引論：我們?yōu)槟砹?3篇稅收征收管理法概論范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

我國1983年出版的《行政法概要》統(tǒng)編教材中最早提出了行政自由裁量權(quán)的概念，即“凡法律沒有詳細規(guī)定，行政機關(guān)在處理具體案件時，可以在各種可能采取的行動方針中進行選擇，根據(jù)行政機關(guān)的判斷采取某種行動，或不采取行動。”概括地說，行政自由裁量權(quán)就是指行政主體在法律、法規(guī)規(guī)定的范圍和幅度內(nèi)，對具體行政行為的自行決定權(quán)，即對行為范圍、方式、種類、時限等的選擇權(quán)。行政自由裁量權(quán)的存在是必然的、合理的，而控制又是必須的，新施行的《稅收征收管理法》中有多個條款涉及稅務行政自由裁量權(quán)。

二、稅收自由裁量權(quán)存在的依據(jù)

（一）法律不確定性是自由裁量權(quán)存在的哲學依據(jù)

具體表現(xiàn)在：

1.法律規(guī)則的非完備性。社會生活紛繁復雜，由立法者制定的法律規(guī)則不可能包羅萬象，把社會關(guān)系的所有方面都納入到調(diào)整范圍當中，然而，沒有法律規(guī)則的約束調(diào)整并不意味著人們不會發(fā)生紛爭。只有允許自由裁量的存在，才可能解決人們?nèi)粘Ｉ钪谐霈F(xiàn)的各種稅務問題。

2.法律規(guī)則的程序公正和結(jié)果公正的矛盾性。古希臘伊壁鳩魯所指出：“在稍微具體地適用法律的時候，它對某些人是不利的、錯誤的，而對另一些人也可能是有利的、正確的，法律也可能會因條件而變?yōu)閻悍ā！奔热环梢?guī)則的程序公正并不能完全消除普遍公正與個別公正之間的矛盾，那么作為調(diào)和矛盾的途徑，自由裁量便成為需要和必然。這個問題稍后詳述。

3.法律規(guī)則的語言載體性。法律規(guī)則借助于語言文字來傳達，然而由于我們語言的豐富和微妙以及每個人的認知能力等相關(guān)背景的不同，因此對法律條文的理解也不同，法律規(guī)則不可避免地存在問題、偏差。

4.法律規(guī)則的穩(wěn)定性與現(xiàn)實社會的變動性之間的矛盾。相對于多變的社會生活而言，規(guī)則永遠是相對靜止的，這種相對靜止性提供了“安全”和“秩序”的前提，但也束縛了新興事物的發(fā)展變化，雖然這種阻滯是“安全”和“秩序”的必要成本，但是也要做盡可能的削減，因此需要將必要的彈性賦予法律規(guī)則的執(zhí)行。

征稅決定不僅要建立在客觀的應稅事實基礎(chǔ)之上，而且也要遵守形式主義原則：屬于相同情況的納稅人或稅收事項應得到同樣對待，而屬于不同情況的納稅人或稅收事項則應得到與這種不同情況相適應的差別對待，這是確保公平的必要條件。但是，由于納稅人的應稅行為千差萬別，納稅人自身的情況也很不相同，而稅法規(guī)范則較為原則、抽象和一般化，有時候?qū)唧w案例的概況性判定缺乏準確性，如果機械地適用稅法規(guī)范，不僅無法使實體正義目標從抽象走向具體、從理性走向現(xiàn)實，而且在許多情況下還會導致非正義結(jié)果的產(chǎn)生。因此，對于征稅裁量行為，法律應允許征稅機關(guān)擁有必要的自由裁量權(quán)，以使稅法得到公正適用。結(jié)果公正必須在“個別平等”與“一般平等”之間保持平衡，自由裁量權(quán)則是調(diào)和兩者的必要砝碼。

正是由于成文法的諸多不足，一個社會不可能也不應該純粹地、完全地依靠既定的法律來調(diào)整社會關(guān)系，而達到法治的目的。所以，要想實現(xiàn)真正意義上的用法律解決問題，就要執(zhí)法者在充分維護法律嚴肅性和法律尊嚴的前提下，在法律所允許的范圍內(nèi)充分發(fā)揮人的主觀能動性，對法律條文進行一些必要的解讀，以彌補成文法的不足，這就要求法律在設(shè)定上給執(zhí)法者一定的自由裁量權(quán)。

（二）保證行政效率是自由裁量權(quán)存在的決定因素

由于法律的不確定性，加之社會現(xiàn)象多變，為了使稅務機關(guān)能夠?qū)彆r度勢、權(quán)衡輕重，不至于錯過時機，法律、法規(guī)必須賦予稅務機關(guān)在規(guī)定的原則和范圍內(nèi)行使自由裁量權(quán)的權(quán)利，使得稅務機關(guān)有靈活機動的余地，從而有利于稅務機關(guān)進行稅務管理。

三、加強稅收自由裁量權(quán)的有效控制

稅收自由裁量權(quán)存在的依據(jù)上文已進行了分析，但相對于規(guī)范、確定的其他法律權(quán)利而言，它畢竟是某種稅收執(zhí)法權(quán)限的延伸，自由裁量權(quán)的應用是以稅收征管的法制化、公開化和公正化為前提的。當前，我國稅收征管實踐中，存在著稅務行政自由裁量權(quán)被濫用的現(xiàn)象，已成為妨礙依法治稅進程的重要因素。裁量權(quán)的自由應是相對于法律原則、幅度和范圍的相對自由，而非絕對自由，它的履行應代表國家利益和社會公眾利益。為防止被濫用，應對其進行有效的制約和監(jiān)督，建立起多層次的制約機制。

（一）從制度層面完善我國的稅收行政自由裁量權(quán)

即從以下幾方面著手立法控制、行政控制和司法控制，建立合理分權(quán)為基礎(chǔ)的權(quán)力制約機制。立法機構(gòu)應明確授予權(quán)限的目標，應反復考慮，認真論證，以防止其選擇范圍過寬而導致稅收執(zhí)法中自由裁量權(quán)的濫用。科學設(shè)置各級稅務機關(guān)的內(nèi)部機構(gòu)，實施合理分權(quán)，形成上下級之間相互監(jiān)督與平級機構(gòu)之間相互監(jiān)督的兩種監(jiān)督體系。配合獨立的司法審查，加強內(nèi)部自查，全面推行執(zhí)法責任制，明確各個執(zhí)法崗位職責、執(zhí)法程序以及考核評議標準，對執(zhí)法中的過錯行為要進行及時、公正、嚴肅追究，逐步實現(xiàn)稅收部門稅收信息透明化。這樣做，在降低監(jiān)管成本的同時增加了監(jiān)管途徑，增強了監(jiān)管力度。另外，要加強外部監(jiān)督，如人大、審計、財政、紀檢監(jiān)察、檢查等部門要加強與上述部門的溝通與協(xié)作。

（二）有效發(fā)揮非正式制度性自我約束與激勵機制的作用，加強稅收管理的道德化，即要提高稅務人員的素質(zhì)和職業(yè)道德

我們可創(chuàng)造出一種激勵人們自覺遵守道德的制度環(huán)境，培育“以人為本”的管理理念，通過多方面的稅務職業(yè)道德教育、法制教育，創(chuàng)設(shè)良好的物質(zhì)、文化環(huán)境，確保道德規(guī)范，充分發(fā)揮其調(diào)整和維系良好稅收征納關(guān)系的特點作用。

【主要參考文獻】

[1] 卞耀武.稅收征收管理法概論[M].人民法院出版社，2002.

[2] 施正文.稅收程序法論[M]. 北京大學出版社，2003.

[3] 安福仁.稅收自由裁量權(quán)的制度改革[J].東北財經(jīng)大學學報，2003，（09）.

[4] 周俊琪.《稅收征管法》中的自由裁量權(quán)及其控制[J].涉外稅務，2001，（11） .

篇2

1、關(guān)于稅法學與稅收學的區(qū)分問題

目前作為法學教育的稅法學與作為財經(jīng)類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學的理論基礎(chǔ)應該是法學而不應該是經(jīng)濟學。應從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學相區(qū)別。稅收學的基礎(chǔ)的研究目標應該是對稅制進行經(jīng)濟學分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達到稅收的最佳調(diào)控目標。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務，并使這些權(quán)利、義務得以實現(xiàn)作為研究的目標。

其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經(jīng)濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。

再次，稅法學所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內(nèi)容體系應主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學作為經(jīng)濟學理論主要應研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。

2、關(guān)于稅法與財政法的銜接問題

稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學引入一部分財政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調(diào)整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財政監(jiān)督和法律責任等部門法律法規(guī)。

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務委員財政機關(guān)也屬于國家稅務主管機關(guān)，國務院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機關(guān)則不是稅務主管機關(guān)。稅務主管機關(guān)和稅款征收機關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務機關(guān)、稅務人員以及經(jīng)稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務機關(guān)報告。”所以稅法與財政法有必要分離，稅務機關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯(lián)系較密切的財政法內(nèi)容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應包含在稅法學內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學。

關(guān)于財務會計管理，財政部門與稅務機關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計工作。”這一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規(guī)定了稅務機關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務機關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關(guān)在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調(diào)整，對二十余項指標的調(diào)整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內(nèi)容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內(nèi)容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內(nèi)容大多數(shù)稅法學教材尚未列入。

3、稅法學與經(jīng)濟法學的關(guān)系

經(jīng)濟法學無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。

根據(jù)我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業(yè)性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關(guān)知識為基礎(chǔ)，如會計學、經(jīng)濟學等，而目前法學專業(yè)學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學需要引入相關(guān)知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。

篇3

與稅法聯(lián)系較密切的財政法內(nèi)容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應包含在稅法學內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學。

關(guān)于財務會計管理，財政部門與稅務機關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計工作。”這一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規(guī)定了稅務機關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務機關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關(guān)在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調(diào)整，對二十余項指標的調(diào)整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內(nèi)容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內(nèi)容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內(nèi)容大多數(shù)稅法學教材尚未列入。

2、關(guān)于稅法學與稅收學的區(qū)分問題

目前作為法學教育的稅法學與作為財經(jīng)類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學的理論基礎(chǔ)應該是法學而不應該是經(jīng)濟學。應從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學相區(qū)別。稅收學的基礎(chǔ)的研究目標應該是對稅制進行經(jīng)濟學分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達到稅收的最佳調(diào)控目標。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務，并使這些權(quán)利、義務得以實現(xiàn)作為研究的目標。

其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經(jīng)濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。

再次，稅法學所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內(nèi)容體系應主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學作為經(jīng)濟學理論主要應研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。

3、稅法學與經(jīng)濟法學的關(guān)系

經(jīng)濟法學無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。

根據(jù)我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業(yè)性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關(guān)知識為基礎(chǔ)，如會計學、經(jīng)濟學等，而目前法學專業(yè)學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學需要引入相關(guān)知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。

另外，經(jīng)濟法應是一個學科而不應是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟法總論或經(jīng)濟法概論，側(cè)重于經(jīng)濟法的概念及研究對象，經(jīng)濟法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學生進入其他經(jīng)濟法律部門的學習奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟法學把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收錄進來，是經(jīng)濟法學力所難及的，既沒有必要，也不科學。那樣不但什么都講什么都講不清楚，而且又與其他課程內(nèi)容重復，既浪費學時，又造成“夾生飯”難煮的現(xiàn)象。

篇4

二、歷年考試命題規(guī)律

從2003年～2006年的考題分析，《稅法》試卷的命題具有一些明顯的特點，可以概括為以下幾個方面：

（一）重點突出、略有變動

雖然注冊會計師考試的一個顯著特點是考題覆蓋面廣，每一章、甚至每一節(jié)都會出題，但就歷年《稅法》試卷來看，考核內(nèi)容的重點非常突出。考核重點包括：增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅六個部分。

除了六個重點部分基本保持不變以外，每年都會在其余的實體稅法中選擇其中一個稅種作為當年考試的重點內(nèi)容。具體情況如下：

1.第一層次（非常重要）――共4章：

筆者僅以2004年～2006年試題中這4章分數(shù)分布統(tǒng)計如下表：

3.第三層次（次重點）――共10章：

其他十章，包括8個小稅種、開頭章和結(jié)尾章。從歷年考試來看，都是20分左右。

（二）理論聯(lián)系實際

注冊會計師考試的指導思想之一就是要求考生能夠靈活運用國家稅法的有關(guān)規(guī)定解決實際問題。因此考題在突出理論水平測試的基礎(chǔ)上，更注重測試考生的實際應用能力。

（三）題量大，題型格局不變

“題量大”主要表現(xiàn)在考題的文字信息量較大。《稅法》試卷的題型可以分為“客觀題”和“主觀題”兩大類。從2000年開始，主觀題和客觀題的總分值均為50分。今后，主觀題和客觀題的總分值平分秋色、各占一半的格局將不會有所改變。

（四）題型不變，題量和分值基本穩(wěn)定

歷年考試的題型沒有任何改變，始終是“單項選擇題題”、“多項選擇題題”、“判斷題”、“計算題”和“綜合題”五種類型。

就每種題型的單題題量來看，自2000年開始，單選題、多選題和判斷題的題量一直分別是15題、15題和20題，計算題的題量一直是4題，綜合題題量除了2004年是3題外，其余年度都是4題。

從每種題型的單題分值來看，從2000年開始，單選題、多選題和判斷題的單題分值均為1分；判斷題答錯倒扣1分；計算題的單題分值為3～6分，但一般為4～5分；“綜合題”的單題分值7分～10分，2004年和2005年綜合題的單題分值達到12分。

從總題量來看，各年在50～60題之間，近三年均為57題。

（五）試題難度略有所提高

從2000年開始，試題題量和難度有明顯加大，主要體現(xiàn)在試題的綜合程度提高了。原先的計算題基本上只考一個稅種，現(xiàn)在的計算題實際上也是綜合題了，只不過難度相對低一些而已。另外，在單選題、多選題和判斷題等題型中也有將不同考點合在一起考的趨勢。

三、2007年稅法考試大綱的變化

2007年度稅法科目考試大綱與2006年相比變化不大，主要修改內(nèi)容有：

（一）消費稅的征稅范圍由原來的11個稅目增加為14個稅目，部分稅目的稅率有所調(diào)整；

（二）城鎮(zhèn)土地使用稅出臺了新的暫行條例，主要變化內(nèi)容是擴大了納稅人的范圍和單位定額的提高；

（三）車船使用稅暫行條例更名為車船稅暫行條例，相關(guān)內(nèi)容也有些變化；

（四）企業(yè)所得稅的扣除項目（如工資費用、公益救濟捐贈）有所調(diào)整，納稅申報表及附表的填列方法有較大變化；

（五）個人所得稅中對轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)補充了部分規(guī)定，年收入達12萬元的個人應自行申報。

四、2007年注冊會計師《稅法》教材變動情況總結(jié)

2007年《稅法》課程考試大綱沒有變化，但教材在內(nèi)容上略有變化，其中有3章有一些重要政策變化，有10章變化較小，一點沒變化的有5章。各章變化主要表現(xiàn)在：

五、教材具體內(nèi)容解析

第一章稅法概論

【重點】稅收法律關(guān)系及稅法與其它法律的關(guān)系；稅法的制定與實施和我國現(xiàn)行稅法體系。

【難點】稅收法律級次、稅收管理權(quán)限和稅收征收管理范圍。

【考點一】稅收法律關(guān)系的確認

注意掌握稅收法律關(guān)系的構(gòu)成包括權(quán)利主體、權(quán)利客體、稅收法律關(guān)系的內(nèi)容三個方面；

稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更與消滅的條件；

稅收法律關(guān)系保護的內(nèi)容。

【考點二】稅法的構(gòu)成要素

注意掌握納稅人、征稅對象和稅率的判定以及基本形式。

【考點三】我國稅法的制定機構(gòu)

【考點四】我國現(xiàn)行稅法體系

我國稅收實體法是由21個稅收法律法規(guī)組成的。大致分為六類：

1.流轉(zhuǎn)稅類。包括增值稅、消費稅和營業(yè)稅。

2.資源稅類。包括資源稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

3.所得稅類。包括企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅。

4.特定目的稅類。包括固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅（已停征）、筵席稅、城市維護建設(shè)稅、土地增值稅、車輛購置稅和耕地占用稅。

5.財產(chǎn)和行為稅類。包括房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、屠宰稅和契稅。

6.關(guān)稅。

第二章增值稅法

【重點】應納稅額計算，幾種特殊經(jīng)營行為稅務處理，出口退稅，增值稅專用發(fā)票的使用與管理。

【難點】增值稅一般納稅人應納稅額計算中銷售額的內(nèi)容，視同銷售行為，準予抵扣和不準予抵扣進項稅額的規(guī)定，進項稅額申報抵扣的時間，出口退稅中“免、抵、退”辦法的應用。

【本章調(diào)整內(nèi)容】

1.增加高校后勤實體取得增值稅應稅范圍的收入，繳納增值稅的征免規(guī)定；

2.增加納稅人銷售貨物，由于購貨方累計購買一定數(shù)量給予的價格優(yōu)惠和補償，增值稅納稅規(guī)定；

3.增加收購煙葉進項稅額抵扣的計算公式；

4.增加貨物運輸發(fā)票改版涉及增值稅進項稅額抵扣的規(guī)定；

5.增加一般納稅人購進采集增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)信息的掃描器具和計算機，準予抵扣進項稅額的規(guī)定；

6.增加外商投資項目購進國產(chǎn)設(shè)備退稅的政策。

【考點一】增值稅納稅人的判定條件

注意一般判定條件和特殊判定條件的應用。

【考點二】流轉(zhuǎn)稅各個稅種在征稅對象方面的關(guān)系

【考點三】應稅銷售額的確定

注意掌握一般銷售額的確認、特殊銷售方式下銷售額的確定以及特殊企業(yè)銷售額的確定。

【考點四】視同銷售行為的判定以及銷售額的確定

注意視同銷售行為的兩種判定標準和組成計稅價格的確定。

【考點五】一般納稅人進項稅額的確定

注意可以進行進項稅額的發(fā)票、抵扣時間和抵扣金額的確定。

【考點六】不得抵扣的進項稅額的規(guī)定

注意直接用于非應稅項目的物資，取得的增值稅發(fā)票注明的進項稅額直接計入相關(guān)成本；

中途用于非應稅項目的進項稅額需要進行結(jié)轉(zhuǎn)（進項稅額轉(zhuǎn)出）

【考點七】進口業(yè)務增值稅額的計算方法

注意進出口關(guān)稅的組成計稅價格的計算。

第三章消費稅法

【重點】消費稅的征收范圍，應納稅額的計算，自產(chǎn)自用和委托加工應稅消費品的稅務處理，進口應稅消費品應納稅額的計算。

【難點】復合計稅貨物計稅辦法；外購和委托加工收回應稅消費品已納消費稅的扣除，委托加工應稅消費品應納稅額的計算，進口卷煙的計算，出口退稅的計算。

【本章調(diào)整內(nèi)容】

1.對消費稅稅目與具體的征稅范圍做出了調(diào)整；

2.對外購和委托加工取得的應稅消費品已納稅款扣除的范圍做出了調(diào)整；

3.對消費稅稅率表做出了調(diào)整；

4.對應稅消費品的成本利潤率做出了調(diào)整。

【考點一】應納稅額的計算方法

注意從量定額計算方法、從價定率和從量定額混合計算方法、從價定率計算方法；特被需要注意酒類包裝物押金的納稅方法。

【考點二】生產(chǎn)領(lǐng)用外購已稅材料生產(chǎn)應稅產(chǎn)品消費稅的扣除方法

注意對生產(chǎn)領(lǐng)用外購已稅原材料繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品銷售的，計算應納消費稅時，按當期生產(chǎn)領(lǐng)用的數(shù)量計算扣除已納的消費稅稅額。

【考點三】委托加工應稅消費品的應納稅額的計算

注意納稅人的規(guī)定、組成計稅價格的確定以及收回委托加工物資后納稅的處理。

【考點四】進口應稅消費品應納稅額的計算

注意適用比例稅率的進口應稅消費品的應納稅額計算、實行從量定額稅率的應納稅額計算以及實行復合計稅辦法計算應納稅額（糧食白酒、薯類白酒）。

【考點五】出口應稅消費品應退稅額的計算

注意退（免）消費稅的政策規(guī)定以及出口應稅消費品退稅的計算與管理。

第四章營業(yè)稅法

【重點】營業(yè)稅的征稅范圍、應納稅額的計算、稅收優(yōu)惠、特殊經(jīng)營行為的稅務處理，稅收征收管理。

【難點】不同行業(yè)及項目計稅依據(jù)的確定與稅額計算，增值稅與營業(yè)稅范圍交叉征稅問題。

【本章調(diào)整內(nèi)容】

2007年教材與2006年相比，本章內(nèi)容變化不大，主要是根據(jù)新出臺的稅收政策做了以下幾個方面的調(diào)整：

1.增加無船承運業(yè)務營業(yè)稅的適用稅目及計稅依據(jù)的規(guī)定；

2.增加酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營方式取得的固定收入和分紅收入，營業(yè)稅納稅規(guī)定；

3.增加納稅人采用清包方式提供裝飾勞務，營業(yè)稅計稅依據(jù)的規(guī)定；

4.增加個人購買并銷售普通住房和非普通住房，營業(yè)稅納稅規(guī)定；

5.增加納稅人銷售自產(chǎn)建筑防水材料同時提供建筑業(yè)勞務，征稅問題的規(guī)定；

6.增加高校后勤實體取得經(jīng)營收入，營業(yè)稅納稅規(guī)定；

7.增加個人向他人無償贈送不動產(chǎn)，辦理營業(yè)稅免稅手續(xù)的規(guī)定。

【考點一】營業(yè)稅的稅目、稅率的特點

注意營業(yè)稅是按行業(yè)劃分九個稅目，稅率采用行業(yè)差別比例稅率。

【考點二】營業(yè)稅的計稅依據(jù)的確定

注意營業(yè)收入的全額納稅和差額納稅的規(guī)定。

【考點三】營業(yè)稅應納稅額的計算

應納稅額計算公式：

應納稅額=營業(yè)額×稅率

營業(yè)稅的營業(yè)額，可以分為按營業(yè)收入全額計稅，按營業(yè)收入差額計稅和按組成計稅價格計稅三種情況。

【考點四】營業(yè)稅與增值稅征稅范圍的劃分

注意混合銷售業(yè)務的判定方法；銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務的混合銷售業(yè)務的判定以及兼營業(yè)務的判定。

第五章城市維護建設(shè)稅法

【重點】城建稅的納稅人、稅率的選擇、計稅依據(jù)與應納稅額的計算。

【難點】城建稅是國家對繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅的單位和個人就實際繳納的“三稅”稅額為計稅依據(jù)而征收的一種稅。

【考點一】城市維護建設(shè)稅法納稅義務人的規(guī)定

城建稅的納稅義務人是指負有繳納“三稅”（增值稅、消費稅和營業(yè)稅）義務的單位和個人。需要注意的是，對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)不征收城建稅。

【考點二】城市維護建設(shè)稅法稅率

注意三檔差別比例稅率的適用范圍；特殊規(guī)定。

【考點三】城市維護建設(shè)稅法計稅依據(jù)

注意流轉(zhuǎn)稅的征收、免稅、罰款對城市維護建設(shè)稅的影響。

第六章關(guān)稅法

【重點】進口完稅價格確定（到岸價格組成、特殊進口）、出口完稅。價格確定、減免稅和征收管理等方面。

【難點】注意掌握完稅價格的確定和關(guān)稅的征收管理。

【考點一】關(guān)稅完稅價格

注意一般進口貨物完稅價格的計算、特殊進口貨物完稅價格（重點是3-8）的計算、出口貨物的完稅價格、進出口貨物完稅價格中運輸及相關(guān)費用和保險費計算。

【考點二】關(guān)稅稅收優(yōu)惠政策

關(guān)稅減免分為法定減免、特定減免和臨時減免三種類型，除法定減免外其它減免稅均由國務院規(guī)定。

【考點三】關(guān)稅征收管理

注意關(guān)稅繳納的時間規(guī)定和關(guān)稅強制執(zhí)行的兩種類型。

第七章資源稅法

【重點】資源稅的納稅人、稅目、計稅依據(jù)的確定、應納稅額的計算（包括減免資源稅的規(guī)定）和納稅地點的確定。

【難點】資源產(chǎn)品的劃分，稅額計算（特殊項目、減免等），增值稅與資源稅的結(jié)合。

【考點一】資源稅法納稅義務人的規(guī)定

資源稅納稅人是從事應稅資源開采或生產(chǎn)并進行銷售或自用的所有單位和個人。包括外商投資企業(yè)和外國企業(yè)（除國務院另有規(guī)定以外）。

【考點二】資源稅的稅目、稅率

目前只對礦產(chǎn)品和鹽征收，具體包括七個項目。

【考點三】減免稅

注意兩點：一是將稅收優(yōu)惠與稅款計算結(jié)合起來，如開采原油過程中用于加熱、修井的原油免稅；二是留意內(nèi)容中存在減免比例的情況，如對冶金聯(lián)合企業(yè)礦山開采的鐵礦石減按40%征收（即減免60%），有色金屬礦資源稅減免30%。

第八章土地增值稅法

【重點】征稅范圍、增值額的確定、應納稅額的計算、稅收優(yōu)惠政策、稅收征管制度。

【難點】應納稅額的計算。

【本章調(diào)整內(nèi)容】

1.增加優(yōu)惠政策中對普通標準住宅的解釋。

2.增加了房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅清算制度。

【考點一】土地增值稅的征稅范圍

1.轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)。

2.地上的建筑物及其附著物連同國有土地使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓。

【考點二】土地增值額的計算

土地增值稅實行四級超率累進稅率。土地增值稅的計算公式是：

應納稅額=增值額×稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)

計算時注意分步驟列式計算，第一步，確定應稅收入；第二步，確定扣除項目；第三步，計算土地增值額；第四步，計算增值額占扣除項目金額的百分比，以便確定適用稅率和速算扣除系數(shù)；第五步，計算應納稅額。

第九章城鎮(zhèn)土地使用稅法

【重點】納稅人、計稅依據(jù)以及減免稅規(guī)定。

【難點】本章無難點。

【本章調(diào)整內(nèi)容】

1.調(diào)整了納稅人范圍；

2.調(diào)整了稅額規(guī)定；

3.增加了對高校后勤實體的稅收優(yōu)惠。

重點與難點：納稅人、計稅依據(jù)以及減免稅規(guī)定等。

【考點一】納稅義務人（有變化）

城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人是在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)內(nèi)使用土地的單位和個人。

【考點二】計稅依據(jù)、稅率

計稅依據(jù)為納稅人實際使用的土地面積。適用地區(qū)幅度差別定額稅率。

第十章房產(chǎn)稅法

【重點】納稅人、計稅依據(jù)、稅額計算、稅收優(yōu)惠、納稅期限及地點等。

【難點】本章無難點。

【本章調(diào)整內(nèi)容】

增加了對學生公寓與高校后勤實體的稅收優(yōu)惠。

【考點一】房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)和稅率

從價計征――計稅依據(jù)是房產(chǎn)原值一次減除10%～30%的扣除比例后的余值；稅率為1.2%。

從租計征――計稅依據(jù)為房產(chǎn)租金收入；稅率為12%。

【考點二】熟悉征收管理與納稅申報。

第十一章 車船稅法

【重點】征稅對象、納稅人和稅額；計稅依據(jù)及稅額的計算。

【難點】本章無難點。

【考點一】納稅人

凡在中華人民共和國境內(nèi)擁有并且使用車船的單位和個人，為車船使用稅的納稅義務人。

【考點二】計稅依據(jù)

注意不同車輛的計稅標準不同。

【考點三】減免稅的規(guī)定。

第十二章 印花稅法

【重點】計稅依據(jù)、稅率和減免稅優(yōu)惠。

【難點】本章無難點。

【考點一】征稅范圍的判定

注意各種合同的判定標準。特別需要注意三個問題：

1.具有合同性質(zhì)的憑證應視同合同征稅；

2.未按期兌現(xiàn)合同亦應貼花；

3.同時書立合同和開立單據(jù)的貼花方法。

【考點二】計稅依據(jù)的確定

印花稅根據(jù)不同征稅項目，分別實行從價計征和從量計征兩種征收方法。

【考點三】減免稅優(yōu)惠

第十三章 契稅法

【重點】計稅依據(jù)及應納稅額的計算。

【難點】本章無難點。

【考點一】征稅范圍

契稅的征稅范圍為發(fā)生土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的土地和房屋。

【考點二】計稅依據(jù)

注意成交價格納稅和差額納稅的應用。

第十四章 企業(yè)所得稅法

【重點】應納稅所得額的確定、納稅調(diào)整項目的計算和股權(quán)投資業(yè)務的稅務處理。

【難點】股權(quán)投資業(yè)務的稅務處理。

【本章調(diào)整內(nèi)容】

1.所得額的確定當中涉及到計算稅前扣除限額時：

（1）計稅工資（月人均1600元）；

（2）三項經(jīng)費（統(tǒng)一按計稅工資和統(tǒng)一的比例，不存在按工資總額一說了）；

（3）公益捐贈（申報表有變化，所以口出限額也有變化，按申報表第16行“納稅調(diào)整后的所得”乘以比例）；

（4）廣告費（增加服裝生產(chǎn)企業(yè)廣告費按照收入的8%來扣除）。

2.所得稅的申報表

【考點一】收入總額的確定

注意掌握基本收入7項，特殊收入28項的具體內(nèi)容。

【考點二】借款費用支出的納稅調(diào)整

注意借款來源不同對納稅的調(diào)整、借款用途不同對納稅的調(diào)整。

【考點三】工資、薪金支出的納稅調(diào)整

注意九項工資薪金支出的確定、計稅工資的計算方法和應用。

【考點四】公益、救濟性捐贈支出的納稅調(diào)整

注意捐贈支出的機構(gòu)適用稅率的規(guī)定、稅前扣除方法的應用、掌握稅前扣除程序。

【考點五】業(yè)務招待費支出的納稅調(diào)整

注意扣除基數(shù)的確定以及扣除比例的應用。

【考點六】廣告費與業(yè)務宣傳費的納稅調(diào)整

注意廣告費稅前扣除條件的判定、扣除基數(shù)的確定、扣除比例的規(guī)定。

【考點七】企業(yè)股權(quán)投資所得的稅務處理

注意股權(quán)投資所得的形式：包括被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)；

股權(quán)投資所得的確認時間：不論企業(yè)會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)。

股權(quán)投資所得的計量：企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應按有關(guān)資產(chǎn)的公允價值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。

【考點八】企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓和損失的所得稅處理

股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認投資損失。

【考點九】企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)投資的所得稅處理

應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

【考點十】從被投資方分回稅后利潤（股息）應納稅額的計算

投資方所得稅稅率>被投資企業(yè)所得稅稅率時：要補稅

計算公式為：

1.來源于被投資企業(yè)的應納稅所得額＝投資方分回的稅后收益÷（1-被投資方適用稅率）

被投資方適用稅率：指實際稅率，不包括減免稅因素。

2.被投資方已繳稅款抵扣額＝來源于被投資企業(yè)的應納稅所得額×被投資企業(yè)的法定所得稅稅率

此處的稅率：指地區(qū)適用稅率（15%、24%）。

納稅人（被投資方）按稅法規(guī)定享受的定期減免稅優(yōu)惠，在投資方作補稅調(diào)整時，可參照饒讓原則，視為被投資方已繳稅款予以抵扣。

第十五章 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法

【重點】應納稅所得額的確定、稅收優(yōu)惠和資產(chǎn)的稅務處理。

【難點】應納稅所得額的確定。

【考點一】征稅對象和范圍的確定

1.總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)來源于中國境內(nèi)、境外所得；

2.在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所的外國企業(yè)來源于中國境內(nèi)所得；

3.在中國境內(nèi)未設(shè)機構(gòu)場所的外國企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得。

【考點二】應納稅所得額的計算方法

1.一般企業(yè)應納稅所得額的計算方法；

2.特殊行業(yè)應納稅所得額的計算方法；

3.特殊經(jīng)營方式應納稅所得額的計算方法。

【考點三】成本費用的列支范圍和標準

注意與企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定進行比較，特別關(guān)注與企業(yè)所得稅不同的內(nèi)容。例如：工資費用的扣除問題和業(yè)務招待費的扣除問題等。

【考點四】固定資產(chǎn)的稅務處理

注意殘值比例、折舊方法的有關(guān)規(guī)定

【考點五】無形資產(chǎn)稅務處理

沒有規(guī)定使用年限的，或者是自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷年限不得少于10年。

掌握直線法和攤銷。

第十六章 個人所得稅法

【重點】征稅對象的確定、居民納稅人和非居民納稅人的判定、計稅依據(jù)的確定和納稅額的計算。

【難點】計稅依據(jù)的確定。

【本章調(diào)整內(nèi)容】

1.個人所得稅中對轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)補充了部分規(guī)定；

2.收入達12萬元的個人應自行申報。

【考點一】納稅人的判定

1.判定標準：住所標準、時間標準；

2.居民納稅人：住所標準――習慣性住所；居住時間標準―― 一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)住滿365日，即以居住滿一年；

3.非居民納稅人：在中國境內(nèi)居住時間短于完整的一個納稅年度。

【考點二】工資、薪金所得的納稅問題

1.不予征稅項目的規(guī)定；

2.征稅項目的特殊規(guī)定：實行內(nèi)部退養(yǎng)辦法人員取得收入征稅問題以及職工取得的國有股權(quán)的勞動分紅等；

3.雇傭和派遣單位分別支付工資、薪金的費用扣除（雇傭單位扣除費用）；

4.雇主為其雇員負擔個人所得稅額的計算；

5.個人取得全年一次獎金等應納個人所得稅的計算；

6.對非居民個人不同納稅義務計算應納稅額的適用公式：

【考點三】個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得的計稅方法

應納稅所得額=收入總額-（成本+費用+損失+準予扣除的稅金）

準予扣除的項目：關(guān)注業(yè)務招待費（收入總額5‰以內(nèi)）等。

【考點四】勞務報酬所得的計稅方法

1.費用扣除

每次收入不超過4000元的，定額減除費用800元；每次收入在4000元以上的，定率減除20%的費用。

2.次的規(guī)定

（1）屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次，按次確定應納所得額；

（2）屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次，據(jù)以確定應納稅所得額。

此外，獲得勞務報酬所得的納稅人從其收入中支付給中介人和相關(guān)人員的報酬，除另有規(guī)定者外，在定率扣除20%的費用后，一律不再扣除。

【考點五】稿酬所得的計稅方法

注意每次收入的確定

1.個人每次以圖書、報刊方式出版、發(fā)表同一作品，不論出版單位是預付還是分筆支付稿酬，或者加印該作品后再付稿酬，均應合并為一次征稅。

2.在兩處或兩處以上出版、發(fā)表或再版同一作品而取得的稿酬，則可以分別各處取得的所得或再版所得分次征稅。

3.個人的同一作品在報刊上連載，應合并其因連載而取得的所得為一次。連載之后又出書取得稿酬的，或先出書后連載取得稿酬的，應視同再版稿酬分次征稅。

4.作者去世后，對取得其遺作稿酬的個人，按稿酬所得征稅。

【考點六】特許權(quán)使用費所得的計稅方法

1.應納稅所得額

（1）方法與勞務報酬所得的相同。

（2）對個人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓中所支付的中介費，若能提供有效合法憑證，允許從其所得中扣除。

2.應納稅額計算

特許權(quán)使用費所得適用20%的比例稅率，其應納稅額的計算公式為：

應納稅額=應納稅所得額×適用稅率

【考點七】利息、股息、紅利所得的計稅方法

1.股份制企業(yè)以股票形式向股東個人支付應得的股息、紅利時，應以派發(fā)紅股的股票票面金額為所得額，計算征收個人所得稅；

2.對個人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，自2005年6月13日起暫減按50%計入個人應納稅所得額；

3.對證券投資基金從上市公司分配取得的股息紅利所得，在代扣代繳個人所得稅時，也暫減按50%計入個人應納稅所得額。

【考點八】財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的計稅方法

1.應納稅所得額=每次收入額-財產(chǎn)原值-合理稅費

應納稅額=應納稅所得額×適用稅率

有價證券：

每次賣出債券應納個人所得稅額=（該次賣出該類債券收入

-該次賣出該類債券允許扣除的買價和費用）×20%

【考點九】個人所得稅的計稅方法

注意扣除捐贈款的計稅方法、境外繳納稅額抵免的計稅方法、兩個以上共同取得同一項目收入的計稅方法。

處理原則（先分、后扣、再稅）。

第十七章 稅收征收管理法

【重點】稅務管理、稅款征收、稅收法律責任及涉稅犯罪。在此基礎(chǔ)上，了解稅務人員職務犯罪等有關(guān)內(nèi)容。

【難點】本章無難點。

【考點一】稅務管理的內(nèi)容

【考點二】稅款征收制度

1.應納稅額的確定制度；

2.稅款征收制度。

第十八章 稅務行政法制

【重點】掌握稅務行政處罰的主體、簡易程序、一般程序中的聽證以及稅務行政復議的概念、申請與受理，了解稅務行政訴訟的概念特點。

篇5

在中國，伴隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的推行和資本市場的發(fā)展，關(guān)聯(lián)企業(yè)這種企業(yè)之間的聯(lián)合已成為現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的一種日趨重要的經(jīng)濟現(xiàn)象；另一方面，它卻是一種尚未得到充分認識和了解的法律現(xiàn)象。事實上，在西方，一些國家的法律已經(jīng)在嘗試對這一現(xiàn)象做出反應，盡管也許還不成熟。在英美國家，最早出現(xiàn)并最經(jīng)常使用的是“控股公司”（holdingcompany）和“子屬公司”（subsidiaries）。然而，這樣的名稱最多也不過表明公司之間的等級關(guān)系。而且，有關(guān)這方面的法律也僅存在于判例之中。目前在美國，像“公司體系”

（companysystems）和“關(guān)聯(lián)公司”（affiliatedcompanies）這樣的術(shù)語已經(jīng)開始在使用了，但這些概念還缺乏具體的法律內(nèi)容，它僅僅表明了存在于企業(yè)之間相對緊密的聯(lián)系①.在歐洲，如歐共體或法國，其法律文件中所出現(xiàn)的“公司集團”（groupedesociete），同樣缺乏對這種聯(lián)合形式的界定。所以，這一概念的定義仍然是模糊的②。只有在德國，這種商事企業(yè)的聯(lián)合才得到了法律的承認并有了正式的法律定義③.其最重要的表現(xiàn)形式就是康采恩（Konzern），即關(guān)聯(lián)企業(yè)（VerbundeneUnternehmn）-一個表示對若干法律上獨立的企業(yè)進行集中管理的術(shù)語④。其所謂關(guān)聯(lián)企業(yè)指法律上獨立之企業(yè)相互間有聯(lián)合關(guān)系。

在日本法律中，雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)沒有出現(xiàn)在基本法律中，但在其財務諸表規(guī)則中卻做出了較為詳細的闡述。該規(guī)則第8條第4款規(guī)定：一方公司實質(zhì)上擁有另一公司20%以上50%以下的表決權(quán)，并通過人事、資金、技術(shù)和交易等手段嚴重影響該公司的財務與經(jīng)營方針者為關(guān)聯(lián)公司。該財務諸表規(guī)則第8條第5款規(guī)定，當按照證券交易所的規(guī)定向政府報送財務報表的母公司及其子公司、關(guān)聯(lián)公司，以及財務報表報送公司是關(guān)聯(lián)公司時，與其有關(guān)聯(lián)的公司都叫做“關(guān)系公司”。換言之，關(guān)系公司是母公司和子公司以及其所謂關(guān)聯(lián)公司的統(tǒng)稱①.

我國臺灣地區(qū)接受并使用了“關(guān)系企業(yè)”這一表示統(tǒng)稱的概念，并且在使用上與日本的使用意義也是一致的。學者使用“關(guān)系企業(yè)”一詞作為具有母子關(guān)系、參股關(guān)系之企業(yè)聯(lián)合的統(tǒng)稱②.立法也徑直以“關(guān)系企業(yè)”作為其關(guān)系企業(yè)法的正式名稱。

在我國，人們已經(jīng)開始在使用關(guān)聯(lián)企業(yè)這一用語了。但作為正式的法律術(shù)語則僅見于我國的稅法之中③.根據(jù)我國稅法中的規(guī)定，所謂關(guān)聯(lián)企業(yè)是指：在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在著直接或者間接擁有或者控制關(guān)系、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制、其他在利益上具有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系的公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟組織④。

綜上所述，我們發(fā)現(xiàn)，作為一種廣泛的經(jīng)濟現(xiàn)象存在的關(guān)聯(lián)企業(yè)這種企業(yè)聯(lián)合體已經(jīng)逐漸引起了立法者的注意，盡管有關(guān)的規(guī)定仍然是初步的、自發(fā)的、不系統(tǒng)的。從上面的論述我們亦可以看出，即使是在法律概念上，尚未有公認的標準為人們所廣泛的接受。為了研究問題的方便，我們需要首先從學理上給關(guān)聯(lián)企業(yè)下一個定義：關(guān)聯(lián)企業(yè)是指企業(yè)之間為達到特定經(jīng)濟目的通過特定手段而形成的企業(yè)之間的聯(lián)合。這里所謂“特定的經(jīng)濟目的”是指企業(yè)之間為了追求更大的規(guī)模效益而形成的控制關(guān)系或統(tǒng)一安排關(guān)系；所謂“特定的手段”是指通過股權(quán)參與或資本滲透、合同機制或其他手段如人事聯(lián)鎖或表決權(quán)協(xié)議等方法：“企業(yè)之間的聯(lián)合”則是特指具有獨立法人地位的企業(yè)之間的聯(lián)合。如屬非獨立法人，則談不上聯(lián)合。

二、對關(guān)聯(lián)企業(yè)特質(zhì)的分析

（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)是一種具有獨立法人人格的企業(yè)之間的聯(lián)合體。

首先，關(guān)聯(lián)企業(yè)中的成員企業(yè)必須具有獨立的法律人格。這是構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)的一個不可或缺的前提條件。失去了這樣一個前提條件，就不可能形成關(guān)聯(lián)企業(yè)。因而，也就無關(guān)聯(lián)企業(yè)而言。關(guān)聯(lián)企業(yè)是一種由單體企業(yè)聯(lián)合起來的企業(yè)群體。在法律上，關(guān)聯(lián)企業(yè)的成員公司保持著各自的獨立的法人地位，各自享有獨立的法律人格。這就是說，關(guān)聯(lián)企業(yè)是由法律上各自獨立的成員企業(yè)所構(gòu)成的。它們之間的關(guān)系不是什么“兩級法人”或“多級法人”關(guān)系，而是平等的企業(yè)法人之間的聯(lián)合關(guān)系，但它們之間在經(jīng)濟事實上是不平等的，這正是我們研究關(guān)聯(lián)企業(yè)的意義所在。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)的財產(chǎn)也不表現(xiàn)為企業(yè)集團作為一個整體所享有的財產(chǎn)（盡管可能存在著集團財務管理），而是表現(xiàn)為各成員企業(yè)各自的獨立財產(chǎn)（盡管這種所謂的獨立的財產(chǎn)存在著事實上的關(guān)聯(lián)性和被支配性-由控制企業(yè)控制和支配）。關(guān)聯(lián)企業(yè)也沒有一個統(tǒng)一的意思機關(guān)。雖然有些企業(yè)集團設(shè)立有“總管理處”之類的機構(gòu)，但是，這類機構(gòu)充其量也只能發(fā)揮協(xié)調(diào)功能，不是一種意思機關(guān)，但在關(guān)聯(lián)企業(yè)法上仍然應當由法律明確其法律地位和責任關(guān)系。至于關(guān)聯(lián)企業(yè)中存在的統(tǒng)一管理問題，它的意思來自于支配企業(yè)（即關(guān)聯(lián)企業(yè)中能夠?qū)ζ渌蓡T企業(yè)施加影響的獨立企業(yè)）。它仍是屬于某一單體企業(yè)的決策范疇，而非關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種基于共同決策而形成的統(tǒng)一意志。

對于關(guān)聯(lián)企業(yè)本身的非法人地位問題，在我國，認識上尚存在著一些偏差和誤解。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)是一種經(jīng)濟聯(lián)合，具有集團特征，因而就有人認為關(guān)聯(lián)企業(yè)本身就是一個法人。一提到組建企業(yè)集團就一定要給它一個法人資格，實行所謂的“人、財、物、產(chǎn)、供、銷、黨、工、團”“九統(tǒng)一”的倒旗聯(lián)合。對大量的通過行政手段組建起來的企業(yè)集團實行“大法人”管“小法人”，從而在企業(yè)集團內(nèi)部形成了一種“多級法人”的奇怪現(xiàn)象，或者干脆取消成員企業(yè)的法人地位。誠然，在我國組建企業(yè)集團的過程中確實存在著上述若干問題，但這些問題的存在并不當然說明就有必要賦予企業(yè)集團以法人資格。這不僅不符合經(jīng)濟現(xiàn)實，而且涉及到一個如何對待企業(yè)集團的發(fā)展的法律政策問題。

關(guān)聯(lián)企業(yè)中各成員企業(yè)各自雖然在法律上保持著其獨立性，但其經(jīng)濟地位已經(jīng)發(fā)生了傾斜，關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部各成員公司之間在事實上形成了不平等的支配與從屬的關(guān)系，并引發(fā)出一系列法律問題，如從屬公司的債務問題等。正因為如此，所以，才對關(guān)聯(lián)企業(yè)中成員公司的獨立法人地位予以特別強調(diào)，它是我們研究關(guān)聯(lián)企業(yè)的起點和前提。

其次，還應該認識到關(guān)聯(lián)企業(yè)是一種企業(yè)之間的聯(lián)合體。它是一種具有多元化和多層次結(jié)構(gòu)的企業(yè)聯(lián)合。我國學者一般也習慣于將這種聯(lián)合現(xiàn)象從組織結(jié)構(gòu)上概括為四個層次：即核心層、緊密層、半緊密層和松散層。關(guān)聯(lián)企業(yè)的核心層是一個控制公司，它通過資產(chǎn)聯(lián)系（如股份參與）、合同聯(lián)系或其他聯(lián)系手段（如人事聯(lián)鎖）與其他企業(yè)法人建立起生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售或其他資產(chǎn)關(guān)系。關(guān)聯(lián)企業(yè)的緊密層由多數(shù)法人企業(yè)組成。它們都是獨立的經(jīng)濟實體，其成員之間相互發(fā)生密切的資金、生產(chǎn)、經(jīng)營上的聯(lián)系。緊密層企業(yè)由核心層企業(yè)所控制，因此，它實質(zhì)上表現(xiàn)為核心企業(yè)的子公司或從屬公司。關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部還可能有大量的成員是緊密層企業(yè)的子公司或從屬公司，它們又受到核心層企業(yè)的間接控制，是核心層企業(yè)的孫公司。關(guān)聯(lián)企業(yè)的半緊密層主要指關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部成員公司之間因相互參股而形成的關(guān)系，譬如，核心層企業(yè)或緊密層企業(yè)相互之間參股而形成的生產(chǎn)經(jīng)營關(guān)系。從更廣泛意義上講，關(guān)聯(lián)企業(yè)還包括松散層成員，即大量的非固定的通過生產(chǎn)經(jīng)營協(xié)議而保持聯(lián)系的伙伴關(guān)系。

上述四層結(jié)構(gòu)關(guān)系可以濃縮成兩層結(jié)構(gòu)關(guān)系，即控制企業(yè)和從屬企業(yè)。所謂控制企業(yè)是指能夠直接或間接地對他企業(yè)施加決定性影響的企業(yè)。相應地，他企業(yè)則為從屬企業(yè)。一般來說，控制企業(yè)與從屬企業(yè)大致表現(xiàn)為如下兩種類型：

1股份控制型。當一企業(yè)占有他企業(yè)一定的股份資本時，二者之間就有可能形成控制與從屬的關(guān)系。在大多數(shù)情況下，這種股份資本參與主要表現(xiàn)為多數(shù)股份資本參與，即一企業(yè)占有他企業(yè)多數(shù)股份資本時，該企業(yè)就可以看作是控制企業(yè)，他企業(yè)則可看作是從屬企業(yè)。典型者表現(xiàn)為母子公司型（parent/subsidiarycompanies），其母公司又稱為控股公司（holdingcompany）。但是，在許多情況下，控制公司地位的取得并不一定非得占有他企業(yè)的多數(shù)股份。如在股份持有比較分散的公司中，或許只需要占有該公司相當?shù)墓煞荩?5%，即可達到控制的目的。這里有三種特殊情況：其一，如果一公司持有他公司的全部股份資本，那么，他公司則是該控股公司的全資性子公司（wholly-ownedsubsidiary）。

其二，當A公司成為B公司的控股公司后，B公司又成為C公司的控股公司時，C公司則是A公司的孫公司，而A公司亦自動地成為孫公司的控股公司，盡管A公司并未對C公司直接投資。這種控股公司可稱為高級控股公司（superiorholdingcompany）。這種控股公司對孫公司實施的影響是間接的。其三，如果相互參股企業(yè)中的每一企業(yè)都占有另一企業(yè)的多數(shù)股份資本而對對方互相施加直接或間接的決定性影響時，那么，這兩個企業(yè)就有可能同時被看作是控制和從屬企業(yè)。由上可知，在股份資本參與過程中，如果一企業(yè)占有另一企業(yè)一定的股份而對另一企業(yè)可以實施直接或間接的決定性影響時，那么，這一企業(yè)就可能被看作是一種控制企業(yè)，另一企業(yè)就有可能被看作是從屬企業(yè)。

2合同控制型。關(guān)聯(lián)企業(yè)的形成亦可通過合同方式來完成。這種類型的關(guān)聯(lián)企業(yè)是指一企業(yè)通過合同的規(guī)定享有指揮支配另一企業(yè)的權(quán)力從而形成一種控制（contrlling）

和被控制（controlled）的關(guān)系。能夠指揮支配他企業(yè)的企業(yè)為控制企業(yè)（thecontrollingcompany），受控制企業(yè)指揮支配的企業(yè)為被控制企業(yè)（thecontrolledcompany）。這類關(guān)聯(lián)企業(yè)雖在實際生活中不乏例子，但作為法律明確規(guī)定下來的一項關(guān)聯(lián)企業(yè)制度則唯一地可見于德國法上。其重要表現(xiàn)形式即為控制合同，盈余移轉(zhuǎn)合同、共同盈余分配合同、部分盈余移轉(zhuǎn)合同、營業(yè)租賃合同、營業(yè)委托經(jīng)營合同①。

（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)是由多種聯(lián)系紐帶連結(jié)而成的企業(yè)群體。

1資產(chǎn)聯(lián)系方式。資產(chǎn)聯(lián)系紐帶主要體現(xiàn)為股權(quán)參與從而在企業(yè)之間形成控股、參股關(guān)系。控股公司通過股權(quán)參與并進而控制子公司的業(yè)務活動。一般來說，一公司持有他公司的多數(shù)股份即可達到控制他公司的目的。資產(chǎn)聯(lián)系紐帶所產(chǎn)生的后果，典型的表現(xiàn)形式是控股公司（或母公司）-子公司（holdingcompany/parentcomppany—subsidiany）這種結(jié)構(gòu)方式。“在商業(yè)意義上，如果一公司享有任命另一公司多數(shù)董事會成員的權(quán)力而控制了其公司的董事會時，那么，該公司就被認為是另一公司的控股公司，而另一公司則被認為是該公司的子公司”②。對子公司董事的控制幾乎總是與控股公司所掌握的子公司的表決權(quán)分不開的，而表決權(quán)的多寡又取決于控股公司對子公司所持股份的多寡來決定的（當然，對子公司董事會的控制還可以通過其他方式來實現(xiàn)，如在子公司的章程中做出規(guī)定，或與子公司訂立合同授予控股公司任命子公司董事會成員的權(quán)力）。控股公司毋需控制子公司的全部股份才能控制子公司的董事會。子公司還可能有其他股東，但這些股東總是處于少數(shù)地位，因而，稱之為少數(shù)股東（minorityshareholders）。由于在實踐中，控股公司對子公司的控制產(chǎn)生對子公司多數(shù)表決權(quán)的控制，所以，一般著述中，又將之稱為多數(shù)股東（majorityshareholder）。如果控股公司掌握了子公司的全部股份，表決權(quán)股和無表決權(quán)股（votingsharesandnon-votingshares），那么，該子公司就是該控股公司的全資性子公司（wholly-ownedsubsidiaryoftheholdingcompany）。

2合同維系方式。形成關(guān)聯(lián)企業(yè)的第二種聯(lián)系紐帶即為合同方式。企業(yè)之間通過合同方式建立起一種關(guān)聯(lián)企業(yè)，如前所述，在立法上僅見于德國，德國股份公司法在其第三編中規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中以企業(yè)合同（enterprisecontract）方式組建關(guān)聯(lián)企業(yè)是其立法的側(cè)重點。該法規(guī)定了企業(yè)合同的定義、種類、簽訂、修改和終止以及對合同型關(guān)聯(lián)企業(yè)中的債權(quán)人和少數(shù)股東的保護。根據(jù)該法的規(guī)定，企業(yè)合同包括控制性合同、盈余移轉(zhuǎn)合同，它是指一股份公司或股份兩合公司將公司的指揮支配的權(quán)力置于另一企業(yè)之下（控制合同）或負有將其全部盈余移轉(zhuǎn)給另一企業(yè)的義務的合同（盈余移轉(zhuǎn)合同）。股份公司或股份兩合公司承諾為另一企業(yè)的利益而經(jīng)營本企業(yè)的合同，也被認為是全部盈余移轉(zhuǎn)合同。如果彼此互不依附的企業(yè)通過合同處于統(tǒng)一領(lǐng)導之下，但并不因此而使一個企業(yè)依附于與之簽訂合同的另一企業(yè)，那么，這種合同不是支配合同①。此外，企業(yè)合同還包括其他一些種類。下列合同也是企業(yè)合同，根據(jù)這一合同，股份公司或股份兩合公司：（1）

有義務將其盈利或其單個經(jīng)營場所的盈利全部或部分與其它企業(yè)的盈利或其它企業(yè)單個經(jīng)營場所的盈利集中起來，進行共同盈利的分配（盈利共享）；（2）有義務將其盈利的一部分或其單個經(jīng)營場所的盈利的全部或部分移轉(zhuǎn)給另一企業(yè)（部分盈利移轉(zhuǎn)合同）；（3）將其企業(yè)的經(jīng)營場所出租或轉(zhuǎn)讓給另一企業(yè)（經(jīng)營場所出租合同，經(jīng)營場所轉(zhuǎn)讓合同）②.根據(jù)該法的規(guī)定，有關(guān)公司董事會成員，監(jiān)事會成員或每個職工盈利分配合同，以及現(xiàn)行業(yè)務往來的合同范圍內(nèi)的盈利分配或許可證合同，不是部分盈利移轉(zhuǎn)合同③.

3其他聯(lián)系方式。形成關(guān)聯(lián)企業(yè)的第三種聯(lián)系紐帶并非一種獨立的聯(lián)系手段，它派生于資產(chǎn)聯(lián)系紐帶。其作用主要在于在既有的股權(quán)控制之下加強其控制而已。譬如，人事聯(lián)鎖（interlockingdirectorate），即關(guān)聯(lián)企業(yè)中的控股公司向其他成員公司派出董事、經(jīng)理人員、顧問等。其目的是加強其控制力。再如表決權(quán)協(xié)議（votingagreements），道理亦然。

（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)的形成必定是基于特定的經(jīng)濟目的。

形成關(guān)聯(lián)企業(yè)的目的和動機是十分復雜的。一般而言，它是適應市場經(jīng)濟和社會化大生產(chǎn)的需要而進行的聯(lián)合。其具體的經(jīng)濟目的和動機可能基于壟斷市場考慮，也可能是基于避免風險，降低成本、尋求合作，逃避稅務（有些國家對關(guān)聯(lián)企業(yè)實行較為特殊的稅收優(yōu)惠政策）等方面的考慮；還可能是出于加強競爭能力的考慮。從法律的角度來看，其目的則是一企業(yè)通過一定的手段以達到支配控制他企業(yè)的經(jīng)營管理的效果。

三、關(guān)聯(lián)企業(yè)的表現(xiàn)形式

關(guān)聯(lián)企業(yè)這一概念不僅在各國的稱謂有所不同，而且其表現(xiàn)形式也極為不一致。從企業(yè)發(fā)展史上看，曾經(jīng)出現(xiàn)過各種各樣形式的商事聯(lián)合，如卡特爾（Carter）、辛迪加（Syndicate）、托拉斯（Trust）、康采恩（Konzern）企業(yè)集團（GroupsofEnterprises）和跨國公司（TransnationalCompanies），等等。那么，這些商事聯(lián)合與我們所說的關(guān)聯(lián)企業(yè)有何聯(lián)系和區(qū)別呢？轉(zhuǎn)（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)與企業(yè)集團。在一定意義上講，關(guān)聯(lián)企業(yè)就是企業(yè)集團，或者說，企業(yè)集團是關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種典型表現(xiàn)形式。那么，什么是企業(yè)集團呢？1987年12月國家體改委和原國家經(jīng)委聯(lián)合頒發(fā)的《關(guān)于組建和發(fā)展企業(yè)集團的幾點意見》（下稱《意見》）對企業(yè)集團的定義為：“企業(yè)集團是適應社會主義計劃商品經(jīng)濟和社會化大生產(chǎn)的客觀需要而出現(xiàn)的一種具有多層次組織結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟組織。它的核心層是自主經(jīng)營、獨立核算、自負盈虧、照章納稅、能夠承擔經(jīng)濟責任、具有法人資格的經(jīng)濟實體”。對于企業(yè)集團的組成，該《意見》指出：“企業(yè)集團是以公有制為基礎(chǔ)，以名牌優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品或國民經(jīng)濟的重大產(chǎn)品為龍頭，以一個或若干個大中型企業(yè)、獨立科研設(shè)計單位為主體，由多個有內(nèi)在經(jīng)濟技術(shù)聯(lián)系的企業(yè)和科研設(shè)計單位組成”。眾所周知，現(xiàn)代生產(chǎn)力（即勞動力、資本、生產(chǎn)資料、技術(shù)、信息等）集中到一定程度或達到一定規(guī)模，才能達到成本低、效益好的效果。這樣的經(jīng)濟就是規(guī)模經(jīng)濟。一定規(guī)模的經(jīng)濟所產(chǎn)生的效應就叫做規(guī)模效應。而企業(yè)集團正是為了適應這種規(guī)模經(jīng)濟的要求而產(chǎn)生的一種企業(yè)聯(lián)合組織形式。盡管企業(yè)集團的組織形式不盡相同，但它們還是具有一些共同的特征。主要表現(xiàn)為：第一，它是由若干獨立企業(yè)組合的聯(lián)合體。企業(yè)集團是由若干獨立法人組成的功能單位（afunetionalunitofseverallegalentities）①.第二，它往往以一家巨型企業(yè)（工業(yè)企業(yè)或銀行）為核心；第三，通過控股、參股等所有權(quán)手段或其它手段等外部擴展（externalextension）的方式將若干企業(yè)聯(lián)合起來。

第四，其目的是為了實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營的集中化管理（uniformmanagement）②。由此可見，我們有理由相信企業(yè)集團就是一種關(guān)聯(lián)企業(yè)，它是關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種典型表現(xiàn)形式。

（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)與康采恩。康采恩一詞來源于德語Konzern，原義為多種企業(yè)集團，是一種最為典型的企業(yè)集團，同時也是一種典型的關(guān)聯(lián)企業(yè)。

康采恩是壟斷組織的高級形式，它比卡特爾、辛迪加、托拉斯的出現(xiàn)為晚，在德國最為流行和普遍。根據(jù)德國股份公司法的規(guī)定，從康采恩集團內(nèi)部企業(yè)之間的關(guān)系來看，其康采恩存在著兩種類型：一是合同型康采恩；二是事實型康采恩。前者是指通過合同手段建立起來的康采恩組織。在德國，涉及企業(yè)之間組織關(guān)系的企業(yè)合同有很多種，與康采恩企業(yè)集團有關(guān)的企業(yè)合同主要有“控制合同”和“利潤移轉(zhuǎn)合同”。這種類型的康采恩的特點是：所有企業(yè)必須置于一個統(tǒng)一領(lǐng)導之下。這意味著從屬企業(yè)將喪失經(jīng)營自。同時，締結(jié)控制合同需要履行一定的手續(xù)，如合同應以書面形式為之，必須有關(guān)企業(yè)股東大會至少3/4以上的多數(shù)同意，最后還需要商業(yè)登記確認才能生效。后者則是指某一企業(yè)的多數(shù)股權(quán)為另一企業(yè)所控制而形成的母公司-子公司-孫公司形態(tài)的康采恩企業(yè)集團。這種事實型康采恩是指母公司通過控制所屬企業(yè)的多數(shù)股權(quán)，借助股東大會、董事會或監(jiān)事會對從屬企業(yè)的經(jīng)營政策施加決定性影響。因而，對事實型康采恩來說，其法律后果可能包括由控制企業(yè)對從屬公司的損害予以補償、制定關(guān)聯(lián)報告和審計等問題③.除上述二種重要類型的康采恩之外，如果不是一個企業(yè)從屬于另一個企業(yè)，而是法律上獨立的企業(yè)合并到統(tǒng)一領(lǐng)導之下，那么，它們也構(gòu)成一個康采恩①。顯然，康采恩屬于一種典型的關(guān)聯(lián)企業(yè)形態(tài)。

（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)與卡特爾。卡特爾一詞源于法語Cartel，意為協(xié)定或同盟。卡特爾是資本主義壟斷組織的一種重要組成形式。卡特爾是指生產(chǎn)同類產(chǎn)品的企業(yè)，為了獲得高額利潤，在劃分銷售市場、規(guī)定商品質(zhì)量、確定商品價格等方面達成協(xié)議，形成一個壟斷聯(lián)合組織。但參加卡特爾的企業(yè)在生產(chǎn)上、貿(mào)易上、財務上和法律上都保持著各自的獨立性。如果違背共同協(xié)議的規(guī)定，則要受到罰款、撤銷其所享有的特權(quán)等處罰。在成立協(xié)議時，一般都通過正式的書面手續(xù)，但也有的只是通過口頭的協(xié)議。在卡特爾內(nèi)部，由參加者共同選出一個委員會，其職權(quán)是監(jiān)督協(xié)議的執(zhí)行，保管和使用卡特爾共同基金。由于競爭、兼并、經(jīng)濟危機和違反協(xié)議原因，卡特爾這種聯(lián)合并不穩(wěn)固，卡特爾協(xié)定持續(xù)時間也就很短（一股不超過5至10年）②。卡特爾的類型主要有：規(guī)定銷售價格的卡特爾；規(guī)定銷售條件的卡特爾；規(guī)定產(chǎn)量的卡特爾以及規(guī)定利潤分配的卡特爾等②.參加卡特爾的企業(yè)在生產(chǎn)上、貿(mào)易上、財務上保持著各自的獨立性，在法律上仍具有獨立的法人地位。所以，卡特爾亦是一種廣義的關(guān)聯(lián)企業(yè)形態(tài)，屬于合同型關(guān)聯(lián)企業(yè)。但另一方面，雖然卡特爾協(xié)議的形成仍在于壟斷和控制，但由于這種協(xié)議并無實質(zhì)上改變參加卡特爾集團權(quán)力結(jié)構(gòu)的變化，所以，這種關(guān)聯(lián)企業(yè)不具有典型性。

（四）關(guān)聯(lián)企業(yè)與辛迪加。辛迪加一詞源于法語Syndicate，原義“組合”，它是又一種企業(yè)聯(lián)合形式。辛迪加是指同一生產(chǎn)部門的少數(shù)大企業(yè)為獲取高額利潤，通過簽訂共同銷售產(chǎn)品和采購原料的協(xié)定而設(shè)立的壟斷組織。辛迪加也是一種合同型關(guān)聯(lián)企業(yè)。參加辛迪加的企業(yè)在生產(chǎn)上和法律上仍然保持著獨立的地位，但在商業(yè)上已失去了獨立性。

它們銷售產(chǎn)品和采購原料的業(yè)務都由辛迪加的總辦事處統(tǒng)一辦理，然后再在參加者之間按照協(xié)議規(guī)定的份額進行分配。這種在流通領(lǐng)域的集中和壟斷導致辛迪加可以按抬高的價格銷售產(chǎn)品，按壓低的價格收購原料。由于這種統(tǒng)一經(jīng)營辛迪加的成員不再與市場發(fā)生聯(lián)系。這樣就使辛迪加成員很難脫離辛迪加。如果它要退出，它就必須建立自己的購銷機構(gòu)，開辟市場，建立供應原材料的渠道。這樣卻又很容易遭到辛迪加的排擠。因此，同卡特爾相比，辛迪加是較為穩(wěn)定的一種壟斷組織形式。

（五）關(guān)聯(lián)企業(yè)與托拉斯。托拉斯一詞源于英語Trust，意為“信托”，“托管”，是又一種壟斷組織的高級形式。它是由許多生產(chǎn)同類商品或在生產(chǎn)上有密切關(guān)系的企業(yè)，為了壟斷某些商品的產(chǎn)銷，以獲取高額利潤而組成的大型壟斷企業(yè)。托拉斯主要有兩種不同的類型：一是以金融控制為基礎(chǔ)的托拉斯，實際上完全屬于母公司，母公司的權(quán)力以擁有托拉斯的股票為基礎(chǔ)，實質(zhì)上是一種控股公司。托拉斯的大股東通過掌握足以對整個企業(yè)組織進行控制的股票來實行金融控制。二是以完全合并為基礎(chǔ)的托拉斯。它們是由同類企業(yè)合并所組成，或由強大的企業(yè)兼并實力較弱的同類企業(yè)而組成。這種類型的托拉斯的總公司是直接掌握產(chǎn)銷的業(yè)務公司。其特征是，托拉斯是一個獨立的法人，參加者在法律上和業(yè)務上完全喪失了其獨立性，而由托拉斯的董事會控制所屬企業(yè)的生產(chǎn)、銷售和財務活動。原來的業(yè)主成為托拉斯股東，按照股權(quán)的多少分得利潤③.由此可見，只有第一種類型的托拉斯才屬于我們所要研究的關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍，而第二種類型的托拉斯，由于其已成為一個統(tǒng)一的法人組織，固不發(fā)生關(guān)聯(lián)企業(yè)意義上的法律問題。

（六）關(guān)聯(lián)企業(yè)與跨國公司。“在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，很少有像跨國企業(yè)那樣成為人們爭論焦點的，無論在母國還是在東道國，跨國企業(yè)一直是人們廣泛爭論的中心。在世界各地，跨國企業(yè)有時受歡迎，有時被驅(qū)趕；有時受贊揚，有時遭詆毀；有時被控制，有時不受控制”①，有人認為，“跨國企業(yè)的擴展毫無疑問地可同蒸汽機、電力、汽車的發(fā)明相媲美，成為現(xiàn)代經(jīng)濟史上的一個重大事件”②.也有人認為，“它在希臘、伊朗、黎巴嫩、剛果和古巴等地的軍事干涉，它在遍及自由世界各國的軍事派遣活動以及它對許多第三世界國家的經(jīng)濟控制等。這些事實已經(jīng)給除了那些最頑固的觀察家以外的所有人留下一個深刻的印象，即美國一直是戰(zhàn)后可怕的帝國主義力量”③.無論人們對于跨國企業(yè)的評價如何，我們所看到的事實是，它的存在已足以使得人們不得不去重視它、研究它。就關(guān)聯(lián)企業(yè)與跨國公司的關(guān)系而言，我認為，其唯一的區(qū)別僅在于跨國公司已越出了一國之境。相應地，關(guān)聯(lián)企業(yè)是國內(nèi)法研究的對象，而跨國公司則屬國際法研究的對象。

跨國公司一詞在英文中有著多種表述方式，一般來說，它是指由分設(shè)在兩個或兩個以上國家的實體組成的企業(yè)，而不論這些實體的法律形式和活動范圍如何。這種企業(yè)的業(yè)務是通過一個或多個決策中心，根據(jù)一定的決策體制經(jīng)營的，可以具有一貫的政策和共同的戰(zhàn)略，企業(yè)的各個實體由于所有權(quán)或別的因素聯(lián)系，其中一個或一個以上的實體能對其他實體的活動施加重要影響，尤其是可以同其他實體分享知識、資源以及分擔責任④.從這一定義出發(fā)，跨國公司具有如下特征：第一，跨國公司是由國內(nèi)外諸實體組成的企業(yè)，這些實體包括分支機構(gòu)、子公司、母公司等。第二，跨國公司諸實體間并非簡單的組合，而是通過各種復雜的控制關(guān)系有機地聯(lián)系在一起。第三，根據(jù)這種內(nèi)部關(guān)系，母公司就可以依據(jù)自己的全球戰(zhàn)略來安排整個跨國公司各實體在全球的生產(chǎn)經(jīng)營活動，使局部服從全局的需要，形成內(nèi)部一體化⑤。

很顯然，跨國公司亦是一典型的關(guān)聯(lián)企業(yè)的表現(xiàn)形態(tài)。由于其具有跨國性，所以，法律對跨國公司的法律規(guī)制也就相應地存在著兩種情況：其一是有關(guān)跨國公司管制的國內(nèi)法措施，它主要包括對母子關(guān)系的調(diào)整、對壟斷條款的規(guī)制、對稅收關(guān)系的規(guī)制等；其二是有關(guān)跨國公司管制的國際法問題，它包括跨國公司的主體地位和待遇問題，管轄沖突及其解決辦法、跨國公司的外交保護及跨國公司的國際管制等方面的問題。

注釋：

①See，e.gSections（a）ofU.SInvestmentCompanyActof1940.

②UlrichImmenga，ComppanySystemsandAffiliation，Chapter7，VolumeXillofInternationalEncyclopediaofComparativeLaw.J.C.BMohr（PaulSiebeck）1985.atP.2.

③德國股份公司法（Aktiengesetz，以下簡稱AKTG）（1965）在其第三編中對“關(guān)聯(lián)企業(yè)”做出了專門的規(guī)定。

④臺灣學者將之翻譯為“結(jié)合企業(yè)”，見賴英照：《公司法論文集》1990年版，第161頁。

⑤張扣娣編譯：《日本企業(yè)集團的母子公司關(guān)系》，經(jīng)濟科學出版社1993年版，第2頁。

⑥賴英照：《公司法論文集》，1990年版，第272—273頁。

⑦《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條，《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第四章之規(guī)定，《中華人民共和國稅收征收管理法》第24條，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第36、37、38、39、40、41條。

⑧《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第52條，《稅收征收管理法實施細則》第36條。

⑨AKTG291，292.

⑩Pennington‘sCompanyLaw（4th.editon），Butterworth＆Co.Ltd.，1979atP.839.⑾⑿⒀AKtG291.292.292.

⒁MarcusLutter：“TheLawofGroupsofCompaniesinEurope，AChallengeforJurisprudence”，F(xiàn)orumInternationleVol.1.1983

⒂MarousLutter，Supra，atP.10.

⒃SeeAKtG308-337.

⒄SeeAKtG18.

⒅參見柳隨年、厲以寧主編：《現(xiàn)代公司運作全書》，光明日報出版社1993年版，第543頁。

⒆參見柳隨年、厲以寧主編：《現(xiàn)代公司運作全書》，光明日報出版社1993年版，第544頁。

篇6

抵押人在其物之上為抵押權(quán)人設(shè)定抵押權(quán)，一則以物之擔保的優(yōu)先受償性保障抵押債權(quán)的實現(xiàn)，二則抵押人并不喪失抵押物的占有，仍可就抵押物創(chuàng)造價值以充分利用社會資源，實為周全的制度安排，抵押權(quán)并因之被譽為“擔保之王”。在傳統(tǒng)民法上，抵押權(quán)的上述特征和不動產(chǎn)的公示方法相契合，與基于動產(chǎn)交付的公示方法而架構(gòu)的質(zhì)權(quán)相對稱，形成了不動產(chǎn)——抵押權(quán)、動產(chǎn)——質(zhì)權(quán)的約定擔保物權(quán)二分格局。[1]10學說上，抵押權(quán)是抵押物之上所設(shè)定的權(quán)利負擔，抵押人仍保有抵押物的所有權(quán)，抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物也就有了邏輯前提。但抵押物之上畢竟有了權(quán)利負擔，其轉(zhuǎn)讓規(guī)則與一般物的轉(zhuǎn)讓規(guī)則自有不同，同時，抵押物的轉(zhuǎn)讓，除了關(guān)乎轉(zhuǎn)讓行為的當事人(抵押人與受讓人)的利益之外，還涉及抵押權(quán)人和其他利害關(guān)系人的利益，這無疑增加了抵押物轉(zhuǎn)讓規(guī)則設(shè)計時利益衡量的難度。各國均采取不同的方法規(guī)定了上述各方的權(quán)利和義務，[2]165－170[3]361我國物權(quán)法亦不例外。WWw.133229.COM

我國《物權(quán)法》第191條規(guī)定：“抵押期間，抵押人經(jīng)抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)的，應當將轉(zhuǎn)讓所得的價款向抵押權(quán)人提前清償債務或者提存。轉(zhuǎn)讓的價款超過債權(quán)數(shù)額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務人清償。”(第1款)“抵押期間，抵押人未經(jīng)抵押權(quán)人同意，不得轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)，但受讓人代為清償債務消滅抵押權(quán)的除外。”(第2款)這一規(guī)定語焉不詳，引發(fā)了學界的廣泛爭論，諸如抵押權(quán)是否具有追及效力？未經(jīng)抵押權(quán)人同意，抵押物轉(zhuǎn)讓合同是否有效？學界觀點眾說紛紜，不一而足。本文不揣淺薄，擬就其中不動產(chǎn)抵押物轉(zhuǎn)讓規(guī)則的解釋問題一陳管見，以求教于同仁（我國《物權(quán)法》在抵押權(quán)的體系安排上采取了一般抵押權(quán)和特殊抵押權(quán)的類型化方法，雖然將不動產(chǎn)抵押權(quán)和動產(chǎn)抵押權(quán)規(guī)定在一起，但就其制度設(shè)計而言，大抵沿著不動產(chǎn)抵押權(quán)的路徑展開其邏輯。因此，本文僅討論不動產(chǎn)抵押權(quán)，就動產(chǎn)抵押物的轉(zhuǎn)讓，本文作者另有專文探討。）。

二、抵押人是否喪失抵押物的處分權(quán)？

抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人是否喪失對抵押物的處分權(quán)，是分析相關(guān)問題的第一步。如果抵押人保有處分權(quán)，抵押人自可轉(zhuǎn)讓抵押物，而無須踐行其他相關(guān)手續(xù)；如果抵押人欠缺處分權(quán)，抵押人則須使其處分權(quán)事先或事后得以圓滿。

就《物權(quán)法》第191條的解釋論，一種觀點認為，抵押權(quán)是對抵押物交換價值的支配權(quán)，抵押權(quán)設(shè)定后，即將抵押物的交換價值讓渡給了抵押權(quán)人，如果抵押人可以自由轉(zhuǎn)讓抵押物，無異于鼓勵“一物二賣”。[4]其言下之意在于，抵押物上一旦設(shè)定抵押權(quán)，抵押物即喪失交換價值，抵押人對抵押物自無處分權(quán)可言。

筆者對此不敢茍同。

第一，依《物權(quán)法》第40條、第170條、第179條的體系解釋，抵押權(quán)作為擔保物權(quán)的一種，在性質(zhì)上屬于在他人之物上所取得的定限物權(quán)，亦即，抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人并不喪失其對抵押物的所有權(quán)。依《物權(quán)法》第39條所定所有權(quán)的內(nèi)容和效力，抵押人作為抵押物的所有權(quán)人自可對其抵押物為使用、收益或法律上的處分，并可在抵押物正常使用收益的范圍內(nèi)對抵押物進行事實上的處分。抵押人的上述權(quán)利“實為抵押權(quán)本質(zhì)上之當然結(jié)果，且可依物權(quán)優(yōu)先效力定其效力之先后，應不待法律之明文規(guī)定”。[5]471準此以解，抵押人并不因為抵押權(quán)的設(shè)定而喪失抵押物的法律上的處分權(quán)，抵押人無須等待抵押關(guān)系消滅后再轉(zhuǎn)讓抵押物，抵押權(quán)人亦不得因此而主張抵押人與第三人之間的買賣合同無效或所有權(quán)移轉(zhuǎn)無效，且在其他債權(quán)人就該抵押物申請強制執(zhí)行時，抵押權(quán)人亦不得阻止其執(zhí)行，而僅能就抵押物變價款主張優(yōu)先受償。

第二，在承認物權(quán)的支配性以及抵押權(quán)的物權(quán)性之下，抵押權(quán)具有支配性成了符合邏輯的推論，由此而形成了抵押權(quán)支配抵押物的交換價值之學理通說。雖然有學者已對包括抵押權(quán)在內(nèi)的擔保物權(quán)的“物權(quán)性”提出了質(zhì)疑，[6]482[7]但筆者無意在此就抵押權(quán)乃至擔保物權(quán)的性質(zhì)展開研究，僅就《物權(quán)法》第179條而言，抵押權(quán)的效力主要體現(xiàn)在“債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就該財產(chǎn)優(yōu)先受償”。由此可見，抵押權(quán)人對抵押物交換價值的實際支配的時點在于“債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形”，而并非前述論者所稱抵押權(quán)設(shè)定后，抵押物的交換價值即讓渡給了抵押權(quán)人。交換價值是物與物之間的交換關(guān)系或比例，在交換之前只可能預測而沒有實際發(fā)生，因此，抵押權(quán)人不可能在此前支配本來不存在的東西。[8]359

第三，抵押權(quán)設(shè)定后，抵押物仍有轉(zhuǎn)讓的必要和可能。在我國信貸實踐普遍低估抵押物價值的情況下，除去貸款本息，仍有剩余，抵押人與受讓人之間仍有可能就此進行磋商談判，達到轉(zhuǎn)讓合意，以求最大限度地利用抵押物的使用價值。此時，當事人之間的轉(zhuǎn)讓價金已經(jīng)考慮到了標的物之上的抵押負擔，自無所謂“一物二賣”。至于抵押人隱瞞標的物已經(jīng)設(shè)定抵押的事實，最終導致轉(zhuǎn)讓價金高于標的物剩余價值的，受讓人本可以通過查詢相應登記簿而知悉標的物之上的權(quán)利負擔，從而控制交易風險但卻怠于查詢，疏于知悉，由此引發(fā)的風險自應由其承擔，而不應歸咎于抵押權(quán)人。

綜上所述，抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人并不喪失對抵押物的處分權(quán)，抵押人處分抵押物與抵押權(quán)人的抵押權(quán)之間并無沖突，只是抵押權(quán)人在實現(xiàn)抵押權(quán)的條件成就時直接追及至抵押物之所在實現(xiàn)抵押權(quán)而已。

三、抵押權(quán)是否具有追及效力？

抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物，抵押權(quán)人仍然可以對抵押物主張抵押權(quán)，此所謂抵押權(quán)的追及效力問題。關(guān)于《物權(quán)法》第191條是否承認抵押權(quán)的追及效力，存在不同看法。第一種觀點認為，該條并未承認抵押權(quán)的追及效力，該條第2款的文義至為清晰；[9]468第二種觀點認為，從體系解釋的角度，物權(quán)法上承認了抵押權(quán)的追及效力。《物權(quán)法》第189條第2款規(guī)定，浮動抵押權(quán)不得對抗正常經(jīng)營活動中已支付合理價款并取得抵押財產(chǎn)的買受人。這一規(guī)定顯然否認了浮動抵押權(quán)人的抵押權(quán)追及效力，從而該規(guī)定構(gòu)成了第191條第2款的一種例外。[10]第三種觀點認為，物權(quán)法并未正面否定抵押權(quán)有追及效力，只不過因為同意轉(zhuǎn)讓提前實現(xiàn)抵押權(quán)也好，代為清償也罷，均以抵押權(quán)消滅為轉(zhuǎn)讓前提，故要不要追及、能不能追及已不重要。[11]

筆者認為，《物權(quán)法》上已經(jīng)承認抵押權(quán)的追及效力，主要理由如下：

第一，抵押權(quán)的追及效力是物權(quán)公示公信原則符合邏輯的推論。《物權(quán)法》第6條、第9條、第14條、第16條已就不動產(chǎn)物權(quán)公示、公信原則規(guī)定有明文。不動產(chǎn)抵押權(quán)以登記為公示方法，且登記是不動產(chǎn)抵押權(quán)設(shè)定并對抗第三人的要件。《物權(quán)法》第191條“對抵押權(quán)的追及效力仍未具明文。在此法律背景下，抵押權(quán)人維護自身權(quán)利則需訴諸抵押權(quán)的對抗效力，依賴抵押登記的公示作用，對抗抵押物的受讓人。”[12]244登記作為不動產(chǎn)抵押權(quán)的公示方法，依法具有公信力，第三人可信賴登記簿，并與登記簿載明的權(quán)利人進行交易，第三人此時的信賴應受法律和其他人的尊重。由此可見，就受讓人而言，其知道或應當知道抵押物已有擔保負擔，而仍與抵押人從事交易，其權(quán)利的保護應劣后于抵押權(quán)人，此時，依抵押權(quán)的對抗效力即可解決問題。抵押權(quán)設(shè)定在前，抵押物轉(zhuǎn)讓在后，抵押權(quán)人自可以其是在前設(shè)立的抵押權(quán)對抗抵押物的受讓人，抵押權(quán)的追及效力自屬當然之理。

第二，抵押權(quán)的追及效力是物權(quán)優(yōu)先效力符合邏輯的推論。同一物上有多數(shù)能相容的物權(quán)存在時，成立在先的物權(quán)優(yōu)于成立在后的物權(quán)。[13]44[14]45《物權(quán)法》第170條規(guī)定：“擔保物權(quán)人在債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)擔保物權(quán)的情形，依法享有就擔保財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，但法律另有規(guī)定的除外。”第179條第1款規(guī)定：“為擔保債務的履行，債務人或者第三人不轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)抵押給債權(quán)人的，債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就該財產(chǎn)優(yōu)先受償。”準此，在抵押物上先存在有抵押權(quán)人的抵押權(quán)，后有抵押物受讓人的所有權(quán)，抵押權(quán)優(yōu)先受償。在《物權(quán)法》第170條之下，抵押權(quán)的優(yōu)先受償性只受法律特別規(guī)定的限制，第170條所定“法律另有規(guī)定的情形”并不包括《物權(quán)法》第191條，而主要包括：特定情形下未清償?shù)穆毠鶛?quán)(企業(yè)《破產(chǎn)法》第109條)；建筑工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)(《合同法》第286條)；船舶、航空器優(yōu)先權(quán)(《海商法》第22條、第25條、《民用航空法》第19條、第22條)；擔保財產(chǎn)承租人的優(yōu)先購買權(quán)(《物權(quán)法》第190條)；特定情形下的國家稅收債權(quán)(《稅收征收管理法》第45條、第46條)、劃撥土地出讓金收取權(quán)(《擔保法》第56條)、被執(zhí)行人的基本生存權(quán)(《民事訴訟法》第220條)、司法費用的優(yōu)先權(quán)(《民用航空法》第21條)。[15]299同時，第189條第2款又特別規(guī)定了抵押權(quán)無追及效力的例外情形，從另一個角度證成了抵押權(quán)追及效力的一般性。

第三，就《物權(quán)法》第191條的文義而言，尚無法得出抵押權(quán)無追及效力的結(jié)論。該條第1款明確規(guī)定了抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓抵押物時抵押權(quán)的效力及于抵押物的轉(zhuǎn)讓價金，此時，自無所謂追及效力可言。該條第2款但書規(guī)定“但受讓人代為清償債務消滅抵押權(quán)的除外”，如果沒有抵押權(quán)在已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的抵押物上的繼續(xù)存在，亦即抵押權(quán)沒有追及效力，又何來受讓人代為清償債務從而消滅抵押權(quán)？反而推之，抵押權(quán)必有追及效力。

第四，我國相關(guān)規(guī)范已經(jīng)承認了抵押物轉(zhuǎn)讓時抵押權(quán)的追及效力。《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規(guī)定：“人民法院對抵押物、留置物可以采取財產(chǎn)保全措施，但抵押權(quán)人、留置權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)”；《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定(試行)》第40條規(guī)定：“人民法院對被執(zhí)行人所有的其他人享有抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)或留置權(quán)的財產(chǎn)，可以采取查封、扣押措施。財產(chǎn)拍賣、變賣后所得價款，應當在抵押權(quán)人、質(zhì)押權(quán)人或留置權(quán)人優(yōu)先受償后，其余額部分用于清償申請執(zhí)行人的債權(quán)。”由此可見，即使抵押物被法院采取強制措施，抵押權(quán)人仍可依法追及至抵押物，并享有優(yōu)先受償權(quán)。舉重若輕，抵押物被強制轉(zhuǎn)讓時，抵押權(quán)尚有追及效力，抵押物被協(xié)議轉(zhuǎn)讓時，抵押權(quán)亦應有追及效力。也就是說，抵押物被強制轉(zhuǎn)讓當屬轉(zhuǎn)讓之一種，本著相同情況作同一處理的基本法治原則，抵押物合意轉(zhuǎn)讓時亦應作相同的解釋。

綜上，抵押權(quán)具有追及效力，這也是物權(quán)追及效力符合邏輯的推論（雖然學說上對物權(quán)是否具有獨立的追及效力尚存爭議，但物權(quán)具有追及效力應無爭議。）。抵押權(quán)的追及效力表現(xiàn)為“不論抵押物的所在，追及抵押物的交換價值而優(yōu)先受償”。[16]498

四、抵押物轉(zhuǎn)讓時，抵押權(quán)人同意有何法律意義？

《物權(quán)法》第191條第2款規(guī)定，未取得抵押權(quán)人的同意，不得轉(zhuǎn)讓。值得注意的是，這里回避了轉(zhuǎn)讓效力問題，[17]學者間就抵押權(quán)人同意的法律意義見解紛呈。第一種觀點認為，第191條第2款屬于效力性規(guī)定，違反此款轉(zhuǎn)讓抵押物的，合同無效，[18]118[9]467或處分行為無效。[19]第二種觀點認為，“對此，我們顯然不能將其解釋為有效。那么，是否可以認為，抵押人違反本規(guī)定轉(zhuǎn)讓抵押物的行為無效呢？從理論上說，這樣解釋并非不可行，但考慮到本條規(guī)定抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物需經(jīng)抵押權(quán)人同意，將其解釋為未發(fā)生效力更為恰當。”[17]第三種觀點認為，“第191條并沒有明文規(guī)定抵押人未經(jīng)抵押權(quán)人同意而轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)的行為無效，在解釋和適用該條文時，也不應當認為抵押人轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)的行為無效。”[20]291

筆者贊成第三種觀點。

第一，就《物權(quán)法》第191條兩款之間的關(guān)系而言，第1款規(guī)定的是抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓的情形；第2款規(guī)定的是抵押權(quán)人未同意轉(zhuǎn)讓的情形。就抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓者，抵押人經(jīng)抵押權(quán)人同意可以轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)，受讓人取得無抵押負擔的所有權(quán)；同時堅持物上代位（也有學者認為，本款僅僅只是對抵押人法定義務的規(guī)定，并不能當然解釋為抵押權(quán)人的物上代位權(quán)。參見孫鵬、王勤勞、范雪飛：《擔保物權(quán)法原理》，中國人民大學出版社2009年版，第181頁。但筆者認為，轉(zhuǎn)讓價金與《物權(quán)法》第174條所規(guī)定的保險金、賠償金或補償金等代位物并無二致，均是在抵押物不存在(抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓后，受讓人取得無抵押負擔的抵押物的所有權(quán)，抵押物對于抵押人而言即不存在)的情況下保障抵押人的權(quán)利的手段。），抵押人“應當將所得價款提前清償或者進行提存”，并未損及抵押權(quán)人的利益，又兼顧了買受人的交易安全，很好地實現(xiàn)了三方利益之平衡（不過，也有學者對此提出了不同觀點，認為本款提前清償?shù)囊?guī)定使抵押人喪失期限利益；提存的規(guī)定造成抵押人的資金閑置，浪費社會資源。參見本文參考文獻[21]第505頁。）。[15]299在抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓的情況下，物上代位即足以保護抵押權(quán)人的利益，自無須借道于抵押權(quán)的追及效力。就抵押權(quán)人未同意轉(zhuǎn)讓的情形，抵押人與受讓人之間的轉(zhuǎn)讓行為自不得使受讓人取得無抵押負擔的所有權(quán)，此時，受讓人也不能依《物權(quán)法》第106條規(guī)定的善意取得制度主張其已取得無權(quán)利負擔的所有權(quán)，抵押權(quán)人自得依抵押權(quán)的追及效力向受讓人主張抵押權(quán)，但為維護抵押物受讓人的利益，受讓人亦可在抵押權(quán)人向其主張抵押權(quán)時代為清償主債務而涂銷抵押物上的擔保負擔，取得抵押物所有權(quán)。“追及效力可以有力地保障抵押權(quán)人的利益，滌除權(quán)制度實現(xiàn)了對買受人權(quán)益的保護，從而實現(xiàn)抵押權(quán)人與買受人之間的利益平衡。”[15]299－30

第二，將《物權(quán)法》第191條第2款解釋為效力性規(guī)定，抵押權(quán)人的同意界定為抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物的前提條件，損害了抵押人作為所有人的處分權(quán)。抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人仍然享有對抵押物的所有權(quán)，已如前述。抵押人與受讓人之間的轉(zhuǎn)讓行為本屬抵押人行使處分權(quán)的正當行為，如缺乏抵押權(quán)人的意思表示，則抵押物轉(zhuǎn)讓不生合意，必然以抵押權(quán)人的意志左右所有人自由處分，違背了所有權(quán)人可以自由處分所有物的應有之義。[11]“一個正常的經(jīng)濟制度下，財產(chǎn)的流通性或曰財產(chǎn)權(quán)的讓與性是健康的社會范圍的經(jīng)濟流轉(zhuǎn)所必需的，也是財產(chǎn)權(quán)名副其實甚至增值的前提和表現(xiàn)。”[21]503同時，在抵押物價值小于擔保債權(quán)時，理性的受讓人絕對不會代位清償擔保債權(quán)而消滅抵押權(quán)，如將抵押權(quán)人的同意理解為抵押物轉(zhuǎn)讓的前提，此時，抵押物的轉(zhuǎn)讓完全取決于抵押權(quán)人的意志。在抵押權(quán)人不同意的情況下，抵押物幾無轉(zhuǎn)讓的可能。

第三，將《物權(quán)法》第191條第2款解釋為效力性規(guī)定實際上是建立在一個基本前提之上的：抵押物轉(zhuǎn)讓必然會影響抵押權(quán)的行使，損及抵押權(quán)人的利益，因此，其轉(zhuǎn)讓必須經(jīng)抵押人同意。[17]實際上，抵押權(quán)設(shè)定后，抵押權(quán)人所注重的并不是抵押物的轉(zhuǎn)讓，而是抵押物的價值是否有貶損之虞。因為抵押是典型的物的信用，抵押物價值的變化影響著抵押權(quán)最終的實現(xiàn)，而抵押物的轉(zhuǎn)讓并不當然影響抵押權(quán)的作用，只是被請求實現(xiàn)抵押權(quán)的對象不同而已。未經(jīng)抵押權(quán)人同意時，將抵押物轉(zhuǎn)讓行為認定為無效相對于認定為有效并無效果上的優(yōu)勢。[2]171在抵押權(quán)人的角度，轉(zhuǎn)讓行為有效抑或無效并無實質(zhì)上的區(qū)別，客觀上都表現(xiàn)為抵押權(quán)人可就抵押物主張抵押權(quán)；從受讓人的角度，轉(zhuǎn)讓行為有效抑或無效也無實質(zhì)上的差別：在主債權(quán)未獲充分清償?shù)那闆r下，抵押物均可被抵押權(quán)人追奪。

綜上，抵押權(quán)人的同意僅僅是抵押物不受抵押權(quán)追及之要件，并不構(gòu)成對抵押物轉(zhuǎn)讓行為效力的獨立影響。抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓時，在第191條第1款之下，受讓人取得的是無抵押負擔的抵押物的所有權(quán)；未經(jīng)抵押權(quán)人同意時，在第191條第2款之下，轉(zhuǎn)讓行為并不因此而無效，只是受讓人所取得的是有抵押負擔的抵押物的所有權(quán)，在物權(quán)公示公信原則之下，受讓人知道或應當知道抵押物上存在擔保負擔而仍愿意受讓，自應受抵押物之上既有擔保負擔的約束。

五、《物權(quán)法》第191條第2款是否規(guī)定了受讓人的滌除權(quán)？

抵押權(quán)追及效力的承認無疑強化了對抵押權(quán)人的保護，也無疑減損了受讓人對抵押物的所有權(quán)，[22]521抵押物的受讓人如何對抗抵押權(quán)的行使，國外立法例規(guī)定有四種辦法：其一，瑕疵擔保請求權(quán)。抵押物受讓人可以依照權(quán)利瑕疵擔保，請求抵押物的出賣人除去抵押權(quán)，即善意第三人享有權(quán)利瑕疵擔保請求權(quán)。[23]190其二，代位清償或替代清償。抵押物受讓人可代替主債務人向抵押權(quán)人清償全部債務，通過消滅主債權(quán)的方式消滅抵押權(quán)。[2]166其三，代價清償。抵押物受讓人經(jīng)抵押權(quán)人的請求以其受讓抵押物的代價(代價金)向抵押權(quán)人清償；[1]173其四，滌除權(quán)。抵押物受讓人估定抵押物的價值，并以此向抵押權(quán)人清償，從而使抵押權(quán)消滅的權(quán)利（參見[日]我妻榮：《新訂擔保物權(quán)法》，申政武等譯，中國法制出版社2008年版，第345頁。2003年7月日本對其擔保法進行了修改，以往在修改前的民法中有爭議的滌除制度(修改前的《民法》第381條)的名稱被改為“抵押權(quán)消滅請求”，可以提出抵押權(quán)消滅請求的只限于取得了抵押不動產(chǎn)所有權(quán)的第三人(新《民法》第378、379條)。參見[日]湯淺道男：《日本擔保法制度改革的動向》，渠濤主編：《中日民商法研究》(第二卷)，李又又譯，法律出版社2004版，第219－220頁。）。

有學者認為，《物權(quán)法》第191條規(guī)定了滌除權(quán)制度；[24]572－573也有學者對此提出不同意見，受讓人是必須在代為清償債務消滅抵押權(quán)后，抵押人方可轉(zhuǎn)讓抵押物。這種規(guī)定更像一種義務的賦予，而非權(quán)利的授予，因此這種所謂的權(quán)利并非真正意義上的滌除權(quán)。[25]

筆者認為，這里首先需要厘清的是滌除權(quán)以及代位清償之間的區(qū)別，就前引滌除權(quán)的概念，我國法上自無所謂滌除權(quán)的規(guī)定，相關(guān)論述實際上說明的是代位清償，因為第191條第2款的表述是“代為清償債務消滅抵押權(quán)”。代位清償制度“一般來講抵押權(quán)人通常是不選用的，當不動產(chǎn)抵押的債權(quán)額大幅度上升時，根據(jù)拍賣得到受償，當債權(quán)額下降時，在代位償還中收回債權(quán)也是不能預料的。所以，抵押權(quán)人，在拍賣幾乎不能期待滿足的情況下，想用這種價格來滿足的時候才被使用”。[1]173而滌除權(quán)則是挑戰(zhàn)抵押權(quán)人的制度，一方面，買受人有機會取得無負擔之標的物；抵押權(quán)人也可以滌除價不合理為由，拒絕買受人的不合理低價滌除；另一方面，滌除權(quán)關(guān)于增價拍賣的規(guī)定，既可以防止買受人以不合理低價滌除，又可以防止抵押權(quán)人濫用拍賣申請權(quán)。有學者據(jù)此認為滌除權(quán)是最為合理的制度。[26]

筆者不以為然。就前文所述，在未經(jīng)抵押權(quán)人同意的情況下，受讓人所取得的是附抵押負擔的抵押物的所有權(quán)，對于受讓人而言，其欲取得清潔的、完全的所有權(quán)，自是需要清償?shù)盅何锼鶕５膫鶆找酝夸N其上的權(quán)利負擔。如仍需要按滌除權(quán)模式支付抵押物價值，在我國通常在抵押權(quán)設(shè)定時均低估抵押物價值的情況下，就意味著受讓人需在清償擔保債務之外再行支付抵押物價值超過擔保債務的部分，顯然不利于受讓人利益的保護。就抵押物的轉(zhuǎn)讓，受讓人可能已經(jīng)支付以下款項：第一，受讓人不知道抵押負擔情形下抵押物的交換價值；第二，受讓人知道抵押負擔及情形下抵押物超過擔保債務的價值。無論屬于上述哪種情形，要求受讓人清償擔保債務之外的款項，均對受讓人不利。

應當注意的是，抵押物受讓人的代位清償，是法律賦予其的一種保全自己權(quán)利的權(quán)利，而非義務。如果抵押物的價值小于擔保債權(quán)時，受讓人完全可以不行使代位清償權(quán)，但由抵押權(quán)人行使抵押權(quán)(追及)即可。

六、結(jié)語

在解讀《物權(quán)法》第191條時，大量的論述均集中于抵押物的自由轉(zhuǎn)讓將損及抵押權(quán)人的利益，并認為堅持抵押權(quán)的追及效力將破壞抵押物受讓人的交易安全。這實際上是關(guān)注了問題的一面，但卻忽視了另一面。在由物債兩分而構(gòu)建的民法體系之下，否認抵押權(quán)的追及效力，限制抵押物的流轉(zhuǎn)，貌似保護了抵押權(quán)人和抵押物受讓人的利益，保護了受讓人的交易安全，但不可否認的是，否認抵押權(quán)追及效力本身，也否定了抵押權(quán)的優(yōu)先受償性在抵押物轉(zhuǎn)讓中的應有內(nèi)涵，違背了“物盡其用”的立法宗旨，破壞了由物權(quán)公示公信原則所構(gòu)建起來的交易秩序，從另一個方面損及了交易的安全。由此看來，唯有在體系解釋、利益衡量解釋等多種解釋方法的合力之下，才能合理地破解《物權(quán)法》第191條之謎，還抵押物轉(zhuǎn)讓規(guī)則的應有內(nèi)容。

注釋:

[1][日]近江幸治．擔保物權(quán)法[m]．祝婭，等譯．北京：法律出版社，2000．

[2]孫鵬，王勤勞，范雪飛．擔保物權(quán)法原理[m]．北京：中國人民大學出版社，2009．

[3]高圣平．物權(quán)法與擔保法：對比分析與適用[m]．北京：人民法院出版社，2010．

[4]王勝明．物權(quán)法制定過程中的幾個重要問題[j]．法學雜志，2006，(1)：35－38．

[5]謝在全．民法物權(quán)論(中冊)[m]．臺北：作者自版，2007．

[6]［日］加賀山茂．擔保物權(quán)法的定位[m].于敏，譯．//梁慧星．民商法論叢(第15卷)．北京：法律出版社，2000．

[7]孟勤國，馮桂．論擔保權(quán)的性質(zhì)及其在民法典中的地位[j]．甘肅社會科學，2004，(5)：131－134．

[8]孟勤國，黃瑩．中國物權(quán)法的理論探索[m]．武漢：武漢大學出版社，2004．

[9]王利明．物權(quán)法研究(修訂版•下卷)[m]．北京：中國人民大學出版社，2007．

[10]羅思榮，梅瑞琦．我國一般抵押權(quán)的體系構(gòu)建——以抵押物轉(zhuǎn)讓的效力考察為視角[j]．杭州師范大學學報(社會科學版)，2008，(5)：68－72．

[11]廖煥國．我國不動產(chǎn)抵押物流轉(zhuǎn)的制度安排——以《物權(quán)法》第191條為中心的考察[j]．法學，2009，(4)：139－143．

[12]曹士兵．中國擔保制度與擔保方法[m]．北京：中國法制出版社，2008．

[13]謝在全．民法物權(quán)論(上冊)[m]．臺北：作者自版，2004．

[14]王利明．物權(quán)法研究(修訂版•上卷)[m]．北京：中國人民大學出版社，2007．

[15]王闖．沖突與創(chuàng)新——以物權(quán)法與擔保法及其解釋的比較為中心而展開[m]//梁慧星．民商法論叢(第40卷)．北京：法律出版社，2008．

[16]劉清波．民法概論[m]．臺北：作者自版，1979．

[17]許明月．抵押物轉(zhuǎn)讓制度之立法缺失及其司法解釋補救———評《中華人民共和國物權(quán)法》第191條[j]．法商研究，2008，(2)：140－147．

[18]楊明剛．新物權(quán)法——擔保物權(quán)適用解說與典型案例評析[m]．北京：法律出版社，2007．

[19]陳永強，王建東．論抵押物轉(zhuǎn)讓的法律效果[j]．政治與法律，2009，(9)：74－78．

[20]王利明．物權(quán)法名家講壇[m]．北京：中國人民大學出版社，2008．

[21]崔建遠．物權(quán)法[m]．北京：中國人民大學出版社，2009．

[22]張巍．日本的抵押權(quán)滌除制度[m]//梁慧星．民商法論叢(第24卷)．北京：法律出版社，2001．

[23]費安玲．比較擔保法[m]．北京：中國政法大學出版社，2004．

篇7

由上述定義可以看出：1.行政強制執(zhí)行的主體是國家機關(guān)。2.行政強制執(zhí)行以公民、法人或其他組織不履行行政義務為前提，在一般情況下，這種不履行還必須有不履行的故意。不履行行政義務有兩種情況，一種是從事法律所禁止的行為，如在規(guī)定不得建筑住宅的土地上建立住宅；另一種是，不履行規(guī)定必須履行的義務，如應納稅而不納。兩種情況都屬行政強制執(zhí)行的范圍。3.行政強制執(zhí)行的目的在于強迫公民、法人或其他組織履行行政義務，因此，強制執(zhí)行應以行政義務為限，不能超過當事人所承擔的行政義務范圍。4. 行政強制執(zhí)行采取的手段為強制措施。

一般可將行政強制執(zhí)行分為：1.申請人民法院強制執(zhí)行。凡是法律法規(guī)未授權(quán)行政機關(guān)自行強制執(zhí)行的，均需向人民法院申請強制執(zhí)行。從我國現(xiàn)有的法律法規(guī)的規(guī)定看，大多數(shù)的行政處理決定和處罰決定在行政管理相對人不自行履行時，經(jīng)行政機關(guān)申請，由人民法院強制執(zhí)行。2.行政機關(guān)自行強制執(zhí)行。行政機關(guān)自行強制執(zhí)行必須有法律的特別授權(quán)或規(guī)定，往往是行政機關(guān)在行使職權(quán)時為當事人設(shè)定的各種作為或不作為的義務，當事人拒不履行時，行政機關(guān)可以采取強制措施迫使當事人履行。3.行政機關(guān)可選擇的強制執(zhí)行。除由申請法院強制執(zhí)行和行政機關(guān)自行強制執(zhí)行的法律規(guī)定外，有些法律還規(guī)定了可選擇的行政強制執(zhí)行方式。如《稅收征收管理法》規(guī)定：當事人對稅務機關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施或者申請人民法院強制執(zhí)行。

（二）行政強制執(zhí)行權(quán)的性質(zhì)

1. 行政強制執(zhí)行權(quán)是行政權(quán)而非司法權(quán)。首先，行政權(quán)分為行政決定權(quán)和行政執(zhí)行權(quán)，當執(zhí)行權(quán)服務于行政決定權(quán)的時候，就轉(zhuǎn)化為行政執(zhí)行權(quán)。行政執(zhí)行權(quán)是行政權(quán)的一部分，執(zhí)行的內(nèi)容是行政決定，目的是實現(xiàn)行政職能，代表公共利益，維護公共秩序。其次，行政強制執(zhí)行權(quán)屬于行政權(quán)。行政強制執(zhí)行權(quán)雖是由從行政執(zhí)行權(quán)轉(zhuǎn)化而來，但其本質(zhì)上依然是行政權(quán)。行政執(zhí)行權(quán)與行政強制執(zhí)行權(quán)的分界是執(zhí)行過程受到阻礙，法律狀態(tài)內(nèi)部發(fā)生了變化，即義務人拒絕履行義務。如果義務人不履行義務是由于對具體行政行為所確定的義務有異議，則義務人可以提起行政訴訟，借助司法權(quán)力量來抗辯行政強制執(zhí)行權(quán)。但如果義務人對具體行政行為所確定的義務沒有異議，既不履行義務又不起訴，就將直接導致強制權(quán)啟動的后果，從而促使行政執(zhí)行權(quán)完成向行政強制執(zhí)行權(quán)的轉(zhuǎn)化過程。因此可以認為，行政強制執(zhí)行權(quán)在本質(zhì)上應該是行政權(quán)。 但是，行政強制執(zhí)行權(quán)的行政權(quán)屬性，并不意味著行政機關(guān)當然地擁有行政強制執(zhí)行權(quán)，必須由法律、法規(guī)的專門授予。之所以由司法機關(guān)來強制執(zhí)行部分具體行政行為，完全是出于對進入強制執(zhí)行領(lǐng)域的行政行為再增加一層監(jiān)督的考慮，法院對作為執(zhí)行依據(jù)的具體行政行為的審查，只是一種監(jiān)督，這是司法權(quán)為保證強制執(zhí)行的正確性而對行政執(zhí)行過程的滲透，它不屬于行政強制執(zhí)行權(quán)的范疇，更不能因此改變行政強制執(zhí)行權(quán)的行政權(quán)本質(zhì)。

2. 行政機關(guān)強制執(zhí)行權(quán)是實體性權(quán)力而非程序性權(quán)力。表面看來，行政強制執(zhí)行權(quán)只是落實先前已被確定下來的權(quán)利、義務關(guān)系，沒有對行政相對人增加義務和負擔，不產(chǎn)生新的權(quán)利、義務關(guān)系，因而仿佛應該只是一種程序性權(quán)力，而非實體性權(quán)力。似乎行政強制執(zhí)行權(quán)的存在僅有手段上的意義，而不具有目的上的意義。我們看到行政強制行為具有明顯的涉權(quán)性，無論是執(zhí)行性的還是非執(zhí)行性的，都直接調(diào)整或涉及到相對方公民、法人的權(quán)益。雖然，一方面它是在實現(xiàn)已經(jīng)確定的法律關(guān)系：另一方面，其方法的強制性本身就使之具有了新的法律屬性，也具有了干預相對方權(quán)益的獨立屬性。行政機關(guān)采用強制手段迫使行政相對人履行其義務，完全有可能增加行政相對人的義務和負擔，如執(zhí)行罰。另外，執(zhí)行方法失當，執(zhí)行程序違法均可能對相對人造成新的損害。行政強制執(zhí)行權(quán)在實現(xiàn)原行政決定所確立的權(quán)利、義務關(guān)系的同時，可能對相對人增加義務和負擔，可能產(chǎn)生新的權(quán)利、義務關(guān)系。因此行政強制執(zhí)行更是一種實體性權(quán)力。

3. 行政強制執(zhí)行權(quán)是相對獨立性質(zhì)的權(quán)力而非輔質(zhì)的權(quán)力。行政強制執(zhí)行權(quán)的相對獨立性是指，其形式上的附屬性和行使上的獨立性并存。行政強制執(zhí)行權(quán)就其形式而言，它是對行政決定的執(zhí)行，其實施必須以一個有效的行政決定的存在為前提。因此，行政強制執(zhí)行權(quán)具有形式上的附屬性。但行政強制執(zhí)行權(quán)就其運行過程而言，又表現(xiàn)出一種獨立性。行政強制執(zhí)行權(quán)對公民權(quán)益的調(diào)整或干預是相對獨立的，并不完全依附于其它的行政行為。行政強制執(zhí)行權(quán)與行政決定權(quán)在本質(zhì)上和法律特征上，是完全不同的權(quán)力類型，有不同的行為主體，涉及不同的權(quán)利、義務關(guān)系，遵循不同的程序，表現(xiàn)為不同的法律關(guān)系。在行政強制執(zhí)行法律關(guān)系中，一方是依法擁有強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)或法院，即執(zhí)行主體；另一方是依行政決定而負有義務的義務人，即被執(zhí)行主體。但不能由此得出結(jié)論，認為行政強制執(zhí)行法律關(guān)系的內(nèi)容，就是行政機關(guān)或法院的強制執(zhí)行權(quán)和行政決定所確定的義務。因為，強制執(zhí)行的目的，不是確定義務人有無以及有什么樣的義務，而是執(zhí)行主體憑借強制執(zhí)行權(quán)強制被執(zhí)行主體履行義務，實現(xiàn)行政決定所確定的義務。為此，執(zhí)行主體可以科以被執(zhí)行主體新的義務，即使不科以新的義務，被執(zhí)行主體對強制執(zhí)行也負有容忍的義務。并且，行政強制執(zhí)行權(quán)能否最終實施的決定權(quán)也獨立于行政決定。如相對人自動履行了行政決定所確定的義務時，由執(zhí)行主體遵循另外的程序決定是否執(zhí)行。因此，行政強制執(zhí)行與行政決定是不同的兩個法律關(guān)系，行政強制執(zhí)行權(quán)應視為相對獨立性質(zhì)的權(quán)力。

二、西方國家行政強制執(zhí)行模式對比分析

起源于西方的行政強制執(zhí)行制度，由于西方各國的政治、歷史和文化背景不同，在發(fā)展的過程中大致形成了三種模式：

（一）英美模式。英美國家實行三權(quán)分立制度，行政權(quán)作為一種有擴張性的國家權(quán)力，受到立法機關(guān)和司法機關(guān)的制約，行政機關(guān)在相對一方不履行行政義務時，原則上不能自己采取強制執(zhí)行手段，只能向法院提起民事訴訟，請求法院以命令促使履行，相對一方如果不履行法院命令，法院將以藐視法庭罪，處以罰金或拘禁，這就是“藐視法庭程序”。當然，作為訴訟，被告方也同時可以就行政機關(guān)的強制執(zhí)行決定是否合法進行爭論，因而其本身又是一次救濟程序。此外，它也并不妨害相對一方在不服行政處理決定時，根據(jù)特別法或行政程序法的規(guī)定，向法院請求司法審查。另外，有下列四種情況，有即時強制必要的，行政機關(guān)可以不經(jīng)由行政上的訴訟程序，或事前的司法承認而自行執(zhí)行：（1）對負有繳納國稅義務財產(chǎn)的查封與扣押；（2）對外國人驅(qū)逐出境；（3）對妨害衛(wèi)生的行為的排除；（4）妨害安全秩序之排除。（注2）由此可見，英美模式是由法院來進行行政強制執(zhí)行的。

（二）法國模式。法國是現(xiàn)代行政法的母國，法國除了有普通法院之外，還有獨立而自成體系的行政法院系統(tǒng)。行政法院和普通法院是兩個相互獨立的審判系統(tǒng)，前者受理行政訴訟，后者受理普通訴訟。為確保行政義務的履行，法國采用由司法機關(guān)對義務違反者施加刑罰的辦法。依靠義務人對刑罰的恐懼以促使其自動履行。這種刑罰與一般刑罰不同，稱為行政刑罰。但刑罰與行政罰只在法律有規(guī)定時才適用，如果法律對于某項行政義務的不履行沒有規(guī)定處罰，或者情況緊急，需要即時強制時，行政機關(guān)也可使用強制力量直接執(zhí)行行政處理決定所規(guī)定的義務，稱為依職權(quán)執(zhí)行或強制執(zhí)行。但必須符合下列條件：（1）法律有明文規(guī)定；（2）情況緊急；（3）法律無明文規(guī)定，也無緊急情況，但法律也沒有規(guī)定其他執(zhí)行方法時，強制執(zhí)行是最后的執(zhí)行方法。如果有其他方法就不能適用強制執(zhí)行；（4 ）當事人表示反抗或有明顯的惡意。（注3）由此可見，法國模式本質(zhì)上也是由法院來進行行政強制執(zhí)行，只不過因其國內(nèi)的司法機構(gòu)設(shè)置而具有自身的特色。

（三）德奧模式。德國和奧地利同為大陸法系國家，歷來將行政強制權(quán)看成是行政權(quán)的一部分，故由行政機關(guān)自行執(zhí)行。德國早在普魯士時代就逐漸形成了由行政機關(guān)自行強制執(zhí)行的習慣法，行政強制執(zhí)行無須根據(jù)法律之特別規(guī)定。由于這一法律傳統(tǒng)的緣故，德國采取行政執(zhí)行體制。1953年，聯(lián)邦德國頒布了行政強制執(zhí)行法，共4章22條，具體規(guī)定了行政強制執(zhí)行的主體、執(zhí)行前提、執(zhí)行內(nèi)容、方法以及執(zhí)行程序。奧地利不僅擁有完整的行政程序法典，而且擁有獨立的行政強制執(zhí)行法規(guī)。奧地利國會于1925年制定了《行政強制執(zhí)行法通則》，共計13個條文。根據(jù)該法，行政強制執(zhí)行權(quán)主要歸屬于縣級行政機關(guān)，并明確了行政強制執(zhí)行的范圍。奧地利行政強制執(zhí)行的原則有：最輕微原則，即執(zhí)行機關(guān)行使強制執(zhí)行權(quán)，應當注意以最輕微的方法達到強制執(zhí)行的目的；最低限度原則，金錢給付的強制執(zhí)行，以不影響被執(zhí)行人最低限度的生活及不妨害法定贍養(yǎng)義務的履行為限。由行政機關(guān)來實施強制執(zhí)行權(quán)，對于保障行政權(quán)的運行和提高行政效率具有重要意義，但是，此種模式在長期的實踐中，也逐漸暴露出濫用強制權(quán)、不法侵害公民權(quán)等弊端。

三、我國行政強制執(zhí)行的模式、形成及其原因

我國現(xiàn)行行政強制執(zhí)行體制的形成有著深刻的社會歷史背景，是多種因素共同作用促成的結(jié)果。

（一）我國行政強制執(zhí)行的模式

《行政訴訟法》第66條的規(guī)定：“公民、法人或其他組織對于具體行政行為在法定期限內(nèi)不提起訴訟又不履行的，行政機關(guān)可以申請人民法院強制執(zhí)行，或者依法強制執(zhí)行”。在行政機關(guān)強制執(zhí)行前有“依法”兩字，意味著行政機關(guān)強制執(zhí)行必須有法律的特別授權(quán)或規(guī)定；對于法律沒有授權(quán)或規(guī)定的，只能申請人民法院強制執(zhí)行。因此可以看出，我國目前的行政強制執(zhí)行模式，應該是以申請人民法院執(zhí)行為主，以行政機關(guān)自主執(zhí)行為輔的執(zhí)行模式。

（二）我國行政強制執(zhí)行模式的形成過程

我國的行政強制執(zhí)行模式是隨著社會主義民主法制建設(shè)的發(fā)展逐步完善和建立起來的，大體經(jīng)歷了三個階段：

1、第一階段：建國以后至20世紀70年代末。這一時期，一方面由于相應法律規(guī)范的嚴重缺乏，另一方面由于各級政府工作人員多數(shù)來自中國，軍事管理意識十分濃厚，法制意識相對淡薄，因此，行政決定一般則由作出決定的行政機關(guān)自行執(zhí)行或者指令下級機關(guān)執(zhí)行。

2、第二階段：20世紀80年代。這一階段，由于改革開放政策的實施，特別是“依法治國”理念的提出和社會主義法制建設(shè)的全面推行，極大地增強了公眾的法律意識和權(quán)利意識。由于以往行政機關(guān)在強制執(zhí)行過程中經(jīng)常發(fā)生違法、侵權(quán)的現(xiàn)象，引起了人們對行政機關(guān)自行執(zhí)行的不滿，于是，一些單行法律、法規(guī)開始把行政強制執(zhí)行權(quán)授予法院，出現(xiàn)了行政強制執(zhí)行與非訴行政執(zhí)行并存的局面。但由于沒有法律的統(tǒng)一規(guī)定，這一時期的人民法院并不當然地享有行政執(zhí)行權(quán)，而僅以相關(guān)法律、法規(guī)的明文授權(quán)為限。

3、第三階段：1989年至今。1989年《行政訴訟法》的頒布，確立了我國現(xiàn)行行政強制執(zhí)行的基本模式。根據(jù)該法第66條的規(guī)定，人民法院取得了當然的強制執(zhí)行權(quán)，無需單行法律、法規(guī)的特別授權(quán)。由于行政訴訟法的示范作用，之后頒布的許多法律、法規(guī)和規(guī)章中也都采用了行政訴訟法的這一模式。

（三）我國行政強制執(zhí)行模式的形成原因

1、源于對行政強制執(zhí)行權(quán)性質(zhì)的認知。改革開放之初，僅刑事和民事訴訟法對強制執(zhí)行作出規(guī)定，而刑事強制執(zhí)行和民事強制執(zhí)行均是由法院組織實施的，故而強制執(zhí)行權(quán)一直被視為司法權(quán)，應該由法院而非行政機關(guān)行使。（注4）

2、與相應的行政法律依據(jù)相伴生。強制執(zhí)行權(quán)的行使涉及到需采取對人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)的強制措施，因而需要法律從實體和程序兩個方面予以規(guī)制。然而在現(xiàn)行行政強制執(zhí)行體制形成之初，我國的行政法學研究亦剛剛起步，行政法制頗不健全，由此導致人們對于行政法和行政程序知之甚少。因此，當時的行政法理論和行政法律并未為控制行政強制執(zhí)行權(quán)濫用提供有效途徑，而《民事訴訟法》明確規(guī)定審理行政案件適用民事訴訟法，該規(guī)定成為行政強制執(zhí)行權(quán)歸屬法院的法律依據(jù)。

3、兩類主體的發(fā)展傳統(tǒng)使然。八十年代初，由于法律不健全和傳統(tǒng)觀念的影響，行政機關(guān)主要依政策辦事在行政執(zhí)行環(huán)節(jié)上，表現(xiàn)為手段不多，力度不夠，威信不足，而法院地位和威信的提高及當時法院執(zhí)行的有效性，有利于達到實現(xiàn)具體行政行為之目的，這促使更多的法律選擇將行政強制執(zhí)行權(quán)授予法院。

4、受行政強制執(zhí)行現(xiàn)實的影響。在《行政訴訟法》頒布之前，行政法理論界對行政強制執(zhí)行權(quán)歸屬法院的事實，或者并不發(fā)表意見，或者僅僅做簡單的分析，未能提供足夠的理論支撐，因而實踐中多盲目模仿。基于行政強制執(zhí)行的現(xiàn)實，不得不確立了“以申請法院執(zhí)行為主，行政機關(guān)自力執(zhí)行為輔”的行政強制執(zhí)行體制。（注5）

由此可見，我國現(xiàn)行行政強制執(zhí)行模式的形成具有自發(fā)性、應急性、盲目性以及鮮明的時代性等特點，它并非出于理論上的嚴格設(shè)計，缺乏審慎的價值思考與判斷。這也決定了現(xiàn)行行政強制執(zhí)行體制遠非一種理想的模式，其在運行的過程中必然會引發(fā)諸多問題，它盡管能應一時之急卻不能作為長久之計。

四、我國現(xiàn)行行政強制執(zhí)行模式存在的主要問題

一般認為，我國以申請人民法院強制執(zhí)行為主的行政強制執(zhí)行模式，是在總結(jié)各國行政強制執(zhí)行制度歷史經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國實際情況形成的，既有利于防止行政專橫，保障相對人合法權(quán)益，又有利于提高行政效率，體現(xiàn)了盡可能兼顧安全和效率兩大價值的立法目的，是一種適合我國國情的強制執(zhí)行制度。但從實踐情況看，運轉(zhuǎn)效果并不理想，存在諸多缺陷，主要表現(xiàn)在：

（一）妨礙行政行為固有的執(zhí)行力的順利實現(xiàn)，大大降低了行政效率。以法院為主導的強制執(zhí)行模式，導致大多數(shù)行政機關(guān)自身沒有強制執(zhí)行權(quán)，其作出的生效的具體行政行為必須申請人民法院強制執(zhí)行，造成具體行政行為所確定的義務很難及時實現(xiàn)，影響了行政管理的連續(xù)性和行政機關(guān)的權(quán)威性。當前，“執(zhí)行難，行政強制執(zhí)行更難”的呼聲越來越高，有些行政機關(guān)交不起申請執(zhí)行費或擔心執(zhí)行不力不交執(zhí)行費，甚至不申請執(zhí)行，使具體行政行為的執(zhí)行流于形式。申請人民法院強制執(zhí)行程序繁瑣，時間冗長，客觀上助長了行政違法行為的泛濫，不利于公共利益和社會秩序的有效維護。特別是在實踐中，一些數(shù)額較小，又無爭議的罰款、沒收財物與非法所得等處罰，如果都申請人民法院強制執(zhí)行，顯然加大了強制執(zhí)行制度的運行成本，是不切實際的，也是不經(jīng)濟的。

（二）致使司法與行政的角色嚴重錯位，浪費了有限的司法資源。由于行政管理對象的復雜多樣性以及立法上的原因，目前我國行政機關(guān)和人民法院在行政強制執(zhí)行權(quán)的劃分問題上，缺乏統(tǒng)一的標準與界定。首先，大多數(shù)行政機關(guān)因沒有法定強制執(zhí)行權(quán)而不得不申請強制執(zhí)行，大量的申請執(zhí)行的行政案件不僅影響了行政效率，也使法院不堪重負。現(xiàn)行法律、法規(guī)規(guī)定的行政強制執(zhí)行，絕大多數(shù)要由人民法院實施，但目前人民法院的審判任務十分繁重，由于人力、物力、財力的限制，人民法院連自身的判決、裁定也未能達到全部執(zhí)行，加上對有關(guān)行政管理的專業(yè)技術(shù)又不甚熟悉，往往使人民法院面對日益增多的行政強制執(zhí)行案件不堪重負，只能愛莫能助。其次，由于法院對于行政機關(guān)申請強制執(zhí)行的案件通常采用形式審查而不進行實質(zhì)審查，使得很多申請執(zhí)行案的審查流于形式，法院成了行政機關(guān)的執(zhí)行工具，司法權(quán)對行政權(quán)的監(jiān)督功能無從實現(xiàn)。這既剝奪了被執(zhí)行人的訴訟權(quán)利，侵犯了當事人的財產(chǎn)權(quán)，甚至人身權(quán)，同時，也切斷了行政訴訟案件的案源，導致行政訴訟案件與非訴訟行政執(zhí)行案件兩極分化，畸形發(fā)展，監(jiān)督與支持在一些地方發(fā)生了嚴重傾斜。行政訴訟的本質(zhì)被歪曲了，“民告官”的行政訴訟發(fā)生了令人擔憂的變異。最后，混淆了司法職能與行政職能，使司法與行政的角色嚴重錯位，浪費了有限的司法資源。我國現(xiàn)行強制執(zhí)行模式將絕大部分行政強制執(zhí)行權(quán)分配給人民法院，其致命的危害還在于扭曲了司法權(quán)的本質(zhì)。司法的內(nèi)涵應當是“司法機關(guān)依法對爭議所作的具有法的權(quán)威的裁判”，本質(zhì)是“權(quán)威裁判”。換言之，人民法院始終扮演的是一個消極、中立且無偏私的裁判者的角色。然而，法院接受行政機關(guān)的申請去強制執(zhí)行行政決定，這樣“行政機關(guān)就成了裁判所，法院到成了行政機關(guān)，成了執(zhí)行行政行為的機關(guān)”。這種司法與行政角色的嚴重錯位、裁判與執(zhí)行職能的嚴重顛倒制度，容易導致行政訴訟中的裁判不公與執(zhí)行回轉(zhuǎn)。其結(jié)果使得“法院對行政機關(guān)的支撐功能遠遠超過了監(jiān)督功能”，“法院成了政府機關(guān)的執(zhí)行部門，司法權(quán)與行政權(quán)又形成一股合力來對付行政相對人，實際上否定了行政訴訟制度存在的基礎(chǔ)”。

（三）法律責任不健全，缺乏違法執(zhí)行的責任追究機制。現(xiàn)行以人民法院為主導的行政強制執(zhí)行模式，不利于明確有關(guān)機關(guān)的相應責任，導致申請人民法院強制執(zhí)行的規(guī)定在實踐中容易落空。比如，無強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)為了追求行政效率，不愿經(jīng)歷申請法院強制執(zhí)行的繁瑣程序，往往無視法律規(guī)定，擅自強制執(zhí)行，應承擔什么樣的法律責任。這在我國立法上沒有明確規(guī)定，在實踐中會出現(xiàn)兩種情況：一種是，無執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)自行強制執(zhí)行，且強制執(zhí)行本身就是違法的。這種情況處理比較簡單，依法撤銷。造成損害的，依法賠償。另一種是無執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)自行強制執(zhí)行，但強制執(zhí)行內(nèi)容是合法的。例如，行政機關(guān)拆除民房，未經(jīng)申請人民法院而自行強制拆除，但該拆除決定本身是合法的。在這種情況下，如公民向法院提起訴訟，如何處理？此類情況屢有發(fā)生，在中國目前情況下，恐怕除了建議有關(guān)部門給直接責任人員和直接主管負責人員以行政處分外，似別無良策。又比如，行政機關(guān)向人民法院申請強制執(zhí)行，而人民法院如果沒有及時審查行政申請，也沒有及時強制執(zhí)行，能不能追究人民法院的行政責任？誰來追究人民法院的行政責任？如果假設(shè)可以追究人民法院的行政責任，也假設(shè)有相應的主體有權(quán)去追究人民法院的行政責任。這里又出現(xiàn)新一輪的邏輯混亂：一個以審判為主要職能的司法機關(guān)，因沒有行使執(zhí)行權(quán)而要承擔行政責任。再比如，行政機關(guān)就某一行政決定向人民法院申請強制執(zhí)行，人民法院受理申請并對相對人進行執(zhí)行，但這一強制執(zhí)行本身違法，對此造成的損害應由誰來承擔責任？承擔什么樣的責任？還有，如果行政決定本身合法，而人民法院的強制執(zhí)行行為本身違法，是否要追究人民法院的法律責任？如何追究？這些問題反映出，強制執(zhí)行主體的二元化，最終將導致違法強制執(zhí)行行為的法律責任難以追究。

（四）法院在訴訟過程中的不執(zhí)行，與“起訴不停止執(zhí)行原則”相矛盾。起訴不停止執(zhí)行原則是《行政訴訟法》上的一項特有原則，是指行政主體的具體行政行為一經(jīng)作出，即推定其合法有效，具有執(zhí)行力，不因相對人提起行政訴訟而停止執(zhí)行。起訴不停止執(zhí)行原則是建立在行政行為效力的原理之上的，即行政行為一經(jīng)作出并經(jīng)告知、受領(lǐng)或附條款規(guī)定之日起，就具有公定力、確定力、拘束力與執(zhí)行力。沒有執(zhí)行力，行政行為的公定力、確定力與拘束力便無從實現(xiàn)，因此，行政行為都應具有執(zhí)行力。但是，我國現(xiàn)行的以法院為主導的強制執(zhí)行模式，與“起訴不停止執(zhí)行原則”發(fā)生了沖突，根據(jù)《行政訴訟法》新司法解釋第94條的規(guī)定，一般情況下，人民法院在訴訟過程中，對被告申請強制執(zhí)行的不予執(zhí)行，只在極少數(shù)特殊情況下才可以先予執(zhí)行。也就是說，在我國現(xiàn)行的行政強制執(zhí)行模式中，起訴停止執(zhí)行是原則，不停止執(zhí)行是例外。《行政訴訟法》規(guī)定的“起訴不停止執(zhí)行”，實際上只適用于行政機關(guān)自力執(zhí)行的情形。而在現(xiàn)行體制下，行政機關(guān)自力執(zhí)行所占比重極小，“起訴不停止執(zhí)行原則”已處于被“擱置”的狀態(tài)。

五、在我國進一步完善行政強制執(zhí)行的思路或建議

鑒于我國行政強制執(zhí)行模式在立法和實踐中存在諸多問題，不僅影響了行政權(quán)力的順暢實施和行政效率，而且也給公民法人的合法人身財產(chǎn)權(quán)利造成一定損害，成為制約行政法制建設(shè)發(fā)展的一個重要因素。因此，從我國行政強制執(zhí)行的現(xiàn)實出發(fā)，對我國行政強制執(zhí)行模式的改革勢在必行。建議建立以行政機關(guān)自力強制執(zhí)行為主，以申請人民法院執(zhí)行為輔的強制執(zhí)行體系。此種模式將專業(yè)性、技術(shù)性較強的大部分行政強制執(zhí)行任務賦予行政機關(guān)，在涉及某些重大的、或者權(quán)益影響較大的、或者某些特殊的行政義務履行案件的強制執(zhí)行時，則保留人民法院的執(zhí)行權(quán)并且要規(guī)定明確的強制執(zhí)行程序，以防止行政權(quán)濫用而侵害公民的權(quán)益。例如，以下幾種行政強制執(zhí)行應該由人民法院執(zhí)行：

（一）以不動產(chǎn)為執(zhí)行標的的強制執(zhí)行。不動產(chǎn)為行政相對人的重大財產(chǎn)，與行政相對人的切身利益息息相關(guān)。基于不動產(chǎn)的特殊屬性，一旦涉及對相對人的強制執(zhí)行終結(jié)，如若有錯幾乎難以補救，即使能夠恢復原狀也要付出很大的成本。因而，對不動產(chǎn)的強制執(zhí)行應當交給人民法院，通過法院對涉及不動產(chǎn)的行政決定的合法性進行審查，并決定是否執(zhí)行，往往比事后救濟更能保障行政相對人的合法權(quán)益。

（二）對限制人身的強制執(zhí)行。人身權(quán)和人身自由是憲法上公民最基本的權(quán)利，是公民行使其他權(quán)利的基礎(chǔ)。對行政相對人采取強制執(zhí)行措施，如強制拘留、強制服役、強制隔離等，通常都會對相對人的權(quán)益造成重大影響，因而適用時應當慎重。為了防止執(zhí)行錯誤的發(fā)生，以免對相對人的身心健康造成不應有損害，所以有必要賦予人民法院這方面的強制執(zhí)行權(quán)。將限制人身之強制執(zhí)行案件交由人民法院審查并執(zhí)行，合乎現(xiàn)代憲法精神，有利于公正價值目標的實現(xiàn)。當然， 基于公安機關(guān)同時具有司法機關(guān)的性質(zhì)，因而其也可以享有部分限制人身的強制執(zhí)行權(quán)，如強制拘留、強制傳喚等，這是一個例外的情況。

（三）對行政相對人影響較大的以動產(chǎn)為執(zhí)行標的的強制執(zhí)行。在行政強制執(zhí)行案件有很大的比例是以動產(chǎn)為執(zhí)行標的的案件。可以設(shè)定一定的金額作為執(zhí)行標準，在標準金額以上的，由行政機關(guān)申請人民法院強制執(zhí)行；在標準金額以下的則由行政機關(guān)直接自行強制執(zhí)行。對于金額較小的執(zhí)行案件，如百元以下的小額罰款，其一般對行政相對人權(quán)益影響較小，如果由人民法院強制執(zhí)行，顯然是不切實際的，既不經(jīng)濟也不必要；相反，對于萬元以上執(zhí)行案件，由于其對相對人的權(quán)益影響較大，如果由行政機關(guān)執(zhí)行，顯然不利于對相對人合法權(quán)益的保護。

另外，人民法院更多的是需要充當一個救濟者的角色。也就是說，在絕大部分行政強制執(zhí)行中，人民法院不是具體的執(zhí)行者，而是當事雙方實現(xiàn)其目的的保障者。具體來說，就是要確保行政主體合法的行政目的的實現(xiàn)，也要確保行政強制不侵害相對人的合法權(quán)益。當行政主體濫用其行政權(quán)力給行政相對人造成損害時，行政相對人可以通過行政訴訟來保障其合法權(quán)益， 在行政強制合法的情形下，行政相對人如果不履行其行政義務，行政主體也可以通過行政訴訟來保證其行政目的的實現(xiàn)，維護社會公共利益。

結(jié)論：行政強制執(zhí)行的不同模式，在行政強制權(quán)的性質(zhì)、行使主體、追求的價值目標等方面都存在著不同程度的區(qū)別，可以說，這些區(qū)別正是不同模式的生命力所在。因為正是這些區(qū)別使他們能夠適應各自所面對的客觀社會需要。我國行政強制執(zhí)行的模式選擇也必須與我國新的情勢相適應，只有這樣，才能切實充分地發(fā)揮行政強制執(zhí)行的制度價值。

引文注釋：

（注1）李江等著，《行政強制執(zhí)行概論》，人民出版社1990年版，第2頁。

（注2）城仲模著，《行政法之基礎(chǔ)理論》，三民書局1988年版，第227—228頁。

（注3）王名揚著，《法國行政法》，中國政法大學出版社1997年版，第169頁。

（注4）傅士成著：《行政強制研究》，法律出版社2001年版，第 294 頁。

（注5）宋濤，王波：《行政強制執(zhí)行體制改革之我見》，載《行政論壇》總第61期。

參考文獻

1.胡建淼著：《行政強制法研究》，法律出版社2003 年版。

2.王名揚著，《法國行政法》，中國政法大學出版社1997年版。

3.城仲模著，《行政法之基礎(chǔ)理論》，三民書局1988年版。

4.傅士成著：《行政強制研究》，法律出版社2001年版。

5.李江等著，《行政強制執(zhí)行概論》，人民出版社1990年版。