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我國當時選擇實行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因為我國的個人信用制度很不發達,很多個人收入的往來和現金的支付都游離在銀行系統之外,如果實行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務機關很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務機關對個人所得進行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調節高收入方面遠不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實行綜合課征制度,否則即使實行了恐怕也難以有效地發揮作用。近期內分類課征制度可能還將是我國個人所得稅所應選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現行的分類課征制度作進一步的改革和完善。可以考慮通過擴大超額累進稅率的應用范圍來增強個人所得稅縱向調節的力度;通過調整費用扣除項目的具體內容來體現個人所得稅負擔的公平。構建分類綜合課征的個人所得稅制度是世界大多數國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優點,即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應性很強的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實行這一制度的話,在完善現行分類制的基礎上應著力強化對總所得的累進征收,因為它是對一定數目的高收入的人征收的。波斯納認為,盡管(累進稅的)“高邊際稅率所產生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應交付的高累進稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進稅制從富人向窮人進行分配的目的,但它確實減少了前者的實際收入。不僅富人偷漏稅的法律和會計費用減少了他們的實際收入,而且許多逃稅收入所產生的微利也這樣。”〔4〕

(二)稅法構成要素的檢討。1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關鍵是合理地進行稅前費用扣除,費用扣除實質性地最終決定稅制的公平程度。各國在設計費用扣除標準時,一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實現真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標準的設定上,缺乏科學性和公平性,由于我們實行分類所得稅制,各項所得沒有統一的扣除規定,只是分類單項就一個層次進行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應納稅所得額,不可能對納稅人實際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數量所得的能力的差別,如扶養人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。

2.稅率。稅率是稅法構成要素的核心之一,稅率設計是否科學、合理,直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國現行的個人所得稅法在稅率結構上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進稅率,同時還輔之以減征、加成征收,比較復雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率,稅收實踐表明,高稅率、多檔次的累進結構會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會誘發納稅人的逃稅欲望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續沿用比例稅率和累進稅率相結合的方式,對分類計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統一超額累進稅率計征稅款,但是應當減少累進稅率的檔次級數,以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產經營所得等勞動所得以及勞務報酬所得均采用統一累進稅率征收,以體現“相同性質所得相同待遇”的原則。

3.免征額。從理論上來講,要使個人所得稅在調節社會收入不均、貧富懸殊方面發揮作用,則其征稅對象應是中等收入及以上的自然人,而不能是占社會絕大多數的普通收入階層。許多國家的稅收實踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標準,即免征額是一個必然的選擇,而且從實踐看,我國許多地方已經調整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元。考慮到我國各地區經濟發展不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統一標準顯然不妥,可以考慮規定一個幅度,由各地區在此幅度內根據當地實際情況確定具體的免征額。

二、個人所得稅法所體現的法的價值

“法的價值”這一術語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值,這些價值構成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標準;第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應當具有的值得追求的品質和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”。“價值評價標準”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎和原點的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標準”還是“法的形式價值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。

稅法追求的核心價值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進社會和諧,也促進效率發展。個人所得稅法是稅法中最能體現法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標準配置社會資源,促進經濟增長,增加社會財富總量,在此基礎上才有可能實現高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩,影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調節初次分配中出現的收入分配不公,稅法作為第二次調節的工具來調節分配,調節的目的是公平,而非效率。正如美國著名經濟學家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個重要標準是效率”〔1〕。日本稅法學者金子宏也認為,當不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時,則雖有時優先效率這方面是可能的,但原則上還是要優先公平這一側面的。〔2〕社會物質財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經濟生活的體現。

一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”〔3〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經濟條件或納稅能力相同的人應負擔相同數額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經濟條件或納稅能力不同的人,應繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實質上來看,即要避免形式公平而實質不公平的現象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應考慮納稅人的其它相關情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養的人有多有少,則在計征所得稅時若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進稅率和比例稅率的例子加以說明,累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學者認為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實質正義(稅法的征稅公平)、本質正義(稅法的起源)。而現實是稅法的公平價值并沒有得到很好的發揮,法的價值沒有實現,并沒對社會的公平指數有何改進,反而惡化。

個人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的自然規則、叢林規則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調節的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實現需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實現的障礙的討論。

三、個人所得稅法的實施檢討

要發揮法的作用,就必須使法在生活中真正實現。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的法律規范在生活中得到實現,把應然變成實然。如果法的規定不能在人們及其組織的活動中實現,那就是一紙空文,不會帶來現實意義,也不能實現法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現和支撐之外,重要的是應在稅法的實施過程中得以實現。

稅收制度與稅收征管是稅收領域中的兩個基本范疇,有效稅制實施的前提是兩者必須有機結合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實施與物質條件,與人和物及當時的社會控制技術的發展相關。稅收征管的現實水平決定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。

因此,在稅制設計時應充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個人所得稅社會經濟目標的多元性和自身特點,目前國際上公認個人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴,標準更高。如果個人所得稅管理水平達不到要求,所產生的消極效應較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應市場經濟發展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設計與征管能力不相協調,使得個人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現實的偏差損害了稅制的公平。

稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務部門自身的能力和外部納稅環境的雙重影響,就兩者關系來講,稅務部門的征管能力是內在因素,它的強弱決定了稅收征管手段對稅收制度實施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經濟發展水平和稅務部門自身的征管能力發展水平。社會的政治、經濟、技術水平的變化是稅收征管改革發生和發展的外部動因和條件。

所得稅征管的控制系統包括個人收入申報系統單位代扣代繳控制系統、稅務檢查系統低效率運行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務部門的敬業意識,當然,各種技術手段的在稅收征管中的應用,也是不可或缺的。

參考文獻:

〔1〕〔美〕斯蒂格利茨著,郭曉慧等譯.經濟學〔M〕.北京:中國人民大學出版社,1997.517.

〔2〕金子宏.日本稅法〔M〕.北京:法律出版社,2004.3,65.

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二、要完善納稅主體制度，適當擴大居民范圍

1、要完善納稅主體制度。在WTO體制下，世界各國個人所得稅的納稅主體主要包括個人和家庭。從收入分配公平的角度來看，個人收入的差距最終要體現在家庭收入差距上，因此對收入調節完全可以集中到對家庭收入的調節上。這種選擇的最重要之處就是可以實現相同收入的家庭繳納相同的個人所得稅，以根據綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實現一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。對于征稅所得項目，我國現行個人所得稅法進行了正面列舉。從稅收實踐來看，這種列舉法使得某些可觀的收入(如股票轉讓所得)難以劃入征稅范圍。并且，對某些所得，如職工獲得的實物、有價證券等收入，機關單位自有資金發放的補貼、津貼等，是否應劃入征稅范圍存在不同認識。這不僅缺乏公平性，也易導致征納雙方的矛盾。

2、適當擴大居民范圍。在居民納稅人的認定上，我國目前采用的是住所標準和居住時間標準。對于后者，由現在的1年更改為183天更為適宜，即規定凡一個納稅年度在我國境內居住滿183天的自然人就是我國稅法上的居民。應當看到，包括美國在內的許多國家都采用183天(或6個月)標準。并且，從我國自1983年至今與60多個國家簽訂的雙邊稅收協定來看，其中絕大多數也都以183天作為劃分居民與非居民的時間標準。改為采用183天標準不僅會使我國稅法與國際通行做法及我國所簽稅收協定的有關規定協調一致，也將在一定程度上擴大我國居民管轄權的范圍。

三、規范稅前費用扣除，實現量能課稅原則

規范稅前費用扣除，實現量能課稅原則。自2006年1月1日起，納稅人實際取得的工資、薪金所得，應適用新稅法規定的費用扣除標準每月1600元，計算繳納個人所得稅。在WTO體制下，世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用，生計費和個人免稅三部分內容。成本費用扣除形式多采用按實列支或在限額內列支的方式。生計費用扣除是扣除制度的核心內容，各國大多根據贍養人口、已婚未婚、年齡大小等因素進行扣除。個人免稅主要是為了體現量能、公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。隨著個人所得稅法的發展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發展水平和完善程度的重要指標之一。改革的重點是綜合計征稅收部分，建議從以下幾個方面著手：

其一，應當合理體現贍養。我國現行個人所得稅法沒有考慮納稅人的家庭情況，這會帶來稅收負擔的不公。如甲、乙兩人的月薪相同，甲為單身，而乙家有喪失勞動能力、無生活來源的父母及下崗的妻子和幼兒，兩人的稅收負擔能力顯然不同，如對他們進行同樣的費用扣除就會有違稅負公平原則。可以參照美國的做法，允許納稅人就其贍養人口的多少每人扣除一定數額的生計費用。這一數額可以是一份個人免征額。考慮到我國的人口政策，應當將受扶養子女的扣除份額限定為一份。

其二，應當允許扣除特別的費用支出。在此方面，我國已明確個人慈善捐款未超過其應納稅所得額30％的部分可以扣除，但這遠遠不夠。在現實生活中，一部分人會因特殊情況的發生而面臨不可避免的支出，如意外事故或被盜造成的損失、再就業的培訓費、請人照料家中生活不能自理者的費用等。近年來，我國住房、教育、醫療等改革措施相繼出臺，使個人的支出因素大大增加，如住房貸款利息、巨額醫療費用、高昂的子女學費等。上述支出無疑會減少可供納稅人自由支配的收入，削弱其納稅能力。因此，允許扣除這些費用支出，才能實現稅負公平的目的。

四、要進一步擴大稅基，調整稅率結構

1、進一步擴大稅基。擴大稅基,實際上就是開辟新稅源，目前的《個人所得稅法》同以前相比雖然擴大了稅基，但還不夠，應根據經濟生活的發展，進一步擴大稅基,其措施一是應根據新情況增加一些新的應稅所得，如農業生產經營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費用扣除，如對企業事業單位的承包所得、承租所得的費用扣除可適當降低；三是對個人購買國債和國家發行金融債券的利息征收預提稅。

2、降低稅率，減少稅率檔次。為使我國的稅率結構更好地體現公平性、效率性，必須對工資、薪金所得進行適當的調整。轉換為混合所得稅制后，可以沿用比例稅率與累進稅率相結合的方式，對分類計稅所得適用比例稅率，對綜合所得則按統一的超額累進稅率計征稅款。應減少累進稅率的檔次級數，一般以5至6級為宜；還應適當降低稅率，尤其是邊際稅率。在確定稅率時，應當考慮到與企業所得稅的結合，對個人所得和企業利潤按大致相同的稅率征稅，從制度上盡可能地防范避稅行為的發生。在調整稅率結構的同時，還要注意通貨膨脹的影響，可以借鑒美國采用的指數化方法，使個人所得稅的調節力度更能與人們的可使用收入相符。

五、強化稅收征管

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（二）我國個人所得稅制的功能定位——調節功能為主

理論界一直認為目前我國城鎮居民的基尼系數極可能已超過0.4的警戒線。當前我國的主要問題在于貧富差距過大。收入差距過大導致社會財富的畸形集中，經濟發展的動力不足，最終導致政治不公平、社會的不安定。因此社會收入差距調節是個人所得稅法目前應當發揮的首要作用。個人所得稅制調節收入功能為主也是符合個人所得法的內在要求的，調節功能的發揮不僅僅是要求在二次分配領域內消減高收入者的收入，還包括按照量能負擔的原則適當減輕中等收入階層的稅負，并通過籌集稅收收入形成政府的轉移支付來間接地實現對低收入人群收入的調節。

（三）適應我國國情的個人所得稅制價值目標

稅收是政府進行收入分配的重要手段，而收入分配的核心是公平。現行我國個人所得稅的立法宗旨就是調節社會成員收入分配問題。美國當代杰出的財稅學家馬斯格雷夫指出“稅收被用于其他目的時，應當盡量不影響稅收的公共性”從這個角度上看公平當然也應成為稅法的基本價值取向之一。在社會不公日益加重的客觀形勢下，至少在稅收政策取向上，應由“效率優先、兼顧公平”逐步向“公平與效率并重”過渡，即在處理公平與效率的關系上有效地兼顧二者，不必過于一定要強調“誰優先、兼顧誰”，但在稅收尤其是個人所得稅領域，還是應充分發揮其公平作用。這是我國經濟社會發展到當前階段的客觀要求。所以筆者主張，目前個人所得稅法的改革要明確地將稅收公平置于首要位置，在此基礎上兼顧稅收效率。

二、我國個人所得稅法稅制設計完善的思考

良好的稅制設計是稅收功能實現的關鍵因素，在確立了個人所得稅制以調節收入為主，公平價值優先的思路后，逐步建立“寬稅基、廣扣除、輕稅率、少減免”的個人所得稅制是我國個人所得稅制改革發展的必由之路。筆者認為可以從以下幾方面來完善我國個人所得稅的稅制設計。

（一）采用混合所得稅制

混合稅制主要是對納稅人在一定時期內的各種不同種類的所得分類征收所得稅，在納稅年度終了時，在將本年度的所有所得加起來，按照累進稅率征收，對于已經交納的稅款實行多退少補。混合稅制形式既能在較大程度上體現稅收公平原則，又能適應稅收征管和配套約束條件不是很完備的稅收環境。隨著經濟的發展和個人收入來源渠道的增多，由于分類所得課稅模式缺乏彈性，易造成稅收征管困難和效率低下的固有弊端，該模式正逐步被大多數國家所廢棄。綜合所得稅制最能體現稅負公平。但在目前我國公民納稅意識不強，個人所得稅征管手段落后的情況下，采取綜合所得稅制較為困難，采取混合稅制形式應是比較切合實際的選擇。因此，我國應將混合稅制的概念具體的寫進個人所得稅法中，并將從法律層面上確定實施該征收方式。分條文具體的說明對個人取得的普遍性、經常性所得的收入實行混合征收方式，而對一次性的收入繼續按分類征收，具體的項目可以采用列舉的方式。

（二）擴寬稅基

結合中國的國情，擴寬稅基，使稅基涵蓋盡量多的收入形式，只有擴寬稅基才能實現真正意義上的普遍納稅。特別是對資本收益和實物收益占主要地位的高收入群體，具有很強的現實意義。

1.將非現金收入納入課稅范圍

將非現金收入真正納入課稅的范圍，是擴寬稅基最有效、最長遠的措施、但是也是最難操作的。我國個人所得稅法雖然明確的規定實物屬于個人所得的形式，但現實國情是，農村經濟存在著大量的實物經濟，城市的大部分單位也實行工資加實物的福利措施，而且農村和城鎮的居民都已經長久的習慣了這種操作方式。公民在對非現金收入征稅上排除心理是比較重的。因此在目前的條件下，比較可行的是對單位（特別是壟斷行業的企業或是一些高收入的單位）規定出一個非現金收入占現金收入的比值，至于這個比值的確定可以由當地的相應機構依據實際的消費生活水平來確定，規定發放的非現金收入不能超過這個值。要求單位將各種渠道發放的非現金收入統一納入工資管理范圍，使個人賬面上的貨幣工資能最大限度地反映其全部實際收入，并且由單位的上級主管機關、稅務機關來共同實施監管。要實現防止稅額流失，增加財政收入，公平地調節收入分配的目標，就必須規范現實中存在的大量的非現金收入。

2.大幅取消減免稅項目

國際上各個國家在改革本國個人所得稅制時，在擴寬稅基方面主要是大范圍的取消了減免稅項目。我國個人所得稅本身的稅基就窄，而稅法規定的免征項目共計就有30余項，因此取消部分減免項目具有很強的可行性。免稅項目的調整后一方面有利于擴寬稅基另一方面也能規范稅制、防止稅源流失和不公平。

3.制定合理的費用扣除標準

目前我國采用“一刀切”的費用扣除制度，沒有充分考慮納稅人的家庭狀況、健康狀況等因素，根本無法體現量能負擔原則。在實行混合所得稅制后，我國的個人所得稅稅前扣除應當綜合考慮各種因素，以體現公平原則。在制定費用扣除標準時，我們應遵循以下兩點：第一，個人所得稅法的功能主要在于通過調節不同收入階層之間的收入，從而縮小社會民眾之間的收入差距，促進平等權的實現；第二，公民的最低生存條件必須要得到保障，對于屬于最低生存條件范疇的收入不能征稅。以家庭為單位申報個稅在保證稅收負擔公平合理方面具有很大的優勢，也符合國際慣例，因而受到了國內很多學者的追捧。誠然我國在個人所得稅申報上如果實行“夫妻聯合申報”或者是“家庭申報”，按家庭的整體收入來征收個稅，對于廣大普通工薪家庭特別是經濟負擔較重的家庭來說具有很強的實際意義，體現了公平理念，也是和諧社會應有的題中之義。但是筆者認為，我國目前并不具備完全按家庭的整體收入來征收個人所得稅的實施條件。首先在城鄉二元結構沒有打破的社會環境下，家庭成員的界定不能單純的用戶口簿來判定；其次我國的社會信用體系不健全；稅務部門沒有完善的監管機制，家庭成員的收入，贍養、撫養的情況等具體情況都不容易掌握。對于按家庭的整體收入來征稅個稅，雖然目前的實施條件不成熟，但可以分步驟來實施。比如，鑒于我國家庭撫養子女費用逐年提高和構建和諧社會的需要以及家庭新增人口及未成年人的情況國家較容易掌握的實際，我國可以先增設“子女稅收抵免”項目。具體來說就是凡是有新生兒出生，有未滿16周歲子女的家庭（只要有撫養關系的）都可享受“子女稅收抵免”，由財政部以及稅務總局根據每年的消費價格指數、物價水平等來制定新生兒家庭抵扣額和撫養子女的抵扣額（分年齡段設置）。為了便于操作，該抵扣額可以是具體的數額，且該數額應隨著經濟指標的變化而變化。以“子女稅收抵免”為契機，逐步增設其他扣除項目，逐步推進實施“家庭個稅制”。

4.扣除額在區域間實行差別化

針對地域之間經濟發展水平不均衡的現實情況，可以將全國劃分為幾個等級的區域，比如劃分為A至E類區域，像一線城市北京、上海制定一個扣除額，而像昆明、貴州等三線城市又可以采用另一個扣除額，具體的扣除標準可以等在國家采用指數化機制的前提下，各個經濟區域可以根據本區域的GDP、CPI等一些經濟指標的測算結果來動態來制定，扣除額在區域間實行差別化。給予不同地區一定的選擇權，同時建立費用扣除定期調整制度。5.調整稅率結構，實現稅收公平與效率的統一稅率結構設計的科學合理，是實現個人所得稅公平與效率相統一的核心環節。其一，降低稅率，減少累進檔次。累進稅率級次越少，應納所得級距越大，累進效應越明顯，反之，則相反。建議我國實行分類綜合所得稅稅制模式后，參照國際通常做法，采用從10%至30%的5級超額累進稅率，個人所得稅最高邊際稅率一般為45%。當然具體級距和稅率的設定還要根據當時的人均收入水平和消費物價水平等來綜合衡量和確定。其二，降低邊際稅率。過高的邊際稅率會增加人們偷、逃稅款的傾向，誘導人們實施偷、逃稅款的行為。我國個人所得稅制對工資、薪金所得規定的最高一檔課征稅率為45%，對勞務報酬所得規定的最高一檔課征稅率為40%，按照目前國際上邊際稅率下調的趨勢，我國的最高邊際稅率還是有下調空間的。實行較低的邊際稅率，不僅能緩解納稅人因高稅負造成的納稅痛苦，使納稅人不至于為逃避個人所得稅鋌而走險去偷稅和逃稅，也有利于刺激勞動、投資增長，促進社會總需求擴大，從而提高稅收的行政效率。

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荷蘭稅法學家耐浩斯認為，個人所得稅的立法和執法難度是稅法中最高的，因此他將個人所得稅法稱為“稅法之王”。我國個人所得稅改革和完善必須堅持法制原則、公平優先、兼顧效率和結合國情、循序漸進三項原則。

(一)法制原則

比利時稅法學家庫德勒認為，現代稅收與封建專制稅收的根本區別就在于現代國家的稅收遵循法制原則。法制原則使稅收不再是王權對公民財產態意妄為的侵犯，而是受到法律約束、體現在民的國家行為。由此可見，雖然我國有《個人所得稅法》，但個人所得稅的法制水平仍然很低。因此，在改革和完善個人所得稅法的過程中，必須高度重視法制原則的實質要求，努力提高((個人所得稅法》的準確性、完整性和權威性，使個人所得稅的征收和發展真正作到有法可依。

(二)公平優先、兼顧效率

對于個人所得稅而言，公平原則包括橫向公平和縱向公平兩個層面。橫向公平是指對于情況相同的納稅人應當給予同樣的稅收待遇。縱向公平是指對情況不同的納稅人應根據其區別程度給予相應的差別稅收待遇。個人所得稅的效率原則也包括兩個方面，即經濟效率和行政效率。經濟效率是指應盡量減少個人所得稅所帶來的超額負擔，即減少因個人所得稅扭曲納稅人原本有效率的選擇而給社會福利造成的損失。行政效率原則對立法和執法都提出了要求，即立法機關制定的個人所得稅法律制度必須盡量簡便易行，同時執法機關在征管過程中應盡量節約費用、降低成本。中國社科院專家的研究顯示，貧富差距已成為民眾最為關注的第三大社會問題。因此在未來的個人所得稅法的改革和完善中，公平優先、兼顧效率應該成為重要的指導原則。

(三)結合國情、循序漸進

個人所得稅制度是公認的綜合要求高、立法執法難度大的稅收制度。與法治傳統深厚，國民素質較高，配套制度相對健全的發達國家相比，我國發展和完善個人所得稅法律制度的難度更大。我國人口眾多，國民素質偏低，法治觀念和法治傳統薄弱，因此個人所得稅發展的軟環境欠佳，此外許多制度還很不健全，這更加大了個人所得稅制度發展的難度。現實的國情和個人所得稅自身固有的特點決定了我國的個人所得稅法律制度建設將是一個長期艱巨的系統工程，必須結合國情，有步驟、有重點地穩步推進，不能追求一步到位。

三、我國個人所得稅法的改革與完善

（一）轉換稅制模式

稅制模式的選擇，是一個非常重要的問題。因為它幾乎決定著該稅法的價值傾向性及實現公平的程度。

1、綜合各項所得，統一計稅在稅制模式上選擇了綜合稅制，我們就可以對納稅人的年所得采用超額累進稅率課稅，以納稅人的真實經濟能力課稅，實現稅收公平原則。

2、解放思想，拓寬稅基利用個稅法中的“其他所得”這一兜底條款，適當拓寬稅基，將更多的收入形式納入個稅課稅對象中來。分類所得稅的最大缺點之一就是不能適應日益多元化的收入形式，而有限的綜合稅制的實行并不能自然解決這一問題。

3、先預征稅款，年末匯算清繳對于這些所得，可以先按現有的征收模式，分項征收稅款。最后，在規定的時間內，到稅務局按全部所得統一計算應納稅額，匯算清繳，多退少補。

（二）完善費用扣除制度

改革費用扣除制度以稅制改革為前提，即改分類所得稅制為混合制或綜合所得稅制。而完善的費用扣除制度也是綜合稅制充分實現調節收入差距、發揮稅收公平功能的必要條件之一。

1、增加兩項附加扣除實行綜合稅制使我國實行針對老弱病殘的附加扣除，推進社會公平成為可能。否則，分類所得稅制下針對任何一項所得規定附加扣除都是不公平的。因此，考慮到我國的傳統和經濟發展程度，筆者認為可以再加兩項附加扣除。（1）贍養扣除。我國是傳統的尊老愛幼的國家，贍養老人作為傳統美德被發揚光大。隨著老齡化社會的來臨，納稅人的贍養義務越來越重，針對這種情況規定贍養扣除，合情合理。即從法律上做出制度安排，鼓勵子女贍養老人。（2）配偶扣除。這是指夫妻中，一方是無任何生活來源而專事自家家務時，對于另一方的所得進行的扣除。就具體扣除額不宜過低，可以是基本生活費扣除額的2/3或更多。

2、統一內外費用扣除現在，我國對個稅實行內外有別的費用扣除制度，對外籍人員采取一些優惠制度。這些規定不符合WTO的國民待遇原則和公平競爭原則，應統一費用扣除制度，取消內外差別，促進公平競爭環境。

（三）調整稅率及級數

近20年來，我國的經濟飛速發展，消費水平大幅提高，中低收入者的生活壓力加重。筆者認為對于減輕低收入者的稅負壓力，可以通過降低稅率，擴大級距，減少級數等措施，這種措施不僅能夠減輕中低收入者的稅負，利于納稅意識的加強，而且更有利于調節懸殊的收入差距。

1、降低邊際稅率從各國現行個稅稅率級數對比表即表三并根據我國國情來看，筆者認為5%--40%的稅率是比較恰當的。從稅收公平的角度來看，可以保持較高的稅率，有效實現個稅調節貧富差距、緩解社會分配不公、促進社會的穩定和團結的功能。

2、擴大級距，減少級數為加強個稅促進社會公平的功能，我們可以擴大級距，減少級數，定為5個。即改現有的工薪所得稅的九級超額累進稅率為綜合所得的五級超額累進稅率，即5、10、20、30、40的5個稅率。“根據公平的要求，我國個稅改革應簡化現行的所得級距與稅率檔次，抬高低檔稅率的所得級距，減少、合并高檔稅率的所得級距，適當減少低收入階層稅負水平，增加中高收入階層的稅負水平。”

（四）改變個人所得稅歸屬

目前，我國個稅只有利息稅作為中央專項收入用于解決低收入者的生活保障和增加扶貧基金，其他屬中央和地方共享稅，按6：4的比例分享。改革我國的個稅歸屬，將其完全納入中央專項收入，有利于個稅社會公平目標的充分實現。

1、加大對低收入者的稅收支持各國實踐表明，促進社會公平的稅收工具有兩方面：一是對高收入的稅收調節，一是對低收入的稅收支持。而我國歷史證明，社會的穩定與否，關鍵不在于個人收入差距有多大，而在于最低收入階層的基本生存需要能否滿足。因此，筆者認為應該建立基于個稅收入轉移支付的全國性的社會保障制度，將城市保障擴大到全國保障，接近稅收公平的目標——社會公平。

2、清理各級減免稅規定從稅收公平的角度來看，政府稅收應一視同仁，除依法對部分弱勢群體予以特殊照顧之外，對其他所有收入都應無差別地征稅。但我國卻規定有不同級別的各種減免稅規定。為貫徹公平原則，應逐步收回地方政府的減免稅制定權力，由中央統一把關。首先，本著公平原則，應保留的優惠應集中在對低收入者的統一補貼以及對受損害者的補償性收入上，即對個人在遭受侵害以后所得到的一些補償或賠償性所得在稅法中應明確給予免稅待遇。其次，現行稅法中的鼓勵性、引導性的側重效率的減免應該取消。最后，在修訂個稅法時，對于現行由授權立法所形成的財政部、國家稅務總局甚至是各省市地方政府所規定的各種政策性減免，經清理確有保留必要的宜由個稅法直接規定。

篇5

理論界認為，個人所得稅類具有較強的調節收入分配的功能。個人所得稅對社會成員的流量財富，通過稅收的形式可以進行再次分配。但在我國，由于個人所得稅稅收設計不合理，現行個人所得稅法在調節社會財富分配的功能未能很好地顯現。2011年修訂通過的個人所得稅法，只是在提高費用扣除標準之外，增加了關于工資薪金所得和生產經營所得的稅率結構調整等內容。在費用扣除方面，采用“一刀切”的扣除方法，使得個稅法在費用扣除上沒有關注到納稅主體的個別性差異，進而導致個人所得稅法在理論和實務中沒能處理好稅收橫向公平的問題。

1現行稅制及存在問題

11世界上現行的個人所得稅稅制

國際上現行個人所得稅稅制模式有三種：綜合所得稅制、分類所得稅制和分類綜合所得稅制（混合所得稅）。綜合所得稅是把納稅人全年各種不同來源的所得進行匯總，在作法定寬免和扣除后，按照累進稅率統一計征，以美國、德國、巴西、印度、俄羅斯等國為代表。分類所得稅是把所得按其來源和性質分為若干類別，對不同類別的所得分別扣除費用并適用不同稅率進行計征，以中國為典型代表。分類綜合所得稅制（混合稅制）則是先根據納稅人的全年各項特定所得先征收一定比例的分類所得稅，然后綜合納稅人的全年各項所得額，如果達到一定的課稅額度標準，就使用累進稅率課以綜合所得稅并扣除掉以前已經征過的分類所得稅收，多退少補，日本、英國、意大利等國為其代表。綜合所得稅制與分類所得稅制是現行稅制的兩個極端，各自的優缺點也比較明顯。綜合所得稅制的優點是能充分體現量能課稅原則，無論是橫向公平還是縱向公平都得到了很好體現；其缺點是計稅依據的確定比較困難和復雜，遵從和管理成本高。分類所得稅的優點是可以對不同所得實行差別待遇，對征管要求低；其缺點是不符合量能課稅原則，并容易產生避稅。在所得稅發展的早期，分類所得稅制被普遍采用，隨著稅收的發展，綜合所得稅制逐漸取代了分類所得稅制，但由于綜合所得稅制本身存在的缺陷，現在也沒有任何一個國家完全采用純粹的綜合所得稅制，而是兼具部分分類所得稅的特征。特別是近30 年來，隨著全球化的迅速發展，資本加速流動帶來了稅基的高度流動性，各國紛紛對資本所得采取輕稅政策，并對綜合所得稅進行改革嘗試，突出表現在二元所得和單一稅的實行[1]。混合所得稅則將分類所得稅制和綜合所得稅制的優點兼收并蓄，首先能夠體現稅收的橫向和縱向公平，其次計稅依據確定相對簡單，管理成本不高，再次，比分類計征更能遏制避稅行為。我國現在一部分學者主張我國應該建立這種混合所得稅制，并且我國的“十二五”綱要中明確提出在“十二五”期間“逐步建立健全綜合與分類相結合的個人所得稅制度”，將混合所得稅制作為我國未來個人所得稅稅制改革的目標。

12我國現行的個人所得稅稅制及其存在的問題

我國的《個人所得稅法》首先把應稅所得分為工薪所得、個體工商戶生產經營所得、企事業單位承包承租經營所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得和其他所得十一類所得；其次，分別按不同形式的稅率和方式進行課稅；再次，征收的方法是按月、按年或按次的源泉課征，不進行年末清算。可見，我國個人所得稅是典型的分類所得稅制。這種規定從理論和實踐上講都會導致個人所得稅的公平性不足。實行分類所得稅制，單從理論上說，這種稅制更方便對不同來源的個人所得設計不同的稅率，進而更好地調節不同來源的個人所得，更方便地實現對收入調節的目標。特別是在經濟發展的初期，可以通過對資本所得設計低稅率，促進資本的積累，增加社會的效率，所以在中國實行效率優先兼顧公平的社會財富分配背景下，實行分類所得稅制對提高社會效率，增加社會財富的積累有積極的意義。但是，公平和效率在一定情形下是一對矛盾體，在個人所得稅稅制設計方面尤其如此。“所得應該是一種綜合性收入（所得），即無差別地合并一切來源的收入，在此基礎上適用稅率進行征稅。如果沒有這種綜合性，累進稅率就不可能達到目的，不可能適應根據納稅者能力征稅的要求”[2]，這是量能課稅原則的基本要求，在設計稅制必須予以考慮的問題。我國現行個人所得稅法將個人所得項目分為11類，每類所得的扣除標準、適用稅率和計稅方法都不同，這樣一來會產生以下兩個方面的消極后果：

首先，會導致不同所得之間的稅負不公平，使得適用累進稅率的功能大打折扣。從理論上說，分類所得稅制本質在于不同所得設計不同稅率，以犧牲公平換取效率。而我國的個人所得稅在現階段凸顯出其稅率結構不合理，工資薪金所得的累進稅率要高于生產經營所得適用的稅率，利息、股息、紅利、財產轉讓所得、財產租賃所得等資本所得適用比例稅率，導致勞動所得的稅負有時會高于非勤勞所得，這樣一來，工薪所得的累進稅率的調節收入分配的累進功能，就會被事實上占國民收入量大頭的資本利得的比例稅率的累退功能所抵消。另外，45%的最高邊際稅率不僅稅負過高，由于征管難度大，其實際征收效果也不佳，高工薪者利用其掌握的優勢資源，通過各種手段避稅、逃稅，反而使得其稅負降低。這樣一來，現行稅制就對我國的貧富兩極分化作出自己的“貢獻”。據國家統計局的數據顯示，從 2000 年開始，我國的基尼系數基尼系數是國際上常用的一種收入差距的測量指標，數值在0～1。按照國際通常標準，通常把04作為收入分配差距的警戒線，基尼系數在03以下為最佳的平均狀態，在 03～04為相對合理狀態，超過04為表示收入差距較大，達到06則表示收入差距懸殊。已越過 04 的警戒線，2006 年升至 049，已經突破了國際公認的警戒線，而且增長趨勢明顯。當然，貧富分化可能是由于多方面原因造成的，但無論如何，在我國，說稅制設計的不合理是造成其形成的原因之一，恐怕不會有太多人反對。

其次，這種制度設計還為納稅人通過轉換所得類別進行避稅提供了空間[1]。由于將所得劃分為不同的項目，適用不同的稅率，在已劃分的項目中，納稅人可以利用現行法的漏洞，通過轉化所得類別，進行避稅。比如，當納稅人在同一個企業同時獲取股息和工資時，他就可以通過合理的計算，對二者的數額做合理的分配，以達到最低的納稅額。筆者認為這種做法從納稅人的角度思考，完全是合法合理的，但從整個國家的宏觀個人所得稅制度角度上看，稅制出現這么大的立法漏洞，實在是有點貽笑大方的感覺。另外，現行的稅制可以與現行的征管制度結合，進一步放大了稅制本身的缺陷，導致個人所得稅出現了“逆向調節”。由于工資薪金所得收入透明，實行代扣代繳，征管較為到位；而高收入者的收入多為利息、股息、財產轉讓所得等資本所得，收入渠道多而隱蔽，在控制上比勞動所得難度大，偷逃稅比較嚴重。進而導致出現，高收入者逃稅，中低收入者的納稅負擔過重，“有錢人不納稅”的局面。國家稅務總局2003年年報的數據顯示，包括民營企業家、娛樂及體育明星、建筑承包商等高收入群體繳納的個人所得稅只占個稅總額的5%左右。一些名列榜首的富豪竟沒有繳納個人所4稅。我國稅務總局的網站資料顯示，工資薪金所得納稅占我國個人所得稅的稅收收入的50%，而不足社會20%的富人占據了超過社會80%的存款，其所繳納的個人所得稅僅占個稅總收入的10%。可見，我國的分類所得稅制，在當下已經不能適應社會的發展需求，亟待進行立法改革。

2費用扣除制度及其缺陷

實體個人所得稅制度的核心是合理、規范、科學地確認應稅所得，在稅率既定的條件下，應稅所得的確認就取決于費用扣除標準的規定。如上文所述，我國個人所得稅法的現行費用扣除采用“一刀切”的辦法，規定得比較簡單，存在明顯的不合理的地方，即沒有考慮納稅人贍養情況、健康情況等家庭負擔因素，不能體現寬免扣除的個性化要求，違背了量能負擔原則。2012年4月24日，國家稅務總局則表示，目前我國個人所得稅實行的是分類分項征稅辦法，這種模式沒有直接設計教育、贍養老人、扶養子女等專項扣除。但在實際上，工資、薪金所得項目的費用減除標準的確定是以社會平均消費支出為依據，包括了家庭生活支出、教育、醫療、贍養老人、扶養子女等項目的平均數額。當然，這個平均數額無法解決具體家庭支出的差異性問題。這種“一刀切”的規定，表面上對所有人都是公平的，但實際卻因納稅人（納稅主體）的個性化，造成實質的稅負不公平，比如，對于收入相同的人甲和乙兩個人，甲需要贍養年邁父母，而乙則無任何負擔，那么在“一刀切”的稅制下，兩個人的實際扣除項目相同，那么甲因贍養父母實際支出的費用未能被扣除而被征稅，則甲在負擔重于乙的情況卻要與乙繳納相同的稅，這時，個人所得稅的調節收入分配的功能根本未能發揮出來；但如果能對扣除項目做個性化考量，將甲贍養父母的費用扣除，那么甲在負擔重的情況下將比乙少繳個人所得稅，二者的實際收入差距將會縮小，個人所得稅也將能夠實現其調節收入的功能。可見，在“一刀切”的費用扣除制度下，個人所得稅的調節收入分配的功能是受到壓制的，且是不公平的。

3《個人所得稅法》修改建議

法律是對不同主體的權利義務的分配和保障，經濟法律在這方面更為突出。法律分配權利義務必須公平。當法律難以做到公平的分配權利義務和實現其應有目的時，必須對該法律進行修改，以期法律能夠更好地分配權利義務和實現其應有之目的。所以在當前個人所得稅法不能滿足現實社會發展需要，不能做到公平對待社會收入流量分配的情況下，應對其進行修改。

31改變現行稅制——由分類稅制轉向混合稅制

分類稅制的缺陷及其與中國的實際現狀的不符，可見于上文，必須對其進行改革，那么問題的關鍵是我國到底是要改為混合稅制還是綜合稅制呢？對此，學界有不同看法，兩種主張者均有，比如劉隆亨教授認為“我國個人所得稅的改革方向，將采取既綜合又分項相結合的計征做法，比較合適”。[3]從現實的狀況來看，特別國家的“十二五”計劃已明確我國在“十二五”期間“逐步建立健全綜合與分類相結合的個人所得稅制度。”[4]我國之所以在當前選擇綜合與分類相結合的個人所得稅制度，有其現實和理論意義。首先，混合稅制可以緩解上文所提到的現行稅制引發的社會稅收不公平問題，特別是資本利得的稅負輕于工薪所得問題，使得再次分配更注重公平；其次，這種稅制兼具綜合稅制和分類稅制的優點，能夠與我國現行的分類稅制更好地銜接，在現行各項配套措施尚未完全建立的情況下，改革成本更小；再次，即便是綜合稅制，也存在著稅收公平的問題，且實際上也鮮見純粹的綜合稅制國家。

當然，綜合與分類相結合所得稅制又可以分為交叉型和并立型兩種類型。交叉型混合所得稅是對各類所得扣除必要費用后，按比例稅率實行分類征收，納稅年度結束時，再匯總全部所得，統一扣除費用后按累進稅率計算全年應納稅額，分類征收的已納稅款允許抵扣。并立型混合所得稅是對部分應稅所得項目按比例稅率實行分類征收，其余應稅所得在取得時實行源泉扣繳，到年終時予以綜合再適用累進稅率征稅，分類征收的已納稅款不允許抵扣。交叉型更接近于綜合所得稅制，但稅制比較復雜，征收難度大，實行的國家很少。并立型形成分類（或分離）征收與綜合征收互不交叉的并立結構，稅制比較簡單，又可以量能課稅，征管也較為方便，鑒于上文分析，我國應當采用并立型綜合與分類相結合個人所得稅制。

32完善費用扣除制度

從理論上說，應當扣除的費用包括成本費用類、生計費用類和特殊政策類費用等三類。費用扣除制度的核心是生計費用扣除，是納稅人維持基本生活所支付的費用，在美國聯邦稅法中稱為“調整后毛所得”之后的扣除，包括寬免和標準扣除或分項扣除（兩者中較低者），而我國的《個人所得稅法》對其未明確規定。我國采用“一刀切”的方式，未能體現其個性，造成實質上的稅收不公平。為了體現分配正義，我國對于綜合征收中生計費用扣除，應當摒棄現行“一刀切”的定額或定率扣除制度，采用基礎扣除和特別扣除相結合的個別扣除法，以反映納稅人的實際情況，體現“以人為本”精神[5]。這也符合稅收“人稅化”的要求。在具體的制度設計方面，未來我國個人所得稅的費用扣除應包括兩部分，一是全國統一的基本生計費用扣除，不需要納稅人提供扣除憑證，每個納稅人均可以得到扣除；二是特殊支出項目的據實扣除，如大病醫療支出中個人承擔的部分、正規全日制教育的學費等項支出、住房貸款利息或租金支出，以及個人的生產性投入等。[6]將生計費用二分開來，統一部分易于操作，能夠提升個稅征收的效率，特殊支出部分能夠關注納稅人的個性，有助于實現個稅公平，解決現實中稅負不公平的問題。另外，這種設計，應該說對納稅人和稅收征收機關來說與他們的權利義務設置是適當的，并且是容易操作的。

參考文獻：

[1]施正文分配正義與個人所得稅法改革[J].中國法學，2011（5）：32-43.

[2][美]馬斯格雷夫財政理論與實踐[M].5版鄧子基，鄧力平，譯北京：中國財政經濟出版社，2003：344.

[3]劉隆亨《個稅法》修改中的幾個理論問題[J].法學雜志，2006（1）：66-69.

篇6

1.分類所得稅制造成稅負不公平。

個人所得稅按稅制設計及其征收方式可分為綜合所得稅制、分類所得稅制以及混合所得稅制三種稅制類型。我國的個人所得稅目前實行的是分類所得稅制，將個人取得的應稅所得劃分為11個項目，分別適用不同的費用扣除標準和不同的稅率及優惠辦法，在個人取得不同的項目收入時，分類分項繳納所得稅。

隨著經濟的發展，個人的收入分配方式出現多種形式。采用分類所得稅制來征收個人所得稅，會造成相等金額的收入因其收入方式不同而出現稅負不同的結果。例如：甲、乙兩人都是機修人員，月應稅收入均為5000元，甲與丙公司簽訂勞動合同，則甲的收入為工資薪金，其應繳納個人所得稅為：（5000-3500）×3%=45元；而乙與丙公司簽訂經濟合同，則乙的收入為勞務報酬，其應繳納個人所得稅為：5000×（1-20%）×20%=800元。同樣的收入額越高，兩者的稅負差距就越大，這說明現行的稅制違背了個人所得稅的立法精神，也同我國的社會主義分配精神相矛盾。

2.費用扣除標準不合理。

準予在納稅前扣除的費用是采用統一扣除標準。具體的扣除辦法有定額扣除和定率扣除兩種方法，對不同的應納稅所得額分別采取相適應的扣除方法。如：工資薪金所得每人每月可扣除費用3500元；個體工商戶和對企事業承包承租生產經營所得可扣除成本費用；勞務報酬、稿酬、財產租賃和特許權使用費等所得每人每次收入不超過4000元的定額扣除費用800元，超過4000元的定率扣除費用20%；財產轉讓所得可扣除財產原值和相關稅費；利息、股息、紅利及偶然所得不扣除任何費用。

個人所得稅的費用扣除分為生計費用、成本費用和特許扣除費用。其中生計費用的主要目的在于保障納稅人的基本生活。然而生計費用扣除生計標準與實際生活成本之間存在較大的差異。個人所得稅實行的是以個人為納稅單位，沒有考慮納稅人是否需要贍養老人、撫養子女等因素，結果造成納稅人的家庭生計費用用于承擔的稅負，造成了不合理。另外，各地區經濟發展水平及其不平衡，造成了各地居民收入水平和消費水平存在較大的差異，全國采用統一的扣除標準，結果是造成大中城市等經濟發達地區的中低收入者的基本生活費用沒有得到保障。成本費用是為取得所得而發生的支出，然而目前只有個體工商戶及對企事業承包承租經營和財產轉讓、財產租賃所得規定可以扣除成本費用，其他所得，如：勞務報酬、稿酬所得等則不能扣除成本費用。特許扣除費用是為了照顧納稅人特殊的開支，如：涉外人員的工資薪金所得在扣除3500元的基礎上，再扣1300元。

3.稅率設置復雜且邊際稅率高。

稅率是以體現公平、兼顧效率而設置的，是稅制的核心要素，我國的個人所得稅稅率采取比例稅率和累進稅率兩種。我國個人所得稅對于工資薪金所得和個體工商戶生產經營所得及對企事業單位的承包經營、承租經營所得實行超額累進稅率，其他所得適用固定比例稅率。另外對勞動報酬一次性收入畸高的，進行加成征收；對稿酬所得減征30%。

工資薪金所得是目前我國個人所得中的主要收入來源，其所得稅稅率設置為7級超額累進稅率，對應納稅所得額超過8萬元的部分適用45%的高稅率，而除工資薪金及個體工商戶等外，其他的所得適用單一稅率。例如：甲通過辛勤勞動取得月應稅工資薪金所得10萬元，則甲應繳納個人所得稅額為：（100000-3500）×45%-13505=29920元；乙通過股權投資取得月應稅資本利得也是10萬元，則乙應繳納個人所得稅為：100000×20%=20000元。這種做法不僅增加了稅制的復雜性，也使得在最后幾級收入上幾乎征不到稅款，同時也似在說明我國限制較高勞動致富。

4.多種計稅方法造成稅負不公平。

我國個人所得稅中：工資薪金、財產租賃所得按月計征；論文格式個體工商戶和承包承租生產經營所得按年計征；其他所得按次計征。除個體工商戶的生產經營所得采用自行申報納稅外，其他所得均由支付個人應稅所得的企業、單位或個人，在支付應稅所得時均應按規定代扣代繳個人所得稅稅款。另外納稅義務人有下列情形之一的，應當按照規定到主管稅務機關辦理納稅申報：①年應稅所得在12萬元以上的；②有兩處或者兩處以上取得工資薪金所得的；③在境外有應稅所得的；④有應稅所得而沒有扣繳義務人的。

目前個人所得稅的計稅方法有按次計稅、按月計稅和按年計稅。根據不同的所得，按不同的費用扣除、不同的稅率和不同的方法計稅可能會對一部分納稅人造成不合理的征稅，也會使一些人進行合理避稅，造成稅負不公平。例如：甲的全年應稅工資總額為36000元，如果按照月平均應稅工資3000元，無年終獎金的方案發放，則無需要納稅；如果按照月平均應稅工資2000元，年終獎金12000元的方案發放，則：平時收入未達到扣除標準，不用納稅，但年終獎金需要納稅，應納稅額為：[12000-（3500-2000）]×3%=315元。

二、完善個人所得稅制的建議

1.選擇適合國情現況的所得稅制。

綜合所得稅制是大多數國家運用的稅制，是公認的最公平、最科學、最合理的稅制；分類所得稅制則是少數國家運用的稅制，它造成稅負不公平是明顯的。我國人口眾多、區域經濟發展不平衡、高收入者的收入隱匿性強和公民的納稅意識淡薄，這使得個人所得稅制在設計上增加難度。

為了推進稅制由分類所得稅制向綜合所得稅制過渡，當前可以將工資薪金所得、勞務報酬、稿酬所得、生產經營所得和承包承租所得納入綜合所得項目；將財產租賃所得、財產轉讓所得、利息紅利股息所得及其他所得納入分類所得項目，仍然按照原來的方法實行分項征收。個人所得稅制的改革應該適應社會經濟的發展，是動態的調整過程，所以混合所得稅制比較適合當前的國情，但不是最終的稅制。這樣既有利于實現稅收的公平，也為過渡到綜合所得稅制作嘗試。

2.制定與納稅人實際負擔相當的費用扣除標準。

個人所得稅的費用扣除額是一直是備受熱議，也是近連續三次個人所得稅法修正的重點內容。在推進稅制改革過程中，不僅要考慮當前的社會經濟情況，又應該參考國際慣例，設計出合理的費用扣除制度。

首先，制定成本費用扣除。現行個人所得稅法除了在個體工商戶生產經營所得、對企事業單位承包承租生產經營所得、財產轉讓所得和財產租賃所得等中，明確規定可以扣除成本費用外，其他所得就沒有相關規定。然而獨立勞動者的勞務報酬所得、稿酬所得也會發生相關的成本費用，因此，應該擴大成本費用的扣除范圍。

其次，擴大生計費用扣除范圍，并適當調整標準。原來統一制定生計費用扣除標準是依一個人在吃、穿、住、行方面的開支而設計的，應該在現有的基礎上，考慮納稅人的家庭負擔情況而增加贍養支出、醫療支出、教育支出。

第三，應該把費用扣除的具體標準額下放給地方政府，由地方政府根據當地的實際經濟情況進行制定，同時還需要考慮物價水平的變化和收入水平的變化，設計出能自動調整費用扣除的稅制，而不需要通過修正稅法來調整費用扣除。

3.簡化并統一稅率。

稅率是稅制中的核心要素，其高低反映了納稅人的稅負輕重。但目前主要的個人所得為工資薪金所得其設計的稅率復雜且高稅率形同虛設。如果實行混合所得稅制，分類所得將繼續按照原來的稅率20%進行征收，而將綜合所得的最高邊際稅率也設計為20%，并適當減少級次，如分為：3%、5%、10%、15%和20%五級。如此能更好的發揮個人所得稅調節個人收入分配的功能，也能更夠更好的體現稅負公平的原則。

篇7

一、工資、薪金所得；

二、個體工商戶的生產、經營所得；

三、對企事業單位的承包經營、承租經營所得；

四、勞務報酬所得；

五、稿酬所得；

六、特許權使用費所得；

七、利息、股息、紅利所得；

八、財產租賃所得；

九、財產轉讓所得；

十、偶然所得；

十一、經國務院財政部門確定征稅的其他所得。

第三條個人所得稅的稅率：

一、工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率為百分之五至百分之四十五（稅率表附后）。

二、個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得，適用百分之五至百分之三十五的超額累進稅率（稅率表附后）。

三、稿酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十，并按應納稅額減征百分之三十。

四、勞務報酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。對勞務報酬所得一次收入畸高的，可以實行加成征收，具體辦法由國務院規定。

五、特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。

第四條下列各項個人所得，免納個人所得稅：

一、省級人民政府、國務院部委和中國人民軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面的獎金；

二、國債和國家發行的金融債券利息；

三、按照國家統一規定發給的補貼、津貼；

四、福利費、撫恤金、救濟金；

五、保險賠款；

六、軍人的轉業費、復員費；

七、按照國家統一規定發給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費；

八、依照我國有關法律規定應予免稅的各國駐華使館、領事館的外交代表、領事官員和其他人員的所得；

九、中國政府參加的國際公約、簽訂的協議中規定免稅的所得；

十、經國務院財政部門批準免稅的所得。

第五條有下列情形之一的，經批準可以減征個人所得稅：

一、殘疾、孤老人員和烈屬的所得；

二、因嚴重自然災害造成重大損失的；

三、其他經國務院財政部門批準減稅的。

第六條應納稅所得額的計算：

一、工資、薪金所得，以每月收入額減除費用二千元后的余額，為應納稅所得額。

二、個體工商戶的生產、經營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅所得額。

三、對企事業單位的承包經營、承租經營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費用后的余額，為應納稅所得額。

四、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應納稅所得額。

五、財產轉讓所得，以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額。

六、利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入額為應納稅所得額。

個人將其所得對教育事業和其他公益事業捐贈的部分，按照國務院有關規定從應納稅所得中扣除。

對在中國境內無住所而在中國境內取得工資、薪金所得的納稅義務人和在中國境內有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務人，可以根據其平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況確定附加減除費用，附加減除費用適用的范圍和標準由國務院規定。

第七條納稅義務人從中國境外取得的所得，準予其在應納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務人境外所得依照本法規定計算的應納稅額。

第八條個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報。扣繳義務人應當按照國家規定辦理全員全額扣繳申報。

第九條扣繳義務人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應納的稅款，都應當在次月七日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。

工資、薪金所得應納的稅款，按月計征，由扣繳義務人或者納稅義務人在次月七日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。特定行業的工資、薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征，具體辦法由國務院規定。

個體工商戶的生產、經營所得應納的稅款，按年計算，分月預繳，由納稅義務人在次月七日內預繳，年度終了后三個月內匯算清繳，多退少補。

對企事業單位的承包經營、承租經營所得應納的稅款，按年計算，由納稅義務人在年度終了后三十日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。納稅義務人在一年內分次取得承包經營、承租經營所得的，應當在取得每次所得后的七日內預繳，年度終了后三個月內匯算清繳，多退少補。

從中國境外取得所得的納稅義務人，應當在年度終了后三十日內，將應納的稅款繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。

第十條各項所得的計算，以人民幣為單位。所得為外國貨幣的，按照國家外匯管理機關規定的外匯牌價折合成人民幣繳納稅款。

第十一條對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續費。

第十二條對儲蓄存款利息所得開征、減征、停征個人所得稅及其具體辦法，由國務院規定。

篇8

一、工資、薪金所得；

二、個體工商戶的生產、經營所得；

三、對企事業單位的承包經營、承租經營所得；

四、勞務報酬所得；

五、稿酬所得；

六、特許權使用費所得；

七、利息、股息、紅利所得；

八、財產租賃所得；

九、財產轉讓所得；

十、偶然所得；

十一、經國務院財政部門確定征稅的其他所得。

第三條個人所得稅的稅率：

一、工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率為百分之五至百分之四十五（稅率表附后）。

二、個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得，適用百分之五至百分之三十五的超額累進稅率（稅率表附后）。

三、稿酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十，并按應納稅額減征百分之三十。

四、勞務報酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。對勞務報酬所得一次收入畸高的，可以實行加成征收，具體辦法由國務院規定。

五、特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。

第四條下列各項個人所得，免納個人所得稅：

一、省級人民政府、國務院部委和中國人民軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面的獎金；

二、國債和國家發行的金融債券利息；

三、按照國家統一規定發給的補貼、津貼；

四、福利費、撫恤金、救濟金；

五、保險賠款；

六、軍人的轉業費、復員費；

七、按照國家統一規定發給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費；

八、依照我國有關法律規定應予免稅的各國駐華使館、領事館的外交代表、領事官員和其他人員的所得；

九、中國政府參加的國際公約、簽訂的協議中規定免稅的所得；

十、經國務院財政部門批準免稅的所得。

第五條有下列情形之一的，經批準可以減征個人所得稅：

一、殘疾、孤老人員和烈屬的所得；

二、因嚴重自然災害造成重大損失的；

三、其他經國務院財政部門批準減稅的。

第六條應納稅所得額的計算：

一、工資、薪金所得，以每月收入額減除費用一千六百元后的余額，為應納稅所得額。

二、個體工商戶的生產、經營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅所得額。

三、對企事業單位的承包經營、承租經營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費用后的余額，為應納稅所得額。

四、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應納稅所得額。

五、財產轉讓所得，以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額。

六、利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入額為應納稅所得額。

個人將其所得對教育事業和其他公益事業捐贈的部分，按照國務院有關規定從應納稅所得中扣除。

對在中國境內無住所而在中國境內取得工資、薪金所得的納稅義務人和在中國境內有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務人，可以根據其平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況確定附加減除費用，附加減除費用適用的范圍和標準由國務院規定。

第七條納稅義務人從中國境外取得的所得，準予其在應納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務人境外所得依照本法規定計算的應納稅額。

第八條個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報。扣繳義務人應當按照國家規定辦理全員全額扣繳申報。

第九條扣繳義務人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應納的稅款，都應當在次月七日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。

工資、薪金所得應納的稅款，按月計征，由扣繳義務人或者納稅義務人在次月七日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。特定行業的工資、薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征，具體辦法由國務院規定。

個體工商戶的生產、經營所得應納的稅款，按年計算，分月預繳，由納稅義務人在次月七日內預繳，年度終了后三個月內匯算清繳，多退少補。

對企事業單位的承包經營、承租經營所得應納的稅款，按年計算，由納稅義務人在年度終了后三十日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。納稅義務人在一年內分次取得承包經營、承租經營所得的，應當在取得每次所得后的七日內預繳，年度終了后三個月內匯算清繳，多退少補。

從中國境外取得所得的納稅義務人，應當在年度終了后三十日內，將應納的稅款繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。

第十條各項所得的計算，以人民幣為單位。所得為外國貨幣的，按照國家外匯管理機關規定的外匯牌價折合成人民幣繳納稅款。

第十一條對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續費。

第十二條對儲蓄存款利息所得開征、減征、停征個人所得稅及其具體辦法，由國務院規定。

篇9

一、國外稅制模式的應用分析

（一）綜合所得稅制的應用分析

綜合所得稅制是將納稅人在一定期間內不同性質的各種所得綜合起來，不分類別扣除法定減免項目的數額。它的特點就是將來源于各種渠道的所有形式的所得加總課稅，不分類別，統一征收，同時也有利于避免納稅人避稅。西方許多發達國家的個人所得稅制度屬這一類型，如美國、法國、意大利、俄羅斯等。綜合所得稅制一般采用超額累進稅率，也有少數采用比例稅率課征的。

綜合所得稅制的優點很明顯，稅基較寬，能夠體現納稅人的實際負擔水平，符合支付能力原則或量能課稅原則，考慮到個人經濟情況和家庭負擔等，給予納稅人一定的減免照顧，能夠較好地發揮所得稅作為調節社會經濟波動的“自動穩定器”作用。其缺陷在于課征手續較繁，征收費用較多，且容易出現偷漏稅，要求納稅人有較高的納稅意識、較健全的財務會計制度和先進的稅收管理制度。

1.實行累進稅率的綜合所得稅制模式的應用分析

采用綜合所得稅制的國家大多數采用的是累進稅率。美國的個人所得稅對納稅人的全部所得征稅，以家庭為基本納稅單位，自行申報，從收入角度體現了稅收公平的原則。將納稅人全年各種所得不分性質、來源、形式統一加總求和、統一扣除，形成單一的應稅所得，按相應的超額累進稅率計算應納稅額。根據個人收入的不同性質進行相應處理后，歸類為勤勞所得、非勤勞所得、由他人處轉移而來的所得和推定所得四類。只要是沒有列舉不征稅的項目都要征收個人所得稅。

美國個人所得稅征收具有以下兩個特點。第一，個人所得稅具有直接、靈活、及時的特點，因為美國的信用制度體系較為完善，建立在完善的個人信用制度基礎上的個人所得賬戶能及時顯示個人的收入情況，并按照收入狀況實行累進稅，所以高收入者多納稅，對不確定的臨時性收入可及時征稅。美國年收入在10萬美元以上的群體所繳納的稅款占全部個人所得稅收入總額的60%以上。第二，美國個人所得稅有大量的不予計征的應稅所得項目，這一特點使稅收全面介入再生產過程，對不同的經濟活動起到調節的作用。

實行綜合所得稅制要求納稅雙方均要有較高的文化素質，要求納稅人有較強的納稅意識，要求有健全的法制、完善的財務制度、完善的信用管理體系和先進的征管手段。

2.適用比例稅率的綜合所得稅制模式的應用分析

俄羅斯現行的個人所得稅模式實行的是按單一比例稅率征收的綜合制課稅模式，綜合納稅人（以個人或家庭為單位）全年各種不同來源的所得，從其所得總額中減除免稅額、寬減額及扣除額，就其余額（即應稅所得）按照適用的單一的比例稅率予以課征。

俄羅斯是典型的采用比例稅率的綜合制課稅模式的國家，實行比例稅率，對納稅人收入實行13%的單一稅率，具備了綜合制的優點，如寬闊的稅基、量能課稅等；克服了綜合制的缺點，如課稅手續繁瑣、征管成本高的缺點，而且不需要先進的征管手段就可以實現稅收目的。采用比例稅率的優點是申報方式簡單，方便納稅人申報；采用源泉扣繳和自行申報相結合的方式能夠有效防止偷漏稅。

盡管俄羅斯采用的綜合制相對較簡單，但其具備了綜合制的優點。俄羅斯采用單一比例稅率，橫向公平的調節作用增強，但由于廢止了累進稅率，在調節稅收縱向公平方面作用減弱了。但是，俄羅斯對納稅人的收入設計了較高的稅收扣除，包括生計扣除、成本扣除和特許扣除，一定程序上彌補了縱向公平的不足，尤其是俄羅斯采用了寬廣的稅基，能夠將納稅人的全部收入納入課稅范圍。相對分類制而言，仍然有較強的促進縱向公平作用。采用單一稅由于較好的稅制設計，一定程度上消除了綜合制征管成本高、效率低下的問題。同時，單一稅申報表設計簡單，不需要納稅人進行復雜的計算，降低了稅收的直接和間接成本。

（二）混合所得稅制的應用分析

混合所得稅制是指對一定金額之下的所得按分類所得稅課征，而當其各類所得之和達到某一準數額標準時，再加征綜合所得稅，使高收入者的所得稅負能作累進性增加，體現了稅負公平原則。其特點是對同一所得進行兩次獨立的課稅。如瑞典、日本、韓國、喀麥隆等國家。這種稅制模式同時適用綜合所得稅制和分類所得稅制，但是不同的國家綜合和分類的程度不同。

1.綜合與分類所得稅制并行的稅制模式的應用分析

韓國采用綜合與分類所得并行的稅制模式。韓國現行的個人所得稅法經過多次修改，保留了分類所得稅和綜合所得稅的基本框架。綜合所得稅制是將納稅人在一定期間內的各種所得綜合起來，減去減免和扣除項目的數額，就其余額按同樣的累進稅率征稅。韓國綜合所得稅按照普通所得即工薪所得、利息所得、股息所得、不動產租賃所得、經營所得、其他所得加總，而后根據個人的不同情況，如家庭構成、需要贍養的人數等對其所得扣除不同的數額，對納稅人的凈應稅所得采用累進稅率征稅，這種形式考慮了納稅人之間的橫向公平與縱向公平，充分體現了稅收的公平性。分類所得稅制主要對資本收益、退休所得及山林所得三種稅目按不同的稅率征稅。更能體現稅負公平的原則。全部所得又要合并申報，等于對所得的課稅加上了雙保險，符合量能課稅的要求，是一種實用性較強的所得稅制模式。

韓國的綜合分類所得稅制，既保留了分類所得稅制的優點，即源泉扣繳，節約征管成本，防止偷逃稅，堅持了稅收的效率原則。同時又繼承綜合所得稅的優點，擴大稅基，簡化稅率結構，使稅負達到量能負擔的要求，體現了公平原則。

2.綜合與分類相結合的稅制模式的應用分析

日本實行綜合與分類相結合的個人所得稅稅制模式，實行綜合所得稅制，以分類征收為補充，將自行申報與源泉扣繳有機結合，兼顧了稅制公平和征收效率。

日本所得稅法規定了個人所得稅的綜合課稅原則，即將每個納稅人一年內的所得合計加總，然后適用個人所得稅稅率課稅。為了對不同來源的所得進行精細管理，客觀反映各種個人收入及其成本和勞動付出，日本將納稅人的所得分為10大類，每一類分別計算所得。對工薪所得、營業所得、不動產所得及雜項所得進行綜合課稅，紅利所得原則上進行綜合課稅。對某些特殊所得如利息所得、山林所得及小額紅利所得和轉讓所得規定實行源泉分離課稅（小額紅利所得也可選擇綜合課稅），源泉征稅后不再計入綜合課稅總額中。這實際就具有了分類課稅的特性。先根據納稅人的全年各項特定所得先征收一定比例的分類所得稅，然后綜合納稅人的全年各項所得額，如果達到一定的課稅額度標準，就使用統一的累進稅率課以綜合所得稅并扣除掉以前已經征過的分類所得稅收，多退少補。

二、我國個人所得稅法現行稅制模式的分析

我國現行的個人所得稅法采取的是典型的分類所得稅稅制模式。分類所得稅制，是指把所得依其來源的不同分為若干類別，對納稅人不同性質的所得規定不同稅率按不同的征收方法分別進行課征。分類所得稅的立法依據在于，對不同性質的所得項目應適用不同的稅率，分別承擔輕重不同的稅負。如中國、印度、索馬里等國家。

分類所得稅制的優點主要就是它可按不同性質的所得，分別采用不同的稅率，實行差別待遇，體現出稅收課征的橫向公平原則，有利于結合國家的政策引導，在一定程度上有助于政策目標的實現。同時，它可以廣泛采用源泉扣繳的方式，既可以控制稅源，又可以減少匯算清繳的麻煩，節省稅收成本，課征簡便，行政效率高。

我國現行的個人所得稅法將納稅人的所得項目分為工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，提供勞務所得等十一項，對不同類型的所得按照不同的稅率和征收方法進行課征。2009年我國個人所得稅完成3 949.27億元，同比增長6.1%，其中工薪所得稅收入2 483.09億元，約占個人所得稅總額的60%，為主要來源。這種課征模式難以掌握納稅人的總體收入水平和負擔能力，會使那些多渠道取得收入、應稅所得總額較大但分屬若干稅目的納稅人稅負相對較輕，而使那些收入渠道單一、應稅所得總額較小的納稅人稅負相對較重。現行的個人所得稅法不能體現“多得多征，公平稅賦”的立法原則，無法全面衡量納稅人的整體納稅能力。另一方面，對不同的所得項目采取不同稅率和扣除辦法，容易造成納稅人分解收入、多次扣除費用，存在較多的逃稅避稅漏洞。

三、對我國個人所得稅法稅制模式的改革建議

隨著經濟條件的變化，我國采用分類所得稅制模式的弊端也日漸顯露。美國年收入在10萬美元以上的群體所繳納的稅款占全部個人所得稅收入總額的60% 以上，而我國個人所得稅收入來源中，中低收入的工薪階層比重很高。即使個人所得稅法中將工薪收入起征點提升到2 000元，征收主體仍然是中低收入者。這種分類征收制采取分類征收和計算導致了稅基的不規范，從而影響了稅收的規范性、公平性。而且以列舉的方式列舉出應稅所得項目，很難完全概括出各種來源各種形式的收入。

目前綜合所得稅制被認為是比較理想的模式，很多國家的個人所得稅都采用這種模式。個稅的改革應首先推進綜合稅制的改革，但完全的綜合稅制有其不現實性。因為實行綜合稅制要求對納稅人各種來源的所得都能綜合計算和進行控管，需要有效的個人收入監控機制，高度發達的稅款征收手段和核查方法，納稅人高度自覺的納稅意識，社會具有健全完善的信用制度，社會征收成本也高，這在當前要完全做到，還存在事實上的困難。

根據我國的國情，在個稅的改革中應采用綜合與分類相結合的混合所得稅制模式。這既能覆蓋所有個人收入，擴大稅基，避免分類稅制可能出現的漏洞，又能體現量能負擔原則，也與當前的征管水平和征管力量相適應。在具體制度的設計上，對勞動所得和非勞動所得進行分類，對工資薪金所得、承包承租經營所得、個體工商戶生產經營所得、勞務報酬所得、財產租賃所得、特許權使用費所得、稿酬所得等經常性收入，實行按年綜合征收，對財產轉讓所得、股息利息紅利所得、偶然所得等，實行分類課征。采用超額累進稅率，以體現縱向公平，有利于家庭申報納稅制度的實施，以促進社會公平。在征管水平可能達到的情況下盡量把更多的應稅項目納入綜合課稅的范圍。

我國個人所得稅法由于立法設計的缺陷，以及個人收入日益多元化、復雜化，現行分類個人所得稅急需實質性的改革。從分類所得制轉向綜合與分類相結合的稅制模式，能充分發揮個人所得稅的財政收入功能和調節收入分配的功能，從而為促進我國經濟的健康和諧發展起到積極作用。

【參考文獻】

篇10

從上述各國的經驗看，我國在居住期限方面的時間標準偏低，這與“入世”后我國對外開放的現實狀況不符。當前，越來越多的外國人進入中國從事各種經營活動，其中相當一部分人在一些大、中城市開始購買高檔商品住宅。因此，宜借鑒國外經驗，將目前在我國居住不滿“一年”的居住期限縮短為6個月或者180天，以避免不必要的稅收流失和不公平的稅收競爭。同時，通過稅收協定的形式，解決和避免與他國在稅收居民身份認定上的沖突。

二、適當合并個人所得類型，在征稅對象上實行綜合與分類相結合的個人所得稅制

現行個人所得稅法采用了分類所得稅制，列舉了11項具體的應稅所得，包括工資、薪金所得，個體工商戶的生產經營所得，企事業單位的承包經營、承租經營所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得，以及經國務院財政部門確定征稅的其他所得等。在個人收入來源日益多元化的今天，這顯然無法滿足對相對隱蔽、不易監控的個人其他收入來源的征稅需要。個人所得分類過多，不但增加了稅務機關的工作成本，而且也容易出現偷、漏、逃稅行為。實行綜合與分類相結合的個人所得稅制，已逐漸成為眾多專家學者的共識，且被寫入《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》之中。目前我國在個人所得稅征管手段方面的層層改進，正為實行這一稅制積極創造著條件。在個人所得稅征管方面重點推出的新規定中，所要建立的個人收入檔案管理制度、代扣代繳明細賬制度、納稅人與扣繳義務人雙向申報制度、與社會各部門配合的協稅制度，以及所研發應用的統一個人所得稅管理信息系統，對高收入者的重點管理、稅源的源泉管理、全員全額管理等，都是題中應有之意。建議將現行11種個人所得進行適當合并，可考慮將所得性質和計算是否簡便作為合并標準，對同一納稅人的各類所得，先課以分類所得稅，然后匯總其年綜合所得，對在法定限額以上的所得再以累進稅率征收綜合所得稅，從而實行嚴格的綜合與分類相結合個人所得稅制。有人提出，把綜合計征和分類計征結合起來，最恰當的方法是把工資薪金所得、生產經營所得、勞務報酬所得、財產租賃所得和財產轉讓所得5個項目列入綜合征稅，而利息股息紅利所得和偶然所得等仍實行分類征稅。筆者認為，在目標稅制中把幾種性質完全不同的所得項目列入綜合征稅，適用同一稅率，不利于個人所得稅在收入分配調節方面作用的有效發揮，與稅收公平原則相悖。相反，實行嚴格的綜合與分類相結合個人所得稅制，可以有效兼顧個人所得稅的財政收入功能和收入分配調節功能的發揮。因此，建議分別依勞動所得、經營所得、資本所得、知識產權所得和其他財產所得等，對納稅人的不同所得合并歸類，并就不同類別的所得配置不同的累進稅率和比例稅率。

三、調整費用扣除標準，貫徹稅收公平原則，以人為本，加強和諧社會建設

稅收公平原則是當今世界各國在制定稅收制度時的首要準則。個人所得稅以所得歸屬人為中心，特別斟酌和考量納稅人的個別狀態和家庭負擔，因此被認為最符合量能課稅原則。理論上，衡量稅收公平與否的標準主要有受益標準和能力標準兩種。受益標準雖具有一定的合理性，但實踐中難以實現和操作；而能力標準是迄今公認的比較合理也易于實行的標準。

篇11

個人所得稅是我國所有稅種中跟個人關系最為密切的稅種。現在已經成為國家財政收入的一項重要來源。近年來，隨著中國經濟的快速發展，居民收入水平不斷提高，更多的中國公民實際繳納了個人所得稅，中國個人所得稅收入出現了良好的增長勢頭。但隨著客觀情況變化，現行個人所得稅制度也暴露出一些亟待解決的問題，調節個人收入分配的力度有一定局限，不能充分體現公平稅負、合理負擔的原則，因此稅改的呼聲一直很大。本文就是在對個人所得稅分析的基礎上，提出我國稅法改革的一些看法和建議。

一、個人所得稅的功能

對于個人所得稅的功能，目前主要存在兩種截然相反的觀點。一種觀點認為，個人所得稅的主要功能是調節功能，用以縮小人們收入之間的差距，而不是財政收入功能。個人所得稅確實具有調節社會財富再分配的功能，而實現社會公平是政府的職責，政府應當加大對收入分配的調節力度。在這種情況下，個人所得稅自然成了人們關注的主要對象。對于強化個人所得稅調節功能的呼吁越來越高，世界各國的人們都希望本國政府能夠設計出一套完美的個人所得稅制，并通過強化個人所得稅的征管達到縮小社會財富分配差距的目的。

另一種觀點則認為個人所得稅的主要功能是提供財政收入，而收入調節功能則是其派生功能。尤其對于我們這樣的發展中國家，個人所得稅這類稅種仍然是國家財政收入的有力支持。

二、個人所得稅的效率與公平

瑞典學派的林達爾在其專著《課稅的公平》中專門論述了稅收公平問題，并提出了橫向公平和縱向公平的稅收思想，經過后人補充進而確定了橫向公平和縱向公平的含義：所謂橫向公平，是指對同等經濟地位的人同等待遇，即有同等支付能力的人同等納稅;所謂縱向公平，指對不同經濟地位的人實行差別待遇，即收入多的人多負稅，收入少的人少負稅。

我們應當正確看待在個人所得稅征管過程中的效率與公平的關系。在稅收征管中，效率和公平都很重要，但是很難同時照顧到，很可能會顧此失彼。因此，我們在稅制建設過程中需要對效率和公平進行取舍，協調好兩者之間的關系。對于個人所得稅實踐而言，累進稅率有助于促進公平，但相應的增加征管成本，降低征管效率。本人認為，在稅收征管實踐中，應當以效率優先，兼顧公平。制度設計再好、再合理，如果不能得到很好的貫徹，或者如果征管成本太高，消耗了它在制度設計中本來應有的公平，那么這種公平的制度設計也就起不到它應有的作用。因此，我們的個人所得稅制度應當把效率作為優先考慮的標準，在保障效率的前提下，盡可能地做到公平。

三、我國個人所得稅的改革與完善

（一）課征模式的選擇

結合我國的征管實際和國外經驗，下一步個人所得稅的改革方向是實行綜合與分類相結合的個人所得稅制。這需要具備內、外部配套條件，否則難以實現新制度的預期目標。

（二）稅前扣除的改革和完善

目前的改革主要是在扣除標準大小的調整和扣除內容的更加細化方面。但就我國目前的征收管理和對個人信息的建立、掌握與監控的水平來說，實行國外的更加細化和人性化的扣除還有很大的差距，所以目前扣除采取一刀切的做法雖然很難做到公平，但也是和我國的稅收征管相適應的扣除選擇。

（三）完善相關配套法律制度，盡量減少稅收流失

我國個人所得稅的征收存在一定問題，在稅收征管上存在漏洞，造成了稅收的流失。筆者認為，解決問題的根本不在于堵漏，而在于疏導。因此要完善納稅制度，完善會計制度，加強稅務審計，完善社會捐贈法，通過免除不超過一定數額或收入比例的社會捐贈的稅收，從而達到鼓勵高收入階層熱心社會公益事業、扶助社會弱勢群體的目的。

（四）適當降低稅負

過重的稅負很容易影響到社會經濟的發展，降低人們對稅法的遵從程度。表面上看來，實行以上政策后可能會在一定程度上減少國家的稅收。但是，降低稅負并非一件壞事，經過優化的稅制由于增加了人們的守法程度，降低了人們逃稅和避稅的動機，因而能夠提高稅收征管效率，反過來增加國家的稅收。

四、結論

個人所得稅制的起源和發展歷史都說明，個人所得稅的目的和作用主要是為了國家組織財政收入，調節社會財富的分配差距、縮小人們之間的貧富懸殊等。在實施個人所得稅的過程中，我們應當注意正確對待效率和公平的關系，完善《個人所得稅法》以及其他相關配套法律法規以及制度的建設，以便使我國的個人所得稅制的功效得到最好的發揮。

【參考文獻】

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我國法學界對經濟法的價值問題一直存在著爭論，學界的論述概括起來有一元價值說、二元價值說、多元價值說，這些觀點各有其理，對我國經濟法價值的確立都產生了一定的影響。綜觀這些論述，多數學者都認為公平價值是經濟法的價值取向（或是其中之一）。以下僅從眾多闡述中分別就一元說、二元說、多元說代表性地列出，旨為筆者好在后文加以分析。“公平說”認為公平是經濟法的真正價值所在，效益是經濟法追求公平價值的客觀結果。 [1] [1] “經濟效率和經濟公平說”認為經濟法是法體系中的一個部門法，同一般法的價值一樣，也具有秩序、效率、公平、正義等價值，它固有的基本價值取向是社會本位，經濟法的中心價值環節應是社會總體經濟效率和社會總體的實質經濟公平。 [2] [2] “社會公平與經濟民主說”的學者認為社會公平包括競爭公平、分配公平和正當的差別待遇。 [3] [3] “社會整體效益與公平說”認為經濟法作為政府直接作用于市場經濟的法律，從法律角度而言，是以公平為宗旨，兼顧社會整體效益和公平，實現兩者的統一。現代經濟法賦予了公平以更加豐富的含義，其內容包括了現代意義上的機會公平與結果公平等內容。 [4] [4] 另有學者認為：經濟法的基本價值為發展、公平、安全三位一體。 [5] [5]

從上面的各學說的觀點中，盡管我們沒有看到對經濟法的基本價值取向究竟是什么或是包含些什么持一致的認識，但是，都基本將公平作為價值取向（或之一）。從經濟法在我國產生和發展的背景以及實際的地位來看，公平價值應該是經濟法的基本價值取向。經濟法是在公法對私法的介入、以國家之手對市場失靈的干預中產生的，以社會為本位，在其產生之前的自由資本主義時期，以孟德斯鳩、霍布斯為代表的自然法學派從天賦人權的哲學思想出發，認為法律是自然的理性表現，是客觀存在的普遍規律；在經濟學上，以亞當·斯密為代表的古典自由主義學派認為，人是自身利益最大限度的追求者，是理性人，在追求自己利益的同時受“一只看不見的手”的引導從而可實現社會公共利益，所以認為人為干預市場調節的行為越少越好，即政府只充當“守夜人”的角色，為此，那個時期里民法得到長足的發展和重視。而社會發展的現實證明，市場調節根本不能解決一系列突出的矛盾，必須借助于國家之手的調節才能使社會經濟得到很好的發展，經濟法便應運而生。

在民法那里，是以抽象的人格平等和個人自由為條件，將作為民事主體的個人看成是完全相同的理性人，而忽視客觀存在的環境以及個人本身特質的差異，法律給予同等的保護，可以說，民法上的公平是一種形式意義的公平。實質中，恰好是形式的公平帶來的卻是結果的不公平，經濟法恰恰重視個體的差異，將市場主體按不同的標準劃分為不同的類別，同種類別給予同等對待，以實質公平為更高的價值目標。由于形式公平只能保證每個主體在法律地位上的平等性，有均等的機會進行生產、經營和交易活動；而實質公平所指向的是結果公平，社會生活中因為個體的地位、經濟實力和稟賦能力存在諸多差異，導致每個主體實際上處于潛在的不平等地位上，為此，國家干預經濟之正當形式——經濟法可以使最終結果趨于公平，從而也體現整個社會的公平。尤其在我國，人民是國家的主人，經濟的發展要體現最廣大人民的利益，就要在全社會范圍內實現實質性的公平。而傳統民法強調經濟自由、機會公平，追求個體利益的最大化，著眼于效率，可見，要增進社會的整體經濟效益，實現社會效益的最大化，最終達致結果的公平，任務當然就降至經濟法之上。當然，經濟法并非否定形式公平，而是既追求形式公平又追求實質公平，二者是統一的，因為沒有實質公平的形式公平，形式公平的目標最終也不能實現。概言之，公平價值特別是實質公平價值是作為新興法域之經濟法的根本價值目標。

二、經濟法公平價值在個人所得稅法中之應然目標

經濟法價值是經濟法法律秩序的目標，它是經濟法所調整的社會關系所應遵循的方向。在經濟法的整個大系統中，作為子系統的各部門法都必然統一于經濟法的價值目標之下，這也是建構現代經濟法體系的內在要求。簡言之，只有追尋和服從共同的經濟法價值目標，才能使經濟法體系中的各部門法可以在價值目標同一的基礎上相互配合和作用，不致因價值的紊亂而互相沖突，近而有助于我國現代經濟法的理性運作。 [6] [6] 個人所得稅法作為經濟法的部門法，其法律價值的確定，應受制于經濟法公平價值之下，其具體的制度設計和動態層面的實施均不能弱化公平價值。

英國古典政治經濟學創始人威廉·配第在他的《賦稅論》中，比較深入地研究了稅收問題，第一次提出了稅收標準理論，即圍繞公平負擔賦稅觀點來論述。他認為，“公平”就是要對任何人、任何團體“無所偏袒”，稅負不能過重。英國古典學派代表人物亞當·斯密在其《國富論》一書中系統地提出：“每一個國家的臣民應當他們各自的能力盡可能地為維持政府作出自己的貢獻，也就是應該根據他們在國家的保護下所享受的收入按比例作出貢獻。” [7] [7] [p.529] [p.529] 即衡量一種稅是否公平的重要標志是納稅人稅負的輕重是否同其享受公共利益的數量相適應。當代著名的經濟學家馬斯格雷夫在對亞當·斯密以來經濟學家的稅收原則理論進行了理論總結歸納后，認為：“每個納稅者應對政府費用承擔他‘合理的份額’。” [8] [8] [p.230] [p.230] 盡管確定“合理的份額”可能有很多標準系數，但可以清楚看出馬斯格雷夫對稅收分配的主張是應該以“公平”為價值取向。

政府的使命是履行公共職責，向社會成員提供公共產品，而社會的每個成員又必然受益于公共產品，甚至為了更好地、安全地享受自己的既得或是期待利益，他們強烈呼吁政府提供更完善的公共產品，這必然要求每一個社會成員都應該盡公民的義務，向政府繳納稅收，承擔公共產品的成本，以維護政府的有效運行。在現實中，那些收入高、來源多的人在社會中無形受益會更多（盡管公共產品具有“非排他性”和“非競爭性”的特點），他們理應較多地分擔公共產品的成本，近而才能體現實質上的公平。另外，任何法律都有她生存、運行的環境，當前我國的貧富差距已經到了威脅社會和諧的警戒線，作為秩序維護手段的法律當然應該發揮其價值，個人所得稅法通過對個人社會收入的分配調節，以盡力縮小貧富差距，維系社會安定和諧，實現社會公平正義。具細之，就要求公民賦稅上的公平，每個公民（除那些殘疾人等外，應對他們給予不征或少征的關照）都應納稅，同時，國家通過法律的形式對不平等的收入實行干預，如規定累進制稅率等，使收入越高的人納稅的比率越高，收入低于法定納稅水平的公民則不納稅，即采取“劫富濟貧”來實現結果公平。這種貌似不公平的設計恰好是個人所得稅法應追求的實質公平價值目標，毫無疑問也是個人所得稅法身為經濟法之子部門法所必須遵從的價值要求。

三、經濟法公平價值在個人所得稅法中之實然弱化

我國于1980年《個人所得稅法》實施以來，經歷了五次修正，不管是扣除標準的改革，還是超額累進稅率制度的設計等，都體現出了對稅收公平的考慮，在中國特色的市場經濟的環境中發揮了積極的作用。然而，由于我國的個人所得稅實行分類征收模式以及存在征管漏洞等的缺憾，工薪階層成為了個稅的主要來源，那些收入渠道多且高的人很多都沒有足額納稅，在納稅個體之間形成一道隱形的不公平屏障，使調節收入分配的作用也遠未得到發揮，經濟法基本的價值取向——公平價值在個人所得稅法的靜態和動態層面都被弱化了。主要表現在于：

1、扣除不合理。現行個人所得稅采用定額、定率和簡單綜合扣除的方法，忽略了我國家庭復雜的人口結構與支出結構等重要因素，由于我國領土面廣、經濟發展不平衡，在廣大中西部地區特別是小城鎮、農村地區，很多家庭只是一個人有固定的經濟來源，其他成員均靠唯一的收入來生活，即使是在城市雙收入家庭，很多是來源于農村，面臨的是要贍養雙方沒有收入的老人。所以，這種不區分納稅主體的差異，實質上是加重了一些納稅人（有同樣的收入但實際必要的支出過多的人）的負擔。以工薪所得項目費用扣除為例，即便是現在將扣除額提高到 2000 元，但由于住房、醫療等市場化項目的支出急劇升高，而且正如前面所說，很多納稅人要用工薪所得的較大一部分來贍養老人和撫育子女，甚至一些家庭就靠一個人的薪金來維持生活，這種整齊劃一的2000元扣除標準很難保障開支需要，進而造成潛在的不合理、不公平。

2、分類征收模式難以實現公平。我國個人所得稅采用分類所得稅制模式，將應稅項目劃分為11大項，對不同性質的所得項目采用了不同的稅率和費用扣除標準，同時又采用源泉一次課征的辦法。正如此，在兩個收入總額相同的納稅人之間，一個是收入項目較多，每項收入都未達到或微超扣除額，其在分類征收的弊端下或惡意利用該弊端，在分類扣除制度下多次正常扣除或惡意將一項高收入分解為多個項目的收入，就不需要繳納個人所得稅或逃避納稅；而另一個收入項目單一、薪水固定的納稅人，只要收入超過了扣除額就要納稅，這就致使收入相同的人卻繳納不同的稅，產生不公平。另外，不同項目所得的計征時間規定又有所不同：有的按月征收，有的按月預繳、年終匯算清繳，有的則按次征收，不能反映納稅人的真實所得，很難按個人收入總額確定總的稅負水平。這種稅制模式會造成所得來源多、綜合收入高的納稅人少交稅甚至不交稅，而所得來源少、收入相對比較集中的人卻要多交稅的現象，導致實質不公平。

3、征管存在漏洞。如前所述，對于所得來源單一、收入固定的納稅人而言，從源泉上即可扣繳，必然是足額納稅；而對收入來源渠道多、甚至包括以實物形式表現的福利和職務消費等實質性收入名目多的納稅人，其個人收入隱性化、多元化，加上在個人匯總申報納稅時，出于各種原因通常是申報不實或隱瞞不報、漏報，又不具有一個有效完整的個人收入監控體系，因而征稅不足。這就導致了所得來源少只有固定所得的納稅人稅負重于所得多或來源多的納稅人。

我國現行個人所得稅法中的上述設計缺陷，使作為“經濟人”的納稅個體有了可乘之機，利用這些制度設計上的不足或良性或惡性地少繳或不繳應該承擔的稅，不能體現“多得多征，公平稅負”，顯然弱化了經濟法所追求的公平價值取向。

四、矯正個人所得稅法中經濟法公平價值弱化之路徑

兼具公、私法性質的經濟法，是既能滿足公權調整需要又能滿足私權調整需要、能對市場運行和國家干預進行控制的法律。 [9] [9] [p.227] [p.227]在個人所得稅法中，各項制度的設計都要在提供公共產品的政府與享受該產品的個體（即納稅人）之間做利益權衡，旨在實現社會的整體利益，最終體現結果之公平，進而使經濟法公平價值在個人所得稅法中得以具體化。前文中對公平價值被弱化的情形也做了分析，既然個人所得稅法是經濟法大系統中的子部門法，其實然之價值已漸趨偏離經濟法基本的公平價值追求，那么就有必要對其中的缺陷制度加以改進，從而使應然之公平價值真正得到實現。針對上述對個人所得稅法中存在的缺陷之剖析，未來個人所得稅法的修改可以通過如下的設計或改進來矯正經濟法公平價值被弱化的狀況。

1、完善費用扣除方法。我國現行個人所得稅，對工薪收入者和承包經營者實行單一標準的定額生計費扣除辦法，未綜合考慮納稅人的自然狀況。這種辦法雖簡便易行，但很不合理。為了克服這一弊端，可以考慮確定一個基本扣除額，以工薪為例，考慮到現在各類物價都已經漲到很高的水平，確定2000元的標準顯然不符合當前的經濟發展狀況，可提高到3000元。并結合各地收入及消費水平再確定一個浮動幅度，如在上海、北京及沿海發達地區與中西部地區實行不同的幅度。另外加上必要的撫養、贍養、住房、教育、醫療等特別費用支出，經過這樣調整后的扣除額作為扣除的依據。這種個稅變“家稅”的辦法既考慮到不同納稅人所負擔的家庭人口的多少，又考慮到住房、醫療制度改革等對個人收入的影響。實際上，就是把對個人表面收入分配的調節體現在對凈余收入的調節上，做到真正意義上的公平。

2、將現行的分類征收模式改為混合征收模式。各國個人所得稅有三種模式：一是分類所得稅制，該稅制指對同一納稅人在同一時期的各種所得，按其不同來源，將他們分為不同類別的所得，如工資、薪金所得、稿酬所得、特許權使用費所得等等，并對每一項所得按單獨的稅率計算其所得稅的制度。二是綜合所得稅制，是指歸屬于同一納稅人的各項所得，無論其來源如何，都作為一個所得總體來對待，并按一個稅率計算納稅的稅制模式。三是綜合與分類相結合所得稅制（即：混合征收模式）。根據我國《個人所得稅法》的規定，我國是采用分類所得稅制對個人所得課征個人所得稅的。實行分類稅制，課稅簡便，能夠進行源泉控制，能防止偷漏稅，但不能體現量能負擔的原則，難以實現公平稅負，所得來源多、分項收入少、綜合收入高的納稅人反而不繳或少繳稅。為了更好地發揮個人所得稅在縮小收入分配差距中的作用，并充分結合我國征收管理還比較低的情形，可考慮將我國的個人所得稅征收模式改為混合征收模式，即對個人經常性的、同屬于勤勞所得的項目如工薪所得、個體戶生產經營所得、承包承租經營所得、勞務報酬所得，實行綜合征收；而對非經常性的、較難控制的其他所得項目，實行分類征收。這樣可以較好地解決當前加強收入分配與征管水平之間的矛盾，待條件成熟，再過渡到美、英、法等發達國家實行的綜合所得稅制模式。

3、調整稅率設計。稅率是稅法構成要素的核心之一， 科學、合理的稅率設計直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國個人所得稅法在稅率結構上，既有比例稅率，又有超額累進稅率，同時還有減征、加成征收的設計，種類過多且比較復雜。尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率致使那些收入越多的人稅負越重，誘發納稅人的逃稅欲望；同時，工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產租賃所得等非勤勞所得相比，勤勞所得征稅偏高，引起稅負不公，也有違稅法的公平價值。為了簡明、合理、實用，可設計兩種稅率。一是對稿酬所得、勞務報酬所得實行20%的比例稅率，對于其中一次性收入畸高的，可以實行加成征收。這考慮到既要讓每個納稅人負擔一定的稅額，又要兼顧我國現在正建設創新型國家的需要，激發公民全身心盡力獻出自己的智慧和力量。二是對除稿酬所得、勞務報酬外的各項所得實行 5%、10%、20%、30%、35%五級超額累進稅率。這種設計，使在扣除標準提高的情況下，可以有效降低低收入者稅負，同時又取消了在實踐中極少采用的兩個高檔稅率 40%和 45%，并使得最高邊際稅率 35%與國際水平相當。實行低稅率、少檔次稅收法律制度， [10] [10] 也體現了對相同性質的所得實行同等的稅率。

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一、我國個人所得稅法存在的問題

1、分類所得稅制存在弊端

隨著社會經濟的發展和個人收入分配格式的變更，分類所得稅制缺點越來越明顯。首先，分類課稅難以體現公平原則。相同收入額的納稅人會因為他們取得收入的類別不同，采用的扣除額、稅率、優惠政策不同而承擔不同的稅負，從而產生不公平。表現為個人所得稅的征管中應征的稅管理不善，只管住了工薪階層，使之成為個人所得稅納稅的主體。其次，分類課征造成宏大的避稅空間。對不同的所得項目采用不同稅率和扣除措施，可以使一些收入起源多的高收入者利用分解收入、多次扣除費用等措施避稅，造成所得起源多、綜合收入高的納稅人反而不用交稅或少交稅，而所得起源少且收入相對集中的人卻要多交稅的現象。這種稅制模式下，無法有效發揮個人所得稅調節個人收入平衡的功能。

2、費用扣除方面存在問題

個人所得稅法尚未建立起扣除標準與物價指數的聯動調節機制，在通貨膨脹情況下，不能及時對費用扣除額進行調節，無疑增加了納稅人的稅收負擔。而且沒有對納稅人的婚姻狀況、家庭結構等情況的不同有所區別。這種費用扣除方法必然造成不同納稅人之間的稅收負擔失衡，無法解決不同家庭結構的納稅人之間的稅負公平問題，另外，由于我國地區不平衡，收入及消費水平差異巨大，而費用扣除標準的一刀切勢必造成地區間的稅負不公。

3、稅率不同帶來的稅負不公

稅率是稅法的核心要素，稅率的高低直接決定納稅人與國家收益分配比例。目前我國現行個人所得稅稅率按不同的稅收來源不同而不同。包括工資、薪金所得、個體工商戶的生產、經營所得等五種類型。

這種稅制弊端是顯而易見的，一是計算過于復雜，不利于納稅人掌握。二是累進稅率級次過多，且邊際稅率太高，不但造成效率低下，還會誘發納稅人偷逃稅款。三是無法體現稅收的公平原則，產生同樣金額的收入但因類別不一樣而交稅不同的情況。

4、征管方法不完善

目前大多數國家以自行申報為主，同時鼓勵由所得支付人代扣代繳的源泉扣繳模式。從征管制度方面看，我國對個人所得稅的征稅采用代扣代繳和自行申報相結合的征管方式，以源泉扣繳為主，對大額納稅人實行自行申報制度。由于征管制度不健全，管理不力，造成稅收收入的大量流失，主要表現在：①由支付所得的單位或個人代扣代繳，易導致稅款流失。②由于國家尚無可操作的個人收入申報法規和個人財產登記制度，銀行現金管理控制不嚴等原因，造成納稅人的收入中除了工資、薪金可以監控外，其他收入基本上處于失控狀態。③稅務機關征管手段落后，征稅成本高效率低。④個體工商戶生產經營所得的應納稅款按年計征，分月預繳，年終匯算清繳，對其所適用的稅種和稅率在征收中難于操作。

二、完善個人所得稅制的設想

1、增加納稅申報項目

近些年來，個人所得稅的范圍由過去的工資薪金為主，兼有少量勞務報酬發展到現在的多項所得并存的情況，而且，隨著經濟的發展，個人的收入結構會越來越呈現多元化的趨勢，而現行的個人所得稅課稅范圍，明顯不適應上述發展態勢的需要，當前可擬對證券交易所得和財產繼承所得開征個人所得稅。為了能有效地擴大稅基，適應個人收入起源的多樣化，現行個人所得稅的應稅所得包含一切可以衡量納稅能力的收入，根據個人的綜合收入水平進行征稅。

2、費用扣除標準擴大并增加彈性

隨著住房分配制度、醫療制度、社會保障制度的改革，納稅人用于住房、醫療及社會保障方面的支出會明顯增加。為此，個人所得稅法應在這方面做出相應調整，尤其是要增加對子女教育費、納稅人購買住房等財產所支付的利息費用的特別扣除，逐步推行以家庭為納稅單位的征管模式。在費用扣除標準方面，一方面應按照每年消費物價指數的變更主動斷定應納稅所得額的適用稅率和納稅扣除額,以便消除因通貨膨脹造成的實際所得減少的影響。二是增加地區差別，根據消費水平高低允許各地方有一定幅的調整權。

3、適當修改稅率，有效控制個人收入源泉

我國應順應世界稅制改革“低稅率、寬稅基”及稅制簡便的浪潮，在統一各類應稅所得適用稅率的基礎上，減少稅率級次，降低邊際稅率，以減少稅制的復雜性和納稅人偷漏稅的可能性。參考世界其他各國的所得稅稅率，結合我國的實際情況，把勞動所得和經營所得應采用相同的超額累進稅率，最高邊際稅率也應向下作適當調整。多部門聯運堵塞偷逃稅漏洞，要限制或縮小現金支付的范圍，并由金融機構進行身份控制。在實名存款的基礎上，借鑒國外經驗，實行納稅人編碼制度，為每個納稅人制定一個終身不變的專用號碼，并利用網絡統一管理，便于稅務機關控制稅源。

4、加強稅收征管，培養納稅人自我申報制度意識