

四、監管和完善會計報表合并范圍的對策建議

（一）增加多層控股條件下報表合并范圍確定的解釋條款

目前會計準則中對于報表合并的范圍作出了規定，只有表決權超過50%才能作為實質控制力的標準和依據，同時還對間接持有和直接持有股權這兩種情況做出了明確的規定，但是在持有股權的計算和認定方法上并沒有做出明確的規定，對于母公司間接擁有的表決權計算方法缺乏確切的認定。因此，在編制合并財務報表時，應該增加多層控股條件下報表合并范圍確定的解釋條款，規定母公司間接擁有的孫公司的股權比例要選擇乘法原則計算持股比例，而對于確定合并范圍時要選擇加法原則來計算母公司對子公司表決股權比例。建議增加信息披露的規定，要求企業集團在合并財務報表中披露公司的多層次控股狀況，要披露以往具有重大影響力和實質控制力多層控股公司的財務狀況和經營狀況，對公司之間的持股狀況也要進行披露，以便報表使用者能清楚地了解整個企業集團的內部情況，并做出自己的判斷。防止企業在具體的實務中憑借主觀判斷來確定會計報表的合并范圍，進而會留下操縱合并范圍的空間。

（二）進一步細化實質控制的認定標準

根據會計準則的規定，會計報表合并范圍的確認應該以實際控制力為基礎，并就幾種具體的情況做了明確的規定，擁有50%以上投票權的被投資單位，應當以子公司的標準，納入會計報表合并的合并范圍，并對其他幾種情況都做了具體的規定。然而，在實際的會計實務操作中，對實際控制難以做出確切和規范的認定。對于具體的會計實務操作而言，對實質控制進行標準化的定義顯得十分重要。所以，應當更加明確實質控制的判定標準，只有這樣才能更好地提高有關合并范圍實務操作中的準確性。

（三）增加合并范圍的信息披露量

大多數公司在確定合并范圍時主要是表決股權比例在50%以上的公司，對于50%以下的被投資單位并沒有進行詳細的信息披露。因此企業在進行報表合并時應該增加對表決權在50%以下的被投資公司信息披露。在證監會的關于財務報表造假的處罰規定中，還沒有專門針對企業報表合并范圍操縱的處罰。對于合并范圍的信息披露需要確定一個尺度基準，并依照這一基準，對違反該項規定或者沒有盡到義務的企業和責任人進行處罰，追究相關人員和企業主體的法律責任。因此各個監管部門要大力提高監管強度，明確具體的處罰機制，對于沒有照章執行的公司進行必要的處罰，以進一步完善公司信息披露制度。

（四）增加可變利益實體的合并

根據美國會計準則的規定，可變利益實體包括特殊目的實體、表外融資機構及類似實體。可變利益實體是對實質控制基礎的補充，它隱含著這樣一個假設，即如果某一公司獲得了可變利益實體的主要經濟利益和風險，它就有對可變利益實體施加控制的動機。因此、企業會計準則有必要從前瞻性出發，采用可變利益實體的概念，以保證合并范圍的完整性和穩定性。

參考文獻：

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一、集團公司合并財務報表編制方法的發展

集團財務報表編制方法，在手工階段，主要是通過手工形式實現的，會計信息依靠會計賬簿與財務報表，此時的財務信息處理效率偏低，合并財務報表是通過加總的方式進行的。在電算化階段，主要是通過信息系統實現的，會計信息依靠計算機進行整理、核算、登記與制表等工作，此時的財務信息處理效率有所提升，但財務電算化不能實現信息資源的共享，合并財務報表編制依照傳統流程，借助計算機，其效率逐漸提高。在信息化階段，集團財務信息管理實現了一體化處理，同時也實現了信息資源的共享，數據處理的效率大幅度提升，從而滿足了企業財務管理的需求，集團合并財務報表編制方法被逐漸采用。

二、基于財務信息化的集團公司合并財務報表編制方法

（一）在信息化標準代碼管理方面

信息化標準代碼管理主要包括標準代碼的制定、下發與執行等內容，集團財務信息化標準代碼由集團公司的財務部門進行制定，通過研究、審定與討論，進而由集團公司的相關部門進行批準，并將此標準進行下發，有二、三級的子公司進行執行。信息化標準代碼主要包括會計科目、報表，產品代碼，單位代碼及其他類別代碼等，從而保證合并財務數據口徑的一致性。

集團公司將信息化標準代碼下發給各級的子公司，由各公司的信息化管理人員進行接收，并對其進行管理，各子公司要嚴格按照標準代碼進行使用與執行，同時要根據公司的實際情況及其信息化軟件系統，對標準代碼進行細化，從而滿足公司的實際需求，保證公司的財務核算與管理。

（二）在系統參數設置方面

在系統參數設置方面主要包括四方面內容，首先，合并報表。要確定報表是否參與合并，在“報表匯總”中定義參與合并的單位類別，進而選擇“報表合并”，對于不參與合并的單位類別，選擇“報表不合并”。其次，合并參數。將抵消分錄生成時使用的參數，此時的參數針對的是所有單位，對于不同單位存在的不同參數，并可以在此對其進行設置。再次，設置內部交易參數。在合并報表中要對各種內部交易科目進行設置，從而實現對內部交易參數的設置。此時應收賬款設置為相對應的應付賬款，預收賬款設置為相對應的預付賬款。交易參數的設置可以對標準科目代碼進行直接的引用。最后，設置抵消項目。集團合并報表中最為重要的對象便是抵銷項目，抵銷項目等同于財務系統的科目，對應具體報表中的抵銷項目，其中可以自行設置的是抵銷項目編號，通常采用的是標準的科目代碼，從而使其具有一致性，便于參照。抵銷項目主要分為貸方抵銷項目與少數權益類項目。

（三）在內部交易處理方面

信息化標準代碼管理與系統參數設置主要是由集團公司的財務人員進行完成的，將其下發后，要對子公司的財務人員進行必要的培訓，從而保證子公司財務管理的有效性，使其財務數據更加準確、及時地上傳。

內部交易處理工作主要包括內部交易數據的接收與對賬，在數據接收方面，集團公司要在財務數據庫中新建“合并報表”，從而接收子公司的財務與報表數據。集團公司在接收數據時，可以通過以下兩種方式，其一，對子公司的財務輔助管理系統中報出的內部交易財務數據進行接收；其二，對子公司合并報表系統中上報的內部交易報表數據進行接收。集團公司如果存在三層管理，要有三級子公司將內部交易數據上報給二級子公司，并由二級子公司對其進行抵銷合并，如果其中存在未對符的交易，則要將其上報給集團公司，有內部交易對賬繼續對其對賬。

在對賬方面，內部交易報表數據在接收完備后，要對其進行自動對賬，系統將自動工作，按照“相同交易+單位編號+對方單位”，從而將交易合并到二級單位。自動對賬主要的條件包括以下兩點，第一，交易相關，對賬中的兩個交易需要是對方交易；第二，單位相關，對方交易的單位編號需要是本交易的對方單位，本交易的單位編號需要是對方交易的對方單位。自動對賬結束后，對于剩余的小部分金額不相同的相關交易，將通過金額調整功能，從而實現對符，其調整的方式主要分為金額取大與金額取小兩種方式。

（四）在編制合并報表方面

編制合并報表主要包括三方面內容，即：抵銷分錄處理、形成合并底稿與編制合并報表。抵銷分錄處理是對抵銷項目進行分類，將抵銷項目根據財務系統的科目進行處理，因此，抵銷分錄與財務系統的憑證類似。在抵銷分錄自動形成后，可以對其進行手工錄入，審核抵銷分錄，在審核結束后，可以根據匯總的日期與類別進行匯總。形成合并底稿，反應著匯總與抵消的詳細記錄，其實質是合并報表的差額報表。編制合并報表是在匯總報表系統中完成的，經過人工調整、修改與審核，將形成集團合并報表。

三、結束語

財務信息化集團合并報表編制方法主要包括信息化標準代碼管理、系統參數設置、內部交易處理與編制合并報表，相信，集團財務的信息化管理通過不斷改進與完善，將進一步提升其管理的效率。

參考文獻：

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1.會計信息失真

隨著企業集團經營多元化的不斷發展,企業擁有復雜的組織架構和股權關系，這在一定程度上限制了企業財務管理行為，傳統的管理方法會影響實際的會計處理工作，降低合并財務報表基礎數據的真實性，最主要的因素包括以下三個方面：（1）各子公司財務規范和標準存在差異，導致財務信息即合并初始數據存在偏差；（2）各子公司財務報表信息化建設程度不一，數據采集時面臨數據顆粒度不一；（3）財務人員主觀因素如不細心出現差錯。

2.合并財務報表的范圍不明確

確定財務報表合并范圍的另一層意義在于明確哪些子公司是通過不正當手段納入或未納入合并范圍的，如：對于經營業績較好的子公司，通過有意設計滿足納入合并范圍的條件確定對其“實質”控制，進而將該單位認定為子公司納入合并財務報表的合并范圍，以達到規模擴大和效益增長的預期；對于經營業績不好的子公司，則反其行之。類似這種對合并財務報表范圍的隨意調節，給企業帶來財務風險。

3.會計政策不統一

阻礙合并編制順利進行新會計準則規定母公司和子公司必須采取統一的會計政策。如果母公司和子公司會計政策之間出現了矛盾，子公司要遵循母公司的會計政策。但是在實際工作中并未得到很好的執行。由于企業集團朝著多元化的方向發展，其所涉及的領域比較廣泛，這無形之中增加了統一會計政策的難度，為合并報表的編制增加了難度。

4.抵銷項目未能充分抵銷

新會計準則對合并財務報表的質量和精確度提出了更高的要求，需要深層次、全面的抵銷母子公司、子子公司的內部交易對合并報表產生的影響。而目前存在輕抵銷重合并的現象，如：在母公司應收子公司賬款過程中所編制的合并報表，只對子公司“應付賬款”和母公司“應收賬款”進行了抵銷，卻忽視了母公司“資產減值損失”與計提“壞賬準備”的抵銷。隨著企業集團組織結構的復雜化，內部交易也變得規模龐大，若抵銷不充分，財務報表信息缺乏真實性且存在披露信息不準確風險。

5.傳統手工編制方式效率和質量低下

企業集團規模和組織結構的擴大、財務報告內容的復雜、外界監管力度的增強、會計準則的不斷改革，使得耗時、耗能、耗力的傳統財務報告編制方式已越來越無法滿足對合并財務報表信息使用和披露需求，也無法滿足實際的工作效率。

三、解決合并財務報表中問題的對策

1.充分了解企業經營情況

作為編制合并財務報表的會計人員首先要全面了解和掌握企業的整體運行情況，了解企業的負債情況和資產情況，以判斷財務報表的大致走向；其次，要對原始財務信息資料進行仔細核對，對所有報表項目內容進行全面掌握，同時要注重動態觀察；再次，要理解公司戰略目標、理解上級主管部門對本公司考核指標，事先理解后期即將被多方關注的資產運營、經營成果等多項指標，以便在編制合并財務報表時分析基礎數據的合理性和正確性。合并財務報表反映的財務情況具有一定的變化性，所以要求采用發展的思維來審視和編制合并財務報表。

2.合理界定合并財務報表的范圍

新會計準則下對合并財務報表范圍的確定更關注實質性控制權，企業應定期采用增資擴股、章程修訂、股權轉讓、清理注銷等多種符合法定程序的方式梳理所有子公司股權關系，以確保達到納入或不納入合并范圍條件的目的，降低財務風險。在看重合并范圍質量標準的同時，企業還要對其數量標準即合并財務報表的數量給予足夠的重視，新準則下，合并財務報表的種類不僅包括合并資產負債表、合并利潤表，還包括合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分。

3.提高會計政策統一性

集團企業各子公司地理區域、涉及行業、市場環境、稅收條件各不相同，要實現集團公司財務集約化管理目標，首先必須確保會計政策的統一性，這也是新準則下對會計政策一致性更為嚴格的要求。會計政策的統一能夠很好的實現母子公司利益的共享，有效的解決了不同企業會計的復雜性和多樣性，提高了報告和會計計量中的主觀性，更好的促進企業的發展。對于母子行業差異大的企業來說，在進行會計政策選擇時，母公司和子公司都有可能面臨可靠性和可比性的抉擇。為了確保會計信息的客觀真實可靠，當兩者出現沖突時，首選可靠性來為確保下財務信息的質量。

4.重視集團企業內部交易抵銷

為反映資產真實水平和利潤真實性，減少披露風險，企業必須重視內部交易的充分抵銷。要做好抵銷分錄的編制工作，需要理清內部交易中交易雙方的會計處理對個別報表的影響，在正式編制抵銷分錄前，對集團內部業務的經濟情況進行一一列舉，列出內部業務的最終結果，將內部經濟業務所引起的重復部分相抵銷。

5.逐步建設集團企業財務報告信息化體系建設

集團企業合并報表信息化體系，規范合并業務流程、模式和方法，能提高集團企業合并財務報表數據的真實性、及時性和準確性，提升財務合并報表編制的效率和報表質量，進而提高企業財務管理的水平乃至提升企業整體管理水平，可為集團財務分析、財務管控和經營決策奠定良好的信息基礎。

篇11

物產集團作為一個大型流通企業集團，經營范圍比較廣泛，是以生產資料流通為主業，集國內外貿易、物流配送、加工業、賓館服務業、期貨拍賣業等領域為一體的大型綜合集團。物產集團各下轄單位地域分布廣闊，管理空間跨度大，各單位在規模和經營范圍等方面差異較大，集團總部控制力度也有所不同。總體來說，物產集團在管理上面臨以下挑戰：

1.企業地域分布較散,管理空間大，從而增大了管理成本，增加了異地監控的難度。

2.對下級單位業務控制力度差異較大,對所屬企業可能存在的經營風險監控不夠。

3.企業規模差異較大,相同級別的下屬企業，有的規模較大，有的規模較小，從管理規范要求上難以統一。

4.經營范圍差異較大，呈現出多種經營的發展趨勢，企業面臨跨行業經營的管理挑戰。

浙江物產集團實施ERP的動因在于:

一是在金融平臺、信息平臺、物流平臺的建設中，信息平臺屬于基礎設施，貫穿其他兩大平臺。

二是公司需要在地理上分散的各個實體之間整合其管理系統，集成管理。

三是在傳統經營方式向現代經營方式的變革過程中，需要用ERP突破管理拐點。

但當時的基礎條件不夠成熟，集團公司還沒有一家成員企業全面實行財務信息網絡化，集團公司合并報表范圍內的單位共129家，各項基礎工作還達不到實行信息網絡化的要求，具體情況為：1.近1/4的單位未實行會計電算化。129家產生合并報表的個別表企業中，98家使用會計核算軟件，且所用軟件各不相同。

2.報表合并和傳輸效率低。各級報表合并以手工為主，報表上傳有紙質、傳真、電子郵件和軟盤等方式，沒有使用網絡，效率較低。

3.報表信息及時性較差。從每月2日開始成員企業通過層層合并，最后合并報表到集團公司的時間在18日左右，導致集團公司的個別報表和合并報表要在18日以后才能產生。

4.財務信息不共享，數據資料查詢困難。不同的會計核算軟件、電算化和手工操作并存，導致了財務信息的不能共享，數據資料查詢困難。

企業管理信息化是企業增強核心競爭力的客觀需要，是實現管理創新的重要途徑，也是解決企業管理中突出問題的有效措施。國有控股公司戰略目標的基本要求是資本保全（保值、增值），實踐證明缺乏有效的內部控制機制是影響企業戰略貫徹到位的主要因素。

隨著物產集團的迅速發展，資本投入的多元化、專業化、國際化，外部監管和內部管理都對迅速、準確提供財務信息提出越來越高的要求。為順應信息時代的這種新要求，物產集團迫切感到企業的發展，需要全面系統地引進先進的企業管理方法、手段及工具，集團高層領導對企業信息化建設項目高度重視，希望通過信息化的手段支持管理模式,改造并整合公司的信息資源，使其成為真正意義上的戰略資源，提升企業的核心競爭力,并以此信息資源為基礎為公司高層決策提供強大的支持，建立競爭優勢，以保證集團戰略管理目標的實現。

二、實施方案的探索之路

浙江物產的管理層很清楚一個ERP系統的實施遠沒有想象中的那樣簡單，借鑒了國內大量的企業實施ERP的經驗，他們組建了一支包括主要高層在內的規劃和實施團隊，開始實施方案的探索之路。

1.確定報表監控方案

集團財務的信息化是作為浙江物產集團ERP實施的第一步。“從企業管理而言，財務信息化只是一個方面，但財務信息化最標準化，最模塊化、最容易實現。而從使用要求而言這也是最迫切的，所以先建設整個集團財務的信息化”。

在確定了集團財務信息化作為ERP實施的第一步后，項目組依然遇到了一些困難。在項目組的最初計劃中，集團財務的核算、預算、資金、合并報表等業務是要一起開始實施的。但是，集團下屬企業正在使用的8種不同核算軟件讓項目組犯起了頭疼。當時有兩種解決方案，一種解決方案是將現有的8種軟件全部替換，另一種是實現異構系統的集成，達成集團的管理目標。

第一種方案很快就被項目組否定了，之所以否決，考慮到這不但是個成本問題，而且所有的下屬企業使用人員還涉及到一個重新學習和應用熟練的問題：“原來使用很多不同的軟件應用系統，我們已經有路徑依賴了。在集團層面實施的新軟件要和這些原有軟件能夠兼容，實現一些無縫的數據連接”。

在決定了下屬機構的軟件系統不需更換之后，項目組同樣遇到了一些問題，首要的就是財務管理的具體業務內容中，到底哪一塊該首先實施。

經過對現狀的仔細研究與分析，項目組決定首先實施集團的合并報表系統，浙江物產集團信息部的徐部長描述那段歷史時說：“我們迫切需要應用一個系統對所有成員企業進行財務監控，進行財務這條線的集中管控，在無法統一下屬成員企業的軟件系統的情況下，最好的辦法就是通過報表監控。”

2.實施思路

當時的報表合并在及時性、準確性、全面性上與集團財務管理的要求還存在不小的差距，并且業務處理的工作量也很大。基于加強集團與子集團的信息集成與共享、提高財務監管和控制力度、實現科學的決策管理、加強績效考核管理、規避企業經營風險等目標，在整個實施過程中，需要貫徹“從上而下規劃、從下而上實施”及“整體方案、分步實施”的指導思想，按照先易后難、先簡單后復雜的方法，緊緊抓住集團合并報表基礎信息化，切實建好信息化基礎平臺，為物產集團逐步實現企業管理決策支持系統的信息化打好基礎。

3.實施策略

（1）先貫穿主流程，再全面推廣

由于物產集團主體層次多、行業多元化、地域分布廣、成員主體多、報表報告多，因此這項工作將非常艱巨、繁雜。為了使工作能夠有序進行，采取了先在小范圍內做到有序、可控，在積累經驗以后，再將成熟的方法和模式推廣到其他企業。

（2）先重點報表，再完善體系

企業的報表種類繁多，涉及到企業經營管理的方方面面，由于時間的關系，需要將報表進行初步的分類，對于迫切的、重要的報表先上線，等操作人員熟練掌握系統以后，再逐步完善。

（3）先實施軟件核心功能，再細化方便

在試點或推廣的時候，采取“先拉通主流程，再細化方便”的策略，在確保主流程已經完成的前提下，逐步細化方便性和靈活性的操作。

（4）統一規劃，統一管理

由于項目實施涉及到129家成員企業，他們對報表編制內容的理解也各有不同。為了提高報表數據的真實性、有效性、可比性，從集團層面對報表的格式、內容、經濟意義、編制方法進行統一。從集團層面“統一核算制度，統一報表體系，統一科目體系”，各成員單位按照統一標準進行報表的編制和上報。

三、實施步驟和內容

第一步：集團總部統一建立合并范圍

首先針對詳細分類為“合并報表類型”的合并范圍，集團總部根據法定權益關系定義合并范圍，合并范圍建立時按組織架構層級建立，先建立浙江物產集團集團合并，在浙江物產集團集團合并下建立二級子集團合并，在二級子集團合并下建立三級子集團合并，一直到最明細分子公司并選擇各合并的合并單元。

針對只需要進行匯總的報表建立平行關系的集團大合并范圍（由浙江物產集團集團總部直接將所有參與合并的公司的報表直接進行合并，實際上只有二級），選擇合并單元為集團所有的下屬公司，不論層級關系。

第二步：集團總部定義個別報表模板

集團對于需要進行法定合并的報表，制定個別報表模板，同時定義往來明細個別報表和各種合并報表模板。

第三步：集團總部將個別報表模板分配到法定合并下屬公司

按合并范圍的層級關系，集團總部報表將“合并報表類別”的個別報表分配到各子集團合并范圍，各子集團將個別報表層層下發到最明細的下屬公司。同時將直接匯總、匯總報表、綜合分析表類型的個別報表模板分配到集團大合并范圍。

第四步：集團下屬公司編制個別報表

對于法定合并范圍內應用財務軟件的分子公司，在現有的系統報表模塊中定義和模板對應的報表，從現有的ERP系統進行科目余額表取值，形成個別報表。沒有使用財務軟件的企業直接在EAS系統（新一代企業管理應用套件，即金蝶最新的ERP應用解決方案）中進行編制個別報表。

第五步：集團下屬公司將個別報表導入EAS系統

將生成個別報表通過接口導入工具導入EAS系統，生成EAS系統中的個別報表。

異構系統數據集成實現流程如圖。

第六步：下屬單位對個別報表檢查，確認無誤后提交

各法定合并范圍的分子公司在EAS系統中對填制或導入的個別報表進行報表項目差異、表內勾稽關系、表間勾稽關系進行檢查，確認無誤后提交個別報表。

第七步：集團總部或下屬子集團接收下屬公司上報的報表

對于需要逐級進行合并的報表，子集團接收下屬公司的個別報表。不需要逐級進行合并的個別報表直接由集團總部接收。

第八步：子集團在系統中自動生成匯總報表

子集團接收下屬公司上報的個別報表后，基于子集團層面進行匯總，得到各子集團需要的匯總報表。

第九步：子集團編制工作底稿

子集團根據下屬公司上報的往來明細，自動生成往來抵消分錄后，編制子集團合并報表的工作底稿。

第十步：子集團合并報表后，提交合并報表

子集團根據工作底稿生成合并報表，確認無誤后提交參與上一級的報表合并。

第十一步：總部報表匯總

總部接收二級子集團提交的“合并報表類別”的子集團合并報表生成集團匯總報表。

第十二步：總部工作底稿編制

總部對涉及總部和二級子集團的往來交易明細自動生成抵銷分錄，然后編制合并報表工作底稿。

第十三步：總部報表合并

集團總部根據工作底稿在系統中自動生成合并報表，確認后進行保存和歸檔。

三、企業應用效果

EAS系統的應用，為浙江物產帶來了一些明顯的效率和效益：

①集團財務報表的報告時間由原先的15天縮短為5天。

②集團總部能夠實時在線監控所有分支機構的財務狀況和集團的一些管理報表。

篇12

物產集團作為一個大型流通企業集團，經營范圍比較廣泛，是以生產資料流通為主業，集國內外貿易、物流配送、加工業、賓館服務業、期貨拍賣業等領域為一體的大型綜合集團。物產集團各下轄單位地域分布廣闊，管理空間跨度大，各單位在規模和經營范圍等方面差異較大，集團總部控制力度也有所不同。總體來說，物產集團在管理上面臨以下挑戰： 

1.企業地域分布較散,管理空間大，從而增大了管理成本，增加了異地監控的難度。 

2.對下級單位業務控制力度差異較大, 對所屬企業可能存在的經營風險監控不夠。 

3.企業規模差異較大, 相同級別的下屬企業，有的規模較大，有的規模較小，從管理規范要求上難以統一。 

4.經營范圍差異較大，呈現出多種經營的發展趨勢，企業面臨跨行業經營的管理挑戰。 

浙江物產集團實施erp的動因在于: 

一是在金融平臺、信息平臺、物流平臺的建設中，信息平臺屬于基礎設施，貫穿其他兩大平臺。 

二是公司需要在地理上分散的各個實體之間整合其管理系統，集成管理。 

三是在傳統經營方式向現代經營方式的變革過程中，需要用erp突破管理拐點。 

但當時的基礎條件不夠成熟，集團公司還沒有一家成員企業全面實行財務信息網絡化，集團公司合并報表范圍內的單位共129家，各項基礎工作還達不到實行信息網絡化的要求，具體情況為： 1.近1/4的單位未實行會計電算化。129家產生合并報表的個別表企業中，98家使用會計核算軟件，且所用軟件各不相同。 

2.報表合并和傳輸效率低。各級報表合并以手工為主，報表上傳有紙質、傳真、電子郵件和軟盤等方式，沒有使用網絡，效率較低。 

3.報表信息及時性較差。從每月2日開始成員企業通過層層合并，最后合并報表到集團公司的時間在18日左右，導致集團公司的個別報表和合并報表要在18日以后才能產生。 

4.財務信息不共享，數據資料查詢困難。不同的會計核算軟件、電算化和手工操作并存，導致了財務信息的不能共享，數據資料查詢困難。 

企業管理信息化是企業增強核心競爭力的客觀需要，是實現管理創新的重要途徑，也是解決企業管理中突出問題的有效措施。國有控股公司戰略目標的基本要求是資本保全（保值、增值），實踐證明缺乏有效的內部控制機制是影響企業戰略貫徹到位的主要因素。 

隨著物產集團的迅速發展，資本投入的多元化、專業化、國際化，外部監管和內部管理都對迅速、準確提供財務信息提出越來越高的要求。為順應信息時代的這種新要求，物產集團迫切感到企業的發展，需要全面系統地引進先進的企業管理方法、手段及工具，集團高層領導對企業信息化建設項目高度重視，希望通過信息化的手段支持管理模式, 改造并整合公司的信息資源，使其成為真正意義上的戰略資源，提升企業的核心競爭力,并以此信息資源為基礎為公司高層決策提供強大的支持，建立競爭優勢，以保證集團戰略管理目標的實現。 

二、實施方案的探索之路 

浙江物產的管理層很清楚一個erp系統的實施遠沒有想象中的那樣簡單，借鑒了國內大量的企業實施erp的經驗，他們組建了一支包括主要高層在內的規劃和實施團隊，開始實施方案的探索之路。 

1.確定報表監控方案 

集團財務的信息化是作為浙江物產集團erp實施的第一步。“從企業管理而言，財務信息化只是一個方面，但財務信息化最標準化，最模塊化、最容易實現。而從使用要求而言這也是最迫切的，所以先建設整個集團財務的信息化”。 

在確定了集團財務信息化作為erp實施的第一步后，項目組依然遇到了一些困難。在項目組的最初計劃中，集團財務的核算、預算、資金、合并報表等業務是要一起開始實施的。但是，集團下屬企業正在使用的8種不同核算軟件讓項目組犯起了頭疼。當時有兩種解決方案，一種解決方案是將現有的8種軟件全部替換，另一種是實現異構系統的集成，達成集團的管理目標。 

第一種方案很快就被項目組否定了，之所以否決，考慮到這不但是個成本問題，而且所有的下屬企業使用人員還涉及到一個重新學習和應用熟練的問題：“原來使用很多不同的軟件應用系統，我們已經有路徑依賴了。在集團層面實施的新軟件要和這些原有軟件能夠兼容，實現一些無縫的數據連接”。 

在決定了下屬機構的軟件系統不需更換之后，項目組同樣遇到了一些問題，首要的就是財務管理的具體業務內容中，到底哪一塊該首先實施。 

經過對現狀的仔細研究與分析，項目組決定首先實施集團的合并報表系統，浙江物產集團信息部的徐部長描述那段歷史時說：“我們迫切需要應用一個系統對所有成員企業進行財務監控，進行財務這條線的集中管控，在無法統一下屬成員企業的軟件系統的情況下，最好的辦法就是通過報表監控。” 

2.實施思路 

當時的報表合并在及時性、準確性、全面性上與集團財務管理的要求還存在不小的差距，并且業務處理的工作量也很大。基于加強集團與子集團的信息集成與共享、提高財務監管和控制力度、實現科學的決策管理、加強績效考核管理、規避企業經營風險等目標，在整個實施過程中，需要貫徹“從上而下規劃、從下而上實施”及“整體方案、分步實施”的指導思想，按照先易后難、先簡單后復雜的方法，緊緊抓住集團合并報表基礎信息化，切實建好信息化基礎平臺，為物產集團逐步實現企業管理決策支持系統的信息化打好基礎。 

3.實施策略 

（1）先貫穿主流程，再全面推廣 

由于物產集團主體層次多、行業多元化、地域分布廣、成員主體多、報表報告多，因此這項工作將非常艱巨、繁雜。為了使工作能夠有序進行，采取了先在小范圍內做到有序、可控，在積累經驗以后，再將成熟的方法和模式推廣到其他企業。 

（2）先重點報表，再完善體系 

企業的報表種類繁多，涉及到企業經營管理的方方面面，由于時間的關系，需要將報表進行初步的分類，對于迫切的、重要的報表先上線，等操作人員熟練掌握系統以后，再逐步完善。 

（3）先實施軟件核心功能，再細化方便性功能 

在試點或推廣的時候，采取“先拉通主流程，再細化方便性功能”的策略，在確保主流程已經完成的前提下，逐步細化方便性和靈活性的操作。 

（4）統一規劃，統一管理 

由于項目實施涉及到129家成員企業，他們對報表編制內容的理解也各有不同。為了提高報表數據的真實性、有效性、可比性，從集團層面對報表的格式、內容、經濟意義、編制方法進行統一。從集團層面“統一核算制度，統一報表體系，統一科目體系”，各成員單位按照統一標準進行報表的編制和上報。 

三、實施步驟和內容 

第一步：集團總部統一建立合并范圍 

首先針對詳細分類為“合并報表類型”的合并范圍，集團總部根據法定權益關系定義合并范圍，合并范圍建立時按組織架構層級建立，先建立浙江物產集團集團合并，在浙江物產集團集團合并下建立二級子集團合并，在二級子集團合并下建立三級子集團合并，一直到最明細分子公司并選擇各合并的合并單元。 

針對只需要進行匯總的報表建立平行關系的集團大合并范圍（由浙江物產集團集團總部直接將所有參與合并的公司的報表直接進行合并，實際上只有二級），選擇合并單元為集團所有的下屬公司，不論層級關系。 

第二步：集團總部定義個別報表模板 

集團對于需要進行法定合并的報表，制定個別報表模板，同時定義往來明細個別報表和各種合并報表模板。 

第三步：集團總部將個別報表模板分配到法定合并下屬公司 

按合并范圍的層級關系，集團總部報表將“合并報表類別”的個別報表分配到各子集團合并范圍，各子集團將個別報表層層下發到最明細的下屬公司。同時將直接匯總、匯總報表、綜合分析表類型的個別報表模板分配到集團大合并范圍。 

第四步：集團下屬公司編制個別報表 

對于法定合并范圍內應用財務軟件的分子公司，在現有的系統報表模塊中定義和模板對應的報表，從現有的erp系統進行科目余額表取值，形成個別報表。沒有使用財務軟件的企業直接在eas系統（新一代企業管理應用套件，即金蝶最新的erp應用解決方案）中進行編制個別報表。 

第五步：集團下屬公司將個別報表導入eas系統 

將生成個別報表通過接口導入工具導入eas系統，生成eas系統中的個別報表。 

異構系統數據集成實現流程如圖。 

第六步：下屬單位對個別報表檢查，確認無誤后提交 

各法定合并范圍的分子公司在eas系統中對填制或導入的個別報表進行報表項目差異、表內勾稽關系、表間勾稽關系進行檢查，確認無誤后提交個別報表。 

第七步：集團總部或下屬子集團接收下屬公司上報的報表 

對于需要逐級進行合并的報表，子集團接收下屬公司的個別報表。不需要逐級進行合并的個別報表直接由集團總部接收。 

第八步：子集團在系統中自動生成匯總報表 

子集團接收下屬公司上報的個別報表后，基于子集團層面進行匯總，得到各子集團需要的匯總報表。 

第九步：子集團編制工作底稿 

子集團根據下屬公司上報的往來明細，自動生成往來抵消分錄后，編制子集團合并報表的工作底稿。 

第十步：子集團合并報表后，提交合并報表 

子集團根據工作底稿生成合并報表，確認無誤后提交參與上一級的報表合并。 

第十一步：總部報表匯總 

總部接收二級子集團提交的“合并報表類別”的子集團合并報表生成集團匯總報表。 

第十二步： 總部工作底稿編制 

總部對涉及總部和二級子集團的往來交易明細自動生成抵銷分錄，然后編制合并報表工作底稿。 

第十三步：總部報表合并 

集團總部根據工作底稿在系統中自動生成合并報表，確認后進行保存和歸檔。 

三、企業應用效果 

eas系統的應用，為浙江物產帶來了一些明顯的效率和效益： 

①集團財務報表的報告時間由原先的15天縮短為5天。 

②集團總部能夠實時在線監控所有分支機構的財務狀況和集團的一些管理報表。 

篇13

合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。在2006年前，我國沒有制定合并財務報表的準則，實務中合并財務報表的編制是按照1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規定》來進行報表合并的操作。由于該規定出臺時，是我國剛剛開始全面進行會計改革，剛剛引進合并報表的概念，因此很多內容不十分完善。特別是其后10年中，我國的會計制度和準則也發生了重大的變化，原有的暫行規定在實施過程中不斷暴露出一些問題，比如合并報表的合并范圍、子公司超額虧損、合營公司的合并方式等等。這些情況都迫切的要求我國制定出新的合并財務報表的規范。

財政部為了規范合并財務報表的編制和列報，在2006年制定和頒布了《企業會計準則第33號――合并財務報告》。該準則以國際上目前通行的實體理論為基礎，以控制為確定合并范圍的依據，對合并財務報表的編制做出了比較全面的規范。從準則出臺后的執行情況看，對我國合并財務報表的編制工作起到了積極的作用，基本解決了我國現有公司結構情況下的報表合并的主要問題。但是筆者認為，該準則還存在一些不完善之處。本文主要探討在特殊情況下，合并報表范圍的問題。

二、特殊目的實體對合并報表范圍的影響

《企業會計準則第33號――合并財務報告》給出了合并財務報表的合并范圍的定義①：

第六條 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。

第七條 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。

第八條 母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：

（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。

（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。

（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。

（4）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。

第九條 在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。

第十條 母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

這些規定與IAS(國際財務報告準則)27“合并和單獨財務報表”相比，控制的概念基本一致。但是國際財務報告準則引入了“特殊目的實體（SPE）”的概念。國際會計準則委員會常設解釋委員會（SIC）解釋公告第12號 ― 特殊目的實體中規定：當企業實質上控制了一個特殊目的實體，應將該特殊目的實體納入合并范圍。

那么，什么是特殊目的公司？

國際會計準則委員會常設解釋委員會（SIC）解釋公告第12號中指出②：

1. 創立企業的目的可能是為了實現界定清楚的某個具體目標（例如，進行租賃，從事研究和開發活動，或者實現金融資產證券化）。這樣的特殊目的實體可能采取公司、信托、合伙或非公司實體的形式。通常，特殊目的實體根據法律程序創立，這些法律程序對管理機構、受托人或管理人員就特殊目的實體經營活動的決策權施加嚴格的限制，有時是永久的限制。這些條款經常是這樣的，指導特殊目的實體持續經營活動的政策不應由除創立者或發起者以外的其他人加以修訂（也就是說，他們根據所謂的“自動駕駛”原則進行經營活動）。

2. 發起人（或創立特殊目的實體的公司）經常轉讓資產給特殊的實體，取得使用由特殊目的實體持有的資產權力，或向其提供勞務，而其他參與者（資本提供者）則可能提供資金給特殊目的實體。與特殊目的實體進行交易的公司（經常是創立者或發起人）可能在實質上控制特殊目的實體。

例如：投資人甲，投資100萬元人民幣設立A公司，主要從事生產產品。又投資20萬元設立B公司，從事銷售A公司生產的產品（A公司產品100%的經B公司銷售，B公司則是100%的銷售A公司的產品）。從股權上看，A公司同B公司沒有任何的控制關系。但是從實質上看，A公司同B公司是同一投資人控制下的公司，B公司的存在是完全為A公司服務的，沒有A公司的存在，B公司也將不會持續經營。相對于A 來說，B公司就是他的特殊目的公司。B公司不能自我支持。他是在取得A公司產品銷售權的情況下從事經營活動的。

《國際會計準則第27號――合并財務報表和對子公司投資的會計》第12段同時也指出了可能導致控制的幾種情形，即使一個公司擁有另一個公司表決權的一半或少于一半，也是如此。類似地，即使一個公司不擁有特殊目的實體權益或只擁有很少部分，也可能存在控制。在每一種情況下，在應用控制概念時要求對所有相關因素作出判斷 ③。下述情形也可能表明公司控制特殊目的實體，例如：

（1）特殊目的實體的經營活動在實質上是由公司根據其特定經濟業務的需要實施的，以便從特殊目的實體的經營活動中獲取利益；

（2）公司在實質上具有獲取特殊目的實體以經營活動中產生的大部分經濟利益的決策權，或者按“自動駕駛”原則，公司已經委托了這些決策權；

（3）公司在實質上具有獲取特殊目的實體在經營活動中產生的大部分經濟利益的權力，因而承受著特殊目的實體經營活動可能存在的風險；

（4）出于從特殊目的實體經營活動中獲取經濟利益的目的，公司在實質上保留了與特殊目的實體或其資產相關的大部分剩余風險或所有權風險。

為什么要關注特殊目的公司呢？主要原因是通過特殊目的公司的運作，公司間可以完成轉移成本、費用，人為制造利潤。

如前例，在經營中，如果A公司需要獲得較高的報表利潤，他完全可以提高他的售價，將產品銷售給B公司，而B公司在銷售中就會產生一定的虧損。但是從A公司個體的報表中是無法看出這個財務信息的。同理，如果A公司需要降低他的利潤，他可以降低他的售價，將產品銷售給B公司，讓B公司獲得較高的利潤，而這個信息我們在A公司的報表中一樣無法獲知。在我國目前的會計準則中，對于A，B公司的這種沒有股權控制，但是屬于同一控制主體下的情況，只能認定為是關聯方，按照關聯方準則對他們間的交易進行批露。但是B公司的經營狀況和財務報表，在A公司的報表信息中是無法看到的。只有將A公司和B公司的報表合并才能真實地反映出A公司的真實經營情況。