引論：我們?yōu)槟砹?3篇財務(wù)報表風(fēng)險評估范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅鞔_了審計工作應(yīng)以了解被審計單位環(huán)境，評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點和導(dǎo)向，要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。但如何才能全面的了解企業(yè)所面臨的風(fēng)險，并評估其對財務(wù)報表重大錯報的影響呢？本文擬建立一個基于企業(yè)風(fēng)險管理框架理論的三維框架體系解決這一問題。

一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙u述

隨著現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的日益擴大，企業(yè)的經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富復(fù)雜，審計工作的工作量和復(fù)雜度迅速增大。為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化和審計工作的需求，審計職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計，代之以抽樣審計，審計方法也從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛８鶕?jù)對審計風(fēng)險的理解和認(rèn)識的不同，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳粍澐譃閭鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰蓚€階段。

傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，將審計的視角確定于企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制制度。注冊會計師通過了解企業(yè)及其環(huán)境、評價內(nèi)部控制，對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險做出評估，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險，再設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以將審計風(fēng)險控制在會計師事務(wù)所確定的水平。由于固有風(fēng)險的單獨評估具有顯知的難度，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，而將審計的起點定為企業(yè)的內(nèi)部控制測試，只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。但是由于企業(yè)存在于整個社會經(jīng)濟生活網(wǎng)絡(luò)中，所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響，同時，當(dāng)企業(yè)管理層通同舞弊，故意通過重大誤導(dǎo)性的財務(wù)報表來傷害公司利益相關(guān)者時，企業(yè)的內(nèi)部控制會失去效果。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難于發(fā)現(xiàn)會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。

2003年10月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）緊緊圍繞如何提高審計人員評估風(fēng)險、發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，了4個修訂和新起草的準(zhǔn)則，其核心思想是合并原固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，將審計風(fēng)險模型修改為“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，同時修改審計業(yè)務(wù)流程，強調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險（風(fēng)險評估程序），再針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序（進(jìn)一步審計程序）。

我國財政部也了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，并要求自2007年1月1日執(zhí)行。該準(zhǔn)則也明確了“了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序”，要求“注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。”

二、構(gòu)建財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險評估的三維框架（圖1）

經(jīng)營風(fēng)險與財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險是相互聯(lián)系又有區(qū)別的兩個范疇。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表，但并非所有經(jīng)營風(fēng)險都會導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險。注冊會計師需要通過一定的方法全面了解企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險并從中考慮經(jīng)營風(fēng)險是否可能導(dǎo)致財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險。

2004年9月，COSO的《企業(yè)風(fēng)險管理――整合框架》，為人們提供了全面的企業(yè)風(fēng)險管理框架。本文試圖以此框架為基礎(chǔ)，建立一個以風(fēng)險管理目標(biāo)為起點、審計業(yè)務(wù)循環(huán)為主線、風(fēng)險管理構(gòu)成要素為步驟的三維重大錯報風(fēng)險評估框架，以便從上向下的全面評估企業(yè)所面臨的風(fēng)險及其風(fēng)險應(yīng)對的有效性，同時以審計業(yè)務(wù)循環(huán)為主線，識別評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險。

（一）風(fēng)險管理目標(biāo)維度――起點

企業(yè)風(fēng)險管理的目標(biāo)是指主體力圖實現(xiàn)什么。《企業(yè)風(fēng)險管理――整合框架》將之劃分為戰(zhàn)略、經(jīng)營、報告、合規(guī)四種類型的目標(biāo)，認(rèn)為主體應(yīng)首先設(shè)定戰(zhàn)略目標(biāo)，并將戰(zhàn)略目標(biāo)分解成主體及其各單元努力實現(xiàn)的經(jīng)營、報告、合規(guī)目標(biāo)。

“注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略，以及可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險”。注冊會計師應(yīng)了解：1.戰(zhàn)略目標(biāo)，包括被審計單位的行業(yè)狀況及影響其經(jīng)營的其他外部因素，與之相應(yīng)的被審計單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略；2.經(jīng)營目標(biāo)，包括企業(yè)為實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)所制定的次級經(jīng)營目標(biāo)，如市場占有目標(biāo)、銷售目標(biāo)、采購目標(biāo)、生產(chǎn)目標(biāo)、投資目標(biāo)、籌資目標(biāo)等；3.報告目標(biāo)，了解由企業(yè)編制的、向內(nèi)部和外部散發(fā)的各種財務(wù)和非財務(wù)報告的內(nèi)容及報告方式，特別是對財務(wù)報表報告有重大影響的企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)，財務(wù)業(yè)績的衡量和評價方式等；4.合規(guī)目標(biāo)，了解被審計單位所處的法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境，包括適用的會計準(zhǔn)則制度，影響經(jīng)營活動的法律法規(guī)、政府政策、監(jiān)管活動和環(huán)保要求等。

（二）審計業(yè)務(wù)循環(huán)維度――主線

業(yè)務(wù)循環(huán)是企業(yè)處理某一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的工作程序和先后順序，一般可劃分為采購與付款循環(huán)、銷售與收款循環(huán)、存貨與倉儲循環(huán)、籌資與投資循環(huán)等。企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)流程與內(nèi)部控制有著直接的聯(lián)系，同時，循環(huán)審計也有利于審計分工，提高審計效率，因此業(yè)務(wù)循環(huán)審計被廣泛應(yīng)用于傳統(tǒng)的內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬛小?/p>

本文建立的三維模型，強調(diào)以業(yè)務(wù)循環(huán)為線，分循環(huán)了解企業(yè)風(fēng)險管理目標(biāo)和構(gòu)成要素，以便于界定財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域及其錯報的方式，主要原因如下：1.通過業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分，企業(yè)的所有交易和賬戶余額被分屬于不同的循環(huán)，按照業(yè)務(wù)循環(huán)來解析企業(yè)風(fēng)險，能夠?qū)L(fēng)險評估的結(jié)果最終具體落實到賬戶的認(rèn)定層次。2.“了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)的收集、更新與分析的過程，貫穿于整個審計過程的始終。”按業(yè)務(wù)循環(huán)來了解企業(yè)環(huán)境，評估財務(wù)報表重大風(fēng)險，是與進(jìn)一步審計程序中分業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序相一致的。

（三）風(fēng)險管理構(gòu)成要素維度――步驟

企業(yè)風(fēng)險管理的構(gòu)成要素是管理層經(jīng)營一個企業(yè)所做的事情，是指主體應(yīng)以什么樣的方式來實現(xiàn)其目標(biāo)。《企業(yè)風(fēng)險管理――整合框架》將之劃分為八個構(gòu)成要素。注冊會計師依照這八個構(gòu)成要素可以全面了解企業(yè)面臨的風(fēng)險、采取的風(fēng)險應(yīng)對措施及其有效性，從而全面評估與經(jīng)營風(fēng)險相關(guān)聯(lián)的企業(yè)財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險。

1.內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是指管理當(dāng)局確立的關(guān)于風(fēng)險的理念，是企業(yè)組織的基調(diào)，影響企業(yè)組織中人員的風(fēng)險意識。注冊會計師應(yīng)了解企業(yè)管理層的風(fēng)險管理理念，風(fēng)險容量，董事會的監(jiān)督機制，企業(yè)中人員的誠信、道德價值觀和勝任能力，以對企業(yè)的風(fēng)險管理方式作總體的了解。例如，有效而獨立的董事會運作機制能夠有效的控制企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，也將有效的降低財務(wù)報表錯報的風(fēng)險。

2.目標(biāo)設(shè)定。目標(biāo)設(shè)定是指企業(yè)管理當(dāng)局在既定的任務(wù)和背景下，采取恰當(dāng)?shù)某绦蛑贫☉?zhàn)略目標(biāo)、選擇戰(zhàn)略，并制定相關(guān)經(jīng)營目標(biāo)，將其細(xì)分至企業(yè)的方方面面，從而確保所設(shè)定的目標(biāo)支持切合企業(yè)的使命并與風(fēng)險容量一致。注冊會計師應(yīng)以審計業(yè)務(wù)循環(huán)為線，了解企業(yè)的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)、業(yè)績趨勢、預(yù)測預(yù)算、企業(yè)各部門單位的業(yè)績目標(biāo)等，從而推測相關(guān)人員的行為導(dǎo)向及可能導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。例如，過高的銷售目標(biāo)易導(dǎo)致產(chǎn)生壓貨等各種形式的虛假銷售，或使得企業(yè)對客戶信用評估不重視，為了占領(lǐng)市場盲目擴大客戶源，盲目賒銷，最終導(dǎo)致銷售收款循環(huán)的重大錯報風(fēng)險；本期及未來的融資計劃，是企業(yè)為滿足融資條件修改財務(wù)報表、管理關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的重要動機。

3.事項識別。事項識別是指企業(yè)管理當(dāng)局必須能夠識別可能對企業(yè)產(chǎn)生影響的潛在事項。注冊會計師應(yīng)詢問管理層識別出的經(jīng)營風(fēng)險或與管理層討論如何識別經(jīng)營風(fēng)險。例如企業(yè)各級部門是否實時關(guān)注與之相關(guān)的政策法規(guī)，企業(yè)是否具有常規(guī)的市場調(diào)研機制，是否聘請了法律顧問以規(guī)避法律風(fēng)險，是否具備有效的內(nèi)部審計機制，財務(wù)主管是否了解融資市場的利率及資金供應(yīng)狀況等等。

4.風(fēng)險評估。風(fēng)險評估是指企業(yè)應(yīng)該考慮潛在事項如何影響目標(biāo)的實現(xiàn)。注冊會計師應(yīng)與企業(yè)的管理層及各部門負(fù)責(zé)人討論，以明確企業(yè)是否能夠評估各領(lǐng)域的風(fēng)險程度。例如，銷售部門是否能夠識別關(guān)鍵客戶，采購部門是否有一定方法區(qū)分重要供應(yīng)商，生產(chǎn)部門是否能夠明確行業(yè)產(chǎn)品的發(fā)展方向并有與之相應(yīng)的研究和開發(fā)活動等。

5.風(fēng)險應(yīng)對。風(fēng)險應(yīng)對是指管理者如何應(yīng)對風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)了解企業(yè)的風(fēng)險應(yīng)對措施并評估其有效性。注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注當(dāng)被審計單位內(nèi)部或外部對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價可能對管理層產(chǎn)生壓力時，企業(yè)是否存在通過關(guān)聯(lián)方交易、合并報表、會計政策選擇等財務(wù)手段直接管理財務(wù)指標(biāo)應(yīng)對業(yè)績評價風(fēng)險的情況。

6.控制活動。控制活動是幫助管理當(dāng)局實施風(fēng)險應(yīng)對方案的政策和程序。注冊會計師可以以審計循環(huán)為主線，更多的關(guān)注企業(yè)為實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標(biāo)設(shè)計和實施的與審計相關(guān)的內(nèi)部控制。

7.信息與溝通。管理者應(yīng)當(dāng)建立一套信息系統(tǒng)來處理和提煉大量的數(shù)據(jù)以形成可參考的信息，并在企業(yè)內(nèi)部和外部恰當(dāng)、及時、準(zhǔn)確的傳遞。注冊會計師應(yīng)更多的關(guān)注“與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)”。

8.監(jiān)控―管理當(dāng)局需要依賴監(jiān)控確定企業(yè)風(fēng)險管理的運行是否持續(xù)有效。“注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的監(jiān)督活動，并了解如何采取措施”。

【參考文獻(xiàn)】

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篇2

一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的可行性

整合審計是指注冊會計師應(yīng)計劃和實施控制設(shè)計及運行有效性的測試，以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持其對財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效發(fā)表意見，為財務(wù)報表審計做出控制風(fēng)險評估。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的各種聯(lián)系使二者整合具有可行性。

第一，兩種審計工作存在重合。內(nèi)部控制審計是指注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見，注冊會計師要了解和測試內(nèi)部控制、獲得內(nèi)部控制在足夠長的期間內(nèi)運行有效的證據(jù)。注冊會計師在財務(wù)報表審計中也需要深入了解內(nèi)部控制的有效性，在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運行是有效的，并在僅實施實質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內(nèi)的有效性。因此，單獨進(jìn)行兩種審計必然會造成審計工作的重復(fù)和浪費，若將兩種審計整合在一起，相互利用，可以減少審計工作量并提高審計效率。

第二，內(nèi)部控制審計與報表審計的結(jié)果相互補充與配合。一方面，注冊會計師在內(nèi)控審計時對內(nèi)部控制有效性的審計形成相應(yīng)結(jié)論時，應(yīng)結(jié)合財務(wù)報表審計中控制測試的結(jié)果進(jìn)行綜合判斷，若財務(wù)報表審計的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯報，而現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務(wù)報表審計中，也要利用內(nèi)部控制審計中控制測試的結(jié)果。內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的缺陷會影響注冊會計師做出的控制風(fēng)險評估結(jié)論，進(jìn)而影響實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

二、風(fēng)險評估程序：財務(wù)報表審計以內(nèi)部控制審計為依據(jù)

（一）財務(wù)報表審計風(fēng)險評估程序

風(fēng)險評估程序是內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的第一個共同程序。財務(wù)報表審計中的風(fēng)險評估程序，注冊會計師需要了解和評價的被審計單位內(nèi)部控制的范圍是與財務(wù)報表相關(guān)的方面；了解和評價的廣度應(yīng)以是否足以識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險為衡量標(biāo)準(zhǔn)，如果達(dá)到了這一標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師即可開始設(shè)計和實施下一步的審計程序；了解和評價的深度也基本限于內(nèi)部控制的設(shè)計是否健全及其是否得到有效執(zhí)行，但其中不包括對內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行的確定；了解和評價的目的是判斷是否可以相應(yīng)減少實質(zhì)性測試程序的工作量，以及用來支持財務(wù)報告的審計意見類型。

（二）內(nèi)部控制審計風(fēng)險評估程序

內(nèi)部控制審計中的風(fēng)險評估程序，注冊會計師的目的是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見，其范圍涉及到企業(yè)整體的內(nèi)部控制，內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個方面，并且還需確定內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行。

（三）兩種審計在風(fēng)險評估程序的整合要點

內(nèi)部控制審計的風(fēng)險評估程序了解和評價被審計單位內(nèi)部控制的廣度和深度均超過了財務(wù)報表審計，在審計實務(wù)中，可以將兩者在此程序需要完成的工作整合進(jìn)行，即風(fēng)險評估程序中財務(wù)報表審計應(yīng)充分利用內(nèi)部控制審計所獲得的更為廣泛的信息，并從中取得進(jìn)行下一步審計程序的充分依據(jù)，這樣可以大大降低工作量，避免重復(fù)勞動，進(jìn)而提高審計效率，降低審計成本。

三、控制測試程序：內(nèi)部控制審計為財務(wù)報表審計提供結(jié)論

（一）控制測試程序并非財務(wù)報表審計的必需程序

財務(wù)報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位內(nèi)部控制的了解和評價來決定是否對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試。如果被審計單位設(shè)計的內(nèi)部控制本身是無效的，或者設(shè)計是合理的、但沒有得到執(zhí)行，注冊會計師則不必實施控制測試，而是直接實施實質(zhì)性測試；如果被審計單位所設(shè)計的內(nèi)部控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，即認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試。這樣，就進(jìn)入了兩種審計的第二個共同程序，即控制測試程序。

（二）兩種審計控制測試程序的區(qū)別

在控制測試程序中，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計有三點區(qū)別：第一，內(nèi)部控制審計要對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，而財務(wù)報表審計僅僅對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。與風(fēng)險評估程序相同，內(nèi)部控制審計進(jìn)行控制測試的廣度和深度仍大于財務(wù)報表審計所進(jìn)行的內(nèi)部控制測試。第二，在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要獲取能夠證明內(nèi)部控制有效的高度相關(guān)的證據(jù)，對控制測試可靠性的要求較高，樣本量較大且選擇彈性較小；財務(wù)報表審計對控制測試可靠性的要求相對較低，測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三，兩者對內(nèi)部控制缺陷的評價要求也不同。財務(wù)報表審計中，注冊會計師僅需將內(nèi)部控制測試識別出的缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般內(nèi)部控制缺陷；而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要對識別出的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格評定，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷會影響到審計意見類型。

（三）兩種審計在控制測試程序的整合要點

注冊會計師為了對內(nèi)部控制有效性發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡枰@取比財務(wù)報表審計更多、更廣泛、可靠性也更高的審計證據(jù)。因此，內(nèi)部控制審計的控制測試可以直接為財務(wù)報表審計提供審計證據(jù)甚至提供結(jié)論，財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制審計在控制測試環(huán)節(jié)所取得的審計證據(jù)及得出的審計結(jié)論的充分利用，將使審計效率得到進(jìn)一步提高。

四、財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計控制測試：相互利用、相互支持

（一）財務(wù)報表審計

實質(zhì)性測試程序?qū)?nèi)部控制審計控制測試程序的影響經(jīng)過控制測試，財務(wù)報表審計進(jìn)入實質(zhì)性測試程序。在這一程序中，注冊會計師可能會發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務(wù)報表存在錯報甚至重大錯報，這將會影響內(nèi)部控制審計中控制測試的時間、性質(zhì)和范圍。這是因為如果現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯報甚至重大錯報，就意味著在錯報相應(yīng)的控制點上可能存在內(nèi)部控制缺陷，這將為注冊會計師進(jìn)一步審查內(nèi)部控制缺陷提供重要線索。

（二）內(nèi)部控制審計

控制測試程序?qū)ω攧?wù)報表審計實質(zhì)性測試程序的影響在內(nèi)部控制審計的控制測試程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷能為注冊會計師在財務(wù)報表審計中對哪些交易和認(rèn)定重點實施審計指明方向，因為如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在某項重大缺陷，則財務(wù)報表在相應(yīng)的賬戶就可能存在重大錯報，就會影響財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)和范圍，審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實質(zhì)性測試的審計程序進(jìn)行調(diào)整。

可見，財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計的控制測試是相互支持的，兩種審計所取得的審計證據(jù)及得出的審計結(jié)論相互利用，能提高審計效率，降低審計風(fēng)險，最大限度地保證審計質(zhì)量。

五、審計計劃的綜合制定

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行的審計計劃制定是以對審計程序的整合要點分析為基礎(chǔ)的，因此在分析了兩種審計的審計程序整合要點之后，具體闡述如何根據(jù)整合要點綜合制定審計計劃。

（一）兩種審計方式審計計劃制定的重點

為達(dá)到充分整合內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的目的，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計應(yīng)盡量由同一組審計人員實施，兩種審計的審計計劃也應(yīng)共同制定。結(jié)合以上對審計程序的分析，對被審計單位的風(fēng)險評估程序和控制測試程序主要由內(nèi)部控制審計完成，在內(nèi)部控制審計計劃中應(yīng)詳細(xì)制定這兩項審計程序的計劃，在財務(wù)報表審計計劃中可以對這兩項審計程序的計劃簡化表述，但應(yīng)重點對實質(zhì)性測試程序的計劃詳細(xì)編制。

（二）審計計劃的持續(xù)修訂是審計質(zhì)量的重要保證

隨著審計工作的推進(jìn)，注冊會計師要根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題，適時對總體和具體的審計計劃做出調(diào)整和修正。具體來講，如果審計人員在內(nèi)部控制審計計劃實施過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，審計人員應(yīng)及時修正財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試計劃。同樣，如果在財務(wù)報表實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，也應(yīng)該考慮該重大錯報對內(nèi)部控制審計計劃的影響，考慮是否增加內(nèi)部控制審計的具體程序，擴大審計范圍，以保證審計發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計及運行中的重大缺陷。需要特別指出的是，對審計計劃的調(diào)整和修正應(yīng)貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終，以保證審計計劃能夠?qū)煞N審計的整合進(jìn)行起到重要的規(guī)劃和指導(dǎo)作用，有效地提高審計質(zhì)量，最大限度地降低審計風(fēng)險。

參考文獻(xiàn)：

篇3

對企業(yè)內(nèi)部控制的審計可由企業(yè)聘請注冊會計師單獨進(jìn)行，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計兩項交由聘請的注冊會計師進(jìn)行整合審計，此為我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定所允許，也是整合審計的政策依據(jù)根據(jù)國外的內(nèi)部控制審計的實踐及研究成果，高成本制約著內(nèi)部控制審計的發(fā)展進(jìn)程。如果對兩者單獨進(jìn)行，可能存在以下問題：由于不同注冊會計師的業(yè)務(wù)水平和思想認(rèn)識不同，對同一企業(yè)內(nèi)部控制的評價認(rèn)識上可能出現(xiàn)不一致；不同的注冊會計師由于所確定選擇的審計范圍和審計方法不同以至于形成不同甚至相互矛盾的結(jié)論；不同的注冊會計師進(jìn)行審計，兩者工作得不到互相對接和印證。另外還造成工作量疊加，重復(fù)勞動等不利結(jié)果，這樣勢必影響內(nèi)部控制審計的質(zhì)量以及效果和效率，這為兩者的整合審計提供了必要性。

因此，應(yīng)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進(jìn)行必要的整合，提高注冊會計師的審計質(zhì)量和效果，節(jié)約審計資源，為內(nèi)部控制的有效性提供合理保證，為財務(wù)報告的可靠性提供支撐，促使內(nèi)部控制審計在我國的順利實施，為經(jīng)濟發(fā)展保駕護(hù)航。

2.審計計劃階段的整合

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都需要編制計劃，但由于審計的具體目標(biāo)不同，計劃的內(nèi)容會各有所側(cè)重。風(fēng)險評估、公司經(jīng)營的規(guī)模及相對復(fù)雜程度、利用相關(guān)人員工作等方面是注冊會計師在計劃內(nèi)部控制審計時所要主要關(guān)注的。而在計劃財務(wù)報表審計時則要考慮被審計單位行業(yè)狀況、風(fēng)險評估程序、擬實施的審計程序的性質(zhì)、范圍和時間等。

由于是同一會計事務(wù)所對同一被審單位進(jìn)行進(jìn)行兩項審計，盡管兩者審計的審計計劃內(nèi)容存在差異，但是在制定計劃時考慮的內(nèi)容有很多相同之處，因此可以對審計計劃進(jìn)行整合，編制一份審計計劃，對不同的部分分述，相同或相關(guān)的部分進(jìn)行整合列示。比如在計劃中都要說明被審計單位的概況，確定的審計范圍、重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域、關(guān)于相關(guān)人員的利用以及擬依賴程度、確定相同的重要性水平等，對上述方面可整合列示進(jìn)行。

3.審計實施階段的整合

3.1審計方法的整合

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計采用的審計方法策略不同，分別采用是自上而下審計方法和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ莾烧叨荚谥卮箦e報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對審計工作中發(fā)揮作用。自上而下的方法要求注冊會計師首先應(yīng)了解并測試企業(yè)層面控制、業(yè)務(wù)層面控制、然后引導(dǎo)其找出可能會導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的賬戶、列報及認(rèn)定上，也體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向的特點。財務(wù)報表采用的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜钪饕奶攸c是突出了對重大錯報風(fēng)險評估，并以此為基礎(chǔ)開展剩下的審計工作，可見兩者都貫穿了風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念。內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制的識別和測試，為注冊會計師在財務(wù)報表審計中所進(jìn)行的風(fēng)險評估提供了佐證依據(jù)，而財務(wù)報表審計中所作的風(fēng)險評估，使注冊會計師在內(nèi)部控制審計中強化了對內(nèi)部控制深入了解。

3.2審計程序的整合

在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師通常需采取識別企業(yè)層面控制、業(yè)務(wù)層面控制、與舞弊風(fēng)險相關(guān)的控制，識別錯報的可能來源 、控制測試、評價控制缺陷等程序。注冊會計師進(jìn)行的財務(wù)報表審計程序分為風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序三方面。從以上論述可見兩者的審計程序在風(fēng)險評估和控制測試方面相重合，可以進(jìn)行必要的整合。比如，針對風(fēng)險評估方面，兩者都要進(jìn)行，但評估結(jié)果滿足兩者的不同需要，內(nèi)部控制審計可以根據(jù)評估結(jié)果，確定重大缺陷的高風(fēng)險領(lǐng)域，關(guān)注重要的賬戶及認(rèn)定，確定對相應(yīng)控制的測試，決定針對特定控制所需收集的證據(jù)；財務(wù)報表審計則根據(jù)評估結(jié)果，確定重要性水平，識別和評估財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，識別需要特別考慮的領(lǐng)域，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。

3.3審計證據(jù)的整合

為了合理保證審計目標(biāo)的實現(xiàn)，支撐兩種審計得出結(jié)論，注冊會計師必須獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。采取有效方式收集相關(guān)審計證據(jù)，無論是對于內(nèi)部控制審計還是對于財務(wù)報表審計都是其工作的核心環(huán)節(jié)。盡管兩者在審計證據(jù)收集的方法、時間方面有重大區(qū)別，但并不影響兩者在審計證據(jù)方面的整合，工作成果的相互利用。

進(jìn)行內(nèi)部控制審計，需要對期末財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，因此，傾向于獲取時點的證據(jù)，注冊會計師往往在接近管理層內(nèi)部控制評估日，測試內(nèi)部控制，采用檢查記錄、觀察、詢問、穿行測試等方法，收集必需的審計證據(jù)。

在財務(wù)報表審計中，審計證據(jù)的收集方法包括盤點、審閱、觀察、詢問、函證、分析性程序、重新執(zhí)行和重新計算等。財務(wù)報表審計收集的是期末整個時段的證據(jù)。

4.完成審計工作的整合

在完成審計工作階段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得企業(yè)的書面說明，通過對各種來源的證據(jù)的分析評價，得出審計結(jié)論。

注冊會計師在出具審計報告前，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都需要就有關(guān)事項進(jìn)行必要的溝通，對此時段的工作可以進(jìn)行必要的整合。在溝通過程中，注冊會計師可用充分的證據(jù)，說明企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題，內(nèi)部控制無論是設(shè)計失效還是運行失效都會影響到企業(yè)的發(fā)展，影響到財務(wù)信息的可靠性，使企業(yè)對內(nèi)部控制存在的問題有清晰、透徹的了解，認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要與必要性，為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展提供保障。這樣也兼顧考慮了社會效益和注冊會計師的長遠(yuǎn)利益，樹立注冊會計師經(jīng)濟衛(wèi)士的良好形象。

綜上所述，合理保證會計報表的公允性是財務(wù)報表審計目標(biāo)，合理保證內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部控制審計的目標(biāo)，只因他們有著的共同目標(biāo)：為了報表使用者獲得可靠的財務(wù)信息，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，兩者的整合才具有了廣泛的意義。兩者的關(guān)聯(lián)性，為整合審計提供了可能。整合能夠節(jié)約審計資源、降低成本，為整合審計提供了必要性。但我國剛剛實行注冊會計師內(nèi)部控制審計，有很多問題需要探討，而整合審計更有待進(jìn)一步的實證檢驗過程。

參考文獻(xiàn)：

篇4

為了從制度上解決注冊會計師獨立性受損的問題，美國紐約大學(xué)的羅恩教授于2002年率先提出了財務(wù)報表保險制度。在該制度下，企業(yè)不直接聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報表進(jìn)行審計，而是向保險公司投保財務(wù)報表保險，由保險公司根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果決定承保的金額和保險費率，聘請會計師事務(wù)所并對其進(jìn)行付費。對因財務(wù)報表的不實陳述或漏報給報表使用者造成的損失，由保險公司負(fù)責(zé)對其進(jìn)行賠償。

二、財務(wù)報表制度對獨立性的影響

在現(xiàn)行財務(wù)報表審計制度下，財務(wù)報表審計的工作是建立在受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的基礎(chǔ)上的。所有者，管理層和會計師事務(wù)所三者之間應(yīng)該形成一種相互制約的三角契約關(guān)系，保證注冊會計師的獨立性是避免審計失敗的核心問題。然而在市場經(jīng)濟下，上市公司股權(quán)分散，執(zhí)行審計委托權(quán)的往往是公司的董事會，而董事會與管理層高度重疊，這樣公司管理層就成了實際的審計委托人。最后形成了管理層一方面充當(dāng)委托人，向?qū)徲嫀熖岢鑫袠I(yè)務(wù)、支付審計費用，另一方面卻又要接受注冊會計師審計的尷尬局面，這就削弱了審計的獨立性。

財務(wù)報表制度的最終目的就是要切斷管理層和注冊會計師的直接聯(lián)系，從根源上保證審計的獨立性。財務(wù)報表制度在傳統(tǒng)的審計三方關(guān)系中引入保險公司作為第四方，首先由上市公司為財務(wù)報表的真實性向保險公司投保，再由保險公司聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報表進(jìn)行審計，最后如果保險事故發(fā)生，由保險公司對利害關(guān)系人進(jìn)行賠償。

顯然，在這種制度下，消除了管理層和會計師事務(wù)所的直接利益關(guān)系，統(tǒng)一由保險公司選擇會計師事務(wù)所。同時，保險公司還能夠替代分散的股東行使監(jiān)督的職能。理論上，保險公司由于直接面臨著審計失敗風(fēng)險，所以會以審計質(zhì)量的高低成為其選擇會計師事務(wù)所的首要因素。保險公司根據(jù)業(yè)務(wù)量和風(fēng)險確定審計收費，最終避免目前審計市場競相壓價、審計收費偏低的狀況。在財務(wù)報表保險制度下認(rèn)為，保險公司無論與任何一方合謀，一旦敗露。保險公司將支付經(jīng)濟賠償。同時產(chǎn)生信譽危機，使社會公眾都不再信任該保險公司，迫使其原有的客戶轉(zhuǎn)而尋找新的保險公司來投保，保險公司會因此而失去大量的客戶。還有可能會波及到其他傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，最終導(dǎo)致破產(chǎn)。因而認(rèn)為保險不會因為一項業(yè)務(wù)而有任何作弊的行為，也就是說可以迫使保險公司在這四方關(guān)系中也保持獨立性。

三、運作程序中的隱患

雖然理論上財務(wù)報表保險制度有很多優(yōu)點，但仔細(xì)分析，這種制度本身仍然存在著很多缺陷，在我國不具備可操作性。下面具體論述財務(wù)報表制度下的運作程序，并分步驟討論其存在的風(fēng)險隱患。

在財務(wù)報表保險制度下，運作程序的第一步為保險公司對預(yù)投保的公司進(jìn)行風(fēng)險評估。在這一程序中，風(fēng)險評估人的選擇直接關(guān)系到風(fēng)險評估結(jié)果的公正性、真實性。關(guān)于風(fēng)險評估人選現(xiàn)有三種觀點。第一，由對財務(wù)報表進(jìn)行審計的注冊會計師進(jìn)行風(fēng)險評估。顯然這存在著嚴(yán)重的弊端，注冊會計師直接受雇于保險公司，同時保險公司取得了對會計師事務(wù)所支付審計費用的壟斷，這種局面使會計師事務(wù)所直接服務(wù)于保險公司，由于利益驅(qū)使很容易造成會計師事務(wù)所要聽命于保險公司的后果。第二，由保險公司設(shè)立專業(yè)部門進(jìn)行風(fēng)險評估。首先保險公司未必具備數(shù)量眾多，責(zé)任心強，經(jīng)驗豐富的風(fēng)險評估人員。其次保險公司直接對投保人進(jìn)行風(fēng)險評估，評估結(jié)果直接影響保費的高低，保險公司和投保公司又產(chǎn)生了經(jīng)濟依賴關(guān)系，保險公司難免為了自身利益會和投保公司進(jìn)行合謀，從而削弱風(fēng)險評估的公正性。第三，由獨立保險中介人進(jìn)行風(fēng)險評估。雖說作為獨立第三人，但也存在著評估費由保險公司支付，同時又為保險公司服務(wù)的矛盾。同時，保險制度下的四方關(guān)系，很容易就演變成了“五方關(guān)系”，使審計的中介費用進(jìn)一步加大。使審計業(yè)務(wù)中的利益關(guān)系更加復(fù)雜。

第二步為保險公司根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果向投保公司提交投保建議書。內(nèi)容應(yīng)包括保額與保險費率的對照表。針對不同風(fēng)險的公司，不同等級保險金額對選擇不同的保險費率。投保公司可以在最高限額下選擇任何一檔的保險金額及其相應(yīng)的保險費率。在這一環(huán)節(jié)如果整個保險行業(yè)不能夠達(dá)成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，很容易造成行業(yè)內(nèi)部為了爭奪保單而過分降低保險費率的情況。

第三步為上市公司管理層向股東大會呈報自己的保險計劃。理論上應(yīng)由股東大會通過對計劃書進(jìn)行討論分析，最終以投票的方式?jīng)Q定是否投保及投保的保險金額。股東大會的決定應(yīng)向社會公眾公布。首先，在這種形式下，投保計劃書是由管理層來制定，并報股東大會批準(zhǔn)。和傳統(tǒng)制度類似，由于我國特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)，決定了事實上保險公司仍然是由管理層來選擇，而保費實際上也是由管理層來支付。管理層甚至可以間接影響到會計師事務(wù)所的選擇。其次，上文中提到財務(wù)報表保險制度的一個觀點就是認(rèn)為可以迫使保險公司不與任何一方合謀，但通過以上關(guān)于管理層的分析，可以得出結(jié)論最終還是由上市公司的管理層來決定到底由哪家保險公司作為自己的投保公司，還是存在典型的買方市場鏈條關(guān)系，這就決定了保險公司的獨立性仍然很難得到保證。

第四步為保險公司聘請注冊會計師對投保公司進(jìn)行審計。如果股東大會同意向保險公司投保為其指定的財務(wù)報表保險，則由保險公司聘請會計師事務(wù)所。理論上，對會計師事務(wù)所的選聘應(yīng)采用公開招投標(biāo)的方式，根據(jù)參與投標(biāo)的會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量和投標(biāo)額，確定信譽好的會計師事務(wù)所為中標(biāo)人，并對外公布中標(biāo)的數(shù)額和中標(biāo)的會計師事務(wù)所名稱。上文中提到財務(wù)報表保險制度的還有一個目標(biāo)是能夠避免目前審計市場競相壓價、審計收費偏低的狀況。但是在制度操作的過程中，保險公司在選擇會計師事務(wù)所的過程中也一定會考慮審計費用的問題，會計師事務(wù)所由直接向上市公司投標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)橄虮ｋU公司投標(biāo)，低價競爭的情況還是無法從根本上得到遏制。而且和傳統(tǒng)制度相比，會計師事務(wù)所確實不直接與管理層有利益關(guān)系了，但同時又與保險公司具備了更大的利益關(guān)系。因為保險公司同時為多家上市公司承保，相當(dāng)于如果會計師事務(wù)所與一家具備財務(wù)報表保險承保資質(zhì)的保險公司建立了合作關(guān)系，就意味著可以承接多家公司的審計業(yè)務(wù)。顯然此時如果會計師事務(wù)所與保險公司一旦合謀作弊，將會波及多家公司的審計質(zhì)量，后果更加嚴(yán)重。

第五步為根據(jù)注冊會計師的審計意見決定是否承保。由中標(biāo)的會計師事務(wù)所委派審計人員對被審計單位的財務(wù)報表進(jìn)行審計并發(fā)表意見。如果投保公司的財務(wù)報表獲得的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保并向上市公司簽發(fā)保單；如果注冊會計師出具的是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，則由保險公司和投保公司重新商議保單條款，或者直接拒絕承保。

第六步為投保公司向社會披露保險合同的主要內(nèi)容。在財務(wù)報表保險中，保險人是保險公司，上市公司既是投保人又是被保險人，報表使用者為保險受益人。要向社會披露的內(nèi)容包括保險責(zé)任和責(zé)任免除、保險費及其支付辦法、保險金（下轉(zhuǎn)第230頁）（上接第228頁）額賠償或者支付辦法、保險期間和保險責(zé)任的開始、違約責(zé)任等。這是保險合同的重要組成部分，它涉及保險訴訟的重要事項。傳統(tǒng)審計模式中，是以審計人員的法律責(zé)任為基礎(chǔ)。在財務(wù)報表保險模式下，是以保險責(zé)任為基礎(chǔ)。

第七步，如果保險事故發(fā)生，保險公司根據(jù)保險合同的約定對報表使用者進(jìn)行賠償。在現(xiàn)實中，一旦審計失敗，投資者遭受損失，投資者能夠得到保險公司的全部賠償嗎？這是審計制度中要解決的一個核心問題。如果是由于上市公司會計信息虛假或者上市公司與會計師事務(wù)所合謀舞弊，那么賠償責(zé)任應(yīng)該由注冊會計師、上市公司管理層、還是保險公司來承擔(dān)呢？保險公司又會不會利用合同中的各種“免責(zé)條款”來逃避責(zé)任呢？現(xiàn)實的情況是按照投保程序，保險公司的保費收入以及出險的理賠金額均是早已事先確定的。而真正出險時，審計失敗給財務(wù)報表使用者所造成的損失卻是不能估量的。所以加入一個保險公司作為第四方，除了能理賠一部分事先約定好的保險金額外，還為管理層和會計師事務(wù)所找來了一個可以逃避責(zé)任的理由。

從整個審計委托的角度來講，我們還可以得出一個結(jié)論，保險公司的介入，必然會加大各方的交易的成本。會計師事務(wù)所為了維持客戶關(guān)系，就必然會進(jìn)一步下調(diào)審計成本。顯然財務(wù)報表保險制度要比傳統(tǒng)的審計模式更為復(fù)雜。復(fù)雜的各方關(guān)系就意味著各種成本的發(fā)生。而其實施所帶來的收益未必能彌補它所帶來的交易成本的增加。

四、結(jié)論

通過以上分析，筆者認(rèn)為雖然財務(wù)報表保險制度具備一定的優(yōu)點，但是并不能從根本上提高審計獨立性，保證審計質(zhì)量。同時財務(wù)報表保險制度本身又存在諸多弊端，在我國不具備可操作性。當(dāng)下，建立健全我國資本市場運作機制，完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，提高審計隊伍的職業(yè)道德素質(zhì)才是全面提高審計質(zhì)量的根本任務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

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[4]胡晌輝,財務(wù)報表保險制度新探[J].財經(jīng)界,2009.2.

篇5

在市場經(jīng)濟條件下，對企業(yè)財務(wù)報告進(jìn)行有效審計是國家經(jīng)濟的審計主題。近幾年，國內(nèi)外爆發(fā)幾件重大的財務(wù)報表舞弊事件，比如，世界通信，銀廣廈等。財務(wù)報表舞弊對社會發(fā)展產(chǎn)生了不利影響，因此，需要深入分析財務(wù)報表舞弊原因，制定有效措施進(jìn)行處理。

1.財務(wù)報表舞弊原因分析

第一，為了高管人員的個人利益進(jìn)行舞弊。目前，我國大部分公司在評價高管人員業(yè)績時，一般是以財務(wù)指標(biāo)為依據(jù)，比如，資本保值增值率、利潤、凈資產(chǎn)收益率等。高管人員的業(yè)績一般和職位晉升、工資待遇等掛鉤。許多高管人員是上級部門派遣的，公司經(jīng)營狀況與其職位晉升密切相關(guān)，有的高管人員為了自身利益，才暗示財務(wù)人員實施財務(wù)舞弊，從而提高自身業(yè)績，滿足自身需求。

第二，彌合融資要求的動機。資金對企業(yè)發(fā)展有著重要作用，為了獲取足夠的資金，有的企業(yè)可能會虛報財務(wù)報告，誤導(dǎo)投資者，從而獲得更多的投資。另外，有的企業(yè)經(jīng)營不善、業(yè)績較差的企業(yè)，為了獲得銀行貸款，也會虛設(shè)財務(wù)報告。

第三，會計準(zhǔn)則靈活性和真空地帶。會計準(zhǔn)則具有很強的靈活性，會計準(zhǔn)則的制定和修改有一定的滯后性，許多新行業(yè)、新領(lǐng)域往往很難找到合適的會計準(zhǔn)則為依據(jù)。另外，會計準(zhǔn)則和會計制度都是原則性的規(guī)定，在具體實踐中，主要依靠會計人員的職業(yè)判斷和專業(yè)理解。面多諸多選擇，有的高管人員為了企業(yè)利益，利用會計準(zhǔn)則的靈活性，篡改財務(wù)報告。

第四，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善。有的公司股權(quán)結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜，尤其是上市公司，股權(quán)高度集中，且無法上市流通，從而出現(xiàn)各種制度性缺陷。股東較少參與企業(yè)經(jīng)營，權(quán)益意識不強。具體表現(xiàn)是：所有者代表被經(jīng)營者同化、國有股權(quán)缺位、公司大權(quán)由個別股東獨攬、股權(quán)集中、缺乏有效監(jiān)督、缺乏多元股權(quán)制衡等，從而導(dǎo)致公司個別管理人員凌駕于內(nèi)部控制之上，從而為財務(wù)舞弊提供了條件。

第五，審計獨立性不強。根據(jù)目前我國大型企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀來看，大股東是董事會的重要成員，憑借自身股東優(yōu)勢，和經(jīng)理層共同管理和控制財務(wù)信息生成和披露。國有股占據(jù)了較大比重，中小股東影響力較小，沒有充分行使自己的投票權(quán)，股東大會具有聘請外部審計師的權(quán)力，但實際是由經(jīng)理層和董事會代為行使這一權(quán)力。在這種環(huán)境下，是由企業(yè)內(nèi)部人行使聘請會計師事務(wù)所的權(quán)力，股東大會形同虛設(shè)。由內(nèi)部人委托事務(wù)所進(jìn)行審計，大大削弱了審計人員的獨立性。另外，很多會計師事務(wù)所不僅提供審計服務(wù)，還提高公司交易和設(shè)計經(jīng)濟交易咨詢等服務(wù)，有的審計人員需要協(xié)助企業(yè)管理層編制財務(wù)報告，這樣大大降低了注冊會計師的社會責(zé)任感。由于注冊會計師在我國的地位比較低，不具備取證權(quán)，也不能通過海關(guān)、稅務(wù)、征管以及工商等部門取證，不能保證審計原始憑據(jù)的準(zhǔn)確性和真實性。

2.財務(wù)報表舞弊的審計對策

2.1風(fēng)險評估

了解和掌握被審計客戶的相關(guān)資料，制定合理的風(fēng)險評估，利用風(fēng)險評估來指導(dǎo)審計工作。要想提高審計的有效性，必須科學(xué)分析被審計單位的社會環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境以及行業(yè)環(huán)境，理解其制定的總體發(fā)展戰(zhàn)略，深入分析其在組織或者外部實體中的地位。審計師研究客戶和外部環(huán)境間的關(guān)系，找出潛在的戰(zhàn)略風(fēng)險。對于已發(fā)現(xiàn)的戰(zhàn)略風(fēng)險，審計師需要分析客戶如何應(yīng)對和監(jiān)控戰(zhàn)略風(fēng)險。同時，審計師還需要分析企業(yè)內(nèi)部各經(jīng)營環(huán)節(jié)。客戶通過改善內(nèi)部經(jīng)營來降低戰(zhàn)略風(fēng)險，導(dǎo)致各經(jīng)營環(huán)節(jié)也存在風(fēng)險，即環(huán)節(jié)風(fēng)險。對于對企業(yè)發(fā)展有著重要影響的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，需要從環(huán)節(jié)控制和環(huán)節(jié)風(fēng)險監(jiān)控兩個方面加強管理。

第一，戰(zhàn)略分析。根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略理論以及財務(wù)報表舞弊原因，審計人員需要通過被審計企業(yè)的內(nèi)部控制信息、外部經(jīng)營環(huán)境以及經(jīng)營信息等方面來了解和分析其發(fā)展戰(zhàn)略。被設(shè)計客戶的內(nèi)部控制信息主要包括控制環(huán)境、信息系統(tǒng)和溝通、對控制活動的監(jiān)控、管理層風(fēng)險評估程序以及控制活動的監(jiān)督等五大要素；外部經(jīng)營環(huán)境主要包括管制環(huán)境和行業(yè)環(huán)境；經(jīng)營信息主要包括籌資、投資、基本經(jīng)營狀況以及與財務(wù)報表相關(guān)的事項等。一般采用POTER進(jìn)行行業(yè)分析以及PEST的宏觀分析法，預(yù)期行業(yè)利潤，如果被審計客戶采取多元化經(jīng)營模式，則需要進(jìn)行行業(yè)分析。通過戰(zhàn)略分析，審計師能了解和掌握市場上的主要產(chǎn)品、競爭者、產(chǎn)品價格、替代產(chǎn)品、技術(shù)和工藝等信息。

第二，環(huán)節(jié)分析。審計師通過戰(zhàn)略分析，找出客戶重大戰(zhàn)略風(fēng)險，確定關(guān)鍵環(huán)節(jié)后，需要詳細(xì)地分析每個具體環(huán)節(jié)。在分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)的初始階段，審計師必須整理與關(guān)鍵環(huán)節(jié)相關(guān)的戰(zhàn)略風(fēng)險和重大交易類別。一旦確定關(guān)鍵環(huán)節(jié)，則需要深入研究和分析，理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)目標(biāo)、經(jīng)營風(fēng)險，為降低風(fēng)險建立控制機制，分析風(fēng)險對財務(wù)報表的影響，在分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)過程中，審計師必須能夠識別可能出現(xiàn)的重大風(fēng)險交易類別。

2.2制定審計計劃

審計師應(yīng)該根據(jù)風(fēng)險評估報告，對重大錯報風(fēng)險做出正確反應(yīng)，盡量將審計風(fēng)險降低到可接受水平。對于財務(wù)報表中的重大錯報風(fēng)險評估，設(shè)計師在收集、評價審計信息時，應(yīng)該保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在必要情況下，需要采取以下措施：邀請具有豐富實踐經(jīng)驗或者專業(yè)技能較高的專家、設(shè)計師加入到審計隊伍中；在選擇審計程序時，設(shè)計一些獨特且具有針對性的審計程序；合理調(diào)整審計程序的范圍、時間和性質(zhì)，從而更好地適應(yīng)重大錯報風(fēng)險水平。

對于認(rèn)定層次的重大風(fēng)險評估，審計師應(yīng)該根據(jù)審計程序的范圍、時間和性質(zhì)，將風(fēng)險評估和審計程序聯(lián)系起來。在設(shè)計審計程序時，需要考慮交易類別、披露財務(wù)信息、風(fēng)險的重要性、賬戶余額、內(nèi)部控制性質(zhì)以及重大錯報發(fā)生的可能性等因素。

2.3實施審計

第一，控制測試。在現(xiàn)代審計模式下，進(jìn)行控制測試是為了確定程序設(shè)計是否有效、設(shè)計方案是否落實、內(nèi)部控制政策是否有效等。但是控制測試的最終目標(biāo)是證實財務(wù)報表的認(rèn)定。雖然控制測試不是必須的程序，但是審計人員在評估風(fēng)險時，如果想判斷內(nèi)部控制是否有效，或者想為某項認(rèn)定提供可靠的審計證據(jù)，則必須進(jìn)行控制測試。

第二，實質(zhì)性測試。審計人員進(jìn)行控制測試后，則應(yīng)該進(jìn)行實質(zhì)性測試。實質(zhì)性測試是審計人員判斷財務(wù)報表上各項認(rèn)定是否有效的重要程序。雖然風(fēng)險評估報告具有很強的專業(yè)性，但是也有可能遺漏某些重大錯報風(fēng)險，而且企業(yè)內(nèi)部控制也受到一定限制，因此，審計人員必須對賬戶余額、信息披露以及各縣重大交易類型進(jìn)行實質(zhì)性測試。

2.險再評估以及修改審計計劃

在開展審計過程中，隨著所獲得的審計證據(jù)的不斷增加，審計人員做出的風(fēng)險評估報告也不斷變化。因此，審計人員需要及時調(diào)整和修改風(fēng)險評估報告和審計計劃，逐漸擴大審計范圍、改進(jìn)審計程序，為審計工作的開展創(chuàng)造有利條件。

3.總結(jié)

綜上所述，造成企業(yè)財務(wù)舞弊現(xiàn)象的原因較多，如為了高管人員的個人利益、彌合融資要求的動機、會計準(zhǔn)則靈活性和真空地帶、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善、審計獨立性不強等。因此，需要加強審計，利用風(fēng)險評估來指導(dǎo)審計工作，深入分析企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略各經(jīng)營各環(huán)節(jié)的財務(wù)活動，根據(jù)風(fēng)險評估報告，對重大錯報風(fēng)險做出正確反應(yīng)，實施有效的審計措施。（作者單位：甘肅省商業(yè)學(xué)校）

參考文獻(xiàn)：

篇6

Abstract:TraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAuditarethetwophasesthatRisk-basedAudithasevolved.tacticsofriskassessmentofTraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAuditdifferfromeachotherwhiletheystillhavesomesimilarities.ThispaperdoestheComparionontheTacticsofRiskAssessmentfromthefollowingfouraspects:orientationofriskassessment,extentofriskassessment,proceduresofriskassessmentandmethodsofriskassessment.

Keywords:TraditionalRisk-basedAuditModernRisk-basedAudit

TacticsofRiskAssessmentAuditrisk

一、引言

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍秋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展的兩個不同階段。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀燥L(fēng)險評估為起點，同時都將風(fēng)險與控制方法貫穿運用于審計全過程，使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風(fēng)險的過程。因此傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰煞N審計模式在風(fēng)險評估策略上存在一定的相同之處，但同時更多地體現(xiàn)出了差異。鑒于兩種審計模式的風(fēng)險評估策略較易被混淆，本文擬對兩種審計模式的風(fēng)險評估策略作一比較，對兩者差異加以初步探討。二、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼x

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媯鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媅1]。審計模式發(fā)展到傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臉?biāo)志性事件是AICPA在1983年了第47號《審計準(zhǔn)則公告》（SASNo.47）——“審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險和重要性”，首次提出了審計風(fēng)險模型。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵笇徲嬋藛T在審計過程中將風(fēng)險分析、評價與控制融入傳統(tǒng)審計方法（賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫葘?dǎo)向?qū)徲嫞┲校M(jìn)而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論的一種審計取證模式。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕境绦虿]有脫離制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑谥贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上更加注重風(fēng)險評估和風(fēng)險管理。針對制度導(dǎo)向?qū)徲嫴恢苯犹幚韺徲嬶L(fēng)險，不能對審計風(fēng)險進(jìn)行量化的缺點，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕雽徲嬶L(fēng)險模型，通過該模型將從各種渠道所收集的證據(jù)聯(lián)系了起來，并在此基礎(chǔ)上對審計風(fēng)險進(jìn)行定量評估，將審計資源相對合理的分配到高風(fēng)險領(lǐng)域。（二）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為經(jīng)營（商業(yè)）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛L(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。1997年，Bell和Frank發(fā)表了名為《通過戰(zhàn)略系統(tǒng)的視角對組織進(jìn)行審計》的研究報告，首次提出了畢馬威的BMP審計模式，這標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫾夹g(shù)方法在系統(tǒng)和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析——流程分析——經(jīng)營業(yè)績評價——財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將報表重大錯報風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險聯(lián)系了起來，從而提出了審計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念[2]。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬦槍鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)?/p>

計風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域，造成審計過量或?qū)徲嫴蛔愕娜秉c，大大加強了風(fēng)險評估程序，做到了以風(fēng)險評估中心，真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>

2003年10月國際審計和保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）了國際審計準(zhǔn)則第315號(ISA315)“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”，將傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L(fēng)險模型修改為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的起點和導(dǎo)向。這就導(dǎo)致了實務(wù)中普遍運用的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嬶L(fēng)險模型和審計具體風(fēng)險導(dǎo)向等上和準(zhǔn)則規(guī)定產(chǎn)生了一定的差異。鑒于這一點，特別指出本文所稱的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵竾H會計師事務(wù)所在實務(wù)中運用的以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛６鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估策略比較

風(fēng)險評估是指對審計風(fēng)險的評估。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）認(rèn)為審計風(fēng)險是指審計人員對于存在重大錯報的財務(wù)報表未能適當(dāng)發(fā)表意見的風(fēng)險[3]。風(fēng)險評估的目標(biāo)就是確定

高風(fēng)險環(huán)節(jié)，從而確定審計的范圍和重點，并進(jìn)一步確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)，以便更有效地控制和提高審計效果及審計效率。策略，是根據(jù)形勢發(fā)展而制定的行動方針和方法。借鑒中注協(xié)（1997）對審計策略的定義，筆者將風(fēng)險評估策略定義為審計人員根據(jù)確定的風(fēng)險評估范圍，選擇能夠達(dá)到風(fēng)險評估目標(biāo)而應(yīng)當(dāng)實施的最有效風(fēng)險評估程序的基本思路、組織方式和具體方法。在本文中，筆者從風(fēng)險評估導(dǎo)向、風(fēng)險評估范圍、風(fēng)險評估程序、以及風(fēng)險評估具體方法四個方面來比較兩種審計模式的風(fēng)險評估策略。

（一）風(fēng)險評估導(dǎo)向

雖然國際審計準(zhǔn)則規(guī)定，在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T首先應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體層次和交易類別、賬戶余額認(rèn)定層次的固有風(fēng)險進(jìn)行評估，但由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受內(nèi)外部環(huán)境的，兩者很難區(qū)分，因此審計人員通常難以對固有風(fēng)險單獨做出準(zhǔn)確評估。又鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，實務(wù)中審計人員往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，從而將風(fēng)險評估重點鎖定在控制風(fēng)險上。因此在實務(wù)中，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶋H上是以對控制風(fēng)險進(jìn)行的評估為切入點的，所以傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且钥刂骑L(fēng)險為導(dǎo)向的。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)：審計人員的審計風(fēng)險[i]主要來源于企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險，而企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險則主要來源于整個企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險和經(jīng)營活動風(fēng)險[4]。所以要充

分理解審計風(fēng)險，審計人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，充分識別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險并理解內(nèi)外部風(fēng)險對財務(wù)報表認(rèn)定的影響。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉恢苯訌膶逃酗L(fēng)險的評估入手，而是間接地以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過綜合評估戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險從而確定財務(wù)報表剩余風(fēng)險，并進(jìn)一步確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詰?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的。（二）風(fēng)險評估范圍

在實務(wù)中運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，而將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平。因此在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境；企業(yè)的性質(zhì)；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略、以及可能導(dǎo)致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量和評價）[5]，而只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部

控制。因此，在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ拢瑢徲嬋藛T實際上只僅僅依賴對控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕葌鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚镜酶撸吹酶h(yuǎn)，對企業(yè)了解得更透。它將被審計單位置于廣泛的系統(tǒng)中，認(rèn)為有效的審計需要對企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)以及剩余風(fēng)險進(jìn)行深入的了解。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬶L(fēng)險仍然由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三要素組成，審計人員也同樣要對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行評估。但是相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒隆肮逃酗L(fēng)險”的內(nèi)涵擴大了，除了包括會計報表項目本身的風(fēng)險外，更多地考慮了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。而且在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒拢髽I(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)發(fā)展到內(nèi)部控制框架階段，并有被企業(yè)全面風(fēng)險管理框架取代的趨勢，相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膬?nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦刂骑L(fēng)險進(jìn)行評估時考慮的因素則更加全面了。

（三）風(fēng)險評估程序傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估的基本程序可表示為：固有風(fēng)險評估了解被審計單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制風(fēng)險初步評估控制測試（可選）控制風(fēng)險綜合評估確定檢查風(fēng)險。審計人員在對固有風(fēng)險進(jìn)行評估時主要考慮以下因素：管理人員的品行、能力、變動情況和遭受異常壓力的情況；客戶業(yè)務(wù)特征；關(guān)聯(lián)方；非常規(guī)交易；以前審計結(jié)果等。但由于種種原因，實務(wù)中審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，通常的做法是將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，而將風(fēng)險評估的重點放在控制風(fēng)險上。審計人員在對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解時，首先從控制環(huán)境入手，再對制度和控制程序進(jìn)行分析。分析控制環(huán)境時主要考慮以下因素：管理和經(jīng)營作風(fēng)；組織機構(gòu)；董事會及審計委員會職能；人事政策和程序；確定職權(quán)和責(zé)任的等。然后審計人員基于當(dāng)前對內(nèi)控的了解對控制風(fēng)險水平進(jìn)行初步評估（計劃估計水平）。如果審計人員將某一控制的控制風(fēng)險初步評估為最高值，則對該控制不需執(zhí)行控制測試而直接進(jìn)入實質(zhì)性測試階段；但如果審計人員將某一控制的控制風(fēng)險評估為低于最高值時，則就需要對該控制執(zhí)行控制測試，從而來獲取證據(jù)以支持低于最高值的風(fēng)險水平。控制測試完成以后，審計人員對被測試控制的控制風(fēng)險進(jìn)行再次評估（最終估計水平），并根據(jù)最終估計水平來決定相應(yīng)的檢查風(fēng)險水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估的基本程序可用下圖表示。如圖所示（由于不能粘貼，此處圖略），審計人員首先需要對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析時需要對客戶的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解，包括客戶行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（宏觀環(huán)境等）；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營風(fēng)險；對威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險做出的反應(yīng)等。對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析后即可對戰(zhàn)略風(fēng)險做出評估。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聝?nèi)部控制被分為管理控制（戰(zhàn)略控制、高層控制）和流程控制（一般控制、員工控制）[6]，在對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析時同時要對戰(zhàn)略控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評價。然后審計人員對客戶的流程進(jìn)行分析，分析時可從流程目標(biāo)、投入、作業(yè)、交易類型、威脅流程目標(biāo)的風(fēng)險等八個維度來了解流程情況[7]。通過流程分析可

以了解客戶創(chuàng)造價值的方式、競爭優(yōu)勢及劣勢、威脅，從而來評估流程經(jīng)營風(fēng)險。在對客戶的流程進(jìn)行分析時同時要對流程控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評價。在對戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險和流程經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行評估時特別要注重對舞弊風(fēng)險的評估。然后在此基礎(chǔ)上來對固有風(fēng)險進(jìn)行初步評估，在評估時除了要重點考慮經(jīng)營風(fēng)險可能引起的重大錯報之外，還要考慮其他可能引起重大錯報的因素（管理當(dāng)局遭受的異常壓力等）。審計人員在對客戶的戰(zhàn)略和流程進(jìn)行分析時已經(jīng)從企業(yè)整體層次對內(nèi)部控制進(jìn)行了了解（戰(zhàn)略控制和流程控制）并做了評價，在這個基礎(chǔ)上還要對內(nèi)部控制的其他方面進(jìn)行了解并給予評價，特別是要關(guān)注有關(guān)交易重要類別的控制。基于對內(nèi)部控制充分的了解，審計人員然后對控制風(fēng)險進(jìn)行初步評估。由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的，兩者之間存在著緊密的聯(lián)系，因此審計人員在單獨對固有風(fēng)險、控制風(fēng)險進(jìn)行初步評估的基礎(chǔ)上還須對兩者進(jìn)行綜合評估，即固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合。對聯(lián)合風(fēng)險的評估是審計工作的核心，因為接下來其余的審計工作都要圍繞聯(lián)合風(fēng)險來進(jìn)行，聯(lián)合風(fēng)險的評估結(jié)果是審計人員決定實質(zhì)性程序性質(zhì)、時間以及范圍的基礎(chǔ)[8]。然后審計人員對值得信賴的控制進(jìn)一步執(zhí)行控制測試，從而來獲取支持其較低控制風(fēng)險水平的證據(jù)。最后根據(jù)控制測試結(jié)果并結(jié)合聯(lián)合風(fēng)險評估水平，審計人員對會計報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行綜合評估，從而來確定會計報表剩余風(fēng)險（即檢查風(fēng)險），并進(jìn)一步?jīng)Q定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間以及范圍。（四）風(fēng)險評估具體方法風(fēng)險評估的方法主要有觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試、分析性程序等多種審計取證手法。雖然傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁陀^上要求大量使用分析性程序來進(jìn)行風(fēng)險評估，但由于實務(wù)中審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，因此限制了分析性程序的運用范圍。而且傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛偶钡脑偌庸ぶ匾暢潭炔粔颍治鲂猿绦蛑饕m用在報表分析上[9]。而在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒拢L(fēng)險評估以分析性程序為中心，分析性程序成為最重要的程序。而且隨著分析性程序功能的不斷擴大，分析性程序開始走向多樣化，審計人員不僅對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，同時也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。由于分析性程序的多樣化運用，大量的分析工具以及現(xiàn)代管理方法被運用到分析性程序中去。如在戰(zhàn)略分析時審計人員運用了PSET分析和POPTER分析方法；在流程分析時運用到了價值鏈分析（VCA)）和波士頓矩陣（BCG）以及SWOT分析方法；績效分析時運用到了平衡積分卡（BSC）和標(biāo)桿管理（Benchmarking）分析技術(shù)[10]。將分析工具運用到風(fēng)險評估中使得風(fēng)險因素不再獨立，而且風(fēng)險評估不再是一元評估，而是多元評估，因此風(fēng)險評估的結(jié)果將更加可靠。

三、結(jié)論

1.風(fēng)險評估導(dǎo)向不同：

雖然國際審計準(zhǔn)則規(guī)定傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)以固有風(fēng)險為切入點，但在實務(wù)中傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶋H上是以控制風(fēng)險為導(dǎo)向的；而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t是以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的。

2.風(fēng)險評估范圍不同：

審計人員在實務(wù)中運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r往往會忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，只通過對控制風(fēng)險所作的粗放型評估來決定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍；而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T除了要對傳統(tǒng)的固有風(fēng)險，即會計報表項目本身的風(fēng)險進(jìn)行評估之外，更多地是要考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，特別是注重對舞弊風(fēng)險的評估[11]。同時由于內(nèi)部控制概念內(nèi)涵的擴

大，審計人員在對控制風(fēng)險進(jìn)行評估時考慮的因素相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒赂尤媪恕?/p>

3.風(fēng)險評估程序不同：相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞捎诂F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙黾恿藢ζ髽I(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營流程的分析，以及對經(jīng)營風(fēng)險的評估，而且最后將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險聯(lián)合起來進(jìn)行評估，因此在評估程序方面現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳葌鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺晟啤Ｓ捎诂F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬶L(fēng)險考慮的更全面了，所以在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒履軌蚋玫膶媹蟊硎Ｓ囡L(fēng)險降低到可接受水平。4.風(fēng)險評估具體方法重點不一樣：兩種審計模式在風(fēng)險評估時都運用了觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試等風(fēng)險評估方法，但相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺⒅胤治鲂猿绦虻倪\用，做到了以分析性程序為中心。

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[i]國際會計師事務(wù)所認(rèn)為審計風(fēng)險應(yīng)該是廣義的，即不僅包括審計過程的缺陷而導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任風(fēng)險，還包括客戶經(jīng)營失敗而導(dǎo)致審計主體遭受損失或不利的可能性。

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[1]王澤霞.論風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱?chuàng)新[J].會計，2004（12）:49-54

[2]謝榮，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯颗c實務(wù)發(fā)展[J].會計研究，2004（14）:47-51

[3]AICPA：professionalStandardsAsofJune1,1992,AU.31

[4]謝榮，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽緝?nèi)涵分析[J].審計研究，2004（05）:26-30

[5]陳毓圭.對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認(rèn)識[J].會計研究，2004（14）:58-63

[6]鄭朝暉.戰(zhàn)略系統(tǒng)審計：財務(wù)數(shù)據(jù)之合理預(yù)期[J/OL].會計視野，2004[2006-4-17]/showdoc.asp?docid=448&uchecked=true

[7]王義華.BMP審計模式介紹[J].中國注冊會計師，2005（06）:69-70

[8]Ernst&YoungGlobalAuditPlanningToolkit2004[M],2004:65-67

篇7

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍秋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展的兩個不同階段。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀燥L(fēng)險評估為起點，同時都將風(fēng)險與控制方法貫穿運用于審計全過程，使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風(fēng)險的過程。因此傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰煞N審計模式在風(fēng)險評估策略上存在一定的相同之處，但同時更多地體現(xiàn)出了差異。鑒于兩種審計模式的風(fēng)險評估策略較易被混淆，本文擬對兩種審計模式的風(fēng)險評估策略作一比較，對兩者差異加以初步探討。

二、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼x

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媯鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媅1]。審計模式發(fā)展到傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臉?biāo)志性事件是AICPA在1983年了第47號《審計準(zhǔn)則公告》（SASNo.47）——“審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險和重要性”，首次提出了審計風(fēng)險模型。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵笇徲嬋藛T在審計過程中將風(fēng)險分析、評價與控制融入傳統(tǒng)審計方法（賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫葘?dǎo)向?qū)徲嫞┲校M(jìn)而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論的一種審計取證模式。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕境绦虿]有脫離制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑谥贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上更加注重風(fēng)險評估和風(fēng)險管理。針對制度導(dǎo)向?qū)徲嫴恢苯犹幚韺徲嬶L(fēng)險，不能對審計風(fēng)險進(jìn)行量化的缺點，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕雽徲嬶L(fēng)險模型，通過該模型將從各種渠道所收集的證據(jù)聯(lián)系了起來，并在此基礎(chǔ)上對審計風(fēng)險進(jìn)行定量評估，將審計資源相對合理的分配到高風(fēng)險領(lǐng)域。（二）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為經(jīng)營（商業(yè)）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛L(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。1997年，Bell和Frank發(fā)表了名為《通過戰(zhàn)略系統(tǒng)的視角對組織進(jìn)行審計》的研究報告，首次提出了畢馬威的BMP審計模式，這標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫾夹g(shù)方法在系統(tǒng)和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析——流程分析——經(jīng)營業(yè)績評價——財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將報表重大錯報風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險聯(lián)系了起來，從而提出了審計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念[2]。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬦槍鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)?/p>

計風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域，造成審計過量或?qū)徲嫴蛔愕娜秉c，大大加強了風(fēng)險評估程序，做到了以風(fēng)險評估中心，真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>

2003年10月國際審計和保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）了國際審計準(zhǔn)則第315號(ISA315)“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”，將傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L(fēng)險模型修改為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的起點和導(dǎo)向。這就導(dǎo)致了實務(wù)中普遍運用的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嬶L(fēng)險模型和審計具體風(fēng)險導(dǎo)向等上和準(zhǔn)則規(guī)定產(chǎn)生了一定的差異。鑒于這一點，特別指出本文所稱的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵竾H會計師事務(wù)所在實務(wù)中運用的以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

二、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估策略比較

風(fēng)險評估是指對審計風(fēng)險的評估。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）認(rèn)為審計風(fēng)險是指審計人員對于存在重大錯報的財務(wù)報表未能適當(dāng)發(fā)表意見的風(fēng)險[3]。風(fēng)險評估的目標(biāo)就是確定

高風(fēng)險環(huán)節(jié)，從而確定審計的范圍和重點，并進(jìn)一步確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)，以便更有效地控制和提高審計效果及審計效率。策略，是根據(jù)形勢發(fā)展而制定的行動方針和方法。借鑒中注協(xié)（1997）對審計策略的定義，筆者將風(fēng)險評估策略定義為審計人員根據(jù)確定的風(fēng)險評估范圍，選擇能夠達(dá)到風(fēng)險評估目標(biāo)而應(yīng)當(dāng)實施的最有效風(fēng)險評估程序的基本思路、組織方式和具體方法。在本文中，筆者從風(fēng)險評估導(dǎo)向、風(fēng)險評估范圍、風(fēng)險評估程序、以及風(fēng)險評估具體方法四個方面來比較兩種審計模式的風(fēng)險評估策略。

（一）風(fēng)險評估導(dǎo)向

雖然國際審計準(zhǔn)則規(guī)定，在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T首先應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體層次和交易類別、賬戶余額認(rèn)定層次的固有風(fēng)險進(jìn)行評估，但由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受內(nèi)外部環(huán)境的，兩者很難區(qū)分，因此審計人員通常難以對固有風(fēng)險單獨做出準(zhǔn)確評估。又鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，實務(wù)中審計人員往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，從而將風(fēng)險評估重點鎖定在控制風(fēng)險上。因此在實務(wù)中，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶋H上是以對控制風(fēng)險進(jìn)行的評估為切入點的，所以傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且钥刂骑L(fēng)險為導(dǎo)向的。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)：審計人員的審計風(fēng)險[i]主要來源于企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險，而企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險則主要來源于整個企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險和經(jīng)營活動風(fēng)險[4]。所以要充

分理解審計風(fēng)險，審計人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，充分識別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險并理解內(nèi)外部風(fēng)險對財務(wù)報表認(rèn)定的影響。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉恢苯訌膶逃酗L(fēng)險的評估入手，而是間接地以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過綜合評估戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險從而確定財務(wù)報表剩余風(fēng)險，并進(jìn)一步確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詰?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的。（二）風(fēng)險評估范圍

在實務(wù)中運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，而將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平。因此在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境；企業(yè)的性質(zhì)；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略、以及可能導(dǎo)致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量和評價）[5]，而只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部

控制。因此，在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ拢瑢徲嬋藛T實際上只僅僅依賴對控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕葌鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚镜酶撸吹酶h(yuǎn)，對企業(yè)了解得更透。它將被審計單位置于廣泛的系統(tǒng)中，認(rèn)為有效的審計需要對企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)以及剩余風(fēng)險進(jìn)行深入的了解。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬶L(fēng)險仍然由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三要素組成，審計人員也同樣要對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行評估。但是相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒隆肮逃酗L(fēng)險”的內(nèi)涵擴大了，除了包括會計報表項目本身的風(fēng)險外，更多地考慮了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。而且在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒拢髽I(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)發(fā)展到內(nèi)部控制框架階段，并有被企業(yè)全面風(fēng)險管理框架取代的趨勢，相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膬?nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦刂骑L(fēng)險進(jìn)行評估時考慮的因素則更加全面了。

（三）風(fēng)險評估程序傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估的基本程序可表示為：固有風(fēng)險評估了解被審計單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制風(fēng)險初步評估控制測試（可選）控制風(fēng)險綜合評估確定檢查風(fēng)險。審計人員在對固有風(fēng)險進(jìn)行評估時主要考慮以下因素：管理人員的品行、能力、變動情況和遭受異常壓力的情況；客戶業(yè)務(wù)特征；關(guān)聯(lián)方；非常規(guī)交易；以前審計結(jié)果等。但由于種種原因，實務(wù)中審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，通常的做法是將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，而將風(fēng)險評估的重點放在控制風(fēng)險上。審計人員在對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解時，首先從控制環(huán)境入手，再對制度和控制程序進(jìn)行分析。分析控制環(huán)境時主要考慮以下因素：管理和經(jīng)營作風(fēng)；組織機構(gòu)；董事會及審計委員會職能；人事政策和程序；確定職權(quán)和責(zé)任的等。然后審計人員基于當(dāng)前對內(nèi)控的了解對控制風(fēng)險水平進(jìn)行初步評估（計劃估計水平）。如果審計人員將某一控制的控制風(fēng)險初步評估為最高值，則對該控制不需執(zhí)行控制測試而直接進(jìn)入實質(zhì)性測試階段；但如果審計人員將某一控制的控制風(fēng)險評估為低于最高值時，則就需要對該控制執(zhí)行控制測試，從而來獲取證據(jù)以支持低于最高值的風(fēng)險水平。控制測試完成以后，審計人員對被測試控制的控制風(fēng)險進(jìn)行再次評估（最終估計水平），并根據(jù)最終估計水平來決定相應(yīng)的檢查風(fēng)險水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估的基本程序可用下圖表示。如圖所示（由于不能粘貼，此處圖略），審計人員首先需要對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析時需要對客戶的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解，包括客戶行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（宏觀環(huán)境等）；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營風(fēng)險；對威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險做出的反應(yīng)等。對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析后即可對戰(zhàn)略風(fēng)險做出評估。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聝?nèi)部控制被分為管理控制（戰(zhàn)略控制、高層控制）和流程控制（一般控制、員工控制）[6]，在對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析時同時要對戰(zhàn)略控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評價。然后審計人員對客戶的流程進(jìn)行分析，分析時可從流程目標(biāo)、投入、作業(yè)、交易類型、威脅流程目標(biāo)的風(fēng)險等八個維度來了解流程情況[7]。通過流程分析可

以了解客戶創(chuàng)造價值的方式、競爭優(yōu)勢及劣勢、威脅，從而來評估流程經(jīng)營風(fēng)險。在對客戶的流程進(jìn)行分析時同時要對流程控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評價。在對戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險和流程經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行評估時特別要注重對舞弊風(fēng)險的評估。然后在此基礎(chǔ)上來對固有風(fēng)險進(jìn)行初步評估，在評估時除了要重點考慮經(jīng)營風(fēng)險可能引起的重大錯報之外，還要考慮其他可能引起重大錯報的因素（管理當(dāng)局遭受的異常壓力等）。審計人員在對客戶的戰(zhàn)略和流程進(jìn)行分析時已經(jīng)從企業(yè)整體層次對內(nèi)部控制進(jìn)行了了解（戰(zhàn)略控制和流程控制）并做了評價，在這個基礎(chǔ)上還要對內(nèi)部控制的其他方面進(jìn)行了解并給予評價，特別是要關(guān)注有關(guān)交易重要類別的控制。基于對內(nèi)部控制充分的了解，審計人員然后對控制風(fēng)險進(jìn)行初步評估。由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的，兩者之間存在著緊密的聯(lián)系，因此審計人員在單獨對固有風(fēng)險、控制風(fēng)險進(jìn)行初步評估的基礎(chǔ)上還須對兩者進(jìn)行綜合評估，即固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合。對聯(lián)合風(fēng)險的評估是審計工作的核心，因為接下來其余的審計工作都要圍繞聯(lián)合風(fēng)險來進(jìn)行，聯(lián)合風(fēng)險的評估結(jié)果是審計人員決定實質(zhì)性程序性質(zhì)、時間以及范圍的基礎(chǔ)[8]。然后審計人員對值得信賴的控制進(jìn)一步執(zhí)行控制測試，從而來獲取支持其較低控制風(fēng)險水平的證據(jù)。最后根據(jù)控制測試結(jié)果并結(jié)合聯(lián)合風(fēng)險評估水平，審計人員對會計報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行綜合評估，從而來確定會計報表剩余風(fēng)險（即檢查風(fēng)險），并進(jìn)一步?jīng)Q定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間以及范圍。（四）風(fēng)險評估具體方法風(fēng)險評估的方法主要有觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試、分析性程序等多種審計取證手法。雖然傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁陀^上要求大量使用分析性程序來進(jìn)行風(fēng)險評估，但由于實務(wù)中審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，因此限制了分析性程序的運用范圍。而且傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛偶钡脑偌庸ぶ匾暢潭炔粔颍治鲂猿绦蛑饕m用在報表分析上[9]。而在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒拢L(fēng)險評估以分析性程序為中心，分析性程序成為最重要的程序。而且隨著分析性程序功能的不斷擴大，分析性程序開始走向多樣化，審計人員不僅對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，同時也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。由于分析性程序的多樣化運用，大量的分析工具以及現(xiàn)代管理方法被運用到分析性程序中去。如在戰(zhàn)略分析時審計人員運用了PSET分析和POPTER分析方法；在流程分析時運用到了價值鏈分析（VCA)）和波士頓矩陣（BCG）以及SWOT分析方法；績效分析時運用到了平衡積分卡（BSC）和標(biāo)桿管理（Benchmarking）分析技術(shù)[10]。將分析工具運用到風(fēng)險評估中使得風(fēng)險因素不再獨立，而且風(fēng)險評估不再是一元評估，而是多元評估，因此風(fēng)險評估的結(jié)果將更加可靠。

三、結(jié)論

1.風(fēng)險評估導(dǎo)向不同：

雖然國際審計準(zhǔn)則規(guī)定傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)以固有風(fēng)險為切入點，但在實務(wù)中傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶋H上是以控制風(fēng)險為導(dǎo)向的；而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t是以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的。

2.風(fēng)險評估范圍不同：

篇8

審計風(fēng)險是指財務(wù)報表中存在重大錯報，審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。由于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務(wù)，CPA應(yīng)當(dāng)確定一個合理、可接受的審計風(fēng)險水平。CPA考慮到審計成本、會計師事務(wù)所對待風(fēng)險的態(tài)度及審計失敗承受能力的大小確定的可接受審計風(fēng)險水平應(yīng)足夠低。審計實務(wù)中，將審計風(fēng)險分為兩個層次，重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。前者是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報可能性，與被審計單位本身所面臨的環(huán)境相關(guān)，財務(wù)報表本身并不能反映諸如戰(zhàn)略風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險等因素，所以注冊會計師對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險水平的評估必須利用系統(tǒng)觀方法把被審計單位所面臨的宏觀因素融入到財務(wù)報表整體層次中，如了解被審計單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境，分析被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯報風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報聯(lián)系起來。針對具體認(rèn)定層次風(fēng)險嚴(yán)重性和可能性，確定進(jìn)一步的審計程序，CPA通過實施具體的審計程序，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來控制檢查風(fēng)險水平，所以從審計人員角度看，確定各個認(rèn)定層次的重要性水平，但能否查出各個認(rèn)定層次的錯報漏報是否超過重要性水平這本質(zhì)上屬于審計檢查風(fēng)險。對重大錯報風(fēng)險水平進(jìn)行恰當(dāng)評估基礎(chǔ)上，只有將審計檢查風(fēng)險降到可接受范圍之內(nèi)，才能達(dá)到審計后的報表容許的錯報或漏報在重要性水平之下，審計風(fēng)險在可承受范圍之內(nèi)。

二、審計程序的界定

審計計劃階段確定的重要性水平，可接受的審計風(fēng)險水平，最終都是在為注冊會計師實施審計程序范圍的大小服務(wù)。而隨著審計程序?qū)嵤┓秶牟粩嗉由罴皩Ρ粚徲媶挝痪唧w情況的不斷了解，注冊會計師不斷修正審計計劃階段確定的重要性水平和審計風(fēng)險水平。所以審計程序范圍與計劃階段確定的重要性水平、審計風(fēng)險水平具有相對應(yīng)的關(guān)系。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫵绦虬磳嵤┑哪康姆譃轱L(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性測試。風(fēng)險評估程序是以了解被審計單位及其環(huán)境并進(jìn)行恰當(dāng)評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，獲得包括對企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境的風(fēng)險的初步了解和識別，并根據(jù)初步評估結(jié)果，計劃和實施控制測試程序，然后根據(jù)風(fēng)險評估程序和控制測試的結(jié)果，計劃和實施實質(zhì)性測試程序。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓吕砟钍窃鰪婏L(fēng)險評估的新導(dǎo)向和進(jìn)一步審計程序的針對性。如果初步評估重大錯報風(fēng)險水平較高，則CPA應(yīng)實施更多實質(zhì)性測試而相應(yīng)減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯報風(fēng)險與微觀的某類交易、賬戶余額及列報認(rèn)定相聯(lián)系，通過實施具體的細(xì)節(jié)測試和分析性測試，將認(rèn)定層次的錯報或漏報查出，控制檢查風(fēng)險水平，通過將組成財務(wù)報表三個認(rèn)定層次的超過重要性水平的錯報或漏報查出，才能合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報，審計風(fēng)險也能降低到可接受范圍之內(nèi)。

三、重要性水平、審計風(fēng)險與審計程序的關(guān)系

在既定的、可接受的審計風(fēng)險水平一定的前提下，初步評估的重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險水平成反向關(guān)系。檢查風(fēng)險是指CPA未能發(fā)現(xiàn)某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的可能性小，即該錯報在重要性水平之下，這樣注冊會計師承擔(dān)的檢查風(fēng)險水平會很低。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定單獨或連同其他錯報認(rèn)定發(fā)生超過重要性水平的錯報的可能性大，CPA需要實施的審計范圍就越大，實施的審計程序類型就要更多一些。當(dāng)重大錯報風(fēng)險水平偏低，CPA估計的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風(fēng)險增加，但由于重大錯報風(fēng)險水平降低，也可抵消重要性水平估計偏高所帶來的審計判斷風(fēng)險，從而使審計風(fēng)險降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計風(fēng)險成反向關(guān)系，利用層次分析法界定評定重要性水平、重大錯報風(fēng)險水平和檢查風(fēng)險水平之間的關(guān)系如圖1：

風(fēng)險評估程序和控制測試結(jié)果表明，如果計劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實際面臨的審計風(fēng)險水平超過了可接受檢查風(fēng)險水平，根據(jù)初步評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計的審計程序?qū)⒉辉龠m用，如果可能，可以一方面通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，另一方面修改計劃實施的實質(zhì)性測試的時間、范圍和降低檢查風(fēng)險。計劃階段確定的重要性水平越高，則報表中容忍的錯報數(shù)額越大，CPA承擔(dān)的審計風(fēng)險越小，反之越高。所以重要性水平與審計風(fēng)險水平成反向關(guān)系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計風(fēng)險水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔(dān)的審計風(fēng)險水平。CPA在審計開始時，確定兩個層次的重要性水平。通過了解被審計單位及其環(huán)境所實施的風(fēng)險評估程序，初步評出重大錯報風(fēng)險水平不同情況下，可能會修正初始確定的財務(wù)報表整體重要性水平。進(jìn)而分配到各個認(rèn)定層次的重要性水平也會不同。針對各個認(rèn)定層次所實施的審計程序的性質(zhì)、時間、范圍會受到影響，注冊會計師收集到的審計證據(jù)也會多寡不均。這樣注冊會計師承受的檢查風(fēng)險水平會不同，當(dāng)重大錯報風(fēng)險水平評估較高時，CPA所承擔(dān)各個認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險水平必須降下來。兩者成反向關(guān)系基礎(chǔ)上才能保證可接受的審計風(fēng)險水平最低。

在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢粤私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險為重心，確定或修正計劃階段所估計的重要性水平的客觀性，通過實施兩個層次的審計程序，在無法改變重大錯報風(fēng)險水平的前提下，改變認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險水平從而將認(rèn)定層次所包含的錯報或漏報降低在重要性水平之下，整個財務(wù)報表層次的錯報或漏報在整體層次的重要性水平之下。能合理評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險成為評價會計師事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗審計質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。以CPA動態(tài)分析重大錯報為依據(jù)調(diào)整重要性水平，要求CPA根據(jù)重大錯報風(fēng)險的實際變化通過調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險水平來修正審計程序性質(zhì)、時間和范圍，從而把審計風(fēng)險降低到可接受范圍之內(nèi)，審計任務(wù)就能順利完成。

參考文獻(xiàn)：

篇9

1、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計二者之間存在著部分重合

在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師主要是對內(nèi)部控制的設(shè)計以及有效運行進(jìn)行審計，并得出審計結(jié)果。在審計的進(jìn)程中，注冊會計師必須對內(nèi)部控制進(jìn)行認(rèn)真的分析和測試，從而獲取內(nèi)部控制在較長時間內(nèi)實施的有效證據(jù)，而這個過程就常常包含財務(wù)報表所反映的部分內(nèi)容。在進(jìn)行財務(wù)報表審計時，注冊會計師也要詳細(xì)分析內(nèi)部控制，完成對發(fā)生層次重大錯報風(fēng)險過程中預(yù)期控制的有效性評估和認(rèn)定，完成在實質(zhì)性測試程序不能對層次充分且恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)進(jìn)行控制時的測試。

2、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計二者之間的結(jié)果能夠互相利用和支持

在進(jìn)行內(nèi)部控制審計過程中，注冊會計師在分析內(nèi)部控制是不是具有有效性的過程中，必須同時認(rèn)真分析對財務(wù)報表審計進(jìn)行控制測試所取得的結(jié)果，如果對財務(wù)報表的審計結(jié)果過程中發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定存在嚴(yán)重的錯報問題，并且正在運行的內(nèi)部控制不但沒有發(fā)現(xiàn)或者糾正嚴(yán)重錯報的問題，那么，這就說明內(nèi)部控制肯定存在著一定的缺陷。另外，在對財務(wù)報表進(jìn)行審計的過程中，進(jìn)行內(nèi)部控制審計控制測試時的結(jié)果還要經(jīng)常被利用。在操作過程中，如果內(nèi)部控制存在的缺陷不能被糾正，那么他勢必會使注冊會計師在進(jìn)行控制風(fēng)險評估過程中得出錯誤的結(jié)論，從而對整個實質(zhì)性測試造成影響。

二、進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的程序、方法

從內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的審計過程來看，決定二者整合的主要因素是對內(nèi)部控制的熟悉程度以及測試，在整合的過程中，要始終將整合審計作為整個的整合過程的原則。按照國際慣例，進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合主要包括初步業(yè)務(wù)活動、審計計劃、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、審計結(jié)論和出具審計報告等五個程序 。下面對對后四個比較重要的程序進(jìn)行分析。

1、計劃審計

在這個程序進(jìn)行的過程中，注冊會計師必須對能夠進(jìn)行的重要性水平進(jìn)行初步確定。由于能不能及時發(fā)現(xiàn)或防止財務(wù)報表的嚴(yán)重錯誤是注冊會計師對內(nèi)部控制是否存在嚴(yán)重缺陷判斷的依據(jù)，從這里可以看出，無論是內(nèi)部控制審計還是財務(wù)報表審計，在重要性水平判斷上是一致的。因此，在會計師事務(wù)所在進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合過程中，必須在認(rèn)真分析內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計，并在此基礎(chǔ)上制定審計計劃，從而為審計過程和結(jié)果的整合提供保證。

2、風(fēng)險評估程序

在進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的過程中，風(fēng)險評估程序是保證整個整合順利完成的基礎(chǔ)。在對于財務(wù)報表進(jìn)行審計的過程中，注冊會計師要認(rèn)真分析，并對存在于財務(wù)報表中的錯報風(fēng)險加以鑒別和評估，從而制定和實施有針對評估錯報風(fēng)險的審計程序。為了盡量避免出現(xiàn)失誤，必須將風(fēng)險評估貫穿其中。為了保證擬測試控制有效性，注冊會計師要恰當(dāng)使用風(fēng)險導(dǎo)向和審計方法。

3、風(fēng)險應(yīng)對

風(fēng)險應(yīng)對主要包括兩項內(nèi)容：實質(zhì)性測試、控制測試。在進(jìn)行擬測試控制的過程中，注冊會計師應(yīng)該著重分析證據(jù)的證據(jù)的性質(zhì)和證據(jù)獲得的困難和容易程度。假如兩個或者兩個以上的控制就可以認(rèn)定錯報風(fēng)險，那么其他測試就可以不再使用。測試時只要發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在一項嚴(yán)重缺陷就可以宣布內(nèi)部控制無效。而在整合審計時，注冊會計師除了進(jìn)行上面的測試外，還要對內(nèi)部控制做出進(jìn)一步的評價，確定存在缺陷的控制與其他控制的組合是不是會使內(nèi)部控制出現(xiàn)嚴(yán)重缺陷，從而獲得充足的證據(jù)。

4、審計結(jié)論和出具審計報告

篇10

傳統(tǒng)的審計風(fēng)險要素就像一個層次分明的網(wǎng)，財務(wù)報表的總體錯報風(fēng)險通過內(nèi)部控制和審計活動層層過濾，被控制在可接受的水平之下。但在實務(wù)中，審計人員很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。這就導(dǎo)致了實務(wù)中控制測試和實質(zhì)性測試的相互脫節(jié)，從而加大了審計風(fēng)險。

（二）審計人員易于忽視固有風(fēng)險評估

由于在假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下而去單獨評估認(rèn)定的固有風(fēng)險有顯見的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及審計人員不重視對固有風(fēng)險的評估，多采用將固有風(fēng)險定為最高水平即100%的做法。

（三）對管理層舞弊甄別失敗

由于實務(wù)中對固有風(fēng)險的評估流于形式，審計的起點便從了解內(nèi)部控制制度、評價控制風(fēng)險開始。如果審計人員不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。

（四）缺乏對財務(wù)報表的整體審計風(fēng)險進(jìn)行把握和控制

原風(fēng)險模型側(cè)重于指導(dǎo)認(rèn)定層次的審計測試工作，對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估和應(yīng)對重視不夠，進(jìn)而必然會影響認(rèn)定層次重大錯報的檢查效果。雖然該風(fēng)險模型要求在評估固有風(fēng)險時應(yīng)當(dāng)從會計報表層次和賬戶余額層次兩個方而加以考慮，但在評估控制風(fēng)險時卻并不涉及報表層次，只能要求審計人員對各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險進(jìn)行評估。這種不注重從宏觀層而上了解企業(yè)及其環(huán)境，而僅從較低層而上評估風(fēng)險。如果不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。

二、審計風(fēng)險模型的改進(jìn)

(一)新審計風(fēng)險模型的介紹

新審計準(zhǔn)則認(rèn)為審計風(fēng)險由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險構(gòu)成，它們之間的關(guān)系用模型表示為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

重大錯報風(fēng)險是的存在可能是因為被審計單位的性質(zhì)、行業(yè)狀況、外界環(huán)境以及經(jīng)營風(fēng)險的影響，也可能是由于被審計單位的內(nèi)部控制無法有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報。影響審計風(fēng)險的另一個因素是檢查風(fēng)險，檢查風(fēng)險是審計人員自身可以控制的風(fēng)險，它的高低取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。

在審計過程中，審計人員必須了解被審計單位及其所處環(huán)境，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并依據(jù)重大錯報風(fēng)險的評估水平確定和實施進(jìn)一步審計程序，以便把審計風(fēng)險降低至可接受水平。全面了解審計風(fēng)險模型對審計人員安排審計工作計劃非常重要，審計人員可以依據(jù)審計風(fēng)險模型確定被審計單位各個業(yè)務(wù)循環(huán)應(yīng)收集的審計證據(jù)的數(shù)量。

（二）新審計風(fēng)險模型的優(yōu)越性

1.引入重大錯報風(fēng)險，改進(jìn)審計理念

新審計風(fēng)險模型體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较蛑卮箦e報風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降霓D(zhuǎn)變。這個轉(zhuǎn)變明確了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為起點和導(dǎo)向。該模型還校正了傳統(tǒng)審計模式下以評估客戶經(jīng)營風(fēng)險為中心的審計思想，強調(diào)注冊會計師應(yīng)從多方面了解客戶及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險。新審計風(fēng)險準(zhǔn)則及模型明確規(guī)定，了解客戶及其環(huán)境，包括了解客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，而不是了解和評估全部的經(jīng)營風(fēng)險。

2.以風(fēng)險評估為審計起點，有利于審計質(zhì)量的提高

新的審計風(fēng)險模型要求的審計起點為風(fēng)險評估程序，其次才是針對重大錯報風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序（即控制測試和實質(zhì)性測試）。在這一模型下，審計人員在審計的所有階段都要實施風(fēng)險評估程序，并將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，實施更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序，而不能忽略固有風(fēng)險的評估，直接將風(fēng)險定為高水平。這就改善了舊審計風(fēng)險模型在固有風(fēng)險評估方面的缺陷，對于甄別管理者舞弊也具有一定的作用。

3.審計程序的設(shè)計有的放矢，提高了審計效率

新審計風(fēng)險模型保證了注冊會計師實施的審計程序有的放矢。新審計模型，首先要求實施風(fēng)險評估程序，了解被審計單位及其環(huán)境，除內(nèi)部環(huán)境外還包括行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等外部環(huán)境，在此基礎(chǔ)上分別評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次來評估重大錯報風(fēng)險。對于報表層次的重大錯報風(fēng)險，應(yīng)根據(jù)評估結(jié)果設(shè)定總體應(yīng)對措施。對于認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，應(yīng)以此為依據(jù)確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。兩方面的審計措施結(jié)合，最終將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

4.從宏觀來看：順應(yīng)國際趨勢，適應(yīng)國內(nèi)環(huán)境

縱觀整個審計準(zhǔn)則，新審計風(fēng)險模型所代表的全新的審計理念，在一般原則與責(zé)任的審計準(zhǔn)則以及其他具體相關(guān)的審計準(zhǔn)則中都有體現(xiàn)，都強調(diào)對被審計單位及其所處內(nèi)外環(huán)境的了解和評價。很顯然，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿笞詴嫀煂F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。

三、我國運用新審計風(fēng)險模型存在的困難

（一）風(fēng)險評估所需數(shù)據(jù)的限制

評估被審計單位重大錯報風(fēng)險要求對企業(yè)的業(yè)務(wù)、市場狀況、管理層，甚至企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營狀況和市場狀況等因素都要有比較清楚的了解。而我國會計師事務(wù)所大多沒有經(jīng)濟方面、法律方面等多元化的背景，數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足。這是我們目前實施新審計風(fēng)險模型的最大障礙。

（二）會計師事務(wù)所運用這一模型進(jìn)行審計的動力不足

篇11

1、下列審計程序中,不適用于細(xì)節(jié)測試的是( )。

A.函證

B.檢查

C.詢問

D.重新執(zhí)行

2、運用審計進(jìn)行細(xì)節(jié)測試時，對總體進(jìn)行分層可以提高抽樣效率的是()

A總體規(guī)模較大

B.總體變異性較大

C.誤拒風(fēng)險較高

D.預(yù)計總體錯報較高

3.確定項目組內(nèi)部的復(fù)核的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)考慮的是()。

A.被審計單位的規(guī)模

B.評估的重大錯報風(fēng)險

C.項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的經(jīng)驗和能力

D.項目組成員的專業(yè)素質(zhì)和勝任能力

4. 通常無需包含在審計業(yè)務(wù)約定書中的是( )。

A.財務(wù)報表審計的目標(biāo)與范圍

B.出具審計報告的日期

C.用于編制財務(wù)報表所適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)

D.管理層和治理層的責(zé)任

5、下列各項中，不屬于注冊會計師使用財務(wù)報表整體重要性的目的的是()

A.識別和評估重大錯報風(fēng)險

B.決定風(fēng)險評估程序的性質(zhì)、時間安排和范圍

C.確定審計中識別出的錯是聯(lián)十網(wǎng)校

D.評價已識別的錯報對審計意見的影向

6、下列各項中，不影響審計證據(jù)可靠性的是( )

A.被審計單位內(nèi)部控制是否有效

B.用作審計證據(jù)的信息與相關(guān)認(rèn)定之間的關(guān)系

C.審計證據(jù)的來源

D.審計證據(jù)的存在形式

7、下列有關(guān)財務(wù)報表設(shè)計的說法中錯誤的是( )

A.審計不涉及為如何利用信息提供建議

B.審計的目的是增強預(yù)期使用者對財務(wù)報告的信賴程度

C.審計只提供合理保證，不提供絕對保證

D.審計的最終產(chǎn)品是審計報告和已審計財務(wù)報表

8.下列各項中，不屬于在審計工作底稿歸檔期可的事務(wù)性變動的是( )。

A.對審計工作底稿進(jìn)行分類和整理

B.刪除被取代的審計工作底稿

C.將在審計報告日后獲取的管理層書面聲明放入審計工作底稿

D將在審計報告日前獲取的、與項目組相關(guān)成員進(jìn)行討論后達(dá)成一致意見的審計證據(jù)列入審計工作底稿

9.下列各項中，不屬于審計固有限制的來源的是()。

A.注冊會計師獲取審計證據(jù)的能力受到法律上的限制

B.注冊會計師可能滿足于說服力不足的審計證據(jù)

C.管理層可能不提供編制財務(wù)報表相關(guān)的全部信息

D.管理層在編制財務(wù)報表的過程中可能運用到判斷

10.下列有關(guān)重大錯報風(fēng)險的說法中,錯誤的是()。

A.注冊會計師應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次考慮重大錯報風(fēng)險

B.重大錯報風(fēng)險指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性

C.重大錯報風(fēng)險可進(jìn)步區(qū)分為有風(fēng)險和檢查風(fēng)臉

D.注冊會計師可以定性或定量評估重大錯報風(fēng)臉

11.下列有關(guān)審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的說法中,錯誤的是( )

A.只有充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才有證明力

B.審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性分別是對審計證據(jù)數(shù)量和質(zhì)是的衡量

C.審計證據(jù)的充分性會影響審計證據(jù)的適當(dāng)性

D.審計證據(jù)的適當(dāng)性會影響審計證據(jù)的充分性

12.對于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，在決定是否信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)時,下列選項中，注冊會計師無需考慮的是( )。

A.控制是否是自動化控制

B.控制發(fā)生的頻率

C.控制是否是復(fù)雜的人工控制

D.控制在本年是否發(fā)生變化

13.下列有關(guān)審計工作底稿復(fù)核的說法中錯誤的是()。

A.審計工作底稿中應(yīng)當(dāng)記錄復(fù)核人員姓名和復(fù)核時間

B.項目合伙人應(yīng)當(dāng)復(fù)核所有審計工作底稿

C.項目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)在審計報告出具前復(fù)核審計工作底稿

D.應(yīng)當(dāng)由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員編制的審計工作底稿

14.下列有關(guān)財務(wù)報表審計的說法中，錯誤的是()

A.審計的目的是增強預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度

B.審計只提供合理保證，不提供絕對保證

C.審計不涉及為如何利用信息提供建議

D.審計的最終產(chǎn)品是審計報告和已審計財務(wù)報表

15.下列有關(guān)注冊會計師了解波審計單位對會計政策的選擇和運用的說法中，錯誤的是(_ )。

A.如果被審計單位變更了重要的會計政策,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮會計政策的變更是否能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息

B.當(dāng)新的會計準(zhǔn)則頒布施行時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位是否應(yīng)采用新的會計準(zhǔn)則

C.在缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識的領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)當(dāng)協(xié)助被審計單位選用適當(dāng)?shù)臅嬚?/p>

D.注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位是否采用激進(jìn)的會計政策

16.對于內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，下列有關(guān)控制測試的時間安排的說法中，錯誤的是( )。

A.注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日之前一段足夠長的期間內(nèi)有效運行的審計證據(jù)

B.注冊會計師對控制有效性測試的實施越接近基準(zhǔn)日,提供的控制有效性的審計證據(jù)越有力

C.如果被審計單位在所畝計年度內(nèi)對控制作出改變，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對新的控制和被取代的控制分別實施控制測試

D.如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充證據(jù),將期中測試結(jié)果前推至基準(zhǔn)日

17.下列情形中，通常可能導(dǎo)致注冊會計師對財務(wù)報表整體的可審計性產(chǎn)生疑問的是( )。

A.注冊會計師對管理層的誠信存在重大疑慮

B.注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮

C.注冊會計師識別出與員工侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險

D.注冊會計師識別出被審計單位嚴(yán)重違反稅收法規(guī)的行為

18.下列各項中，通常不能應(yīng)對與會計估計相關(guān)的重大錯報風(fēng)險的是( )。

A.復(fù)核上期財務(wù)報表中會計估計的結(jié)果

B.測試管理層在作出會計估計時采用的關(guān)鍵假設(shè)

c.確定截至審計報告日發(fā)生的事項是否提供有關(guān)會計估計的審計證據(jù)

D.測試與管理層如何作出會計估計相關(guān)的控制的運行有效性

19.下列有關(guān)實質(zhì)性分析程序的說法中，錯誤的是( )。

A.實質(zhì)性分析程序達(dá)到的精確度低于細(xì)節(jié)測試

B.實質(zhì)性分析程序提供的審計證據(jù)是間接證據(jù),因此無法為相關(guān)財務(wù)報表認(rèn)定提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)

C.實質(zhì)性分析程序并不適用于所有財務(wù)報表認(rèn)定

D.注冊會計師可以對某些財務(wù)報表認(rèn)定同時實施實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試

20.下列因素中,注冊會計師在確定實際執(zhí)行的重要性時無需考慮的是( )。

A.是否為首次接受委托的審計項目歡美白山

B.前期審計中識別出的錯報的數(shù)量和性質(zhì)

C.是否存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷

D.是否存在財務(wù)報表使用者特別關(guān)注的項目

21.在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，下列有關(guān)注冊會計師評價控制缺陷的說法中，錯誤的是( )。

A.在評價控制缺陷的嚴(yán)重程度時，注 冊會計師無需考慮錯報是否發(fā)生

B.在評價一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮補償性控制的影響

C.在評價控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯報時，注冊會計師無需量化錯報發(fā)生的概率

D.如果被審計單位在基準(zhǔn)日完成了對所有存在缺陷的內(nèi)部控制的整改,注冊會計師可以評價認(rèn)為內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日運行有效

22.下列有關(guān)信息技術(shù)對審計的影響的說法中，錯誤的是( )。

A.被審計單位對信息技術(shù)的運用不改變注冊會計師制定審計目標(biāo),進(jìn)行風(fēng)險評估和了解內(nèi)部控制的原則性要求

B.被審計單位對信息技術(shù)的運用影響注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的性質(zhì)

c.被審計單位對信息技術(shù)的運用影響審計內(nèi)容

D.被審計單位對信息技術(shù)的運用不影響注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量

23.下列有關(guān)注冊會計師評估特別風(fēng)險的說法中，正確的是( )。

A.注冊會計師應(yīng)當(dāng)將具有高度估計不確定性的會計估計評估為存在特別風(fēng)險

B.注冊會計師應(yīng)當(dāng)將涉及重大管理層判斷和重大審計判斷的事項評估為存在特別風(fēng)險

C.注冊會計師應(yīng)當(dāng)將管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險作為特別風(fēng)險

D.注冊會計師應(yīng)當(dāng)將重大非常規(guī)交易評估為存在特別風(fēng)險

24.如果注冊會計師識別出可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況,下列說法中，錯誤的是( )。

A.注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過實施追加的審計程序,以確定這些事項或情況是否存在重大不確定性

B.注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮自管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估后是否存在其他可獲得的事實或信息

C.注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計劃對具體情況是否可行

D.注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對這些事項或情況是否存在重大不確定性的評估結(jié)果，確定是否與治理層溝通

25.下列有關(guān)注冊會計師作出區(qū)間估計以評價管理層的點估計的說法中，錯誤的是( )。

A.注冊會計師作出區(qū)間估計時可以使用與管理層不同的假設(shè)

B.注冊會計師作出的區(qū)間估計需要包括所有可能的結(jié)果

C.如果注冊會計師難以將區(qū)間估計的區(qū)間縮小至低于實際執(zhí)行的重要性，可能意味著與會計估計相關(guān)的估計不確定性可能導(dǎo)致特別風(fēng)險

D.在極其特殊的情況下，注冊會計師可能縮小區(qū)間估計直至審計證據(jù)指向點估計

多選題 

1.下列各項中,屬于審計業(yè)務(wù)要素的有()。

A.審計證據(jù)

B.財務(wù)報表編制基礎(chǔ)

C.審計業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人

D.審計報告

2.下列情況中，注冊會計師不得利用內(nèi)部審計工作的有()

A內(nèi)部審計沒有采用系統(tǒng)、規(guī)范化的方法

B.評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險較高

C.內(nèi)部審計的地位不足以支持內(nèi)部審計人員的客觀性

D.計劃和實施相關(guān)的審計程序涉及較多判斷

3.下列各項因素中，注冊會計師在確定財務(wù)報表整體重要性時通常需考慮的有( )。

A.被審計單位所處行業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境

B.被審計單位所處的生命周期

C.以前年度是否存在審計難度

D.財務(wù)報表預(yù)期使用者的范圍

4、為應(yīng)對管理層凌駕于控制之.上的風(fēng)險T下列各項審計程序中，注會師應(yīng)當(dāng)實施的有( ).

A.確認(rèn)重大關(guān)聯(lián)方交易是否得到適當(dāng)授權(quán)

B.測試編制財務(wù)報表過程中作出的會計分錄和其他調(diào)整是否適當(dāng)

C,評價做出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易的商業(yè)理由

D.復(fù)核會計估計是否存在偏向

5、運用審計抽樣進(jìn)行細(xì)節(jié)測試時,可以作為抽樣單元的有()

A.一筆交易

B.一個賬戶余額

C.每個貨幣單元

D.交易中的一個記錄

6、本屬于鑒證業(yè)務(wù)的有()

A.財務(wù)報表審閱

B.財務(wù)報表審計

C.對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序

D.代編財務(wù)信息

7、下列選項中,可以作為注冊會計師專家的有()。

A.網(wǎng)絡(luò)所的合伙人或員工

B.會計審計領(lǐng)域有專長的個人或者組織

C.被審計單位的管理層的專家

D.會計師事務(wù)所的臨時員工

8、下列各項中,屬于注冊會計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的初步業(yè)務(wù)活動的有(。)。

A.評價遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況

B.確定審計范圍和項目組成員

C.就審計業(yè)務(wù)約定條款與被審計單位達(dá)成一致

D.針對接受或保持客戶關(guān)系實施相應(yīng)質(zhì)星控制程序

9、在執(zhí)行集團公司內(nèi)部控制審計時,對于內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的業(yè)務(wù)流程,下列各項中正確的有(二)。

A.在接近評價基準(zhǔn)日的時間測試內(nèi)部控制

B.選擇更多的子公司進(jìn)行控制測試

C.增加相關(guān)內(nèi)部控制測試量

D.親自進(jìn)行相關(guān)測試而非利用他人的工作

10.下列審計程序中，注冊會計師在所有審計業(yè)務(wù)中均應(yīng)當(dāng)實施的有( )。

A.了解被審計單位的內(nèi)部控制

B.在臨近審計結(jié)束時,運用分析程序?qū)ω攧?wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核

C.實施用作風(fēng)險評估的分析程序

D.將財務(wù)報表與會計記錄進(jìn)行核對

11.下列各項中，注冊會計師在判斷重大錯報風(fēng)險是否為特別風(fēng)險時應(yīng)當(dāng)考慮的有( )。

A.風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易

B.風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境的重大變化相關(guān)

C.財務(wù)信息計量的主觀程度

D.風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險

12.下列各項中,注冊會計師在利用外部專家工作時應(yīng)當(dāng)與專家達(dá)成一致意見的有( )。

A.注冊會計師和專家各自的責(zé)任

B.注冊會計師和專家之間溝通的時間安排司會無結(jié)

C.注冊會計師對專家遵守事務(wù)所質(zhì)量控制政策和程序的要求

D.專家工作的性質(zhì)、范圍和目標(biāo)

13.對于內(nèi)部控制審計,下列有關(guān)重要賬戶的說法中，正確的有()

A.超過財務(wù)報表整體重要性的賬戶未必是重要賬戶

B.在識別重要賬戶時，注冊會計師不應(yīng)考慮控制的影響

C.在識別重要賬戶時，注冊會計師無需確定重大錯報的可能來源

D.存在舞弊風(fēng)險的賬戶，即使其金額小于財務(wù)報表整體重要性;仍是重要賬戶

14.如果識別出管理層未識別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易,下列各項程序中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施的有( )。

A.立即將相關(guān)信息向治理層通報

B.要求管理層識別與新識別出的關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的所有交易

C.立即將相關(guān)信息句項目組其他成員通報

D.對新識別的關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易實施實質(zhì)性程序

15.下列有關(guān)注冊會計師了解波審計單位的風(fēng)險評估過程的說法中，正確的有( )。

A.如果被審計單位的風(fēng)險評估過程符合其具體情況，了解風(fēng)險評估過程有助于注冊會計師識別財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險

B.在評價被審計單位的風(fēng)險評估過程的設(shè)計和執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解管理層如何估計風(fēng)險的重要性

C.注冊會計師可以通過了解被審計單位及其環(huán)境的其他方面獲取的信息,評價被審計單位風(fēng)險評估過程的有效性

D.如果注冊會計師識別出管理層未能識別出的重大錯報風(fēng)險,應(yīng)當(dāng)將與風(fēng)險評估過程相關(guān)的內(nèi)部控制評估為存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷

16.下列有關(guān)注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計時對法律法規(guī)的考慮的說法中，正確的有()。

A注冊會計師沒有責(zé)任防止被審計單位違反法律法規(guī)3(23

B對于不直接影響財務(wù)報表金額和披露的法律法規(guī)，注冊會計師應(yīng)就被審計單位遵守了這些法律法規(guī)獲取管理層的書面聲明

C如果識別出被審計單位的違反法律法規(guī)行為,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否有責(zé)任向被審計單位以外的監(jiān)管機構(gòu)報告

D對于直接影響財務(wù)報表金額和披露的法律法規(guī),注冊會計師應(yīng)就被審計單位遵守了這些法律法規(guī)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)

17.下列各項中，注冊會計師在所有審計業(yè)務(wù)中均應(yīng)當(dāng)確定的有C )。

A財務(wù)報表整體的重要性

B可容忍錯報

C明顯微小錯報的臨界值

D實際執(zhí)行的重要性

18.下列情形中,通常表明可能存在財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的有( )。

A被審計單位財務(wù)人員不熟悉會計則奧世

B被審計單位頻繁更換財務(wù)負(fù)責(zé)人

C被審計單位內(nèi)部控制環(huán)境薄弱

D被審計單位投資了多家聯(lián)營企業(yè)

19.下列各項中，屬于注冊會計師通過實施穿行測試可以實現(xiàn)的目的的有( )。

A.確認(rèn)對業(yè)務(wù)流程的了解

B.評價控制設(shè)計的有效性

C.確認(rèn)控制是否得到執(zhí)行

D.確認(rèn)對重要交易的了解是否完整

20.下列有關(guān)與特別風(fēng)險相關(guān)的控制的說法中，正確的有( )。

A.注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解和評價與特別風(fēng)險相關(guān)的控制的設(shè)計情況，并確定其是否得到執(zhí)行

B.如果被審計單位未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險,注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對特別風(fēng)險實施細(xì)節(jié)測試

C.如果注冊會計師實施控制測試后認(rèn)為與特別風(fēng)險相關(guān)的控制運行有效,對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序可以僅為實質(zhì)性分析程

D.對于與特別風(fēng)險相關(guān)的控制,注冊會計師不能利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)

       答案

單選題

1.【參考答案】D【解析】重新執(zhí)行適用于控制測試。

2.【答案】B【解析】如果總體項目存在重大的變異性，注冊會計師可以考慮將總體分層。分層可以降低每一層中項目的變異性，從而在抽樣風(fēng)險沒有成比例增加的前提下減小樣本規(guī)模，提高審計效率。

3.【答案】C【解析】注冊會計師應(yīng)當(dāng)制定計劃，確定對項目組成員的指導(dǎo)、監(jiān)督以及對其工作進(jìn)行復(fù)核的性質(zhì)、時間安排和范圍。對項目組成員指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核時應(yīng)當(dāng)考慮的因素:

4.【答案】B【解析】審計業(yè)務(wù)約定書的具體內(nèi)容和格式可能因被審計單位的不同而不同，但應(yīng)當(dāng)包括以下主要內(nèi)容:(1)財務(wù)報表審計的目標(biāo)與范國;(2)注冊會計師的責(zé)任:(3)管理層的責(zé)任:(4)指出用于編制財務(wù)報表所適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ);(5)提及注冊會計師擬出具的審計報告的預(yù)預(yù)期形成和內(nèi)容以極對在特定情況下出具的審計報告可能不同于預(yù)期形式和內(nèi)容的說明。

5.【答案】C【解析】注冊會計師使用整體重要性水平(將財務(wù)報表作為整體)的目的有(1)決定風(fēng)險評估程序的性質(zhì)、時間安排和范圍;(2)識別和評估重大錯扱風(fēng)險;(3)確定進(jìn)一步審計程

6.【答案】B【解析】用作審計證據(jù)的信息與相關(guān)認(rèn)定之間的關(guān)系，指的是審計證據(jù)的相關(guān)性，不影響可靠性。

7.【答案】D【解析】審計的最終產(chǎn)品是審計會計報告。

8.【答案】C【解析】審計報告日后獲取的管理層書面聲明屬于新獲取的審計證據(jù)，不屬于事務(wù)性變動。

9.【答案】B【解析】審計的固有限制源于:(1)財務(wù)報告的性質(zhì);(2)審計程序的性質(zhì);(3)在合理的時間內(nèi)以合理的成本完成審計的需要。選項AC，屬于審計程序的性質(zhì)導(dǎo)致的固有限制。選項D屬于財務(wù)報告的性質(zhì)。

10.【答案】C【解析】認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險又可以進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,選項C錯誤。

11.【答案】C【解析】注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受審計證據(jù)質(zhì)量的影響。審計證據(jù)質(zhì)量越髙,需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。也就是說，審計證據(jù)的適當(dāng)性會影響審計證據(jù)的充分性。但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。選項C錯誤

12.【答案】B【解析】關(guān)于如何考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，基本思路是考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是發(fā)生變化。

13.【答案】B【解析】項目合伙人無須復(fù)核所有審計工作底稿。項目合伙人復(fù)核的內(nèi)容包括:(1)對關(guān)鍵領(lǐng)域所作的判斷,尤其是執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識別出的疑難問題或爭議事項:(2)特別風(fēng)險;(3)項目合伙人認(rèn)為重要的其他領(lǐng)域。

14.【答案】D【解析】選項D錯誤，審計的最終產(chǎn)品是審計報告。

15.【答案】 C【解析】在缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識的領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位選用了哪些會計政策:為什么選用這些會計政策以及選用這些會計政策產(chǎn)生的影響(選項C錯誤)。

16.【答案】 C【解析】對于內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日之前一段足夠

長的期間內(nèi)有效運行的審計證據(jù)( 選項A正確)。在整合審計中，注冊會計師控制測試所涵蓋的期間應(yīng)盡量與財務(wù)報表審計中擬信賴內(nèi)部控制的期間保持一致。對控制有效性測試的實施時間越接近基準(zhǔn)日，提供的控制有效性的審計證據(jù)越有力(選項B正確)。

17.【答案】 A【解析】如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況,并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告: (1)被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題,不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見; (2) 對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮(選項A正確)。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。

18.【答案】 A【解析】在應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮會計估計的性質(zhì)，并實施下列一項或多項程序。

19.【答案】 B【解析】當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細(xì)節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序(選項B錯誤)。

20.【答案】 D【解析】確定實際執(zhí)行的重要性并非簡單機械的計算，需 要注冊會計師運用職業(yè)判斷，并考慮下列因素的影響: (1)對被審計單位的了解(這些了解在實施風(fēng)險評估程序的過程中得到更新) ; (2)前期審計工作中識別出的錯報的性質(zhì)和范圍(選項B正確) ; (3)根據(jù)前期識別出的錯報對本期錯報作出的預(yù)期。

21.【答案】 D【解析】控制缺陷的嚴(yán)重程度與錯報是否發(fā)生無關(guān),而取決于控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報的可能性的大小，選項A正確。在確定頂控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價補償性控制的影響，選項B正確。評價控制缺險是否可能導(dǎo)致錯報時，注冊會計師無需將錯報發(fā)生的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間，選項C正確。

22.【答案】 D【解析】選項D錯誤，被審計單位對信息技術(shù)的運用影響注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量。

23.【答案】C【解析】選項C正確，應(yīng)當(dāng)評估為特別風(fēng)險的事項只有三個: (1)舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險; (2)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(3)超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。其余的事項都需要進(jìn)一步評估才 能確定是否存在特別風(fēng)險。

24.【答案】 D【解析】選項D錯誤。注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層就識別出的可能導(dǎo)致對波審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況進(jìn)行溝通,除非治理層全部成員參與管理被審計單位。

25.【答案】B【解析】選項B錯誤，注冊會計師作出的區(qū)間估計需要包括所有3合理”的結(jié)果,而非所有“可能的結(jié)果”。

多選題

1.【答案】：ABCD【解析】：審計業(yè)務(wù)要素包括審計業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人、財務(wù)報表、財務(wù)報表編制基礎(chǔ)、審計證據(jù)和審計報告。

2.【答案】AC【解析】選項BD，可以較少的利用內(nèi)部審計工作，并非不得利用。

3.【答案】ABD【解析】注冊會計師在選擇的基準(zhǔn)時，會考慮被審計單位的性質(zhì)、所處的生命周期以及所處行業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境;在選定的基準(zhǔn)確定百分比時，要考慮財務(wù)報表使用者的范圍、注冊會過師在確定財務(wù)報表整體重要性時無需考以前年度的審計情況。

4.【答案】 BCD【解析】管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險。無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何,注冊會計師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序。

5.【答案】 ABCD【解析】在細(xì)節(jié)測試中,注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計目標(biāo)和所實施審計程序的性質(zhì)定義抽樣單元。抽樣單元可能是一個賬戶余額、一筆交易或交易中的一個記錄(如銷售發(fā)票中的單個項目) , 甚至是每個貨幣單元。

6.【答案】 CD【解析】鑒證業(yè)務(wù)包括審計、審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)。相關(guān)服務(wù)包括稅務(wù)、代編財務(wù)信息、對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序等。

7.【答案】 ACD【解析】專家,即注冊會計師的專家,是指在會計或?qū)徲嬕酝獾哪骋活I(lǐng)域具有專長的個人或組織,并且其工作被注冊會計師利用,以協(xié)助注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。專家既可能是會計師事務(wù)所內(nèi)部專家(如會計師事務(wù)所或其網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的合伙人或員工,包括臨時員工) ,也可能是會計師事務(wù)所外部專家。

8.【答案】 ACD【解析】注冊會計師應(yīng)當(dāng)開展下列價遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的: ( 1 )針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序; ( 2 )評價遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況; ( 3 )就審計業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見。

9.【答案】 ABCD【解析】在內(nèi)部控制審計中,對于內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的領(lǐng)域,注冊會計師應(yīng)給予充分的關(guān)注,具體表現(xiàn)在:對相關(guān)的內(nèi)部控制親自進(jìn)行測試而非利用他人工作;在接近內(nèi)部控制評價基準(zhǔn)日的時間測試內(nèi)部控制;選擇更多的子公司或業(yè)務(wù)部門進(jìn)行測試;增加相關(guān)內(nèi)部控制的控制測試量等。

10.【答案】ABCD【解析】四個選項均屬于在所有審計業(yè)務(wù)中應(yīng)當(dāng)實施的審計程序。

11.【答案】ABCD【解析】在判斷哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)至少考慮6點事項。

12.【答案】ABD【解析】選項C無需達(dá)成一致意見，外部專家不是項目組成員,不受會計師事務(wù)所按照《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》制定的質(zhì)量控制政策和程序的約束。

13.【答案】ABD【解析】選項c錯誤,在確定某賬戶、列報是否重要和某認(rèn)定是否相關(guān)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所有可獲得的信息加以綜合考慮。例如，在識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確定重大錯報的可能來源。

14.【答案】BCD【解析】如果識別出管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)……

15.【答案】 ABC【解析】選項A正確，如果被審計單位的風(fēng)險評估過程符合其具體情況，了解被審計單位的風(fēng)險評估過程和結(jié)果有助于注冊會計師識別財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險。選項B正確,在評價被審計單位風(fēng)險評估過程的設(shè)計和執(zhí)行時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定管理層如何識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，如何估計該風(fēng)險的重要性，如何評估風(fēng)險發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險。選項C正確,注冊會計師可以通過了解被審計單位及其環(huán)境的其他方面信息,評價被審計單位風(fēng)險評估過程的有效性。選項D錯誤，如果識別出管理層未能識別的重大錯報風(fēng)險,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的風(fēng)險評估過程為何沒有識別出這些風(fēng)險，以及評估過程是否適合于具體環(huán)境。

16.【答案】ACD【解析】選項A正確，注冊會計師沒有責(zé)任防止被審計單位違反法律法規(guī)行為,也不能期望其發(fā)現(xiàn)所有的違反法律法規(guī)行為。選項c正確,如果識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否有責(zé)任向被審計單位以外的監(jiān)管機構(gòu)和執(zhí)法機構(gòu)等相關(guān)機構(gòu)或人員報告。選項D正確，針對被審計單位需要遵守的第一類法律法規(guī) ,注冊會計師的責(zé)任是，就被審計單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

17.【答案】ACD【解析】選項A正確，注冊會計師在制定總體審計策略時,應(yīng)當(dāng)確定財務(wù)報表整體的重要性。選項B錯誤，如果在實施細(xì)節(jié)測試時不使用審計抽樣,則可不確定可容忍錯報。選項C正確，注冊會計師需要在制定審計策略和審計計劃時,確定-6個明顯微小錯報的臨界值，低于該臨界值的錯報視為明顯微小的錯報，可以不累積。選項D正確，審計準(zhǔn)則要求注冊會計師確定低于財務(wù)報表整體重要性的一個或多個金額作為實際執(zhí)行的重要性。

18.【答案】ABCD .【解析】財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系,可能影響多項認(rèn)定。上述選項均與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系。

篇12

分析程序概念及作用

（一）分析程序概念

分析程序是指注冊會計師在財務(wù)報表審計時通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間，以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系對有關(guān)財務(wù)信息作出評價，包括調(diào)查識別出的財務(wù)信息與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。

理解分析程序的含義時，要把握三點：一是分析程序的對象。分析程序涉及不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間，財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，數(shù)據(jù)之間沒有內(nèi)在聯(lián)系，是不適宜使用分析程序的。二是要對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。這是使用分析程序重點，通過計算一定的比率或趨勢分析，識別異常的“不一致”或“重大波動”。例如，在經(jīng)營環(huán)境和產(chǎn)銷規(guī)模等情況穩(wěn)定的情況下，通過將本年銷售收入與去年銷售收入的比較來分析銷售收入的變動是否正常，比較前后各期以及本年度各個月份存貨的余額及其構(gòu)成，以確定期末存貨余額及其構(gòu)成異常。三是分析的目的。對財務(wù)報表揭示的財務(wù)信息是否真實、可靠、公允作出評價。正確使用分析程序能夠提高審計效率，降低審計風(fēng)險。

（二）分析程序在財務(wù)報表審計中的作用

1.用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。注冊會計師實施風(fēng)險評估程序的目的在于了解被審計單位及其環(huán)境，并評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。在風(fēng)險評估過程中使用分析程序可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項。

2.當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。在針對評估的重大錯報風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質(zhì)性程序的一種，單獨或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測試，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。此時運用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風(fēng)險，使審計工作更有效率和效果。

3.在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核。在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用分析程序，在已收集的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表整體的合理性作最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風(fēng)險而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)。

分析程序在財務(wù)報表審計中的應(yīng)用

分析程序運用的不同目的，決定了分析程序運用的具體方法和特點簡介：

（一）風(fēng)險評估過程中分析程序的應(yīng)用

注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，應(yīng)當(dāng)運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。實施風(fēng)險評估程序時，運用分析程序了解被審計單位及其環(huán)境并注冊會計師可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。通過對被審計單位重大錯報風(fēng)險的評估，幫助注冊會計師設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以提高審計效率和效果。在這個階段運用分析程序是強制要求。

1.在風(fēng)險評估程序中的具體運用。注冊會計師在將分析程序用作風(fēng)險評估程序時，應(yīng)當(dāng)遵守《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號―了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》有關(guān)規(guī)定。注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

在運用分析程序時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額及變化趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。

例如，注冊會計師根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解，得知本期在生產(chǎn)成本中占較大比重的原材料成本大幅上升。因此，注冊會計師預(yù)期在銷售收入未有較大變化的情況下，由于銷售成本的上升，毛利率應(yīng)相應(yīng)下降。但是，注冊會計師通過分析程序發(fā)現(xiàn)，本期與上期的毛利率變化不大。注冊會計師可能據(jù)此認(rèn)為銷售成本存在重大錯報風(fēng)險，應(yīng)對其給予足夠的關(guān)注。

再如，如果被審計單位主營業(yè)務(wù)是制造業(yè)，但其利潤卻總依賴證券收益或其他投資收益，這說明其持續(xù)經(jīng)營能力存在問題，且將投資收益成為重點審計領(lǐng)域。

注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注被審計單位主觀認(rèn)定的會計事項（如固定資產(chǎn)折舊計價方法的選擇），有異常變動的會計報表項目，內(nèi)部控制薄弱的會計報表項目（如遞延資產(chǎn)的確認(rèn)與攤銷），產(chǎn)生重大影響的會計報表項目，會計報表截止日前發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟業(yè)務(wù)（如年末大量銷售），長期掛賬項目（如逾期應(yīng)收賬款、呆滯存貨等）以及與關(guān)聯(lián)者的業(yè)務(wù)往來等特別風(fēng)險。

2.風(fēng)險評估過程中運用分析程序的特點。風(fēng)險評估程序中運用分析程序主要目的在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務(wù)報表涉及相關(guān)賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。

（二）分析程序在實質(zhì)性程序中的運用

注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。

1.實質(zhì)性分析程序的適用范圍。實質(zhì)性分析程序是指用作實質(zhì)性程序的分析程序，它與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細(xì)節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。實質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風(fēng)險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

2.實質(zhì)性分析程序的運用步驟。識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；確定期望值；確定可接受的差異額；識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；評估分析程序的結(jié)果。這六個步驟需要注冊會計師職業(yè)判斷。

3.實質(zhì)性分析程序的常用方法。財務(wù)報表審計目標(biāo)是注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表意見。但被審計單位財務(wù)報表發(fā)生舞弊，可能產(chǎn)生更為特別的重大錯報風(fēng)險（特別風(fēng)險）。針對財務(wù)報表舞弊使用以下分析方法可能更為有效。

比率分析法。比率分析經(jīng)常用于對毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等的分析。由于同行業(yè)中毛利率具有平均化的趨勢，如果被審計單位的主營業(yè)務(wù)毛利率與行業(yè)平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業(yè)數(shù)，則意味著其收入是虛假的，反之，收入可能被隱瞞。另外，比如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨虛構(gòu)收入和利潤，同時又未等額增加收入和成本，進(jìn)而導(dǎo)致應(yīng)收賬款和存貨的急劇增加所致。同理，根據(jù)相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的計算，比較可以給審計人員類似的啟示。注冊會計師還可以選用收入增長率、銷售利潤率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)進(jìn)行分析，并將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進(jìn)行橫向比較，來發(fā)現(xiàn)被審計單位的異常情況。

不良資產(chǎn)分析法。不良資產(chǎn)是指除待攤費用、待處理流動資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產(chǎn)項目，不良資產(chǎn)分析法是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，既說明企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”；或者將不良資產(chǎn)的增加額與當(dāng)期利潤總額的增加額比較，如果不良資產(chǎn)的增加額超過利潤總額的增加額，則說明企業(yè)當(dāng)期的利潤有“水分”。

異常利潤分析法。是將其他業(yè)務(wù)利潤、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)利潤中剔除，以分析和評價企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。由于企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)產(chǎn)生的利潤要通過這些項目體現(xiàn)出來，此時采用異常利潤分析法識別會計報表粉飾將特別有效。

現(xiàn)金流量分析法。流量分析法是指將經(jīng)營活動、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及總體現(xiàn)金凈流量分別與主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和企業(yè)凈利潤進(jìn)行比較，以判斷企業(yè)的主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。一般而言，沒有相應(yīng)現(xiàn)金流量的利潤，將意味著與之對應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在粉飾會計報表的現(xiàn)象。

表外籌資監(jiān)管分析法。表外籌資是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中未予以反映的籌資行為，它通過租賃產(chǎn)品籌資協(xié)議、出售有追索權(quán)的應(yīng)收賬款、代銷商品，來料加工、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等方式籌集資金，而無須反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，從而使企業(yè)在獲得借入資金的同時，不改變資產(chǎn)、負(fù)債現(xiàn)狀，它可以保持會計法規(guī)要求的資產(chǎn)負(fù)債率。由于表外籌資的隱蔽性和風(fēng)險性使報表的信息缺乏完整性和真實性，對信息使用者構(gòu)成潛在的風(fēng)險，因此注冊會計師必須認(rèn)真分析表外籌資，實行有效監(jiān)督，以維護(hù)企業(yè)外部關(guān)系人的利益。

分析性程序?qū)︿N售收入舞弊、存貨舞弊、費用舞弊等都是有效的審計程序。

（三）分析程序用于總體復(fù)核

在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強制要求。

1.總體復(fù)核階段分析程序的特點。在總體復(fù)核階段執(zhí)行分析程序，所進(jìn)行的比較和使用的手段與風(fēng)險評估程序中使用的分析程序基本相同，但兩者的目的不同。在總體復(fù)核階段實施的分析程序主要在于強調(diào)并解釋財務(wù)報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務(wù)報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據(jù)一致。因此，兩者的主要差別在于實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數(shù)據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同。另外，因為在總體復(fù)核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質(zhì)性的保證水平，因此，并不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)和具體，而往往集中在財務(wù)報表層次。

2.分析程序在總體復(fù)核階段的具體運用。在審計要結(jié)束或接近完成時，注冊會計師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω攧?wù)報表進(jìn)行整體復(fù)核，以確定審計結(jié)論的恰當(dāng)性和財務(wù)報表整體的公允性。

比較規(guī)范的會計師事務(wù)所執(zhí)行審計完成階段的分析程序主要是執(zhí)行三級復(fù)核，第一級是由另一注冊會計師復(fù)核，第二級項目組負(fù)責(zé)人復(fù)核，最后合伙人或主任會計師把關(guān)。

在執(zhí)行分析程序時，合伙人（主任會計師）一般會閱讀財務(wù)報表（包括附注），并確定注冊會計師是否已經(jīng)搜集到了關(guān)于異常的賬戶余額（或比率關(guān)系）的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。例如，在財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，公司的存貨、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)出現(xiàn)大幅度增加，貨幣資金出現(xiàn)大幅度下降，合伙人（或主任會計師）需要確定負(fù)責(zé)該公司審計的注冊會計師已搜集了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來說明這些數(shù)據(jù)的異常變動是真實、合理的，是由于行業(yè)不景氣或者產(chǎn)品結(jié)構(gòu)老化等原因造成上述財務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)異常變動，從而確定追加審計程序的廣度。

應(yīng)用分析程序應(yīng)注意的問題

注冊會計師在財務(wù)報表審計中運用分析程序能夠提高審計效率，保證審計質(zhì)量，但是在運用分析程序獲取審計證據(jù)時，還應(yīng)與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結(jié)合。

對于重要的項目，準(zhǔn)確性較低或重大錯報風(fēng)險高的項目不應(yīng)過多的依賴分析程序的結(jié)果。如果某項認(rèn)定的可接受檢查風(fēng)險水平要求較低，而相關(guān)內(nèi)部控制又很薄弱，注冊會計師過分使用分析程序的結(jié)果，會導(dǎo)致錯誤的審計結(jié)論。因此，注冊會計師這時可直接使用交易和賬戶余額細(xì)節(jié)測試獲取相關(guān)審計證據(jù)。

運用分析程序?qū)ω攧?wù)報表認(rèn)定只能提供間接證據(jù)。這是因為分析程序只能對財務(wù)報表認(rèn)定提供審計的線索和指明審計的合理方向。證明力強的直接證據(jù)還得依靠交易或賬戶余額的細(xì)節(jié)測試來獲取。運用分析程序時存在分析程序結(jié)果顯示的數(shù)據(jù)之間存在預(yù)期關(guān)系而實際上卻存在重大錯報的風(fēng)險，注冊會計師在實質(zhì)性測試中未使用分析程序，并不構(gòu)成審計程序有缺陷；相對于細(xì)節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質(zhì)性分析程序而忽略對細(xì)節(jié)測試的運用。

運用分析程序要求注冊會計師具備相當(dāng)?shù)姆治黾寄堋６覈詴嫀熯\用分析程序的經(jīng)驗還不足，這可能導(dǎo)致注冊會計師放棄使用分析程序而直接使用細(xì)節(jié)測試程序獲取有關(guān)認(rèn)定的證據(jù)，從而降低審計效率。

分析程序僅適用于數(shù)據(jù)之間存在某種預(yù)期關(guān)系的狀況。如果分析程序數(shù)據(jù)之間尚不存在預(yù)期關(guān)系或不可比，就不能運用分析程序。即使存在數(shù)據(jù)間的預(yù)期關(guān)系，采用分析程序也可能產(chǎn)生重大漏洞，因為這些數(shù)據(jù)不可靠，對于設(shè)計完好的、虛假的數(shù)據(jù)關(guān)系，分析程序就難以發(fā)現(xiàn)其異常情況。這就需與細(xì)節(jié)測試相結(jié)合。

運用分析程序需要一定的比較基準(zhǔn)，才能夠評價相關(guān)的財務(wù)信息。但對于一些行業(yè)不存在可供比較的行業(yè)數(shù)據(jù)、歷史數(shù)據(jù)，如一些新發(fā)展起來的行業(yè)，沒有比較的前提，可能導(dǎo)致運用分析程序沒有效率和效果。建立有關(guān)行業(yè)的數(shù)據(jù)庫及時而有必要。

分析程序不能被濫用。并非所有認(rèn)定都適合使用實質(zhì)性分析程序。研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊會計師將無法運用實質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的合理基礎(chǔ)。在了解內(nèi)部控制和對內(nèi)部控制進(jìn)行測試一般不需使用分析程序，關(guān)于所有權(quán)的認(rèn)定也不能使用分析程序。因此這就是分析程序有適用性的問題。

結(jié)論

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熽P(guān)注被審計企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，過高經(jīng)營風(fēng)險往往導(dǎo)致財務(wù)舞弊的發(fā)生，也帶來了審計風(fēng)險。因此，注冊會計師在財務(wù)報表審計中應(yīng)該把風(fēng)險意識貫穿于審計工作的全過程，包括了解被審計單位及其環(huán)境，識別可能存在使財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險并進(jìn)行評估，針對評估的重大錯報風(fēng)險實施進(jìn)一步的審計程序，包括進(jìn)行控制測試和實質(zhì)性測試， 在審計臨近結(jié)束之前進(jìn)行檢測總體復(fù)核財務(wù)報表是否有未被發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險。在審計的三個階段，分析程序的正確運用能夠提高審計效率，降低審計風(fēng)險。

在審計實務(wù)中運用分析程序往往起到其他審計程序所不能替代的效果，事實證明，從已經(jīng)披露的我國上市公司財務(wù)報表舞弊案看，根據(jù)被審計單位披露的財務(wù)信息，和其他非財務(wù)信息，大多能通過分析程序發(fā)現(xiàn)相關(guān)項目的異常變動。分析程序雖然能夠提高審計的效率和效果，但是也有本身的局限性，分析程序只有與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結(jié)合，與相關(guān)交易、賬戶余額的細(xì)節(jié)測試相結(jié)合，才能確保降低審計風(fēng)險提高審計質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

1.中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1313號―分析程序[S].財政部，2006年2月15日修訂

2.中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號―了解被審計單位及環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險[S].財政部，2006年2月15日頒布

篇13

盡管目前對重要性原則的表述不盡相同，但其認(rèn)識基本一致，即如果信息的錯報或漏報影響到報表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。在理解重要性的具體內(nèi)涵時，必須認(rèn)識到由于審計方法或?qū)徲嫵杀镜南拗疲攧?wù)報表審計只能起到合理保證的作用，注冊會計師在審計過程中必須站在財務(wù)報表使用者的角度上，考慮在具體的審計環(huán)境下，財務(wù)報表的某項錯報是否足以改變或影響財務(wù)報表使用者的相關(guān)決策，所以運用重要性的關(guān)鍵是確定多少金額及以上的錯報會影響到信息需求者的決策。在我國的審計實務(wù)中，結(jié)合重要性標(biāo)準(zhǔn)的具體含義做進(jìn)一步延伸界定為重要性水平，這也是審計實務(wù)工作者對重要性的習(xí)慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽崉?wù)模式下，注冊會計師確定兩個層次的重要性水平，就某一特定的被審計單位而言，出具真實公允的財務(wù)報表是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任，而報表中的錯報漏報到多大程度會影響到報表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個尺度只有管理當(dāng)局最清楚。但這個客觀的重要性水平是一個非常抽象的標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計師而言具有不可確知性，只能利用對被審計單位的理解和職業(yè)判斷進(jìn)行評估。目前沒有尺度去評價CPA所估計的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業(yè)判斷的審計風(fēng)險接踵而來，不僅如此，不同的報表使用者容許報表中存在的錯報或漏報嚴(yán)重程度不盡相同，但在實踐中，注冊會計師用統(tǒng)一的量化的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)審計實務(wù)，將承擔(dān)一定的審計風(fēng)險，實踐中重要性水平的確定和注冊會計師承擔(dān)審計風(fēng)險存在必然聯(lián)系。

針對具體認(rèn)定層次風(fēng)險嚴(yán)重性和可能性，確定進(jìn)一步的審計程序，CPA通過實施具體的審計程序，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來控制檢查風(fēng)險水平，所以從審計人員角度看，確定各個認(rèn)定層次的重要性水平，但能否查出各個認(rèn)定層次的錯報漏報是否超過重要性水平這本質(zhì)上屬于審計檢查風(fēng)險。對重大錯報風(fēng)險水平進(jìn)行恰當(dāng)評估基礎(chǔ)上，只有將審計檢查風(fēng)險降到可接受范圍之內(nèi)，才能達(dá)到審計后的報表容許的錯報或漏報在重要性水平之下，審計風(fēng)險在可承受范圍之內(nèi)。

二、審計程序的界定

審計計劃階段確定的重要性水平，可接受的審計風(fēng)險水平，最終都是在為注冊會計師實施審計程序范圍的大小服務(wù)。而隨著審計程序?qū)嵤┓秶牟粩嗉由罴皩Ρ粚徲媶挝痪唧w情況的不斷了解，注冊會計師不斷修正審計計劃階段確定的重要性水平和審計風(fēng)險水平。所以審計程序范圍與計劃階段確定的重要性水平、審計風(fēng)險水平具有相對應(yīng)的關(guān)系。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫵绦虬磳嵤┑哪康姆譃轱L(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性測試。風(fēng)險評估程序是以了解被審計單位及其環(huán)境并進(jìn)行恰當(dāng)評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，獲得包括對企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境的風(fēng)險的初步了解和識別，并根據(jù)初步評估結(jié)果，計劃和實施控制測試程序，然后根據(jù)風(fēng)險評估程序和控制測試的結(jié)果，計劃和實施實質(zhì)性測試程序。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓吕砟钍窃鰪婏L(fēng)險評估的新導(dǎo)向和進(jìn)一步審計程序的針對性。如果初步評估重大錯報風(fēng)險水平較高，則CPA應(yīng)實施更多實質(zhì)性測試而相應(yīng)減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯報風(fēng)險與微觀的某類交易、賬戶余額及列報認(rèn)定相聯(lián)系，通過實施具體的細(xì)節(jié)測試和分析性測試，將認(rèn)定層次的錯報或漏報查出，控制檢查風(fēng)險水平，通過將組成財務(wù)報表三個認(rèn)定層次的超過重要性水平的錯報或漏報查出，才能合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報，審計風(fēng)險也能降低到可接受范圍之內(nèi)。

三、審計風(fēng)險與審計程序的關(guān)系