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在前文中，我們針對績效管理的問題以及現狀進行了分析，針對A企業來講存在的主要的問題如下所示：

2.1A企業投資項目的績效評價體系不完善

首先，A企業投資項目的績效評價指標的設置呈現出了一種相對單一性并且相對平面化的局面，在具體的評價過程中缺乏相對比較嚴謹的數據分析模式，缺乏科學而又嚴謹的指標體系系統，不能夠從不同的層面以及不同的行業上進行專門性的綜合評價，更談不上立體式的評價模式。其次，針對投入環節的評價工作的重視，比較注重財政資金的投入情況以及資金的到位情況，但是在實際的操作中卻比較容易忽視對國有企業投資項目的外部影響的評價。這主要包括忽視了國有企業投資項目的社會效益以及公眾的滿意程度和可持續發展程度等等。最后，針對績效審計評價的結果而言，現在的績效審計評價結果缺乏一定的處理，國有企業投資項目的評價結果對于很多單位和部門來講缺乏一定的權威性和目的性，他們在接受了項目績效的評價報告之后僅僅作為項目的相關檔案或者是對項目管理的一個借鑒來處理，對于項目所表現出來的責任以及成績和問題都沒有做具體的約束和思考。

2.2在引入第三方的評價工作中還存在很大的困難

首先，針對第三方評價的專家的選擇存在很大的問題，實際的工作中，專家的資質以及專家的相關的身體素質、工作經驗、年齡以及態度等等甚至專家與考評單位的溝通和專家的構成比例結構等的問題都是比較難以掌控的問題。專家在選擇的過程中需要針對投資項目整體情況以及相關的專業資質和技術水平進行選擇，所以，審計專家既要懂得相關的政策法規，還要對相關部門進行公證客觀的評價。在這個基礎上建立審計專家庫，是有很大難度的。其次是審計專家發揮作用的問題，如何發揮審計專家的實際作用，如何引入獨立的第三方審計，使其獨立、公證并且客觀的展開績效的評價工作，逐步減少項目單位以及項目的主管單位進行自我評價的項目，加強第三方的審計專家進行獨立審計評價的比例，最終成為一種完全由第三方的審計專家進行獨立審計評價的局面，引導第三方恪守這項工作的職業道德和職業操守，提高其績效評價的業務水平，這對于第三方的評價方和現在的主管部門以及被評價的客體來講，都是有一定的困難的。

3A企業績效審計評價指標的選擇

3.1財務角度下的指標

針對財務角度下的指標的選擇，其主要的目的就是投資項目資產報酬率的選擇，進一步穩定企業的營業收入，降低資產的負債，所以，從財務角度下設定了以下的三個指標：（1）總資產報酬率總資產報酬率=息稅前利潤\平均總資產其中的息稅前利潤就是凈利潤和所得稅以及利息的支出總和。（2）營業收入增長率營業收入增長率=（本年度營業收入-上年度的收入）\上年度的營業收入（%）從上述的公式上可見，營業收入的增長率的高低將取決于本年度的營業收入以及上年度的營業收入。（3）資產負債率資產負債率=負債總額\資產總額（%）資產負債率的大小，主要的就是受到企業的投資決策以及金融決策的影響。

3.2顧客角度下的指標

A企業的顧客角度下的指標就是在買方市場的角度下，針對市場中顧客的角度下企業投資的角度進行審計分析。在此指標下，投資項目的顧客保持率以及投資項目的顧客滿意程度將直接決定顧客角度下的審計評價指標。

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查核某企業外銷CIF貿易模式下海運主要航線20尺貨柜（以下簡稱“20GP”）裝載率發現，2012年度20GP平均裝載率為20.03噸/箱，2013年1月至9月平均裝載率為19.55噸/箱，裝載率呈下降趨勢，未達到最優化的配柜（見表2）。內部績效審計部門分析，產、運、銷協調，在滿足客戶需求前提下，提升集裝箱裝載率，以期降低運輸成本。若近洋航線2013年1月至9月20GP平均裝載率提升至同期平均裝載率20.03噸/箱，以2013年1月至9月20GP平均運費910美元/箱，預估可節降運費約105萬美元。

三、零擔運輸的控制

經查核，某企業2013年3月通過對公路運輸長短途7條線路招投標，其中南方回程、北方回程、兩湖片區和蘇皖地區等4片區采用階梯定價。以北方回程線中北京片區為例，2013年3月1日新運價，單次運單35噸以上的執行價格為226.6元/噸；單次運單0-10噸（不含）的執行價格為339.9元/噸；10(含)-25噸的執行價格為294.6元/噸；25（含）-35噸（不含）的執行價格為260.6元/噸。其中，單次運單0-10噸（不含）與單次運單35噸以上的執行價格價差為113.3元/噸。實行階梯定價、裝配合理性和銷貨交期就會造成企業零擔運輸，從而增加企業運輸成本（見表3）。內部績效審計部門分析，2013年3月至9月實行階梯定價的4片區零擔運輸次數為515次，運量為10,406噸,額外增加汽運費用約412,065元，其中工廠承擔約為318,678元，占額外增加費用的77%，客戶承擔為93,387元，占額外增加費用的23%。如果能進一步合理安排運量，減少零擔運輸，將有效降低運輸成本。

四、電子商務第三方物流企業的合作

某電子商務企業物流包括兩種配送，其中B2B模式由企業自己的儲運物流干線運至各電商客戶，B2C模式由該企業與物流公司簽訂物流運輸合同發送至終端客戶。B模式由4家承運商負責配送，按照配送地區、貨物重量確定運輸單價，物流公司計費方式包括首重金額、續重單價。

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2.因客觀原因

企業需要對項目的目標、進度、經費進行調整或撤銷時，應當提出書面申請，經管理中心審核，報科學技術部和財政部審批后，方可執行。

3.確保創新基金安全使用

未經基金領導小組辦公會議審批，不得將創新基金向他人提供擔保等等。

二、審計具體來說，創新基金使用的效益性審計應包括如下幾個方面

首先遵循事前、事中、事后審計相結合的原則。以形成一個控制的閉環系統，有效地保證基金項目建設目標的實現。

1.事中審計是指對基金項目的跟蹤審查

采購過程的審計，即對建設項目的各種工具、設備、基礎設施或其他部分的購置情況進行審查；進度的審計，即審查項目各階段的執行效率如何。開展中小企業技術創新基金項目效益審計的目標，應是在評價合規性基礎上，對項目建設中的經濟效益、社會效益和環境效益做跟蹤審計。發現問題提出整改措施，及時糾正。在確保資金使用真實、合規性的基礎上，效益審計更應加強對資金的使用是否達到預期的效益進行審計。因此開展效益審計，要以財務收支審計為基礎，以資金流向為主線，通過效益審計，檢查有關政策的落實情況，促進資金的合理、有效使用。

2.事后審計

是指對基金項目建成后是否達到了經濟效益、社會效益和環境效益的預期效果進行的審計。這些效益都是在項目建成后的投產運營過程中實現的。項目建成投入運營后，管理得好，預期效益得以實現；反之如果項目不能正常生產運行，就會影響其效益的發揮，造成資產閑置浪費，甚至報廢毀損。開展創新基金項目效益審計，調查已建成項目的運營狀況，分析不能達到預期效果的原因，從項目建設管理體制、投資體制及運營機制等宏觀制度方面提出審計建議，促進基金項目預期效果的實現，并建立起嚴格的投資決策責任追究制度。

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2、企業績效評價的實質

實質上講，我國當前是以市場經濟要求實行的一項企業監管制度來實施企業績效評價的，目前我國處在社會主義市場經濟的情況之下，政府管理經濟的方式也不斷變化著，這主要是隨著運用市場經濟原則間接管理的方向導致的。從而提高了國有企業績效和國有資產保值增值的考核，我國經濟體制改革的首要任務就是這問題。目前各級政府部門的最基本的工作，正是在國有企業監管中有序的開展企業績效評價行為，集團內部管理的要求結合了國有大中型企業集團一同來實施對子公司的評價工作。進而提高企業集團內部的加強經營管理，監管能力。企業績效評價結果是財政部按照規定的時間來進行公布。績效評價結果與經營者的年薪制、股票期權等收入分配方式都有所聯系，是互相影響的。改革試點工作正在逐步的有機的結合，成為了國企管理人員業績考評的有效參考依據。當前我們中介機構正在逐步進入到企業績效評價中來，以國家對重點國有企業集團經營效益、經營者的業績的考評，及國有企業集團自身對其所屬子公司經營效益、經營者的業績的考評為主要工作任務。企業績效評價即便是政府的考核國有企業經營業績的方式之一，但政府部門在日后的主要職責卻需要側重于指定評價規則、評價標準、執行委托任務、監督評價質量等，具體的評價事務應該讓中介機構組織完成。中介機構參與企業績效評價工作，可以使監管部門著重著眼于評價結果的應用和監管決策上，況且社會中介機構有豐富的專業經驗的原因，可以提高評價工作效率、質量和公正性。在國外。聘請民間審計執行對企業的經營績效的評價，也是一種普遍的做法。社會中介機構年度報表審計和管理咨詢業務也是在企業財務會計信息的憑證下進行的，所以中介機構可以將企業績效評價工作和會計報表審計、管理咨詢等業務結合在一起，有利于發展自己的業務，為社會更加有效的服務。

3、開展企業績效評價的過程

受托評價的中介機構需要嚴格按照相關文件的規定，搜集審核被評價單元數據材料，進行定量評價，參加定性評價，評價需要遵循《國有資本金績效評價規則》和《企業績效評價操作細則(修訂)》規定的權數、指標、標準和操作方法，進行定量指標的打分和計算，并根據計算出來的數據撰寫評價報告草稿。評價進程中碰到問題應實時與委托單元進行交流，并在規則的期間內完成委托評價工作。整個評價進程中，中介機構應遵守自力、客觀、公平的準則，標準操作，確保評價后果的真實、合理，并對其評價結論承當響應的司法責任。中介機構的領導需要高度重視績效業務，保證提供高效、優質、創新的服務，同時進一步探索中介機構在企業績效評價中的影響。對工作中獲得的商業機密守口如瓶，中介機構不可以在評價組織機構和企業的不同意的情況下，私自對外披露評價的結果。企業績效評價是一項政府委托評價行為，要遵守職業道德，不搞公關，在評價工作中不以任何方式和手段向企業收費。

二、我國企業績效評價體系的現狀

這幾年來我國企業運營業績評價系統向來是一種以依據現行會計準則和會計制度計算的凈利潤數據為中心。1992年，國務院生產辦等聯合下發了工業經濟評價審核目標系統，這其中包括6個指標。1995年，財政部頒布了企業經濟效益評價指標體系，有10項指標。1997年，國家計委、國家經貿委等完善了工業經濟評價考核指標，將6項指標調整為7項。1999年，國家經貿委等了企業績效評價體系，其中基本指標8項、修正指標16項和評議指標8項。雖然這個企業績效評價指標體系的中心是資本運作效益，采用的方法是深層次的指標系統和接納多要素逐項批改的辦法，以一致的評價規范值作基準，運用運籌學、系統論和數理統計的學科原理，剖析方法是采用定量與定性相結合的剖析方法，最終達到的標準性、科學性、公平性較以前相比都避免了評價系統中存在的一些缺陷和漏洞。然則卻因為其選擇的中心目標并沒有改變，還是凈資產收益率，因而，實際上它并未改動我國傳統企業業績評價系統的以凈利潤和在凈利潤的基礎上，通過計算得出的目標為主的首要特點。依據現代財政理論學說，企業運營治理的中心并不是利潤，也不是企業價值的表現。企業的利潤實質上就是會計學權責發生制的結果。它是依照現行的會計原則，將規定時期的悉數收入與悉數成本費用配比的產物。因而，這些指標難以客觀、公平、真實地反映企業的運營效果和運營者的業績，否則只會歪曲企業績效情況。財務部為了使企業績效評價行為具有規范化，于2002年2月22日，加強了評價后果的客觀和公平性，督促建立合適的的鼓勵與約束機制，增強企業資本保傘的意識，使企業綜合經濟效益對原企業集團業績評價系統作出了修訂，并頒布了((企業績效評價操作細則(修訂)》(以下簡稱修訂本)。修訂本規則，企業績效評價指標由反映資產營運情況、企業財政效益情況、償債能力情況和開發能力情況的修改指標、基本指標和評議目標三個條理共由28項指標組成。其悉數執行百分制，指標的權數使用專家意見法。包括：80％的計量指標權重，20%的非計量指標權重，在實踐操作進程中，為了方便計算，三個層次的指標權數都先設定成百分制，然后按權重復原。評價規范包括了評議指標評價參考規范和計量指標評價規范。企業績效評價主要使用功效系數法來計分，它可以用于計分計量指標的評價；綜合分析判斷法是輔助計分方法，可用于評價計分評議指標。依據評價指標體系的三層次結構，企業績效評價的計分方法分為修正指標計分方法、基本指標計分方法、評議指標計分方法和定量與定性結合計分方法。而企業效績評價的基礎數據，來源于企業給出的評價年度跨系決算報表等資料，修訂本為了確保基礎數據的完整、真實，合理，還規定：在詳細評價之前必須要核實評價基礎數據，確認有關數據的口徑。修訂本規定以評價得分和評價類型加評價級別表示評價結果并據此編制評價報告。這個法規體現了規范性、科學陛和公正性，在會計實踐中發揮了重要的作用。

三、企業績效評價體系的意義

自從建國以后，理論界和實踐界都在不斷討論企業績效的評價問題，一直以來經歷了很大的變革。改革開放以前，企業的財產所有權和經營權高度集中，國家對整個國民經濟執行嚴格的方案管理，對企業的績效評價考核主要有資金、成本、利潤等方面的內容。改革開放到20世紀90年代末，經濟體系體例從高度集中的計劃經濟轉向市場經濟，擴大了企業的經營權限，確認了企業的經濟利潤額度。對企業的績效評價體系來說，也由較單一的財務績效評價轉向對企業的營運能力、償債能力、獲利能力等方面的評價目標。目前，隨著改革開放的發展，賣方市場向買方市場的轉變，加劇了市場的競爭，從而企業治理的重心也逐步由成本管理向客戶管理方面發展，進而暴露出來績效評價指標中的財務指標的弱點。如它僅用可量化的財務指標表現企業過去發生的的經營成果，會容易誘導企業的短期行為等問題，結果是不利于企業的長遠穩定發展。1999年6月，根據財務指標的局限性，四部委協同頒布了《國有資本金績效評價規則》和《國有資本金績效評價細則》并做了相應的修改，還于2002年2月又修改了其中的指標。在指標設置方面，一直以來我國政府頒布的最具體的績教評價指標體系就是該《規則》，它改進了評價標準和評價方法。但是《規則》側重的是財務指標，占據了80％的權數，占了20％的非財務指標，而且這些非財務指標都是以定性指標的方式呈現，按照專家評議計算出指標分數，這肯定會影響在評價中的指標客觀性。另外《規則》設計的指導思想偏重于政府管理要求，忽視了企業經營管理要求，它以企業過去績效的評價為中心，很難表現企業綜合競爭能力，甚至不能為企業戰略管理提供有效的服務。目前，隨著世界經濟一體化和信息時代的來臨，企業的內外部經營環境與過去相比發生了很大的轉變，市場競爭日趨激烈，顧客需求構造、技能更新等的變化速度也大大加快了，然后使企業經營的不穩定因素增多了。以戰略管理的高度來看，這就要求企業管理者，依據企業內外部情況的發展轉變狀況，取得企業的長期生存和穩定發展，總體經營對企業發展目標、達到目標的途徑和手段。而根據企業戰略管理的需要，企業才制定了戰略績效評價體系，綜合考慮企業內外部經營環境和企業經濟運轉規則，經過一系列特定的指標和規范，運用科學的經濟計量模型，在一定時期內對企業利用其有限資源所取得的成果以及為取得這些成果所必備的前提，并作出客觀、真實、公正的評判。企業戰略繢效評價體系是銜接戰略目標和日常經營兩種活動，它能使戰略目標變得具體化，一方面能有效地引導管理者的行為，促進組織內部目標達到一致性，另一方面有助于管理者了解各種因素的轉變，及時調整戰略。根據企業戰略績效評價體系的定義和作用可以看出，解決的兩大問題主要是：建立評價指標體系；確定綜臺評價方法。

四、我國企業績效評價出現的問題

1、忽略了對股權資本成本的確認和計量

現行的財務會計只確認和計量債務資本的成本有聯系，互相影響，而關于股權資本成本則作為收益分配處理，使得對外報告的凈收益實際上包括股權資本成本和真實利潤。假如企業公告的凈收益為零，人們一定會認為補償所有的資本。但實際上此時獲得補償的只是債務資本成本，股權資本成本并未得到賠償。明顯地，會計利潤并不是企業真正的利潤。盡管公司仍要交納所得稅，假如一家公司的利潤低于資本成本，和公司真的盈利一樣，實際上它已處于“經濟虧損”狀態。只有股東資金的成本像其它成本一樣被扣除之后，剩余的才是真正的收益。更重要的是，企業經營者形成“免費資本”的幻覺，誤認為權益資本是一種免費資本，不算成本，為所欲為地運用這個資本，結果造成企業的經營者根本不關注資本的有效使用，容易極大的浪費股權資本，甚至不斷的出現投資失誤、重復建設、較低效益等不契合企業長期利益的計劃行為。實際上，所有的資本都是具有機會成本的，例如：權益資本作為企業的一項重要資金來源，同時也是具有成本的。從經濟學角度出發，假如一個企業的股權資本沒有成本，那么企業對資本的使用就會沒有任何約束，后果是投資膨脹和社會資源浪費。再從信息有用性的角度看，企業賬面成本就會脫離其社會真實成本，企業的盈虧就沒有多少經濟價值。如果一家企業在社會上的平均報酬率為10%，只能達到資產報酬率為8%，那么這個企業在賬面上看，就應該是2%幅度的虧損，而不是8%的盈利。

2、按現行會計制度計算出的凈利潤不夠準確

一般企業績效評價的基本指標是凈利潤額，收入與成本的差額就是利潤，而在損益表中現行的會計準則，費用支出并未涉及到股權資本的成本，深層含義是企業使用股權資本的時候是免費的。因而，用會計報表中的凈利潤作為企業績效評價的指標，將會使企業績效狀況發生了扭曲。同時也有可能偏離“股東財富最大化”的目標。事實上，通過生產活動所創造出的高于資本成本的價值就是真實的價值；而不應是扣除了相關成本和費用后的凈收益。況且，在權責發生制下由于會計方法的可選擇性和財務報表編制的相當彈性，在某種水平上使得會計利潤失真，往往不能準確地表現企業的經營業績，因而單憑報表來業績決定經營者的實際工作績效和報酬有欠穩健。最后，對企業過去的經營決策和活動的最終結果得到的是會計收益，本期利潤達到最大才是經營的目的，與企業長期經濟利益間的聯系不多，能夠形成企業管理不重視科研開發、人才培養等，從而影響企業的長遠發展。綜上所述，目前的企業績效評價制度是一種以賬面財務數據為中心的考評制度，這樣的制度必然造成評價結果的片面性，對企業的經營行為產生誤導。因此，要杜絕上述現象，就必須建立一個完善的、符合我國企業實際情況的企業績效評價指標體系，來避免上述現象的發生。

五、對企業績效評價體系的解決方法

隨著市場經濟體制的發展和完善，企業績效評價體系也要完善，否則對企業的發展和市場都會產生不良的后果和影響。國家為企業創造出了一個既自由、寬松又有法律可遵循的市場氛圍，在這種環境下，企業開展績效評價，是要建立企業約束和激勵機制、通過自我評價和提高，發揮政府的監管職能，提高政府對時局的掌控能力。然則，現行的企業績效評價體系在實踐中仍然存在需要改進的諸多問題。

1、提高研究開發能力和創新能力評價指標

如今高新科技發展勢頭日新月異，新能源、新技術、新產品的研發和推入市場的速度都很快，企業中的核心生產要素由知識取代了資本，因此，以高科技知識為基石著眼于創新新技術、開發新產品才是企業在高度競爭中立于不敗之林的法寶。而在這其中，人是知識的承載體，人力資源已大大提高了在企業要素中的地位，企業的經營主要依靠人力資源，充分發揚員工的能動性和智力，大力進步企業的研討開發新產品能力和創新能力才能保持競爭優勢，才能實現企業價值的最大化。

研究開發能力和創新能力可以根據一下的方面來反映：員工素質；員工創新能力；員工教育投入；技術投入。

（1）員工素質

反映員工素質的重要指標主要有：員工的工作經歷、員工的受教育水平、技術人員比例和員工的平均年齡，受教育程度可分為研究生以上，本科，大專以下這3個等級員工的工作能力可以通過其從事該工作的時間來反映技術人員比例=具有專業技術本領的人數／員工總人數}100％，員工的平均年齡=全體員工年齡總和／員工總人數。

（2）員工創新能力

反映員工創新能力的重要指標包括：新產品創新率、市場中的新產品比重、新產品創新量，新產品創新率=通過試驗的新產品數目／投入開發的新產品數目•lOO％新產品創新數量=通過試驗的新產品數量，新產品比重=新產品銷售額／悉數產品銷售額+100％。

（3）員工教育投入

員工教育投入可以通過以下指標反映，員工教育投入=每年員工招聘、培訓等費用／銷售收入•100％

（4）技術投入

反映技術投入水平的具體指標主要有：技術資金投入的強度、技術人員的強度和非技術投入的強度。技術資金投入強度=技術資金的投入額／銷售總額•10％，技術人員投入強度=從事開發研究的員工人數／員工總數•100％，非技術投入強度=(技術引進經費+技術改造經費)／銷售收入+lOO％。

2、增加社會績效指標

1924年，美國的謝爾頓第一次提出了“企業的社會責任”這一概念。社會經濟活動的主體是企業，同時也是由他組成了社會經濟活動。一人為本，全面協調可持續發展也是我們需要為社會所做到的。即：不僅要使企業追求經濟效益，謀求資本保值增值，還要注重社會的協調發展，以經濟效益和社會效益的雙豐收為主要的目標。在社會主義市場經濟的確立，市場競爭日益加劇的趨勢下，在賣方市場的轉變，經營風險也日益增大的情況下，企業管理的中心逐步由成本管理向客戶管理轉變。因此，企業如果希望能長期的在競爭中站穩優勢的地位，就必須在社會中樹立起良好的形象。而這種良好的形象不僅僅是在客戶中保持良好的信譽度，更要吧焦點放在幫助或善待出客戶之外的某些社會群體上，因為這類人群在很大的程度上左右了企業的聲譽和合作的關系，進而會影響到企業的績效。在企業處理好也他們關系的條件之下，就能夠使企業增加潛在的客戶，從而擴大企業的市場份額、增加企業的利潤。可見企業在人們心目中的形象對于企業的長足發展來說起著舉足輕重的作用。企業在社會中的聲譽和形象的評價不能僅僅定格在搜集企業社會形象信息的基礎之上，還要根據自身的戰略規劃和發展目標，在合理方法的使用下，針對企業在一定經營期間的獲利能力和社會形象進行定量和定性的分析，這樣才能更好的把企業實施的樹立良好公眾形象的過程和結果作出一個客觀的評價。但考慮到一些企業社會形象的信息具有一定的特殊性，光靠著企業的年度灰機結算報表是遠遠不足進行評價的，所以，很好的調查材料和搜集資料也成為了企業進行社會績效評價不可或缺的一部分，更深社會績效評價的前提和基礎。首先，在最大限度的節約耗費的基礎上，真實，全面，完整的收集可用信息，以達到為工作奠定堅實基礎的目的。再者，我們也要設定企業的社會績效評價指標，它成了我們隊社會績效進行定量分析的關鍵所在。我們可以從社會貢獻能力指標和公眾影響力這兩個角度來對社會績效指標進行定量的分析。社會貢獻能力指標反映的是企業為國家及社會所提供的經濟資源總和。公眾影響力指標則反映的是社會公眾對企業在社會中公共形象的總體評價。通常來講，評價標準，評價計分方法和評價結果也是社會績效評價中的重要組成部分，我們將會對其進行科學，全面，具體的設定。

3、增加環境績效指標

社會的經濟在不斷發展，自然環境卻在遭受破壞，并且有在日益嚴重的趨勢，發展和經濟不能達到一致的局面就發生了，人類在以犧牲自然環境而謀求一時的經濟發展，這種做法是很不明智的，最終會遭到自然界的報復。隨著全球環境的日益惡化，人們越來越關注資源和環境問題，可持續發展戰略思想不斷深入，我國各地紛紛出臺各種政策和準則，保障可持續發展戰略的實施和貫徹。可持續發展是指企業在創造價值的過程以消耗較少的自然資源為主要目的，盡量減少環境中的廢棄物，公司也將提高經濟效益和環境效益。該指標的設定，目的是引導企業朝著可持續的方向發展，有利于發展和擴大企業及其實現戰略目標，同時，也有利于實現人類社會與自然界之間的良生循環。以波特為代表的修正學派認為，—個企業競爭優勢的潛在因素是環境績效，由于它能引導企業開展創新活動，以提高資源和能源的利用率，減少污染，促進報廢產品的回收利用，能夠降低成本，減少企業因環境責任造成的損失和風險，并能有效提高企業和產品的形象，然后取得更多的市場份額。同時環境績效評價指標的基礎資料收集工作存在這一定的特殊性，它不僅是要用到企業的年度財務報告，并且還會觸及到很多的非財務信息。環境績效評價指標應從以下幾個方面分析企業的環境績效：資源利用率，企業環保意識及環保經費投入。這幾個方面可以分別從實際行動上，意識形態上和經費投入上客觀的反映企業的環境績效。

4、增加地區（行業）績效評價

由城市和地區之間發展的不平衡，行業狀況的不同，國家的資金和政策也不同。有些處于優勢地位的企業，其財務績效評價后果很好，但實際上其資產的管理效率，能源與資源的使用效率不高。而有些處于劣勢處境的企業，即使其財務績效評價結果并不出色，但其對資產的管理效率，能源與資源的使用效率卻很高，這證明只憑財務績效是不能夠完全反映企業總體績效的，還要充分的思考企業地區，行業的區別，制定地區，行業效率評價，完成對企業績效的全面評價。地區、行業績效評價應該大體上設定政府支持意識指標和政府協助程度指標來反映。這兩個指標可以反映出企業所在地區、行業的優勢或劣勢隋況，協助企業更好的剖析出企業真正的自身價值。

六、建立企業績效評價新體系

1、財務評價指標

財務評價指標的目的是反映已經發生的可以計量的經濟效果。獲取利益是企業的核心,目標，典型的績效評價財務指標通常是和企業的獲利能力聯系在一超的。因此，本文在此設主營業務利潤率、總資產報酬率和經濟增加值的財務指標。

（1）主營業務利潤率

主營業務利潤率是企業主營業務利潤和悉數利潤的比率，反映企業經營的不便水平和能否有核心競爭能力。一個企業的競爭優勢及其持久性只能起源于用比對手更低的成本、更進步的技術、更佳的質量以及更快的速度與更高的效率去發展自己的能力．來源于能夠生產出大量的具有強大競爭潛力的差別化產品的核心能力。而核心能力強弱的最直接的市場表現，無疑是主營業務利潤率，假如一個以生產經營為主的企業，其利潤主要是由投資收益或營業外收支凈額甚至于補貼收益構成，證明企業經營是不正常的。

（2）總資產報酬率

總資產報酬率是企業利潤總額與利息支出之和與資產平均總額的比率，該指標能多方面權衡企業運用悉數資產獲取利潤的能力．是反映企業盈利能力的基本指標，直接反映了企業的競爭實力和發展能力，也是決定企業是否舉債經營的主要依據，一般認為經營狀況優越的企業總資產利潤率應高于其債務成本率。

（3）經濟增加值

經濟增加值又稱經濟利潤，是一段時間的企業稅后營業凈利潤與投人資本的資金成本的差額。其計算公式為：EVA=NOPAT-Kw•NA。其中：Kw是企業的加權平均資金成本，NA是企業資產期初的經濟價值。假如EVA為正．則表明公司獲得的收益高于為獲得此項收益而投人的資本成本．即公司為股東創造了新價值；相反，如果EVA為負，則表明股東減少了財富。該指標將經營績效評價與企業決策聯系在一起．然后有利于企業達到股東財富最大化這一目標。有名的管理學家彼得•德魯克曾在《哈佛商業評論》作出評述：“EVA不是一個新概念。它只不過是對經濟學家的‘剩余收益’概念的發展。并具有可操作性和高度的靈活性。”

2、非財務評價指標

之所以選取非財務績效評價，是因為彌補財務績效評價指標體系的不足。這是如今信息時代的一種趨勢，也是一種要求，非財務績效評價指標越來越重要，許多世界級的廠商都開始將其融入到績效評價體系中去。美國企業很流行的綜合平衡記分卡就是把財務指標和非財務指標結合起來的一個績效評價體系。結合我國企業的實際情況，績效評價的非財務指標可從以下幾個方面來設置。

（1）評價企業的經營過程

1.1品質評價指標

品質因素的多方面的。不單單指處于產品制造階段合乎企業制造標準所表現出來的標準，更包括其在被購買之后多表現達到的標準。一個產品的品質是企業的生存之本，是企業的靈魂，對他的評價有以下幾個標準：首先是供應過程中的品質標準的評價。就是對原材料的購進的評價。他們可細分為材料類別和廠家計算殘次品率對材料或者供貨商進行質量測評。再者是控制生產過程中的品質。以生產階段建立控制點的方式，通過質量控制制度和質量審計制度等措施來對其加以實現。三者是從銷售過程中的品質控制。也就是商品的品質評價，這就要看顧客對其使用產品的態度和看法成為最終評價，可通過索賠顧客數量和為不合格所支付的修理費等方面體現。

1.2交貨效率

企業的可信賴程度是企業能否對客戶的訂貨按期及時發貨的體現。倘若企業無法按時發貨，這不僅會使企業失去這筆交易，失去這個客戶，更有可能導致企業的信譽形象受損。對交貨效率評價能夠用及時發貨次數百分百這一計量指標來反映，也就是及時發貨次數和總發貨次數的比值，觀看循環的時間來考察。生產時間、待料時間、檢測時間和搬運時間組成了生產循環時間。其中，生產時間是唯一能增加價值的。其他的時間活動都絲毫沒有增值活動。而想要縮短生產循環時間，就要把不增加價值的活動時間降至最短，這樣就可以利用生產循環效率指標來有效的控制。生產時間／f生產時間+待料時間+檢測時間+搬運時間)=生產循環效率。而這套公式的最理想狀態就是1，也就是說，除了生產時間外，其他時間沒有耽誤循環效率

1.3敏感性與應變能力

國外很多企業把敏感性看成競爭優勢的重要因素之一，倘若敏感性很低，在激烈的競爭環境中，企業將會失去很多客戶。這可以通過接受訂貨到發貨的時間效率來體現。這段時間越短，說明企業的敏感度越高，對企業的應變能力的評價主要是從生產調整準備著以角度來進行的。所謂生產調整準備時問是企業由一批產品改成另一批產品時．需要調整機器設備來組織生產所花費的時間。通常來講，企業生產應變能力和時間成反比的。

（2）對企業利益相關者的評價

2.1客戶

客戶在企業者的眼里是利益的象征，是企業生產產品的最終消費者．也是企業營業利潤的源泉。企業要生存和發展，必須保持一定數量的固定客戶。對企業這一方面的評價主要從以下幾方面著眼：一是市場占有率。它是指企業某主導產品的銷量占整個行業同種產品銷量的比例。這一指標反映了公司市場運營上的績效．表明企業在現實狀況下及將來一段時間的市場競爭力．是企業實力的主要表現。二是從客戶那里可以獲得利潤。企業不只要評價同客戶做成的買賣量，還要評價這種交易是否有利可圖．可否長時間獲利成為決定保留或排除該客戶的關鍵因素。有些新客戶就目前看來無利可圖，但是對于未來看要是有潛力的，就仍然是很重要的。所以現有的和潛在的可得利潤都是評價這個指標需要考慮的。三是客戶滿意度。評價客戶滿意度就是要確定企業產品和服務是否滿足了以及滿足了客戶多少程度的欲望和要求。光滿足客戶的需要是不夠的，我們還需要試著不斷地超越客戶的滿意程度，盡力做到最好。評價客戶的滿意度可采用郵寄調查、深入訪問和電話詢問客戶本人的方式．也可通過企業考察客戶留住率來評價。在這里．客戶留住率可用已有客戶繼續保持交易關系的部分占企業全部客戶的比重來權衡。

2.2企業員工

人力資源是企業經營最大的依靠，充分發揮員工的能動性和智力，才能保持競爭優勢．實現企業價值的最大化。傳統業績評價方法不足的一個重要原因．就是沒有對員工的生產技術水平、勞動積極性及培訓情況等方面做出評價。針對這幾個方面的解釋如下：一是員工勞動生產率。這是評價員工知識與技能水平的一項指標．包括了員工對內部生產過程改進能力有沒有符合客戶要求等。一般考慮生產產品的員工和數量同其創造的價值，即用員工創造的價值和生產產品的員工比率來體現。二是員工流動率．指那些流入流出的員工人數對平均雇用的人數的比率。這一比率高，說明企業員工思想不穩定，對企業沒有信心．所以企業應依據這一指標的變化。仔細分析產生的原因。解決問題使企業保持旺盛的向上發展的趨勢。

3．對企業研究開發能力和創新能力的評價

3.1技術創新投入指標

指企業在企業在研發新產品的時候需要投入的技術，能夠反映企業的長期競爭能力。評價技術創新投入的指標主要有：創新投入年增長率、創新投入占銷售額比率、創新人員占企業總員工比率和創新人員年增長率。

3.2技術創新能力指標

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1.2國有企業承擔企業特定經濟和社會管理職責,對其績效審計有一定難度

處于物質生產領域的國有企業,所開展的生產經營活動及各項工作主要是服務于政府和社會的,促進國家經濟繁榮,社會良好發展。可以說,承擔政府特定經濟和社會管理職責的國有企業,其生產經營活動與政府或社會牽連很大,對國有企業進行績效審計工作,其牽扯的范圍較廣,這大大增加了國有企業績效審計工作的難度。

1.3審計人員知識結構水平達不到要求

在市場經濟環境的今天,我國審計機關對國有企業審計,先以財務真實、合法性審計為主,后以財務責任為基礎的國有企業負責人經濟責任審計為主。在此種情況下,財務審計人員一定要具有較強的、較專業的知識結構,這樣才能夠在國有企業績效審計工作中充分發揮作用,高質高效的完成國有企業績效審計工作。但事實上卻不盡相同。目前我國大多數審計人員知識結構難以適應深化國有企業績效審計要求,促使審計人員不能夠有效的審計國有企業財務,致使國有企業績效審計工作受到很大影響。

2深化國有企業績效審計的有效對策

對于深化國有企業績效審計存在諸多難點的情況下,加強國有企業績效審計工作是非常必要的。那么,如何深化國有企業績效審計工作?

2.1對國有企業布局予以調整

合理的國有企業布局,不僅是國有資產監督管理部門決定國有企業價值目標取向的基礎,而且是審計機關客觀評價國有企業績效的前提。在我國經濟不斷發展的今天,國有企業依舊保持以往的經營狀態,國有企業將難以在競爭激烈的社會中更好的發展,更好的承擔政府的經濟和履行社會管理職責。綜合當前我國市場經濟實際情況,對國有企業布局予以合理的調整和規劃,促使其具有現代時代的特點,國家審計機關將可以對國有企業績效進行科學合理的審計,得到真實、有效的績效審計結果,真實的反應國有企業實際情況,為國有企業做出正確的決定創造條件。

2.2完善國有企業績效指標體系

構建科學的、完善的、國有企業績效指標也是解決國有企業績效審計深化難的有效措施。對于完善國有企業績效指標體系的具體措施是,根據當前國有企業績效整體情況,確定與國有企業績效相關的各個方面,從而確定評價國有企業績效的指標。而對于績效指標的確定,主要是根據當前我國審計機關對國有企業績效審計的要求,從而確定規范的國有企業績效指標,對國有企業績效予以科學、合理的審計。

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(一)審計判斷績效的涵義

什么是審計判斷績效(AuditJudgmentPerformance)?最為典型的當屬Libby(1995)對審計判斷績效的定義，他認為：審計判斷績效是審計判斷與一定的判斷標準相符。顯然，此定義是對一個好的判斷績效的定義，并不是對審計判斷績效的一般定義，因為審計判斷績效可能好，也可能差。筆者認為，審計判斷績效是審計判斷結果與一定的標準的相符程度。這里所說的標準包括效果性和效率性兩個方面，一個績效好的審計判斷要同時滿足審計效果和審計效率兩方面的要求，既要有質量上的保證成本，又不能過高。修正后的審計判斷績效的定義是符合一般的業績定義的精神的，是以審計判斷的效果性或效率性作為指標或標準來界定審計判斷績效的。然而，在審計實踐中，審計判斷的效果性和效率性是比較難于確定的，從而也就導致了審計判斷績效的計量是比較困難的。

(二)審計判斷績效函數

在以往的研究中，涉及最多的是審計判斷績效的影響因素問題。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計判斷績效及其影響因素函數：

績效=f(能力，知識，激勵，環境)(1)

從等式(1)可以看出，他們認為審計判斷績效受審計人員的能力、知識、激勵和環境因素的影響。此后，一些學者進一步研究了知識與績效及其它影響因素的關系。Bonner(1990)研究了經驗和審計判斷績效之間的關系，Frederick(1991)研究了經驗和知識之間的關系，Bonner和Lewis(1990)研究了知識和能力與績效之間的關系。Libby(1995)指出，由于知識被其他三個因素及經驗決定，因而績效與四個影響要素之間的關系是復雜的。知識與其他影響因素的關系可以用以下公式表示：

知識=g(能力，經驗，激勵，環境)(2)

以此公式為基礎，Libby(1995)構建了知識與績效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被認為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計判斷績效函數為基礎的。在上述兩個公式中的環境因素都包括了任務的因素。

筆者認為，等式(1)和知識的前因和后果模型基本上勾勒出了審計判斷績效及其影響因素的框架，也與Campbell(1990，1993，1996)提出的績效行為理論基本上是一致的。但我們也認為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數存在著一些缺陷，主要表現在以下三個方面：一是績效的影響因素缺乏系統性和脈絡，比較零散；二是有些績效影響因素不恰當；三是對環境因素理解得太窄。從已有的研究來看，大部分集中在第一個因素，對后三個因素，尤其是環境因素研究比較少。

二、審計判斷績效的主體因素

根據認知心理學的觀點，審計判斷過程可以看作是一個心理過程，因此，審計人員是影響審計判斷績效最為直接的因素。任何一個審計判斷的都是針對一定的任務(客體)的判斷，因此，審計判斷任務就構成了影響審計判斷績效的又一個因素。根據系統論的觀點，我們可以把審計人員判斷看作一個由審計人員和審計判斷任務系統構成的系統。由于系統與其環境之間存在著相互作用的關系，因此，審計判斷環境同樣會影響審計判斷績效。根據以上論述可以看出，審計判斷績效是審計人員、審計任務和審計環境的函數。審計人員因素也稱為審計主體因素，是指由審計人員擁有的并帶到工作中去的因素；審計任務因素是指需要審計人員作出審計判斷的項目；審計環境因素也稱系統因素，是指與審計判斷績效有關的所有的審計判斷主體、審計判斷項目之外的因素，它們不受審計判斷主體的影響。據此，審計判斷績效函數可以表示如圖。(圖見11期雜志)

根據以上我們對主體因素的界定，影響審計判斷的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數中的前兩個因素知識和能力屬于主體因素。但用這兩個因素概括影響審計判斷績效的主體因素是不全面的，需要進一步研究。我們認為，審計判斷主體因素應包括：性格、陳述性知識、智力技能或經驗、努力程度。

(一)性格

性格是個人在現實態度和行為方式中表現出來的穩定的心理特征，是具有核心意義的人格心理特征，是在現實社會生活中，由于客觀事物對人的影響以及人對影響的反應而形成的一定的態度體系和與之相應的行為方式。性格最能表征一個人的個性差異。因此，它同樣能夠表征個體判斷績效方面的差異。許多心理學家從不同的角度對性格進行了分類。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結構中占優勢來把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對立的信息加工方式把人分為依從型和獨立型。

在經濟學中，根據人們對風險的態度把人分為風險偏好型、風險中立型和風險厭惡型三種。審計人員在做出審計判斷的過程中，不可避免地要承擔判斷錯誤的風險，但承擔的風險的大小在相當程度上取決于審計人員對待風險的態度。如果一個風險偏好者進行審計判斷，其判斷結果往往具有很高的風險性，從而進一步把其本身、會計師事務所以及會計信息的使用者置于高風險的境地。風險厭惡者在進行審計判斷過程中往往會設法使審計風險降到最低，從而導致審計成本上升、效率下降。應該說以上兩者的審計判斷績效都不好，但就兩者比較而言，后者的審計判斷績效強于前者。因此，我們認為風險中立者，或者考慮審計效率的風險厭惡者，具有取得良好審計判斷績效的基本素質。

(二)知識、技能、經驗、記憶

一般來說，知識是人們在改造世界的實踐中所獲得的認識和經驗的總和。但對個體來說，知識是指儲存在記憶中的信息。顯然，這里所說的知識是指個體已經獲得的知識。認知心理學家安德森認為，人類的知識有兩種：一種是陳述性知識；另一種是程序性知識。陳述性知識是由人們所知道的事實組成，這些知識一般可以用語言進行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知識是指人們所知道的如何去作的技能，此類知識很難用語言表達。比如，許多人都會騎自行車，但卻講不清這種知識；許多人能流利地說本族的語言，但卻說不清語法規則。在審計判斷過程也是如此，有經驗的審計人員雖然做出了正確的判斷，但卻說不清審計判斷是如何做出的。因此，程序性知識也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識是長期實踐逐步積累形成的。審計人員進行審計判斷，這兩方面的知識都是不可或缺的，審計判斷是一項專業性比較強的工作，審計人員從事此項工作必須具備一定的專業知識，無論在哪個國家，要成為勝任的審計人員，就必須首先通過注冊會計師資格考試，因此，注冊會計師資格考試既是對要成為從事審計業務的人員的基本要求，也是對是否具備從事此項業務的基本知識的檢驗。同時，審計人員做出正確的審計判斷還需要具有程序性知識，也正是這些程序性知識很大程度上導致了審計人員的個體的判斷績效的差異。因此，陳述性知識和程序性知識都影響審計判斷績效，但后者影響更大。

在Einhorn與Hogarth以及Libby績效函數中，把能力(Ability)作為審計判斷績效的變量。這里所說的能力不是指普通心理學中所說的能力，而是指完成信息編碼、檢索和分析任務的能力。這一定義是從信息加上角度出發的。從普通心理學的角度看，我們認為，這里所說的能力相當于技能。技能是人在活動中運用有關的知識經驗，通過練習而形成穩定的、復雜的動作方式系統，這里的動作是廣義的既包括外顯的實際操作，也包括了內隱的智力動作。技能按其性質和特點可以分為動作技能和智力技能兩類，智力技能是借助于內部語言在頭腦中進行動作的方式或智力活動方式，包括感知、記憶、想象、思維，但以抽象思維為其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績效函數中的能力應屬于智力技能范疇，而智力技能就是程序性知識。

一些研究審計判斷的西方學者(比如，Libby，1995等)把經驗作了更加廣泛的定義，認為經驗是包括第一手和第二手與任務相關的能夠提供在審計環境中學習的機會的廣泛的境況。根據此定義，經驗不僅包括親自參與完成實際審計的境況，也包括復核其他人的工作、收到上級人員的復核評論、收到結果的反饋、與同事討論其他審計、閱讀審計指南和培訓。此定義存在以下兩個不足之處：一是把經驗界定為可提供學習機會的境況是不恰當的，各種提供學習機會的境況只能是為增加經驗提供了條件，或者說是積累經驗的過程，但不等于是經驗本身，經驗應該是這一過程形成的結果；二是過于寬泛，包括了學習間接知識和獲取直接經驗的境況，很難劃清知識和經驗的界限，也不能體現經驗的實踐性的特征。因此，我們認為審計人員的經驗應界定為：直接通過實踐形成的技能，或者說是技能經驗的具體表現形式。它通過技能的形式影響審計判斷績效。Marchant(1990)也指出，間接經驗形成一般知識，直接經驗形成具體知識。依此就可以比較好的解釋為什么經驗豐富的審計人員能夠作出正確的審計判斷，因為它們具有比較高的技能，而這些知識又需要長期的審計實踐的積累。

被認為與審計判斷績效有關的另一個因素就是記憶。記憶是過去經歷事物的反映。記憶與審計判斷績效之間是什么樣的關系呢?心理學家Hogarth(1985)指出，一個好的記憶可以被認為是一個好的判斷的必要條件但不是充分條件。一些研究人員(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了記憶與審計判斷績效的關系并指出：在完成一個具體任務期間，在收集審計證據的過程中，記憶對決策績效有著重要的影響。那么，記憶與經驗、技能等要素是什么關系?從已有的研究來看，它們是把記憶作為導致不同經驗差別的原因來看待的。大量有關記憶的研究是在有經驗的審計人員和新手之間進行對比。有的研究(Frederick,1991)表明，經驗的審計人員存在著一個圖表式的記憶結構，對內部控制優先回應，而新手只能根據線索回應；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有經驗的審計人員能回憶起更多的與持續經營假設不一致的信息。我們認為，記憶既是形成經驗的手段，也是經驗的內在形式。

綜上所述，可以得出以下結論：審計人員的陳述性知識、智力技能或程序性知識是影響審計判斷績效的直接因素；智力技能是經驗的具體表現形式；記憶既是經驗的形成手段也是經驗的內容。當然，陳述性知識和智力技能也還受其他因素的影響，雇員擁有的知識和技能是個體內部因素(能力和性格等)、個體的外部因素(所受的教育、培訓、經歷等)的函數。上述各要素之間的關系及其與判斷績效之間的關系如圖。(圖見11期雜志)

(三)動機和努力程度

動機是激發個體和維持個體進行活動，并導致該活動朝向某一目標的心理傾向或動力。因此，審計人員的判斷績效不可避免地要受其動機的影響。正因如此，一些績效評價的研究者(Campbelletal,1993)把動機作為影響績效的直接原因。我們并不否認動機在績效中的作用，但把它作為影響績效的直接因素是值得商榷的。

在影響審計判斷的績效的諸多主觀因素之外，還有一個因素，那就是審計人員的主觀努力程度，努力程度是一個主觀性最強的因素。在一項審計判斷中，審計人員努力和不努力、努力程度大小都會導致審計判斷績效的不同。努力應該是審計判斷績效的直接影響因素。而審計人員的努力程度來自于審計人員的動機，動機越強努力程度也就越高。一個特別重視個人聲譽的審計人員比一個不太重視個人聲譽的審計人員的審計判斷績效要好。由此，可以得出以下結論：努力程度是影響審計判斷績效的直接因素，動機通過影響努力程度來影響審計判斷績效。審計人員的動機受需要和激勵兩個因素的影響。努力程度除直接影響審計判斷績效以外，還影響陳述性知識和智力技能，審計人員的努力程度與其陳述性知識和技能的獲得成正向關系。努力程度、動機、需要與審計判斷績效的關系如圖。(圖見11期雜志)

三、審計判斷績效的任務因素和環境因素

(一)任務因素

我們認為，任務是影響審計判斷績效的主要因素之一。任務的特點不同，對審計判斷績效影響是不一樣的。Hogarth(1985)指出，審計判斷的正確性是個體特點和任務環境結構的函數。任務對審計判斷績效的影響主要表現在：任務的復雜性、任務的重復性、任務的規范化程度、任務的類型和任務質量等，其中前兩項受到了廣泛關注。任務的復雜程度對審計判斷績效的影響如表。(表見11期雜志)

從上表可以看出，任務越復雜，其不確定性程度越高，需要的審計人員的判斷能力也就越強。因此，比較而言，復雜程度越低，或者說任務的結構化程度越高，越容易取得好的判斷績效。審計人員不斷重復的參與同類審計項目有利于積累豐富的審計經驗。

(二)環境因素

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（二）審計無保障，工作開展難

在很多中小企業中內部審計不是獨立部門，沒有制度依據和工作支持，審計的獨立性、真實性、客觀性、公正性沒有保障；有的企業審計設立在財務部門之中，人員由財務部門的人員兼職，不能獨立開展工作，只是在需要時臨時抽調，應負場面，審計變成了自己查賬；內部審計從業人員不具備審計資質或者應有的知識和技能，審計工作無法達目的；審計結果和出具的報告難以真實反映企業經營狀況和問題，更提不出改進建議，失去審計的意義，不為企業所有者信任；有部分企業的財務管理混亂，無法提供審計所需的真實、完善信息，導致審計風險；內部審計結果本身不具備公信力，導致審計工作既不能服務于企業的融資需要，又不能為經營管理提供可行性建議，為決策提供咨詢；尷尬的處境和不明確的作用是中小企業審計難以發揮作用的癥結所在；內部審計工作局限在對財務數據的查證上，缺乏事前了解、調查經濟活動的前沿，沒有參與經濟活動管理過程，難以發現問題；當涉及下屬單位的績效考核、年薪兌現等切身利益時，就淡化管理審計，使工作具有片面性。

（三）制度不健全，作用難發揮

在建立審計單位或設立了審計崗位的中小企業中，很多單位在審計制度建設和執行方面存在問題，審計的參與度不高，很多部門和員工不配合審計工作；領導層對審計結果的利用不充分，難以實現以審計促管理的目的；發現問題不是設法推諉、掩蓋，就是“炒魷魚”了事；沒有從根本上分析癥結，完善管理。

二、解決問題的建議

針對以上問題，筆者結合自己多年工作經驗給出以下建議：

（一）正確認識，全員參與

從企業的所有者、管理者開始，自上而下推行內審工作，端正對內部審計的態度，正確認識內審在企業經營管理中的作用，明確內審的職責；改變錯誤認知，真正把內審工作納入生產經營管理過程，發揮內部審計的過程監督、風險控制、決策咨詢服務、效率評價作用。全員參與不是大家都來審計，而是全員支持審計工作，為之提供全面、完善、詳實的資料和信息；主動咨詢，發揮審計的服務作用；對于發現的問題和建議認真落實，實現流程改進、效率提升、管理優化的目的。這就要求企業的所有者、經營管理者具備清醒的頭腦和較高的管理素養，同時也是促進企業管理者主動學習，不斷更新觀念，提升自身素質；促使全體員工主動關注、融入企業，與企業共成長。

（二）建立機制，保證良好運行

在正確認識的基礎上，建立獨立的內部審計機構，可以使之直接隸屬最高決策層。比如董事會，直接對其負責；保證審計的獨立性，使內部審計工作做到獨立、公正、客觀；同時發揮決策咨詢作用，提高審計成果的利用率。制定內部審計流程和制度，并嚴格執行，做好獎懲，最好與經營績效掛鉤；促使全體人員配合審計工作；對于審計中發現的問題，本著查漏補缺、完善管理、提升效能的原則認真分析原因、冷靜處理，不能簡單粗暴，不能依據未定性的結論做出有礙內部和諧的決定，更不能借機生事。

（三）提升從業者素質，實現提升管理，服務企業發展的目標

內部審計從業人員的個人素質對審計有很大的影響，是其履職的保證。就當前中小企業內部審計從業人員的整體素質而言，提升專業能力和綜合素質是亟待解決的問題。企業需要做好人才引進和培養工作，一方面要引進人才，特別是專業技能人才——注冊會計師，這是內部審計得以實現的基礎之一；另一方面要培養內審人員的綜合素質，這是他們為企業提供高質量審計成果、深入發現分析問題，綜合分析行業發展、社會環境、企業生產經營特點，為企業提供咨詢建議，促進企業完善管理，提升競爭力的保證。

（四）引進企業內審工作外包機制

對于很多中小企業來說，建立獨立的內部審計機構，培養專業的、高素質的內審員確有難度。由于企業的規模、發展狀態（企業的初創期、發展期、成熟期區間）等原因，許多企業不能擁有自己的內審機構和團隊，又要保證內審工作的有序、有效開展，聘請外部審計機構實施內部審計是一個很好的選擇。內審外包已經成為越來越多中小企業的首選，它解決了中小企業成立內審團隊的經費、人員、工作流程、工作效率、獨立性等一系列問題，為中小企業帶來了便利的內審服務；甚至延伸合作，為企業出具具有高誠信度的審計報告，為中小企業融資帶來便利。

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1.2內部審計工作內容的覆蓋范圍

企業的內部審計工作是一項系統復雜的工作，要想確保企業內部審計工作的有效性，就必須確保整個內部審計工作涵蓋到企業經營管理的各個環節，這就要求企業在內部控制環境、風險控制管理評估、內部控制活動、信息和溝通方面以及內部監督管理機制等方面有針對性地進行審計管理措施，確保內部審計工作的全面開展。

1.3內部審計機構設置以及工作人員的專業勝任能力

內部審計機構是內部審計工作實施開展的基礎，如果企業的內部審計機構設置不健全、內部審計機構的人員投入不足，將會造成內部審計工作涵蓋不全，質量不高，不利于內部審計水平的提升。此外，由于內部審計工作是一項專業性非常強的工作，要求內部審計工作人員必須具有較強的財經法律法規、財會管理理論以及內部審計理論知識；同時，具備較高的職業道德素養，這也是關系到企業內部審計工作目標能否實現的重要因素。

2提高企業內部審計有效性的措施分析

2.1完善內部審計機構設置，強化企業內部審計的獨立性

在企業內部審計機構的設置上，為了提高內部審計工作的獨立性，應該適當提高內部審計部門的地位，如在企業董事會下設置內部審計委員會，專職負責開展內部審計工作。同時，健全完善內部審計立項制度、審計人員委派制度、審計計劃編制、審計取證管理、內部審計報告、內部審計復核以及審計人員考核獎懲制度等，通過完善的制度體系強化對企業財務管理的合規性、內部牽制約束制度的合理性、內部信息交流溝通渠道、預算執行等各方面進行完善的內部審計。此外，在內部審計工作的開展實施過程中，注意加強對內部審計師隊伍的建設，確保內部審計工作人員具有相應的資格以及專業的勝任能力，除了對內部審計理論以及財會法律法規、規章制度培訓以外，還應該根據審計工作的新要求，在計算機操作系統使用、金融業務、統計學等方面開展相應的專業教育培訓，提高內部審計工作人員的能力和水平。

2.2創新非現場內部審計等新的工作方式

由于企業經常存在著跨區域經營的問題，而且企業經營業務內容多、種類繁雜，如果僅僅是依靠傳統的企業內部審計手段，不僅需要投入的精力與成本巨大，而且效率不高，因此，企業應該逐步結合現階段集團化分散經營的新趨勢，實施非現場的內部審計工作，建立云審計計算平臺開展審計，以提高內部審計的及時性，提高內部審計工作的有效性。在非現場審計工作的開展上，首先，企業應該開發建設遠程內部審計系統，將企業內部的所有經營數據在形成階段即及時捕捉至數據庫平臺，實現數據的實時動態監控。其次，應該對企業經營管理過程中的各種風險點問題進行總結梳理，形成審計風險點庫，對于關鍵數據以及關鍵指標智能化的審計監控，真正將企業的內部審計工作從事后審計轉移至事前以及始終審計，形成企業經營管理中涵蓋各個部門與各個環節的審計鏈條，完善內部審計體系。

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（一）企業管理者對內部審計認識不足，內審工作缺乏獨立性

在多數中小企業中，管理層未能充分意識到內部審計的潛在價值，有些企業不提倡設立企業內部審計部門或者讓企業會計人員兼職內部審計，有些企業雖設立內部審計部門，但將內部審計部門設立在財務部門之內，造成的結果就是內部審計人員無法客觀的監督財務部門，受其地位及獨立性的限制，內部審計人員也很難監督到企業其他部門。這就導致了大部分中小企業內部審計只停留在對財務數據的查錯防弊，未曾涉及到企業內部控制及管理，更不必說為企業內部管理提出改革性建議了。

（二）企業內部審計人員整體素質不高，缺乏專業內部審計工作者

一個企業內部審計部門對企業自身是否帶來更優質的經營及管理策略，要看企業內部審計人員是否具有專業的審計知識、技能以及職業判斷能力，是否了解企業的經營管理狀況，是否了解相關行業的市場或發展前景，還要有較強的管理溝通能力。我國大多數中小企業內部審計人員來自于財會部門，缺乏一定的生產經營及管理經驗，這就使企業內部審計僅僅局限于對財務數據審計，不能為企業內部控制及經營管理出謀劃策。

（三）對內部審計工作帶有偏見性認識，缺乏對職業的客觀判斷

由于在中小企業中普遍認為內部審計人員工作僅僅是查賬，該工作性質直接導致了企業其他工作人員對內部審計人員的誤解，造成內部審計人員與企業其他人員之間人際關系緊張，內部審計人員長期在這種壓抑的環境中工作，使其感覺到不能實現自身價值，久而久之，出現內部審計人員離職，內部審計部門無人接管的現象。這些都不利于提高內部審計職業的健康發展，加大內部審計職業缺口，也不利于調動在職內部審計工作人員的積極性，使他們的業務水平和綜合能力有所提高。在這種惡性循環的狀態下，不利于中小企業內部審計的發展。

二、我國中小企業內部審計的改進策略分析

（一）進一步加強企業管理層的內審意識

企業管理者應該充分意識到內部審計在現代企業管理中的職能和作用，應積極配合內部審計部門工作，為內部審計人員配置適宜的人力、物力及財力，提高內部審計人員的待遇。積極組織對內部審計人員的技能培訓，讓內部審計人員高效的參與到企業的內部控制管理當中，充分發揮內部審計的職能。

（二）一切從實際出發，不斷更新內部審計方法

我國中小企業在規模、資本及技術方面各有千秋，每個企業都需要有一套完善的適宜自身發展需求的內部審計方法。隨著信息技術的不斷發展，也對傳統的審計方法和技術提出了挑戰，中小企業也應順應時代的潮流，將傳統內部審計方法向新的分析技術以及評價內部控制管理的內部審計轉變，通過利用各種分析技術，建立模型，投資分析等數據加工技術和管理經濟學的最新成果不斷提升內部審計技術，逐步實現內部審計制度的現代化管理。

（三）鼓勵內部審計人員參加各種職業培訓，實行工資獎勵政策

由于對內部審計人員工作性質的偏見，使部分內部審計人員缺乏主動學習專業知識的積極性，中小企業應鼓勵內部審計人員參加各種技能培訓，考取注冊內審師職業資格的內部審計人員，企業應給予獎勵。明確內部審計部門在企業內部管理中的重要性地位，提高內部審計人員積極性的同時，也增強了內部審計專業的受歡迎度。

（四）健全內部審計法律法規建設

現行的內部審計法律法規大多限定在原則性的條款，可操作性欠缺。相關部門或企業應根據《審計法》和《內部審計準則》等，制定較為具體的，操作性強的操作指南。此外，還應針對中小企業內部控制發展現狀制定《中小企業內部審計制度》，讓中小企業內部審計管理有法可依，各個中小企業在此基礎上，設立符合自身實際情況的內部審計管理條例。

（五）適當地使內部審計與外部審計相結合

對于有些中小企業，內部審計部門能力有限，這就需要內部審計與外部審計相結合，內部審計部門擔當中介的角色，這樣可以有效地預防外部審計與企業經營目標相背離，也在一定程度上保護了企業機密。通過內部審計與外部審計相結合的過程，無形中增強了企業內部審計人員的業務素質，更有利于為以后的企業管理及內部控制等出謀劃策，使企業在內部審計部門的協助下健康發展。

三、結論與思考

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2.成本費用控制不力，抗風險能力削弱。不少中小企業重錢不重物，對原材料、半成品、固定資產等的管理不到位，出了問題無人追究，資產浪費嚴重。生產經營過程中也缺乏對原材料采購、產品生產等方面的預算控制，導致一些不合理的消耗。另外，中國的中小企業對人員利用率低或不恰當造成的人力資源浪費、負債結構問題造成的利息損失、各種非必要性支出增加的成本費用過高等問題尚沒有清晰的認識，在市場情況樂觀時，掩蓋了這些問題，當經濟不景氣企業經營陷入困境時，這些問題就會顯現出來。生產成本過高不僅使企業在談判中的議價空間不大，進而導致市場份額小，市場占有率低，企業的競爭力不強，而且難以在市場需求疲軟的情況下贏取促銷的主動權等，此類連鎖反應會將企業置于倒閉的邊緣。

3.融資難，擔保難，資金緊缺。中小企業注冊資本較少，資本實力有限，同時很多中小企業都處于成長發展時期，這一階段的資金需要量是企業生產周期中需求量最大的，資金短缺問題成為其發展瓶頸。中小企業貸款難問題由來已久，即使是在國家放松銀根、信貸增長的情形下，這種局面也沒有改觀。中小企業受資金規模、技術支撐等條件所限，融資渠道本身就少。近幾年，國有商業銀行推行集約化經營和授權經營，實行嚴格的責任追究制，貸款審批權限逐漸上收。這種高度集中的信貸管理模式嚴重制約了信貸資金對中小企業的投入力度。同時，商業銀行將盈利最大化作為主要經營目標和執行嚴格的不良貸款率考核制度，對中小企業的貸款申請也相當謹慎，這就在一定程度上影響了銀行貸款的積極性。

二、中小企業財務管理對策

由于金融危機的沖擊，企業生產經營環境發生了變化，企業必須建立相適應的管理機制，采取切實有效的財務管理策略，加強現金管理，控制成本費用，變壓力為動力，提高企業競爭力。

(一)建立科學規范的財務分析機制

中小企業應摒棄憑經驗管理的落后方法，將財務分析納入到企業管理的正常軌道中去。首先，用比較分析法對報表中的各項數據進行前后期對比分析，找出差距，并分析產生差距的原因，以便改進工作;其次，用比率分析法來分析企業的財務狀況和經營成果，并通過橫向比較和縱向比較，找出本企業與行業先進水平的差距以及企業不同年度財務比率的增長變動趨勢，從而發現問題并解決問題;最后，用趨勢分析法來分析企業財務狀況和經營成果的發展變化趨勢，以便更好地把握企業的發展方向。

(二)預防資金鏈斷裂，加速現金周轉

1.對現金流量進行動態控制，預防資金鏈斷裂。編制現金預算表，確定現金收入，計劃現金支出，要時刻了解企業的資金狀況。企業每天要將收入和支出及時編制收支日報表，月末形成月報表，及時將現金收支的實際情況與預算數進行分析比較，找出存在的問題，及時反饋調整現金預算，提早做好資金的統籌安排。

2.減少預付款項，提高預收賬款比例，加強應收賬款管理。首先，在應收賬款的事前管理方面，要對客戶信用度以及經營狀態進行事前全面調查。不僅要調查客戶提供的會計報表，還應調查客戶的電費單、稅單、海關進出口單。此外，還應調查與客戶有往來的企業對其信譽的評價。企業根據調查的結果制定賒銷政策，并盡量要求客戶使用銀行承兌的應收票據以減少壞賬的產生;其次，加強應收賬款的事中管理。在應收賬款發生后，企業要積極采取各種措施，減少企業的壞賬損失。中小企業的應收賬款一般情況是由財務部門管理，銷售部門催討。部門之間應及時溝通，減少不必要的紛爭。財務部門對發生的應收賬款應定期與客戶對賬，要形成合法有效的對賬憑據，并將對賬結果適時反饋到銷售部門，以便及時追討以及制定下一步的賒銷政策;最后，應收賬款一旦逾期拖欠，企業應高度重視。一方面加強催討;另一方面應與客戶進行交流溝通，尋求妥善的解決辦法。對于惡意拖欠、品質不良的客戶，可以聯合其他被拖欠的企業訴諸法律。

3.加強存貨管理，努力防止資金沉淀。企業要適時關注分析市場動向，科學制定內部存貨數量，堅持以銷定產，調整產品結構，以有效平衡與控制存貨的風險。比如，原材料的采購周期可以由原來的定期采購改為根據生產的安排進行靈活的不定期采購，并積極降低采購成本，以此降低存貨的成本，節約資金。

(三)控制成本費用

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一、軍隊績效審計的特點

軍隊目前審計工作的重點是以真實性和合法性為主的財務審計，主要考慮的是財務業績指標，而忽略了包括軍事性、時效性、統一性等軍隊特有的非財務業績指標。其標準遠遠不能適應軍隊績效審計的要求，必須進行標準創新。

二、平衡計分卡的特點與應用

平衡計分卡提供了將各種財務業績指標和非財務業績指標從不同角度進行分類的一般性框架，并假定通過一系列主要的和次要的關系將這些分類有機地聯系起來。雖然目前國內對平衡計分卡的研究和應用多集中在以盈利為目的的企業中，但筆者認為，這種不僅僅重視財務指標的績效評價方法也適合于政府、軍隊這些不以盈利為目的的組織。

三、建立軍隊績效評估平衡計分卡的可行性分析

建立軍隊績效評估平衡計分卡，應當根據軍隊績效特點，賦予平衡計分卡在軍隊方面的績效指標，這樣才能使平衡計分卡在該領域發揮其作用。綜合各方面因素，借鑒“公共部門平衡計分卡模型”中的績效維度，選擇“顯性業績維度”、“職能貢獻維度”、“績效管理維度”和“創新學習維度”四個績效維度建立我軍財務管理績效評估平衡計分卡模型。顯性業績維度是指財務部門在財經秩序上達到規范執行、經費管理上達到收支綜合平衡、保障效益高，做到這些就會得到上級財務部門的肯定和認可。顯性業績維度受職能貢獻維度的支撐軍事論文，只有嚴格執行經費預算，才能保證經費收支平衡；只有合理把握經費投向投量，才能保證經費保障效益，達到顯性業績維度的要求；而要達到嚴格執行經費預算、合理把握經費投向投量這些職能貢獻維度要求，就必須在績效管理上嚴肅財經紀律、控制經費支出；而在達到績效管理維度上的要求的基礎是財務人員必須具備一定的素質和能力，也就是要達到創新學習維度的要求；財務人員的基本能力和素質的提高的同時也提高了科學理財的能力，也即表現為顯性業績的提升，顯性業績提升到一個新的高度之后，部門職能又將面臨新的形勢，為保證績效管理的繼續發展，又必須進行新一輪的創新與學習。至此，形成一個績效維度發展循環鏈：創新學習--績效管理--職能貢獻--顯性業績--創新學習，這些維度可以依次推動發展，共同實現評估體系上升的循環。

四、構建基于平衡計分卡的軍隊績效審計標準

修正和整合平衡計分卡的指標摘要，位于平衡計分卡的最頂層；戰略依然是平衡計分卡的核心；顧客維度得到提升置于最高級。

（一）、顧客維度

1、顧客維度主要衡量指標

軍費是國家用于軍事方面的經費，主要用于軍事建設及武器裝配研發及制造和戰爭的經費；是國民收入的一部分,是軍隊完成職能任務,確保國家安全的基礎,是落實新時期軍隊現代化建設和完成作戰任務的財力保證。軍費的顧客是國家，軍費使用過程中，最為直接且最為廣大人民群眾所關注的莫過于軍費花沒花到點子上，有沒有最大限度的形成戰斗力。所以最重要的指標應該是軍隊的戰斗力,但這個指標不能完全被量化,只能選擇部分有代表性的指標進行評價。顧客維度衡量指標主要是軍事工程質量、安全、工期、以及形成的戰斗力指標，社會效益指標和環境效益指標，他們是軍隊績效審計評價的核心。從現行績效審計3ES角度看，主要是效果性指標，這與軍隊績效審計目標“提高效益”是相吻合的，與軍隊的公共性、公益性是相一致的。

2、主要評價指標分析

（1）質量評價指標包括：工程質量合格品率、工程質量優良品率等論文格式。工程質量的檢驗應嚴格按照規定，劃分為各個單項工程驗收。工程質量合格(優良)頻率就是合格(優良)單項工程占全部單項工程的比重，其評價標準參照同類工程。優良品率和合格品率越高軍事論文，則說明工程質量越好。因此，審計人員應對工程項目進行現場考察，調查了解相關資料，綜合評價工程質量。

（2）進度評價指標包括：項目計劃工期率、項目完工率、達到項目設計能力所需要的時間等。項目計劃工期率反映了公共工程施工進展情況，如果比例大于100%，則說明實際工期比計劃工期延長，表明工程施工管理存在問題，需要查明造成工期拖延的因；反之，則說明實際工期比計劃工期提前，表明工程在施工管理過程具有較的效率。達到項目設計能力所需要的時間是指建設項目建成投產至實際達到目標設計規定生產能力為止的日歷時間，集中反映了基本建設過程活動形成綜合生產能力的時間因素和管理質量。項目建成投產后達到設計能力的時間越短，該項目投資的效益就越大。

（3）戰斗力評價指標包括：裝備質量特性、裝備數量與規模、人與裝備的有效結合、訓練與演練、綜合保障、裝備信息管理、高端武器使用掌握人數比率、高學歷從軍人員比例、技術兵種占軍隊全體人數的比例等。

（4）社會效益評價指標包括：軍隊免費為地方提供服務占總服務次數的比例、軍隊從地方采購與總采購物資的比率、軍辦工廠接收地方人員就業的比率等包含社會適應性指標、社會經濟指標、社會經濟指標等。對于其社會評價，目前國內外尚未有統一的認識，無論是在名稱、定義、內容，還是在方法、指標體系上都存在較大差別。在評價中，通用評價指標少，專用指標多，定量指標少，定性指標多。

（5）環境效益評價指標包括：自然環境影響評價、生態環境影響評價、社會環境影響評價等。

（二）、財務維度

1、財務維度主要衡量指標

財務維度衡量指標主要是預算編制、資金到位、資金使用、成本控制、資金使用效益等指標，該部分指標是軍隊績效審計的基礎，也是傳統財務審計的核心。從現行績效審計3Es角度看，包括了合法合規性、經濟性、效率性和效果性等各類指標，這與現行績效審計比較重視財務指標的原因有關，現行績效審計評價指標該部分指標往往占整個評價指標總量的70%以上，過于依賴財務指標;而在利用平衡計分卡建立的評價指標體系中比較不到30%，幾乎調了個個軍事論文，這與軍隊的非贏利性相吻合，也間接反映了該指標體系的“平衡性”和“系統性”。

2、主要評價指標分析

（1）資金籌集和使用評價指標包括：資金到位率、資金利用率、資金有效率等。資金到位率反映了軍隊資金籌集的效率，數值越大，表明效率就越高；資金利用率反映了軍隊實際運用資金的效率，數值越大，則表明軍隊工程實際利用資金的效率就越高。通過以上三個指標，完整地反映出一個項目從批復到實施，以至最終的運行結果，客觀地反映軍隊項目的資金運行效率，分析影響項目效益的人為因素，審查項目資金在劃轉過程中有無被財政、主管部門層層擠占挪用、有無貪污、私分等違紀違規問題，為直觀、定量地分析項目效益情況奠定基礎。

（2）軍隊工程造價評價指標包括：軍隊工程成本降低率、軍隊工程返工損失率等。軍隊工程成本降低率反映了工程實際發生的成本與計劃成本之間的差距情況，負數則表明實際成本低于計劃成本，節約了資金，工程建設經濟性較好。反之，則說明工程成本管理控制較差。軍隊工程項目不合格時，必須返工，由此造成經濟損失，影響投資效果。軍隊工程返工損失率越大，則說明投資效果越差，應追究相關人員的責任。

（3）經濟效益評價指標指標包括：投資產值率、投資效果系數、投資利潤率、新增固定資產效率等。因軍隊工程的公益性，決定了其經濟上的低回報性，該部分指標可根據軍隊工程的具體情況取舍。投資產值率用以說明軍隊工程項目投資所創造的產值。投資效果系數用以說明軍隊工程對單位投資額能增加的國民收入。投資利潤率是指軍隊工程項目在生產期內，年平均利潤總額與項目投資總額的比率，它是考查項目盈利能力的靜態指標。它要與同行業的平均投資利潤率指標進行比較，高于平均利潤率軍事論文，則說明軍隊工程投資實現了較大的經濟效益，通過投資利潤率指標能夠直觀地反映了工程項目的盈利能力。新增固定資產效率反映的是新增的固定資產帶來的營業收入的增加，該比率越大，則說明投資效率越好。對計算出來的各項技術經濟指標與可行性研究報告、行業基準水平進行比較，通過計算變化率來考核指標的完成情況，如果投資績效指標達到或超過了可行性研究時的水平，則軍隊工程投資效益較好。

（三）、業務流程維度

1、業務流程維度衡量指標

業務流程指標主要反映軍隊工程建設程序的執行情況、內控制度建設與執行情況，全部是定性指標論文格式。從現行績效審計3Es角度看，該部分指標主要是合法合規性指標，合法合規性審計是績效審計的前提。因此該部分的衡量指標比重相對較大，這與我國軍隊工程領域存在的問題是相關的，這也是現行績效審計往往容易忽視的地方。

2、主要評價指標分析

該部分指標全部是定性指標，主要有兩方面指標，一是項目單位執行軍隊工程建設程序方面的指標，該部分指標審計時可以參照國家有關建設工程管理方面的法律法規的規定，如招投標法、建筑法等，需要審計人員具備法律方面知識，同時應具備一定的工程方面知識;另一方面是項目管理單位內控制度的建設和執行情況，該部分指標審計時可以由項目單位提供，審計判斷其執行情況。

（四）、學習與成長維度

全球化、信息化正改變軍隊與社會的傳統關系模式，迫切要求實現軍隊管理創新。軍隊管理創新的核心力量來自于軍隊將自己塑造成學習型軍隊，保持與外部行政生態環境在物質、人員、信息、文化等方面的良性互動和有效回應，使之具有更強的學習能力和應對變化的管理能力，實現政府自我革新和自我發展。軍隊工程管理人員的素質決定著項目的成敗，是否善于學習，是否能在實踐中成長軍事論文，有利于我們不斷總結經驗，汲取教訓，不斷提高管理水平。

從現行績效審計3Es角度看，學習與成長衡量指標主要是效率性指標，這也說明了人員的素質某種程度上決定了我們工作的效率，該部分往往也是我們現行績效審計容易忽視的地方。

（五）、四個維度之間的關系

軍隊工程績效審計平衡計分卡框架體系中的四個指標的關系、性質及其在整個體系中的地位是不同的。顧客維度是軍隊工程績效核心內容的體現，是指標體系的核心，該維度得到提升置于最高級。財務維度是財務性質的指標，是傳統財務審計的核心，也是現代績效審計的基礎，是衡量軍隊工程績效水平最基本的指標。這兩類指標都屬于外部指標，直接體現為軍隊工程和績效審計使命與發展戰略實現的程度。業務流程是從管理內部運行的角度來評估軍隊績效，屬于內部指標。學習與成長是從軍隊自身學習、變革與發展等潛在因素出發，預測軍隊績效水平的一種指標。他們兩者通過直接制約顧客維度與財務維度來影響軍隊工程和績效審計的使命與發展戰略的完成。顧客維度指標和財務維度指標是目的指標，業務流程指標和學習與成長指標是手段指標，手段指標服從于目的指標。

五、評價結果分析及使用

利用這些評價結果,既可以對軍隊整體績效進行審計評估,也可以分析出評估結果不理想的主要是財務指標還是非財務指標的原因,若是非財務指標的原因,又是哪一方面的指標導致的整體績效評估結果不理想。按照“木桶原理”,整體的水平是由最差的方面的水平所決定的,通過這樣的分析很容易找出軍隊績效中最薄弱的環節,而在前期進行分項評價的時候,已經對各方面績效的提高提出了相應的改進建議,可以參照這些建議進行整改以提高軍隊整體績效。

參考文獻

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【關鍵詞】DEA　審計　績效

一、引言

本文將主要針對按DEA 應用的領域按審計的內容分類來組織內容，分為績效審計即管理審計，以及非績效審計兩個部分。因為關于績效審計，稱謂非常多，最高審計機關國際組織認為，績效審計是現金價值審計、經營審計、管理審計的同義詞，績效審計包括：審計被審計單位管理活動的經濟性；審計被審計單位的人力、財務及其他資源的利用效率；審計其業績效益，并根據預期影響，審計其活動的真實影響。美國審計總署在2003年頒布的《政府審計準則》將績效審計定義為：對照客觀標準，客觀地、系統地收集和評價證據，對項目的績效和管理進行獨立的評價，對前瞻性的問題進行評估或對有關最佳實務的綜合信息或某一深層次問題進行的評估。從使用慣例及我國傳統來看，可以將針對政府及非營利組織的非財務審計稱為績效審計，把針對企業進行的非財務審計稱為慣例審計或經濟效益審計。

二、國外研究綜述

（一）在績效審計中的應用

Charnes 和Cooper 在1980 年率先將DEA 模型運用于審計和會計，用來評估非營利機構的運行效率和管理效率，并同時探索了其他可能的運用。H.D. Sherman 在1984年描述了DEA 如何能夠被用作內部審計的工具，將DEA作為一項新的管理審計方法，并對其進行了測試和評估，1985 年運用DEA 對商業銀行的分支效率進行了評估，結果發現DEA 能夠提供除了財務指標以外的其他信息，識別出了無效率的分支機構，對于提高銀行分支效率來說是其他技術的一個非常有益的補充方法。類似對銀行分支機構效率的研究。P.L.Brockett, A. Charnes, W.W. Cooper, Z.M.Huang, D.B. Sun(1997) 運用DEA 錐比率方法中的數據轉換監測銀行績效或者建立提前預警系統。該論文通過1984年和1985 年德州最大的16 家銀行的績效數據做了應用舉例。引入5 家大型非德州的銀行作為優秀者，用來評估這些德州銀行在風險覆蓋和效率方面的業績，其中DEA 錐比率法用來轉換原始數據，為了反映非德州銀行在風險覆蓋和績效方面的績效。Chair Schaffnit, Dan Rosen, JosephC. Paradi(1997) 將DEA 運用于評估加拿大某銀行的分支銀行的相對效率，運用的是DEA AR 模型，將分析的重心放在分行人員的表現上，分別運用傳統的DEA 模型以及精煉的DEA 模型分析了分支銀行技術效率和規模效率，并對兩種模型進行了對比。Rongbing Huang, YuhuiLi(2012) 通過建立不良輸出DEA 模型和標桿管理相結合的兩階段模型探索了環境績效審計的新研究方法，克服了傳統DEA 模型在環境績效審計中應用的缺陷。

（二）在審計風險中的應用

Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 在分析過前人主要將DEA 運用于績效審計后，將重點放在估計審計風險中而不是經營效率，并獨創性地在一個新的領域作應用舉例，展示它在另一種前沿方向和權重中的靈活性。其中DEA 在審計風險中的應用是指在對集團企業進行審計資源的分配時，對每個審計單元進行風險評分的步驟。Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 借用了Miltz等（1991）的一項案例研究，在這項案例中Miltz 等用AHP 來為Janssen 制藥集團分配審計資源，運用多標準成對加權方法（Patton 等，1982 和Lin 等，1984），建立了一個包含57 個審計單元的風險評分體系。而Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 運用DEA 方法分配資源時，分成了高風險測量和低風險測量兩種方法。

Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 認為DEA 與AHP 相比具有許多優勢，包括將專家在一定范圍內的意見依據每個風險因子的重要性進行處理，而不是簡單地取中位數或平均值。DEA 也能用來提供高風險和低風險評價和從其他能被評價的單元中提供一個審計單元的標準。除此之外，Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002)總結到DEA 的優勢包括：第一，DEA 能夠處理在不同的單元中的多投入和多產出問題，雖然此文采用的是5 標度法，但是DEA 也能處理連續型的數據；第二，不像簡單的中心趨勢測量，DEA 可以處理專家的在一定范圍的意見；第三，DEA 可以進行交叉分析和時間序列分析；第四，DEA 可以從高風險和低風險兩個角度進行研究；第五，DEA 的輸出結果提供了能夠定義同類單元和同類風險評估的診斷性的數據。DEA 對于外部審計人員來說最明顯的用處就是能夠對多地理位置的客戶評估審計風險以及在審計客戶群體中評估審計風險和評估這些客戶在時間序列上審計風險的變化。DEA 的一個可能缺陷在于，隨著變量的增加，風險得分將是非遞減的，即越多的變量加入后，一項審計單元就越可能被發覺是有效的，所以限制了DEA 的下降能力。也展示了運用限制分析減少并通常克服了這項缺陷。

Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut(2005) 在Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse 的基礎上進行了進一步的研究，詳細闡述了DEA 之所以能用于審計風險評估的原因。雖然DEA 原本是通過投入和產出的研究用來評價生產效率的，在審計中，從實物上來說，我們既無投入也無產出，但是正如Greenberg，Nunamaker(1987) 和Michael E.Bradbury， Paul Rouse(2002) 指出的那樣，DEA 模型可以被用作績效的指標用來衡量每一個審計單元的風險。在內外部審計中，我們把在盈利過程中承受的風險當作是生產過程中的投入，因為風險通常是消極因素并且人們都想避免的，正如生產中的投入，所以風險越高也就相當于投入越高，因此，把風險當作投入是合理的。接著，在內部審計中，利潤被當作產出。在外部審計中，審計事務所經理引發的風險越大，外部審計師保證的風險也越大。從這個角度來看，審計費可以當作風險的回報，即外部審計的產出。

另外，Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut 沿用了MichaelE. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 使用的案例以及抽取的7 個審計因子，對他們關于控制和規模兩個審計單元進行考察，并通過比較他們的DEA 得分，兩個審計單元的風險得分，以及在風險上投影后的得分對這7 個審計因子進行排序，得出了從最好到最差的排序，并對這項排序結合DEA 效率得分進行了兩方面的解釋：投入的視角和產出的視角。即以投入導向來看，效率得分低于1 的審計單元招致了太高的風險；以產出導向來看，效率得分低于1 的審計單元的產出太低。在外部審計中，運用產出導向是更合適的，因為當審計對象的風險太高時，我們或者開價更高或干脆放棄這個客戶；而在內部審計中，無論是投入導向還是產出導向，都會引起管理層重新思考企業的運轉，或者在利潤不變的條件下減少暴露的風險，或者在不引起更大風險的條件下產出更多的利潤。Toshiyuki Sueyoshi, Jennifer Shang, Wen-Chyuan Chiany(2009) 借助DEA 和AHP 相結合的模型對一個大型汽車租賃公司進行內部審計的案例研究，通過DEA 和AHP選取需要審計的業務單元。其中DEA 和AHP 相結合的方法為：運用AHP 來處理過去的審計和管理層經驗得到的定性的信息；DEA 模型用來衡量會計部門和車隊信息系統得到的定量數據。在將兩種方法結合在一起用于風險分析時，作矩陣分析可使結果變得非常清晰明了，該矩陣具有四個象限：第一象限表明該店鋪具有很低的管理者投入卻有高效率得分，表明處于這象限的店鋪具有最低的控制失靈風險，屬于低風險的；第二象限表明該店鋪具有較高的管理者投入和高的效率，處于這象限的店鋪應該被作為其他店鋪的標桿，但是由于各種各樣的原因，這些店鋪因為有較高的暴露評級，它們屬于高風險潛在審計單元；第四象限的店鋪具有低投入和低效率，就風險暴露來說較低，但因為它們效率低，所以屬于低風險的潛在審計單元；值得關注的是，第三象限的店鋪具有高的管理者投入, 效率卻非常的低，這些單元具有最高的控制失靈風險。在論文的結尾，作者提到了這項研究將來可以擴展的方向，其中提到了Sueyoshi(2004,2006)和Sueyoshi, Goto(2009) 將DEA 運用于財務效率分析（包括破產評估）的觀點，并提出在此方向上的DEA 和AHP結合也許是一個新的研究方向。

三、國內研究綜述

（一）政府或國家審計

許漢友等（2008）為了解決國家審計機關資源的不足與審計業務范圍不斷擴大之間的矛盾提出了采用DEA法來遴選國家審計對象，并給出了具體的可操作性的遴選過程。案例中挑選了14 家商業銀行，選擇了實收資本金額、貸款金額和投資金額三個投入指標和利息收入、其他營業收入和凈利潤三個產出指標，運用EMS 軟件進行DEA 效率分析，遴選出了經濟效益審計對象。結果認為，DEA是一種非常有效的經濟效益審計對象的遴選方法，它不僅可以迅速地找出符合審計計劃數量的審計對象，而且可以事先對被審計對象進行大致的運營效率評價，為下一步展開具體的經濟效益審計活動進行了必要的前期準備。可以說，這種方法在經濟效益審計中的應用收到了“一石多鳥”的效果，與經濟效益審計的動因和理念完全一致。此種應用與國外學者所說的在內部審計中發現風險較大的審計單元思路基本一致。張心昌（2012）分析比較了DEA 的BCC 模型和三階段DEA 模型，最后得出三階段DEA 在評價農村公共投資績效的優勢，最后運用三階段DEA 模型對我國農村公共投資績效進行評價。邱琪華（2012）基于AHP/DEA 方法對上海閔行區中小學義務教育支出進行績效評價研究，并針對AHP/DEA 方法的繁瑣問題，建議在原有的“打分制”基礎上進行權重確定的改進，或者利用高科技工具減少工作量。田懌民（2012）運用CCA-DEA模型對2010 年遼寧省14 個市的政府社會保障管理績效進行評價。唐榮華（2013）運用DEA 方法研究發現中國政府審計體系中的四類審計主體，即審計署機關、特派員辦事處、派駐審計局和地方審計機關在審計處理的執行過程中的審計處理執行效率沒有顯著的差別。

（二）會計師事務所效率

曹強（2008）等應用DEA 評估我國會計師事務所的審計生產效率，并在此基礎上檢驗事務所特征和行為對審計生產效率的影響。其實證結果表明，我國事務所審計生產效率整體水平較高，但仍存在一定的提升空間。張杰（2009）運用了DEA 方法中的CCR 和BCC 模型，CCR 模型得到的是規模報酬不變的生產前沿面和規模報酬不變時的效率值，反映的是總技術效率，BCC 模型得到的是規模報酬可變的生產前沿面，得到的是純技術效率，對重慶市會計師事務所運營效率進行評價和發展對策進行研究。郭穎（2009）運用DEA 模型中的CCR模型評價會計師事務所的相對效率，運用投影原理實現提高會計師事務所審計質量，并有針對性地提出改進建議。楊永淼（2009）認為會計師事務所的競爭優勢并不僅僅體現著外在的市場效率，本著成本效益原則，事務所的競爭優勢很大程度上需要在保證一定市場效率的同時提高其獲取利潤的能力，基于這樣的考慮引入DEA 的超效率模型，評估我國會計師事務所的運營效率。劉明輝等（2012）應用DEA 對“十一五”期間我國審計師運營效率進行計量與評價，在此基礎上對影響審計師運營效率的特征因素進行了實證檢驗；邱吉福等（2012）運用DEA 和Malmquist 生產力指數相結合的方法，綜合考慮投入和產出以及它們之間的關系，對我國會計師事務所行業2007 年至2009 年的效率變動進行實證研究，實證了會計師事務所投入要素的使用效果具有波動性，在經營管理上存在投入成本的浪費等結果。

（三）企業的績效審計

官建成等（2003）提出了DEA 控制投影模型，并給出了在特定情形下非CRS 有效單元有現實意義的投影。在工程應用中，對182 家創新企業的技術創新能力與競爭力的調查數據進行了分析。結果表明，利用該控制投影模型得到的有效性分類不僅與傳統CRS 模型的有效性分類完全一致，而且其按行業分競爭力投影結果為企業審計競爭力提供了科學的高標，并運用DEA 對國家的創新能力進行分析（2005），對高校科學創新活動進行研究（2012）。謝晨（2007）運用DEA 中的CCR、C2GS2 以及超效率模型對在中國證券業協會網站上披露了2005 年度審計報表的17 家證券公司經營效率進行了探討分析。孔德明（2008）認為我國開展的績效審計主要是國家審計機關對政府及其各隸屬部門、事業單位發生的經濟活動的經濟性、效率性和效果性所進行的審查和評價，我國的企業績效審計還很少見，并提出在國內推廣企業績效審計非常必要。同時，提出了基于DEA 的風險基礎審計一般程序包括審計工作準備階段、審計工作實施階段和審計結論的確定與報告階段三個基本環節和步驟，另外，也對政府效率審計和國內師范類高校的效率進行了類似的研究。劉鍵（2010）采用DEA 方法對中國工商銀行境內一級（直屬）分行效率情況進行了實證分析，提出了未來對該行持續評價需要關注的方向。

四、總結與展望

從國內外文獻來看，DEA 在審計方面的應用研究在國外開始得較早，國內引進較晚，在前人的不斷探索中，有對DEA 模型的改進，有將DEA 與AHP 等模型進行結合方面的探索，也有單純運用DEA 進行績效評價的。總體看來，我們可以得出以下幾點：

1.DEA 在審計中的主要應用主要在以下兩個方面：(1) 對于企業或事務所的績效審計，以同質的其他企業作為DMU 進行DEA 的效率分析、標桿分析、靈敏度分析、松弛變量分析等，通過DEA 投影找出提高改進的方法；(2) 對于審計對象的挑選，主要見于國家審計和企業內部審計中，通過考慮同行業各個國有企業或企業內部的各個分公司子公司的相對效率，考慮存在的審計風險，進行審計資源的分配。

2. 從DEA 模型的角度看，使用率最高的是CCR 和BCC 模型，它們廣泛地用于評價企業的效率，同時DEA模型也常常和其他模型相比較，如AHP 模型，另外DEA也可以與其他模型相結合，如AHP 模型、標尺模型、Malmquist 生產力指數等。

3. 國內運用DEA 對會計師（或審計師）事務所績效的評價方面的論文是較多的，從這些論文中可以看出DEA廣泛地用于評估會計師事務所的合并效率、經營效率、審計運營效率、提高審計質量、評估生產效率等方面。研究有點扎堆，但具有一定的實用性，相比較之下，對DEA模型進行創新或改進的研究相對較少，針對特定的問題進行DEA 模型的改進創新可能成為將來研究的新方向。

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