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（二）內部控制審計與財務報表審計的最終目標一致，都是為提高財務報表的可靠性 內部控制審計是就財務報告內部控制的有效性發表獨立審計意見，為財務報告內部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務報表審計的目標是對被審計單位的財務報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務報表不存在重大錯報提供合理保證，與內部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內部控制審計與財務報表審計的目標表面上有一定差別，但財務報告內部控制的有效性是財務報表合法公允的基礎，在判斷內部控制是否存在重大缺陷時是以財務報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標都是為了提高對外公布的財務報表的可靠性，保證財務信息的質量。

（三）內部控制審計與財務報表審計的審計程序相互關聯， 工作成果能夠相互利用 財務報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內部控制，并對其進行風險評估以確定隨后需要進一步執行的審計程序，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段，同時在內部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內部控制，獲取充分、適當的審計證據，對其財務報告內部控制設計和執行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關聯，工作成果能夠相互利用。財務報表審計中風險評估收集到的有關企業環境的證據、通過重大程序發現的具體錯報等都是內部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據，如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，可以為內部控制審計提供線索；同樣，在內部控制審計中發現的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節約審計資源，提高審計效率和質量。

（四）內部控制審計與財務報表審計都采用自上而下的風險導向審計思路 在財務報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風險，以重大錯報風險評估結果為依據實施總體反應措施和進一步審計程序，這就是現代風險導向審計模式。為了解被審計單位內外部環境、經營戰略風險、內部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調查等方法，這些方法在內部控制審計中也被大量采用。根據我國《企業內部控制審計指引》的規定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業務流程和交易的控制，每一步獲得的結論都將指導注冊會計師關注下一控制層面上的高風險領域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風險領域并避免了較低可能性對財務信息有重大影響的領域，指導注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質性漏洞而獲取合理保證相關的控制，其實質也是一種風險導向審計方法，并能大大地降低審計成本。

二、內部控制審計與財務報表審計整合的實施思路

（一）審計計劃階段 高質量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風險。在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應評價與企業相關的風險、公司經營環境和經營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內部控制、財務報表及審計工作的影響，以便對企業內部控制有效性和可獲取證據的類型與范圍作出初步判斷。財務報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業務制定總體審計策略和具體審計計劃，與內部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調對被審計單位經營及所屬行業的基本情況、與財務報告相關的內部控制等重大事項的了解。風險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎，如在風險評估過程中發現存在重大缺陷的高風險領域，則在財務報表審計中就應重點關注與該風險相關的重要賬戶可能發生重大錯報的風險。而且風險評估是一個連續和動態地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業務的始終，當發現異常的或預期之外的情況時，注冊會計師應當及時對審計計劃作出修正與調整。由于判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發現財務報表出現重大錯報為依據的，因此，在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內部控制的了解和評價足以識別和評估財務報表重大錯報風險，就可以實施進一步的審計程序。

（二）控制測試階段 控制測試是內部控制審計的核心程序。按照現代風險導向審計的要求，財務報表審計在評估認定層次重大錯報風險時，如預期控制的運行是有效的和僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時，就一定要進行內部控制測試，測試控制在相關期間或時點的運行有效性，這實質就是對財務報告內部控制實施審計。由此可見，實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵點就在內部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現兩個目的：（1）獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；（2）獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。注冊會計師在測試控制設計與運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應重點關注企業層面控制，并考慮證據的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，而應選擇更容易獲得運行有效證據的控制進行測試。但由于財務報表審計的目的是為了獲取充分適當的審計證據來支持財務報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據測試結果，分析對剩余審計工作的影響，其結果未必足以支持內部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。

（三）實質性測試階段 財務報表審計中，注冊會計師必須實施實質性測試程序，為支持的審計意見提供基礎。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質性程序中，發現財務報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經實施的實質性程序的影響外，還要考慮對內部控制評價的影響。如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務報表審計實質性程序階段獲取的證據充分利用到內部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務報表審計的實質性程序之后，對內部控制進行進一步的審計。

（四）評價控制缺陷內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。財務報告內部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據財務報表審計中確定的重要性水平，支持對財務報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關鍵判斷和得出結論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。

（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應綜合評價從各種來源獲取的證據，形成審計結論，出具審計報告。按照我國《企業內部控制審計指引》的要求，整合審計時應分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業的內部控制（或財務報表）及發表的審計意見類型。需要注意的是，對內部控制發表了否定意見并不表明財務報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發現的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內部控制機制，改善經營管理。

三、內部控制審計與財務報表審計整合應注意的問題

（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節省審計成本、控制審計風險和實現兩者的審計目標，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業既作咨詢又做審計和代行內部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）還特別規定：負責審計財務報表的事務所不能同時為同一公司提供與財務報告相關的內部控制的咨詢服務，但可提供其他方面的內部控制的咨詢服務，以避免咨詢服務對審計獨立性造成損害。我國《企業內部控制基本規范》也明確規定，為企業內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業提供內部控制審計服務。

（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業判斷能力和專業勝任能力 內部控制審計給注冊會計師行業帶來了新的發展機遇和挑戰，作為一項新型鑒證業務，需要審計人員重新學習，積累經驗。而將內部控制審計和財務報表審計整合實施，在審計計劃編制、風險評估、控制測試和評價、利用企業內部審計或內部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業判斷能力和專業勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風險責任。為保證審計質量，降低審計風險，在整合審計時項目組人員的配備非常關鍵。

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一、整合內部控制審計與財務報表審計的現實性意義

（一）有利于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性

內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規定，對企業的財務報表信息的合法性和公允性經過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業委托注冊會計師對企業內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業管理人員應該充分熟悉企業的相關運行和管理內容，能夠將企業內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性。

（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險

內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯性，這種內在的關聯性實現了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環節，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。

（三）節約審計資源，提高審計質量的必經之路

在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試來完善實質性測試程序的實施效果，從而能夠提供充分、適當的審計證據。財務報表審計中的一個必要階段就是了解和評價內部控制，兩者在審計程序上存在著相關性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。

內部控制審計中根據財務報表審計中風險評估對企業環境的證據及通過重大程序發現的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發現的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。

二、內部控制審計與財務報表審計實現整合的有效途徑分析

（一）多途徑的充分了解被審計企業及企業內部的環境

要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業及其內外部的相關環境進行了解，明確出被審計企業所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業的內部環境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業所使用的《企業內部控制應用指引》從內部環境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統一業務組來執行，在審計過程中只需要執行一次即可；如果是由不同業務組執行審計業務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業及相關的內外部環境情況，是有效整合得以進行的基礎。

（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試

內部控制審計的核心程序是控制測試?，F代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當的審計證據時。對企業在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環節是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環節。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當的審計證據，對內部控制有效性發表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當的審計證據，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制有效性發表審計意見。

（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節測試

實質性分析程序和細節測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數據間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數據，而這些數據的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節測試，可以直接采用實質性分析程序。實現財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現二者的有效整合。

三、結論

綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區別但又緊密聯系的兩項業務，社會經濟的發展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現實性基礎和依據。兩項工作的不同點在于一個是監督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現審計的終極目標，才能達到相互利用證據、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業應加強對相關審計專業人才的培養，從而真正發揮出內部審計在企業發展戰略中的重要作用。

參考文獻：

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1.財務報表審計

財務報表審計的目標是注冊會計師通過審計工作，檢查財務報表是否符合相關規定編制，進而發表審計意見。其審計標準通常是會計制度與會計準則。財務報表包括資產負債表、現金流量表、利潤表、所有者權益變動表、財務報表附注

2.內部控制審計

審計工作內容是評價并確認企業內部控制有效性的審計過程，其中包含評價并確認企業控制設計與控制運行缺陷（包括缺陷等級），并通過數據分析形成缺陷的主要原因，進而提出改進內部控制的有關建議。

3.內部控制與財務報表審計對比

二者雖然相互獨立，但也相輔相成。二者最終目的相一致、都是采用風險導向審計模式、二者都需要了解并測試內部控制，并且內控有效性評價與定義方式相同、二者都要識別重要交易類型、重點賬戶等內容、二者重要性相同。但是，從本質上、作用上來說，內部控制審計是財務報表中的進一步信息，能夠幫助投資者在財務報告審計意見基礎上，更深一步了解企業內控情況、投資價值、投資風險?？梢哉f內部審計是財務報表審計的深化工作。

二、內部控制審計與財務報表審計整合前提與計劃

1.簽訂業務約定書

想要承接鑒證業務必須要滿足一定的前提條件：第一，要確定被審計企業財務報告編制；第二，要與管理層責任意見達成一致。承接財務報告內部控制的前提條件是：第一，明確被審計企業所采用內部控制標準；第二，企業管理人員認可其責任。在正式審計過程中，能夠有效評估審計人員的專業能力與綜合能力，并保障審計人員能蟯時勝任兩種業務的承接條件。進而減少注冊會計師審計工作與企業領導的交流時間。

2.審計計劃

在審計計劃階段，注冊會計師要確認企業是否具備整合條件。判斷企業內部控制是否存在重大缺陷，能夠發現、方式財務報表中的重大錯報，如審計方法、計劃要素、舞弊現象等問題，都要進行綜合考慮，這也為整合審計工作奠定了基礎。當企業聘請一家會計事務所擔任內部控制審計與財務報表審計工作時，首先要對內部控制審計與財務報表審計都要起草計劃審計方案，并針對整合審計計劃出整體審計方案，在審計中，整合審計需要采用了“自上而下”風險導向性審計方法，重點考慮資源投向重點風險。

三、內部控制審計與財務報表審計整合內容與實施

1.控制測試

控制測試是內部控制審計與財務報表審計的契合點。該審計環節在財務報表審計中偶爾才得以實施，但在整合審計中必須要實施。內部控制測試的主要作用表現在以下幾點：①測試被審計企業的內部控制現狀。會計師能夠確定控制測試的實施程序與方向。如果被審計企業的內部控制有效，則可以降低一些實質性的程序，進而提高整體審計效率、降低審計風險；如果被審計企業內部控制存在問題，壞及時必須要考慮所存在的問題是否存在錯報問題。②在內部控制測試中，通過會計師的對被審計企業進行分析，并是否執行內部控制標準提出審計意見，讓企業管理人員你能夠認識到管理層與治理層受托情況。

2.業務類型

企業內部控制審計與財務報告審計都屬于鑒證業務，其中財務報表審計的需求更為強烈，對審計人員的專業能力與職業修養要求更高，因此，財務報表審計的保障程度更高。由于內部控制審計在我國起步相對較晚，還處于初級發展階段。但在同一審計單位進行整合審計，要求兩項審計的合理保障要求相同，如果有保證程度上的差異，可以通過提升內部審計能力和完善外部理論環境逐漸消除保證程度差異。

3.風險評估

風險評估是整合審計中的基礎內容。會計師在財務報表審計中，要充分評估、識別財務報表中的重要錯報風險。并通過了解企業運作環境，并提出初步風險評估數據，通過設計并實時進一步審計計劃英語錯報風險。風險評估不得有絲毫馬虎，其貫穿這整個內部控制審計的始終，會計師應采用自上而下、風險導向的審計模式進行風險控制。其中，企業控制對內部控制的有效性有著直接影響，包括內部控制中業務層面控制測試，以及財務報表中的實質性測試范圍。

四、整合審計結論與出具審計報告

在審計結論與具體報告階段，會計師需要綜合評價發生的錯報和識別缺陷，并根據內控缺陷與審計范圍受限程度發表最后的審計報告。同時，會計師必須保障內控審計與財務報表審計相互支持審計結論，同時也要在各自報表中說明另一項審計發表的意見類型。在實務中，整合審計是由一家會計師事務所中的不同項目組實施兩項審計。并由會計事務所執行審計人員之間的溝通，協調二者的工作進程，并充分利用對方的審計成果。但不同的項目組也要保持一定的獨立行，相互檢查審計狀況，并實時記錄，進而降低同時出具錯誤報告的幾率。

五、結束語

財務報告內部控制提高了企業財務報表審計成本，同時也提高了審計工作的復雜性。但財務報告內部控制已經成為市場經濟下的一大趨勢，企業想要在市場中生存、發展就必須要順應時代要求。因此，企業必須要將內部控制審計與財務報表審計相結合，形成整合審計模式，進而提高審計效率、降低審計風險，推動企業健康發展。

參考文獻：

[l]吳文軍內部控制審核與財務報表審計的關系[J]會計之友，2016（9）：56-60.

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（二）促進會計師的發展。內部控制審計的提出能夠拓展會計師的業務范圍，當前內部控制審計與財務報表審計整合雖然還沒有明確的規定，但眾多企業及公司已經著手加強二者的整合，可見兩種審計類型的整合是未來企業審計的重要趨勢，整合審計也在為越來越多的會計師事務所接受，這就給會計師行業帶來了新的動力，為促進會計師的發展起著重要的推動作用，但需要明確的是，在提供發展機遇的同時，注冊會計師在審計經驗、專業人員等方面也面臨著重要的挑戰。 

（三）提升審計效率。內部控制審計與財務報表審計的性質不同，但二者存在著一定的共性和聯系，這就使得二者的審計結果可以相互利用、相互提供數據基礎，這就大大降低了審計的成本，從而提升了審計效率。具體來說，兩種審計方式都需要對企業的內部情況進行評估測試，以此來確定審計方向，而二者獲得的審計資源能夠實現共享，減少了審計資源及信息的人力、物力及時間，而如果由一家會計師事務所進行審計整合，還減少了兩種審計關于資料的溝通成本，這些都會提升審計效率。 

（四）降低審計風險。單一的財務報表審計需要對企業的內部情況進行評估分析，并作出內部控制評價，這種分析和評價并沒有內部控制審計準確，內部控制審計與財務報表審計的整合能夠提供正確的內部控制信息，從而為降低財務報表風險提供了數據基礎。如果在財務報表審計中出現錯誤，也可以通過內部控制審計進行正確性驗證，這就大大降低了審計風險，提升了審計質量。 

二、內部控制審計與財務報表審計整合的可行性分析 

（一）二者終極目標一致。內部控制審計的主要目標有：保證財務信息的真實可靠、保證資產的完整和安全、合理的利用資源、提升企業經營效率等等，從內部控制審計目標中可以看出，其主要是為了提升財務報告的質量。財務報表審計要符合會計準則以及相關會計制度，反映出企業的財務狀況與經營成果，以此可以看出財務報表審計的主要目標是為了讓企業的管理層以及相關信息的使用者得到真實的財務信息。 

綜上所述，雖然財務報表審計與內部控制審計在審計流程等方面有所不同，但其有著共同的提升財務報告真實度和質量的目標。由此可見，將這兩種類型的審計整合是可行的。 

（二）二者審計模式相同。財務報表審計采用的是以現代風險為導向的自上而下的審計模式，主要以企業的風險評估為基礎，并對影響風險的因素進行分析，最后確定審計范圍及重點，實施審計程序。內部控制審計中主要通過對財務報告內部控制整體風險的了解，來得出測試控制的思路，之后在進行相關審計流程。由此可見，從審計模式上來說，內部控制審計與財務報表審計都是自上而下的現代風險導向的審計模式，因此，二者的整合是可行的。 

（三）二者審計程序相關。財務報表審計與內部控制審計的結果能夠被相互利用，在財務報表審計中能夠對企業內部控制形成初步了解，這就給內部控制審計提供了幫助，同時注冊會計師能夠通過審計程序發現企業的重大錯誤，這就能夠將相應控制點的控制缺陷體現出來，從而對內部控制審計確定方向和范圍。注冊會計師對企業內部控制點的審查，同樣能夠指出相應的賬戶是否存在問題，從而為財務報表審計提供幫助。 

三、內部控制審計與財務報表審計整合的策略研究 

（一）同時實現兩類審計目標。首先要對內部控制設計與運行的有效性進行分析測試，以此來獲取充分的證據，證明內部控制審計能夠對內部控制有效性提供意見。同時，通過內部控制審計能夠幫助財務報表審計在實現更加合理的內部風險控制。 

兩種審計類型雖然有著一定的相似性和關聯性，但具體的審計范圍以及樣本量還存在著明顯的區別，因此，要想實現兩類審計的目標，就需要對財務報表審計策略進行相應的改進，使之能夠適應內部控制審計，以此來同時實現兩類審計目標。同時，為了加強二者的整合，還可以適當的通過財務報表審計中的測試成本節約來抵消內部控制審計中所增加的成本。只有實現以上幾個方面的綜合性整合方案，才能夠同時實現兩類審計目標，才能夠實現內部控制審計與財務報表審計的整合。 

（二）審計結果的相互利用。①內部控制審計中，注冊會計師在形成內部控制有效性結論的同時要考慮到財務報表審計對于控制運行的有效性測試;在財務報表審計中，在評估風險時要考慮到內部控制審計中對控制和運行的測試結果。如果在任何一個審計流程中發現控制錯誤，要及時對該項錯誤造成的財務報表審計在實踐、范圍、性質等方面的影響進行分析;②會計師應當根據財務報表審計結果來進行內部控制審計有效性的評價和分析，例如相關程序的風險評估、舞弊相關風險評估，違規操作和行為問題以及實質性程序中的問題等。 

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一、風險評估程序：財務報表審計以內部控制審計為依據

（一）財務報表審計風險評估程序

風險評估程序是內部控制審計和財務報表審計的第一個共同程序。財務報表審計中的風險評估程序，注冊會計師需要了解和評價的被審計單位內部控制的范圍是與財務報表相關的方面；了解和評價的廣度應以是否足以識別和評估財務報表的重大錯報風險為衡量標準，如果達到了這一標準，注冊會計師即可開始設計和實施下一步的審計程序；了解和評價的深度也基本限于內部控制的設計是否健全及其是否得到有效執行，但其中不包括對內部控制是否得到一貫執行的確定；了解和評價的目的是判斷是否可以相應減少實質性測試程序的工作量，以及用來支持財務報告的審計意見類型。

（二）內部控制審計風險評估程序

內部控制審計中的風險評估程序，注冊會計師的目的是為了對內部控制本身的有效性發表審計意見，其范圍涉及到企業整體的內部控制，內容包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五個方面，并且還需確定內部控制是否得到一貫執行。

（三）兩種審計在風險評估程序的整合要點

內部控制審計的風險評估程序了解和評價被審計單位內部控制的廣度和深度均超過了財務報表審計，在審計實務中，可以將兩者在此程序需要完成的工作整合進行，即風險評估程序中財務報表審計應充分利用內部控制審計所獲得的更為廣泛的信息，并從中取得進行下一步審計程序的充分依據，這樣可以大大降低工作量，避免重復勞動，進而提高了審計效率，降低了審計成本。

二、控制測試程序：內部控制審計為財務報表審計提供結論

（一）控制測試程序并非財務報表審計的必需程序

財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位內部控制的了解和評價來決定是否對內部控制的有效性進行測試。如果被審計單位設計的內部控制本身是無效的，或者設計是合理的，但沒有得到執行，注冊會計師則不必實施控制測試，而是直接實施實質性測試；如果被審計單位所設計的內部控制能夠防止或發現并糾正重大錯報，即認為內部控制是有效的，注冊會計師應當實施控制測試。這樣，就進入了兩種審計的第二個共同程序，即控制測試程序。

（二）兩種審計控制測試程序的區別

在控制測試程序中，內部控制審計與財務報表審計有三點區別：第一，內部控制審計要對被審計單位內部控制的有效性發表審計意見，而財務報表審計僅僅對與財務報表相關的內部控制進行測試。與風險評估程序相同，內部控制審計進行控制測試的廣度和深度仍大于財務報表審計所進行的內部控制測試。第二，在內部控制審計中，注冊會計師需要獲取能夠證明內部控制有效的高度相關的證據，對控制測試可靠性的要求較高，樣本量較大且選擇彈性較小；財務報表審計對控制測試可靠性的要求相對較低，測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三，兩者對內部控制缺陷的評價要求也不同。財務報表審計中，注冊會計師僅需將內部控制測試識別出的缺陷區分為值得關注的內部控制缺陷和一般內部控制缺陷；而在內部控制審計中，注冊會計師需要對識別出的內部控制缺陷進行嚴格評定，將值得關注的內部控制缺陷進一步區分為重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷會影響到審計意見類型。

（三）兩種審計在控制測試程序的整合要點

注冊會計師為了對內部控制有效性發表恰當的審計意見，需要獲取比財務報表審計更多、更廣泛、可靠性也更高的審計證據。因此，內部控制審計的控制測試可以直接為財務報表審計提供審計證據甚至提供結論，財務報表審計對內部控制審計在控制測試環節所取得的審計證據及得出的審計結論的充分利用，將使審計效率得到進一步提高。

三、財務報表審計實質性測試與內部控制審計控制測試：相互利用、相互支持

（一）財務報表審計實質性測試程序對內部控制審計控制測試程序的影響

經過控制測試，財務報表審計進入實質性測試程序。在這一程序中，注冊會計師可能會發現被審計單位的財務報表存在錯報甚至重大錯報，這將會影響內部控制審計中控制測試的時間、性質和范圍。這是因為如果現有的內部控制不能防止或發現并糾正這些錯報甚至重大錯報，就意味著在錯報相應的控制點上可能存在內部控制缺陷，這將為注冊會計師進一步審查內部控制缺陷提供重要線索。

（二）內部控制審計控制測試程序對財務報表審計實質性測試程序的影響

在內部控制審計的控制測試程序中發現的內部控制缺陷能為注冊會計師在財務報表審計中對哪些交易和認定重點實施審計指明了方向，因為如果發現內部控制存在某項重大缺陷，則財務報表在相應的賬戶就可能存在重大錯報，就會影響財務報表審計中實質性測試的時間、性質和范圍，審計人員應當根據實際發現的內部控制缺陷對實質性測試的審計程序進行調整。

（三）財務報表審計實質性測試與內部控制審計控制測試的整合要點

對于兩種審計的整合來說，財務報表審計的實質性測試與內部控制審計的控制測試是相互利用、相互支持的，將兩種審計在這兩個程序所取得的審計證據及得出的審計結論相互利用、相互支持能提高審計效率，降低審計風險，最大限度地保證審計質量。

四、審計計劃的綜合制定

內部控制審計和財務報表審計整合進行的審計計劃制定是以對審計程序的整合要點分析為基礎的，因此在分析了兩種審計的審計程序整合要點之后，具體闡述如何根據整合要點綜合制定審計計劃。

（一）兩種審計方式審計計劃制定的重點

為達到充分整合內部控制審計和財務報表審計的目的，內部控制審計和財務報表審計應盡量由同一組審計人員實施，兩種審計的審計計劃也應共同制定。結合以上對審計程序的分析，對被審計單位的風險評估程序和控制測試程序主要由內部控制審計完成，在內部控制審計計劃中應詳細制定這兩項審計程序的計劃，在財務報表審計計劃中可以對這兩項審計程序的計劃簡化表述，但應重點對實質性測試程序的計劃詳細編制。

（二）審計計劃的持續修訂是審計質量的重要保證

隨著審計工作的推進，注冊會計師要根據審計發現的新情況、新問題，適時對總體和具體的審計計劃做出調整和修正。具體來講，如果審計人員在內部控制審計計劃實施過程中發現內部控制存在重要缺陷，審計人員應及時修正財務報表審計的實質性測試計劃。同樣，如果在財務報表實質性測試中發現財務報表存在重大錯報，也應該考慮該重大錯報對內部控制審計計劃的影響，考慮是否增加內部控制審計的具體程序，擴大審計范圍，以保證審計發現內部控制設計及運行中的重大缺陷。需要特別指出的是，對審計計劃的調整和修正應貫穿于整個審計業務的始終，以保證審計計劃能夠對兩種審計的整合進行起到重要的規劃和指導作用，有效地提高審計質量，最大限度地降低審計風險。

參考文獻：

①中華人民共和國財政部等．企業內部控制基本規范[M]．北京：中國財政經濟出版社，2008：1—5

②中華人民共和國財政部等．企業內部控制審計指引. 財會〔2010〕11號

③謝曉燕，張龍平，李曉紅．我國上市公司整合審計研究[J]．會計研究，2009（9）：88—94

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實行領導干部任期經濟責任審計，對于加強干部監督和管理，推動領導干部認真履行職責，增強干部廉潔整潔勤政意識都發揮了一定的作用。但是在當前的審計工作中，存在著財政財務收支審計與經濟責任審計任務相互重合，容易造成重復審計的問題。雖然各級審計機關在審計工作中都不同程度地注重了經濟責任審計與財政財務收支審計的結合，但多數審計機關在進行財政財務收支審計過程中，沒能考慮到按照經濟責任審計的內容和要求來收集、保存相關資料，浪費了審計資源。另外還存在經濟責任審計任務相對集中與年度計劃發生矛盾、經濟責任審計工作量大與年度任務發生矛盾等方面。

審計機關只有從財政財務收支審計與經濟責任審計的統籌安排、財政財務收支審計過程中對與經濟責任審計相關資料的收集、經濟責任審計對財政財務收支審計結果的利用等方面入手，才能真正做到經濟責任審計與財政財務收支審計的有機結合。同時，審計機關在經濟責任審計中還應注意參考內部審計的成果和利用內部審計人員資源。要使經濟責任審計與財政財務審計有機結合起來，具體應做好以下幾個方面的工作：

一、經濟責任審計要納入年度審計計劃中，經濟責任審計不能單獨理解為領導干部離任一次性審計，應在領導干部任職期間定期進行審計，各部門的主要領導任職二至三年即審計一次，等調動、離任時再審計一次，這樣做，組織部門就可以根據領導干部的任職時間的長短有計劃的提出年度委托審計計劃，每年末審計機關與組織部門、紀檢監察機關召開領導干部任期經濟責任審計聯席會議，確定下一年度的審計對象，對象確定后組織部門向審計機關提出一份委托審計名單，并且這個名單中列出了哪些審計對象為本年度優先安排對象，哪些可以以后安排。審計機關根據這個名單結合制定全年審計工作計劃時予以參考，凡是上級指令性計劃涉及的單位及其他常規審計涉及到的單位可以與經濟責任審計統一安排在年度計劃中，任務安排通常是屬于哪個部門的審計范圍，由哪個部門承擔經濟責任審計任務。

二、經濟責任審計要與財政財務收支審計相結合。在沒有開展經濟責任審計的情況下，應注意在財政財務審計中結合經濟責任審計的內容和范圍作好審計工作底稿等必要的記錄，建立年度經濟責任審計內容臺帳，不斷積累每年審計資料，以避免重復審計，節省時間，提高工作效率：同時，在經濟責任審計中根據具體情況再突出重點，有針對性地開展對以前年度常規審計中所忽視或遺漏的重要經濟活動或群眾新反映的問題的審計，使經濟責任審計與常規審計相互促進，相互檢驗，盡量避免審計風險。在開展經濟責任審計的情況下，具體做法是：一是兩項審計同時實施。為理順審計行政關系，避免審計處理的主體錯位，例如實施市長（縣長）任期經濟責任審計時，在向市、縣政府送達經濟責任審計通知書的同時，還應分別向財政和地稅部門送達了財政財務收支審計通知書，以確保兩項審計同時開展，減少重復審計。在審計實施階段，將兩項審計結合起來，同時進點，同時進行，相互銜接，具體做法是：按照兩項審計事項的不同目的，不同側重點，作出兩個實施方案。在實施審計時，對問題的查處是相同的，但經濟責任審計要求以責任的評價、界定為主，其他事項的審計以項目的要求為主。審計結束后，要按照各自的要求寫出審計意見書或審計結果報告。這樣對一個單位的審計就可以完成兩項任務，出具兩套審計文書，起到事半功倍的效果，既完成經濟責任審計任務，又完成了其他審計事項，既避免了重復審計，又減少了審計成本。二是在預算執行和決算審計、專項資金等常規審計中，努力深化財政財務收支審計內容，全面體現經濟責任審計的要求，在重點對事關全局的財政財務收支工作目標的總體完成情況進行核實的同時，對審計發現的重大問題的責任主體進行進一步調查取證，并建立經濟責任審計積累和提供必要的基礎數據。三是加強上下級審計機關的支持和配合，上級審計機關在實施經濟責任審計時應積極利用以往的審計成果，下級審計機關應積極主動配合并提供相關的審計資料。

三、要建立經濟責任審計檔案。為了更好的開展經濟責任審計工作，做到心中有數，要建立領導干部注經濟責任審計檔案。對每一名領導干部建立一套審計資料檔案，通常用兩種辦法來進行，一是對單位財政財務收支審計時，要求各個審計組把查出違規違紀問題，分清責任，記在該單位領導的名下，審計機關建立臺帳，計算機儲存。二是每年在對各項專項資金跟蹤審計時，也對其專項資金發放、使用的主管部門的領導注意收集資料、這樣審計機關對轄區內各主辦局、鎮、街道主要領導干部哪年任職、哪年在審計中發現的有什么問題，原因是什么，領導干部本人應負什么責任都記錄在案，形成經濟責任審計檔案，當組織部門委托對其經濟責任審計時，就可以借用以前年度的審計成果，節省了審計時間，特別是對任職時間較長的領導干部進行經濟責任審計時，已把在職期間尚未審計的這段時間再審計一遍，解決了任務量大的矛盾。（作者單位：江西省審計廳）

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一、政府投資審計中工程審計與財務審計結合的必要性

從一定程度上來講，投資審計工作一般指的是對資金管理、財務收支、工程造價管理以及竣工結算等多項工作進行全面的審計。而政府投資審計工作一般又可以分為工程造價審計與財務審計。這兩者之間是相輔相成緊密聯系的，因而政府進行工程審計與財務審計的結合能夠有效解決審計工作中出現的問題。這就使得當前所存在的財務收支審計工作與工程造價審核工作嚴重脫軌的問題迫切需要在投資審計工作中予以有效解決。實現工程審計與財務審計的結合有助于解決違法違規的問題，能夠有效避免甚至是杜絕建筑工程的資金浪費以及轉分包現象出現的概率，因而政府進行投資審計中工程審計與財務審計工作的結合呈現出了必然性。

現階段，進行工程審計與財務審計的結合是政府投資審計突出重點的有效途徑，亦是政府投資審計分析由定性轉向為定量為主的重要方式。往往由于投資審計工作所審計的資金、部門、環節、以及時間等內容比較廣，而使得在沒有重點的時候難以達到本質上的突破；往往由于當前社會廣泛存在工程建設違紀違規現象，政府所能進行的監督管理工作極其有限。并且常常由于投資審計工作很容易受到專業、成本等諸多影響因素的限制，而致使政府進行投資審計工作一般以定性分析為主。因而迫切需要將工程審計與財務審計進行有效結合，從而才能夠在對審計工作中所存在的問題進行全方位、寬領域、多層次定量分析的基礎上有效予以解決。這亦是當前我國政府投資審計工作所要具體研究的一個重點。所以，進行政府投資審計工作中工程審計與財務審計的有效結合是十分必要的。

二、政府投資審計中工程審計與財務審計的根本性區別

從通常情況下來講，工程審計工作一般包含工程造價審計以及財務決算審計，而審計人員又是以預算工程師、造價工程師與測量工程師等人員為主。因而進行工程審計工作需要針對工程預算、工程竣工工程審計等工作進行具體分析，通過將工程審定以及工程所有項目造價相加來計算最終支出，能夠檢查工程建設過程之中有沒有出現違法違規行為。這也是政府進行投資審計工作的基本要求，因而進行工程審計能夠客觀反應工程建設的情況。

而相對于工程審計工作而言，財務審計工作一般是通過對國有企業資產、負債、以及損益的真實效益進行審查監督，以確保國有企業的經營行為合理并且合法。因而進行財務審計工作對于查處企業違法違規行為，對于維護國家權益、促進廉政建設將起到重要的促進作用。所以，將工程審計與財務審計工作進行有效結合，對于完善政府的投資審計工作是異常重要的。這亦是實現政府人員廉潔執政以及實現國家經濟持續健康發展的一個重要前提。

三、工程審計和財務審計在審計過程中結合的具體做法

1．事前結合,事前工程項目審計主要是針對工程項目的合規性、合法性、有效性及真實性進行的,它是控制項目投資的源頭和前提保證。重點做好以下兩個方面的結合:

（1）工程審計人員與財務審計人員根據各自專業技術,依據各自的法令、法規,分工結合。審查概預算是否依照國家規定編制，是否由有資質的單位編制，是否按規定程序報批，初步設計的內容是否符合規定，手續是否齊全，有無擅自擴大建設規模和提高建設標準等問題。

（2）基建項目的勘察設計、概預算、施工圖設計、工程施工、設備采購等應當公開招投標的是否公開招投標，中標施工單位是否按相關規定交納履約保證金。

2．事中結合,在施工階段，工程審計和財務審計相結合，可以及時掌握資金予付情況，防止因少付款項或多付款項的發生而影響工程的正常進展。重點作好以下幾個方面的結合：

（1）對施工階段開展跟蹤審計

在施工實踐中，臨時工程、臨時設施一般實行總價承包合同方式，工程竣工決算審核往往屬于事后審計，大部分臨時工程在中途就已拆除，根本就無法進行現場查勘，只能依靠監理審核過的支付月報表進行匯列。業主會利用對監理支付補助等暖昧關系與施工方聯合造假，提高了臨時工程成本。同時一般情況下，部分建筑材料由業主提供，由于政府投資項目一般較大，工期較長，建筑材料價格變化頻繁，當時的市場價格信息，工程師、會計師根本就無法核實。

（2）對施工各項成本費用情況審計

定期對施工各項成本費用情況審計，審查計劃執行情況，財務審計人員與工程審計人員要經?；ネㄐ畔?，交換意見，以保證資金?？顚Ｓ?，杜絕虛列成本、擠占成本和無計劃開支現象，保證款項撥付與工程進度同步。

（3）對工程資金到位和使用情況進行審計

工程資金是保證項目的基礎,對工程資金到位和使用情況進行審計,要審計資金是否已經落實，并按計劃及時撥付到位，建設資金是否按相關規定進行使用，有無被轉移、擠占、截留、挪用、損失浪費等問題。財務審計人員與工程審計人員要相互結合，是否有應在工程造價中支付的款項列支在建設單位管理費用中，是否有把正常的建設單位應該支付的款項擠入工程施工合同中，把這些疑點當成重點，深入分析查證。

3．事后結合,在竣工決算階段財務審計與工程審計相結合，可有效把握資金流向，財務審計以工程審計為前提，以資金流動為軸線，資金流到何處，審計就查到何處，在竣工決算階段結合審計時，可著重從以下三個方面結合：

（1）深入工程現場，著重工程量方面的結合。工程竣工后，工程審計人員要深入工程現場,現場勘察、測量，記錄結果并與財務審計人員相核對。

（2）著重價款結算方面的結合,財務審計人員與工程審計人員相結合,審核財務上反映的收款單位名稱是否是中標施工企業名稱,工程款的支付是否符合相關合同規定等等。

（3）著重材料方面的結合,工程審計人員著重審計主要材料和特殊材料的定額用量是否按圖紙和定額標準計算，有無任意擴大工程量，提高材料損耗率等問題的發生，為財務審計提供依據；財務審計人員依據工程審計人員提供的定額用量，核對領料情況，查看在建工程科目財務付款有沒有扣除主材和領用的輔材，有無與本工程無關的材料，防止變賣或作其他用途。

結束語：

綜上所述，投資審計從專業角度可分為財務審計和工程造價審計，審計實踐表明工程造價審計并不是獨立的，它與財務收支密切相關，二者相輔相成才能審深審透。加強財務審計與工程造價審計結合，揚長避短，優勢互補，對拓寬審計領域，加大審計力度，具有重要意義。

參考文獻：

[1] 程書萍，張海斌，許婷.基于系統復雜性的大型工程綜合審計模式研究[J].審計與經濟研究，2009.

[2] 柏振茂.淺議政府投資審計中廉政風險的防范與對策[J].中國集體經濟，財務管理，2011.

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(一)理論基礎:風險管理理論美國反虛假財務報告委員會(Treadway)下屬的COSO組織對風險管理作出了如下定義,“企業風險管理是一個由企業的董事會、管理層和其他員工共同參與的,應用于企業戰略制定和企業內部各個層次和部門的,用于識別可能對企業造成潛在影響的事項并在其風險偏好范圍內管理風險的,為企業目標實現提供合理保證的過程?！边@實質上是全面風險管理的定義,該定義直接關注企業目標的實現,并且為衡量企業風險管理的有效性提供了基礎。另外,在COSO的風險管理框架中把全面風險管理分為內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通以及監控等相互聯系的要素。

全面風險管理是在傳統風險管理理論和方法已經無法適應現代經營風險管理需求的情況下應運而生的,其核心理念是將企業的風險管理融入到企業戰略、組織結構、經營流程等各個環節,目的是確定可能影響企業的潛在事項進行管理,為實現企業的目標提供合理保證。在風險管理過程中,管理層可獲取有助于有效評估總體資本需求和提高資本配置的重要風險信息。幫助管理層實現業績和盈利目標,并防止資源流失。

(二)財務預警:確保風險得到有效管理的機制安排評價企業風險大小就可以評估其潛在的危機,有效的風險管理能減輕或抑制財務危機的出現。為了防范和規避這種危機,企業有必要建立和完善財務預警機制,對潛在的風險進行預測、分析、衡量,并詳細剖析根源,尋找治理對策,而財務預警正是以企業信息化為基礎,對企業在經營管理活動中的潛在財務危機風險進行監測、診斷、控制與報警的一種技術。所以從此種意義上來說財務預警是確保風險得到有效管理而設置的一種控制機制。

企業是所有利益相關者所訂立的一系列契約的結合,這些利益主體包括投資者、債權人、顧客、供應商等?，F代企業更加注重利益相關者的利益,如果企業發生財務危機尤其是破產,會給利益相關者帶來巨大的損失,而及時的財務預警會讓利益相關者立即采取行動以避免損失,財務預警維護了這些利益相關者的利益。因此,財務預警通過有效的風險管理和風險信息的及時傳遞,同時也成為了保護和平衡利益相關者之間利益的控制機制。

(三)風險導向內部審計:財務預警中不可或缺的提高預警效果的監控機制

在當今競爭激烈、信息技術高度發達、金融創新不斷涌現的環境下,企業面臨著越來越多樣化的經營風險。風險管理日益成為組織治理和管理的重要組成部分,新的審計范式――風險導向內部審計應運而生,對內部審計實務產生持續性影響。這種新范式的特征是:內部審計關注整個企業的風險;內部審計的回應是協同的、實時的、持續性的監控,并成為戰略規劃的參與者;內部審計在組織中還要發揮整合風險管理和公司治理的作用?？梢婏L險導向型內部審計是融風險管理、內部控制和公司治理審查于一體的綜合性審計,這種綜合性審計更強調關注公司治理框架中風險發現與風險管理,關注管理者及其經營管理行為可能出現的風險,關注組織在整個治理過程中的決策風險和治理風險。

財務危機產生于企業籌資、投資、運營及分配等各個環節,對財務危機的預警即是著眼于對企業各個財務環節可能風險的監控、分析、診斷和控制,一套完整的財務預警機制如果僅僅通過財務指標或非財務指標模型來預測,而缺乏合理的內部審計的有效管理和監控,將難以有效地發揮作用。因而在財務預警機制中需要運用內部審計機制,對預警系統及其環境進行監控評價并發現其中的缺陷,以保證財務預警系統的順利進行。

在財務預警系統中融入內部審計機制,提高預警效果,主要體現在以下三個方面:第一。通過對財務預警過程進行審計,為治理層、管理層提供財務預警系統合理性、高效性的客觀鑒證。第二,根據企業內外環境的要求和變化,幫助管理層不斷加強和改進整個財務預警系統。第三,幫助管理層完善財務預警系統的風險識別、衡量、管理和報警程序。

二、財務預警與風險導向內部審計的整合

由前文的分析可知:風險管理理論是連接財務危機預警與風險導向內部審計之間的橋梁。除了各自內部的發展變化外,在風險的作用下,兩者正在逐漸走向整合,組成一個系統。根據系統整體性的原理,要使整體系統發揮“1+1>2”的放大功能,必須使系統內各要素之間是協同關系,而財務預警與風險導向內部審計具有協同效應。

(一)協同的前提:兩者具有統一的目標風險導向內部審計更注重與企業目標直接相連,在創造價值的企業目標作用下,內部審計的目標轉向了改善組織的經營并增加企業的價值。而財務預警的目標是關注企業整個經營管理活動中可能導致財務危機的風險,在及時發出警報的同時對這種風險進行有效的管理,將風險控制在企業的風險偏好范圍內,這不僅可以降低發生財務危機所導致的成本,還可以降低融資成本和公司的稅負,從而提高企業的價值?？梢婏L險導向內部審計與財務預警目標相同,兩者具備協同的基本條件,共同協作配合,以減少不確定的環境,特別是風險對整合系統的影響,實現整合系統的目標――增加企業價值。

(二)協同的內在動力:兩者是有機關聯、相互促進的根據系統論的觀點,要使系統發揮出“整體大于部分”的功能,每個要素之間應該是相互關聯,相互促進的。對于內部審計對財務預警的

促進而言,風險導向內部審計以企業目標為基本標準來衡量預警系統的設計是否合理,運行是否有效,是否遺漏了對企業目標實現有影響的風險,是否及時向利益相關者發出警示,并且能否提出應對措施將所監測到的風險控制在可容忍范圍內,從而使預警效果可以得到強化。財務預警系統則又為內部審計探索到企業高風險領域,使內部審計所選擇領域更加具有針對性,而且預警系統通過對風險的管理減少了內部審計的工作量。所以兩者相互促進,推動協同效應的不斷增強。

(三)協同的外部效應:風險在嚴峻外部形勢下,企業面臨越來越多的不確定性,隨時都可能會遭遇生存和發展危機,而風險是造成危機的導火索,所以如果企業要健康持續地發展下去,就必須不斷監控和對付風險。風險的力量作用于財務危機預警和內部審計,使兩者在各自的軌跡上發展變化,以尋求與環境的契合。于是兩者關注的焦點都轉向了對風險的管理:第一,風險理念推動著管理層建立風險預警和防范機制,以此來確保企業的穩定。而財務預警就是以風險管理為核心,通過在事前對潛在有損企業目標實現的風險進行及時的監測、分析和控制。并及時向管理當局發出警示信號,以提示企業財務狀況所面臨的問題,所以從理論上講,財務預警系統是最全面的風險預警體系;第二,在風險的作用下,內部審計的理念轉向了風險導向,通過了解企業經營環境和過程去識別風險,然后評價企業風險管理程序,對風險管理的恰當性作出保證。因此,在這兩個子要素發展的過程中,風險成為共同要面對的環境,兩者在應對風險中發揮著不同的作用,但又相互依賴,共同組成應對風險的機制。因此,風險成為促進兩者協同的重要力量。

雖然財務預警與風險導向內部審計屬于不同的領域,前者屬于企業管理領域,后者屬于審計領域,但共同的理論基礎將兩者連接在了一起。以增加企業價值為共同目的,財務預警與風險導向內部審計在動態中發展,其鏈接點在于企業的風險。在財務預警中融入風險導向內部審計機制,提高了財務危機預警的效果,而財務預警又對風險導向內部審計具有反作用,從而兩者具有協同效應,將兩者整合為一個大系統,可以體現出整體功能的放大效應。所以最終的目標是在兩者各自的發展變化中實現整合。

參考文獻:

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[4]朱榮恩、賀欣:《內部控制框架的新發展一一企業風險管理框架》,《審計研究》2003年第6期。

篇9

一、研究假設

1.內部控制審計與財務信息質量。Kothari（2004）、Bedard（2006）、Denial等（2008）、Chen等（2013），在“薩班斯法案”施行后，研究了內控審計實施的市場效應，發現內控審計的實施能夠顯著提高會計盈余質量。但“薩班斯法案”的實施成本與效益問題，受到質疑。一些實務界人士提出，內控審計并未能實際給公司帶來效益，反倒給公司帶來了財務負擔?！八_班斯法案”亦推動了我國的內控審計發展，王軍只（2009）配對分析了2007年上交所上市公司首次內控審計對盈余質量的影響，實證結果顯示，無論是分行業還是以全樣本，首次實施內控審計的公司盈余質量得到了明顯改善。

2.整合審計與財務信息質量。財務報表審計與內部控制審計整合開展是目前內部控制審計推行的主要趨勢，美國、加拿大、日本等國家在推行內部控制審計時，明確要求進行整合審計。2007年6月，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）修訂頒布了AS 5《與財務報表審計結合的針對財務報告內部控制的審計》，明確表明，財務報表審計應與內部控制審計相整合，以降低審計成本，提高審計質量。毋庸置疑，整合審計將產生范圍經濟，降低內控審計成本（王愛華、劉揚，2012）。安永（2008）的調查結果顯示，執行AS 5第二年的審計成本下降46%，其中兩項審計工作更好地整合是一個主要原因。但整合審計是否會影響審計獨立性，從而影響審計結果，降低財務信息質量？對此，美國審計質量中心（2009）指出，不同于審計業務與咨詢服務之間存在獨立性的沖突，會計師事務所需要分別對年報審計報告和內控審計報告的意見類型承擔責任，不存在為了獲得一項業務而犧牲另一項業務的審計獨立性問題（劉玉廷，2010）。我國內部控制審計指引對于整合審計并未作出強制規定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計整合進行。

3.研究假設。PCAOB（2004）在AS 2中提到，有效的內部控制可以提高財務報告的可靠性與公允性，而內部控制審計將為財務報告使用者提供一份具有保證性的可靠的財務報告。在2011年前，內控審計在我國尚屬于自愿，相較于內部控制自評報告，自愿披露內控審計報告的上市公司較少（鄭丹，2011），并且基于信號理論，自愿披露內控審計報告上市公司的內控質量可能較好。我國目前資本市場尚屬于半強有效市場，需要獨立的第三方對上市公司內部控制的有效性和自評信息進行鑒證，以督促上市公司完善內部控制，提高財務信息質量，促進資本市場健康有序的發展。基于此，本文提出假設一。

H1：內部控制審計實施后，相較于實施前，上市公司的財務信息質量得到顯著提高。

知識溢出效應指出，如果由同一服務提供者提供多種服務，可以利用相同的契約資源（商標、信譽、客戶信任）降低交易成本，提高服務質量。同一會計師事務所同時提供內控審計與年報審計，將產生知識溢出效應，提高其年報審計的質量。審計質量的提高，自然將對年報的可靠性和財務信息質量產生重要影響?；谏鲜龇治觯岢黾僭O二。

H2：整合審計有助于提高財務信息質量。

二、研究設計

1.財務信息質量度量指標。公司盈余管理的程度可作為衡量財務信息質量的一個指標，并且在實證會計研究中得到廣泛應用。對盈余管理水平的度量，現有實證研究中，有四種主要模型：希利模型、迪安龍模型、瓊斯模型和行業模型。瓊斯模型應用最為廣泛（Bartov，2001； Kothari，2005），所以本文選用調整后的瓊斯模型計算出可操控性應計數，衡量財務信息質量。具體計算過程如下：首先，用不同行業數據對模型1進行回歸，獲取參數ai：

2.樣本選擇。對于假設一，本文將對2012年首次執行內控審計的上市公司進行配對分析，所以選擇以2012年滬深主板上市公司為初選樣本，并對樣本總體進行處理，由于2012年前，已有境內外同時上市的公司按要求以及部分公司自愿進行了內控審計，而假設一是驗證2012年內控審計在滬深主板首次強制施行后對上市公司財務信息質量的影響，所以假設一只選取2012年首次執行內控審計的上市公司，即剔除2011年已進行了內控審計的上市公司；操縱性應計數的計算涉及以前年度（2011年、2010年）的資料，剔除以前年度數據缺失的上市公司；由于上市商業銀行早于2000年即有要求會計師事務所對其內部控制評價進行鑒定，并且金融業上市公司的資產等方面具有特殊性，所以將金融業的上市公司予以剔除；考慮到ST，ST*上市公司財務信息的特殊性，剔除ST，ST*上市公司?？紤]這些因素后，選取上市公司650家。對于假設二，本文選擇2011年已執行內控審計的上市公司為樣本，研究其中整合審計對財務信息質量的影響?？紤]相關因素，亦剔除以前年度數據缺失，金融業ST、ST*的上市公司，最終選取182家上市公司。上市公司的財務數據從CSMAR中取得，其他相關數據來自中注協年報審計快報以及筆者手工翻閱報告。

3.模型設計和變量選擇。參考趙文娟（2011）的研究方法，結合本文的研究需要，本文構建模型四對假設二進行檢驗：

AQi = β0 + β1×INTERVALi + β2×GROWTHi + β3×LEVi

+ β4×AUDITORi + β5×OCFi + β6×ROEi

+ β7×LOSSi + β8×SIZEi + εi 模型4

被解釋變量選擇AQ。自變量INTERVAL代表整合審計變量。2011年10月中注協頒布的基于整合審計框架下的《企業內部控制審計指引實施意見》，其中在對于整合審計特殊考慮中提到“注冊會計師在完成內部控制審計和財務報表審計后，應當分別對內部控制和財務報表出具審計報告，并簽署相同的日期”?？紤]到這并非強制性要求，只是指導意見，實務中可能仍存在日期不一致的現象，所以本文選取兩項指標綜合衡量整合審計。

公司某些經營特征對盈余質量也產生影響，主要包括公司成長性、財務狀況、經營情況、公司特征和審計師類型等（Becker，1998；Klein，2002；Vander Banwhede，2003；夏立軍，2003；張龍平等，2010）。在研究內控審計對財務信息質量的影響時，控制公司這些關鍵特征很重要。各變量的具體定義如下：

被解釋變量：AQ（表示財務信息質量）。

控制變量：GROWTH（表示成長性，為公司總資產增長率）；LEV（表示財務狀況，為公司資產負債率）；AUDITOR（表示審計師類型，如果是四大則取值1，否則取值0）；ROE（表示經營狀況，為公司凈資產收益率）；OCF（表示經營狀況，為公司經營活動現金流/總資產）；LOSS（表示經營狀況，公司本期虧損則取值1，否則取值0）；SIZE（表示公司規模，為公司Ln，總資產）。

三、實證分析

1.配對變量分析。對于假設一，本文從縱向角度對上市公司實施內控審計前后的財務信息質量進行配對，驗證其實施前后有無顯著差異。在分析中，選擇2011年|CAt|和2012年|CAt|作為配對變量，以檢驗內控審計的執行對上市公司財務信息質量的影響。分析顯示實施內控審計后上市公司的平均操縱性應計數得到降低，由0.074 5降至0.053 5。內部控制審計前后t檢驗結果顯示，Sig（雙側）T檢驗的顯著性概率為0.000，即小于0.001。由于P小于0.01，可以得出結論：實施內控審計后上市公司的操縱性應計項得到顯著降低，即內控審計可以有效地提高上市公司財務信息質量，原假設成立。

2.描述性統計與相關性分析。從描述性統計結果可以發現，2011年進行內控審計上市公司的操作性應計數之間差異不大；進行整合審計的上市公司均值達到0.91，表明大多進行內控審計的上市公司選擇了整合審計。本文選擇Pearson和Spearman相關系數矩陣分析了各變量間的相關系數。

3.回歸分析（限于篇幅，有關統計結果的數據表已略，編者）。整合審計與財務信息質量的回歸分析顯示AQ與INTERVAL之間有正相關關系，但不顯著，與假設二不一致。與AQ顯著相關的控制變量包括GROWTH、AUDITOR、ROE和OCF，說明在檢驗整合審計對財務信息質量的影響時，有必要控制相關因素。模型4的多元回歸結果。模型的R2為54.8%，模型總體解釋能力較好。在控制了公司相關特征后，INTERVAL與 AQ回歸系數為正，但不顯著，假設二未得到驗證。GROWTH、ROE的回歸系數顯著為正，而LEV、OCF與AQ的回歸系數顯著為負，其中LEV、ROE與AQ的關系與以前研究結論不同，GROWTH、OCF與AQ的關系與以前研究結論一致。GROWTH與AQ的回歸系數顯著為正，表示公司資產增長速度越快，公司的操縱性應計數越大，財務信息質量可能越差。OCF與AQ的回歸系數顯著為負，表示公司的經營性現金流量持有越少，公司的可操縱性應計數越高，財務信息質量越差。

四、結論與政策建議

通過研究內控審計、整合審計與財務信息質量之間的關系，可以發現：（1）2012年內控審計在滬深主板上市公司施行的第一年，首次實施內控審計上市公司的可操控性應計數較前一年有顯著性降低，即內控審計實施后，上市公司的財務信息質量得到明顯提高。這與之前規范研究中的結論一致，亦證明我國有繼續推行內控審計的必要性。（2）整合審計與財務信息質量之間沒有顯著的關系，即整合審計未能顯著改善上市公司財務信息質量，這與已有的規范研究結論有差別。

2011年進行內控審計的上市公司中，整合審計的施行沒能有效提高上市公司財務信息質量，可能是由于整合審計的施行過程沒有實際有效的操作性指南，會計師事務所對于“整合審計”這一新鮮事物尚處于適應階段，未能有效整合年報審計與內控審計兩者的資源，充分實現有效合作，保證兩個業務的充分獨立性。目前我國對于整合審計并未強制要求，可能也是意識到審計市場中“整合審計”實力不足這一現象，但整合審計是未來內控審計發展的一大趨勢，對此相關部門和市場主體應該各自為整合審計的有效推廣作出相應的努力。

截至2013年4月30日，2012年滬深主板1 415家上市公司，僅有913家上市公司披露了內控審計報告。可見，仍有部分上市公司未能按要求施行內控審計。內控審計有助于增強上市公司財務報告的可靠性，改善資本市場環境，所以我國相關監管部門應該繼續推進內部控制審計，督促所有上市公司早日按要求施行內控審計。

參考文獻

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篇10

隨著時代的發展，我國目前的審計體系建設、審計理論的研究等方面與世界先進國家相比明顯落后。在經濟轉型的重要時期，我們結合中國目前現行的審計制度，分析在實際運行中存在的問題，并對新形勢下我國審計思路進行戰略性規劃具有十分重要的意義。

二、我國行政事業單位財務審計面臨的兩大問題

1.相關法律法規體系不健全，相關法律法規體系不健全

我國審計方面的相關法律體系建設起步較晚，到上世紀九十年代，我國對注冊會計師的管理才納入法制化軌道，并頒布實施了《中華人民共和國審計法》、《注冊會計師法》。但是從整個法律法規體系來看，這些法律法規之間的銜接并不是很好，有些法律法規之間的關系沒有真正理順，獨立審計的概念在這些法律法規中還沒有真正明確地提出來。

2.對審計理論的研究還不夠規范

我們通常認為，在審計體系中，國家審計是第一位的，是主體，內部審計是審計工作的基礎，社會審計就是輔助部分了。近年來，隨著注冊會計師制度的不斷完善及從業人數的迅速增長，在審計工作中也充當了重要作用，因此，有人說目前注冊會計師審計是我國經濟監督體系中的重要部分。以上這些說法都不夠詳細，沒有說明社會審計的重要性。此外，在審計的邏輯起點和審計模式的表述和認識上也存在著較大分歧，導致了對審計研究中的一些關鍵問題爭論不止。

三、新時期的戰略性思路

從以上分析我們不難看出，我國行政事業單位的審計是不能適應當今經濟社會實際需求的，在新的形勢下，我們必須深刻反思，并作出正確的選擇。具體應做到以下幾點：

1.進一步規范有關法律法規

建立科學、高效的審計法律體系是做好審計工作的前提，為此，我們要結合中國行政事業單位現狀，對現行的法律法規進行必要的修訂。在法律中體現國家審計、社會審計、內部審計、注冊會計師審計的相互關系及重要作用，進一步強化監督、協調作用，理清現行法律法規之間的關系，避免過分強調國家審計，而忽視內部審計和社會審計，通過法律的調節，建立起一個職能完備的、適應實際需求的法律體系。

2. 進一步深化行政事業單位審計理論的研究

針對審計理論的研究，我們應該重點從以下幾個方面入手：

（1）要采用科學的研究方式。重點是要運用科學嚴謹的態度，做好理論研究工作，進一步完善研究機構、提高研究人員素質，并結合中國的實際情況，深入地研究一些具體工作中存在的實際問題。

（2）要積極借鑒國外先進經驗。隨著經濟與世界的接軌，我們的審計工作也要與世界大環境相適應。在一些經濟比較發達的國家，審計工作做得相當好，有很多值得我們學習的地方，因此，我們的研究人員，要有針對性地研究一些國家的審計制度，并將它們的先進理念融入我國的審計體系當中，通過自身研究、大膽引進、不斷創新來真正建立起具有中國特色的審計理論體系。

（3）要積極拓展研究領域。不僅要研究和完善審計的相關法律法規、審計的過程，也要把法律法規的執行問題、執法人員依法行政問題、理論研究與法律體系建設問題等作為審計研究的重點。

3.科學界定審計各分支之間的關系

在科學界定各分支關系方面，我們要做到一下幾點：

（1）強調國家審計主體，縮小其審計覆蓋面。從世界范圍來看，國家審計的覆蓋面在逐步縮小，我國也應對國家審計的范圍作出明確的界定。比如：在國有大型企業，采取國家審計，其他的可由社會審計來完成，企業本身可以設立相應的部門對本企業的經濟運行狀況進行審計。

（2）提升社會審計的地位，擴大其審計范圍。在目前市場經濟條件下，以國家審計為主體的相對單一的審計模式已經不能適應經濟社會的實際需求。社會審計是隨著我國市場經濟的發展而成長起來的一種審計模式，其從業人員是經過嚴格教育培訓的會計人員，具有一定的業務能力和職業道德，相關部門只要加強管理，規范行為，提高社會審計地位和審計范圍有助于經濟主體在經濟活動中責任的履行，可以加速審計多元化、市場化進程。

（3）完善內部審計制度，突出審計重點。為了提升我國行政事業單位的審計力度，作為行政事業單位的領導者應制定完善的內部審計制度，行政事業單位內部的審計可分為監事審計和部門審計兩部分，兩者可以互相監督，為單位決策提供可靠的依據。內部審計的重點不能只是對經濟運行結果的審計，應加強對過程和效益的審計。內部審計工作中應該注意工作人員的具體方法，這個方法包括他們的思維方法和操作形式。選擇好審計項目，控制好審計成本。

4.關于審計的邏輯起點

有關審計邏輯起點的說法很多，國內外對這一問題的研究還沒有一個結果，認識很不統一。有的以哲學為研究起點，有的以審計目標為研究起點。因此經過多年的研究，這個問題依然沒有定論。筆者認為，審計的邏輯起點應該是審計本身，關鍵在于審計的本質。因此，我們對審計理論進行研究，始終不能脫離審計本身的客觀性，一切研究活動都應該基于審計的本質。

四、結束語

審計工作是一個國家、一個企業經濟運行中不可缺少的重要組成部分，一直發揮著重要作用。但是，就我國的現狀來看，還存在著一些不足，對于審計的研究還不成熟。在全球化背景下，在推行中國特色社會主義市場經濟體制的大環境下，我們必須用頗具戰略性和前瞻性的眼光看待審計工作，修正和完善審計法制化建設和有關理論研究的思路，使其在中國經濟轉型時期充當更加重要的角色，發揮更加重要的作用，為經濟建設高效、快速運轉保駕護航。

參考文獻

篇11

行政事業單位內部財務控制與審計的任務主要是對單位內部資金的使用、經濟的活動以及內部財務控制工作開展的一項監督檢查工作。在行政單位內部完善內部控制制度是十分必要的：一是保證了國家方針政策和相關法律法規得以執行，從根本上使行政任務與事業計劃得以實現。事業單位的內部控制工作，可以杜絕內部財務出現漏洞，可以維護國家相關的法律政策，可以避免事業單位內部發生職務犯罪；二是能夠保證信息的真實性，對財務使用效益進行科學評估，保證了資金的安全?？茖W的內部財務控制與審計能蚨宰什變動進行有效的監督，對單位資金（如：國家財政撥款）的使用情況使用效益進行評估考核，從而以內部控制監督的形式保證了國家財政資金安全。

二、在財務和審計中容易出現的相關問題

（一）沒有合理的設置崗位職能

近些年，我國行政事業單位改革以后，內部審計部門基本上全被裁掉。很多行政事業單位沒有完善的內部審計部門存在，部門職能歸屬于財務部，導致了職務專業性不強、職責不清、不能充分發揮其對內部控制監督檢查的職能。

（二）主觀性差

對于行政事業單位而言，由于單位的特殊性質導致部分人員對健全科學內部控制的認識不夠，不能正確認識到其對于單位經濟和發展的重要意義，因而態度消極，工作懈怠，不能發揮崗位職責，導致內部控制環節疏松，經濟運行權責不明確，增加了內部經濟的風險，無法發揮內部審計控制的檢查監督作用。

（三）在授權上沒有形成一定的規范

大部分單位沒有規范體系，只是按照單位領導的交代進行工作，即授權和特別授權。臨時性工作和短期性工作使內部控制變得盲目且臨時，受個人因素影響較大，違背了民主制度的決策且不能著眼長遠，缺乏大局意識，使監督檢查工作的效果大打折扣。

（四）沒有按照發展需要進行管理

對于內部財務控制和審計工作人員來說，需要過硬的綜合能力素質，不僅要熟悉財經知識、法律法規、審計理論、金融、統計、稅收等知識，還要能夠掌握相關信息技術以及語言知識，能力上具備較強的觀察力、綜合分析力。但是，就目前狀況來看崗位人員專業性不強，缺乏計算機等一些新媒體技能，特別是在先進審計技術的方法上嚴重缺乏能力；并且崗位職責兼任單位內部財務人員，工作量大，無法全心顧及到內部的審計工作問題，從而導致了內部審計的工作形同虛設，不能充分發揮作用。

三、相關策略

（一）對相關管理制度進行完善

制度的完善是強化內部財務控制與審計的重要保障之一。要想建立健全的制度，首先要細化責任。就是要做到制度管人，責任落實到人，尤其對于薄弱環節和重點工作，一個細化的責任分配制度可以明確責任人，工作細化量化，崗位職責明確，形成崗位間相互監督制約的良好風氣?？梢杂尚姓聵I單位主管部門進行委派，工資福利由派駐機構解決，進而保證了審計工作待遇公平公正，使其免受了利益困擾，增加內部審計的審查監督作用。

（二）提升員工的積極性

建立相應的激勵機制和約束機制，運用兩種機制，把工作人員的主觀能動性充分發揮出來，促進成本降低。根據相應的機制，對不能盡職盡責的，要追究其責任；對私人恩怨出現在工作中的，對偽造事件打擊報復的，對給單位、人員造成了損失的，要追究其責任；對隱瞞會計信息資料，對拒絕內部控制審計要求的，對阻礙審計檢查監察的，要追究其責任。

（三）建立完善的監督機制

國家要想使財政和審計部門的作用充分發揮，就要加強對相關部門的監督和指導，幫助行政事業單位建立有效的制度，指出漏洞，實時督查，來促進行政事業單位內部財政控制與審計的順利進行。規范制度的建立，用制度做事，用制度管人，規范審計工作行為，科學管理內部控制工作，努力提高審計工作質量，強化執行審計控制服務，嚴格防范審計風險的發生，這些是內部審計工作所要注意的。要從抓制度入手，打好基礎，建章立制，規范標準，明確目的，統一評價，根據實際情況，審時度勢，把控風險。

（四）提升個人素質，完善團隊體系建設

人才是單位的命脈，工作人員的素質直接影響了部門存在的價值，要想充分發揮財務控制和審計的監督職能，首要的就是提升單位相關人員的素質。提升素質，分為業務能力、思想水平兩個方面。業務能力上，可以根據崗位職責組織學習，積極鼓勵自學，多進修多讀書，設立階段性考核，對于業務水平進行測試。平日里，要善于學習勤于學習，苦練內功，積極提升。在相關薄弱的業務上，可以考慮聘請專業講師進行指導學習，快速且有效有針對的提升業務能力。在思想水平方面，適當組織活動，在單位形成良好風氣，可以通過組織公益活動等方式來提升業務人員的思想道德水平。知識經濟現已成為現代社會的流行經濟之一，革命性的影響著社會經濟的發展，新媒體、計算機、網絡、PC端等會計財務系統的廣泛普及應用和飛速的落實發展，對內部控制審計人員相關的素質要求越來越高；強化內部控制部門人員對新興技術的掌握，快速適應新常態，探討研究信息技術軟件相關系統，發揮出計算機的優勢，從而來提升內部控制的業務水平和效率。積極的建設政治思想過硬、業務水準優良的內部財務控制與審計人才隊伍，是提升行政事業單位內部財務控制與審計工作水平的重要基礎。

參考文獻：

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一、引言

財務分析師在現代資本市場中扮演著會計信息使用者和提供者的雙重角色（Schipper，1991）[1]，財務分析師盈利預測也成了資本市場研究的一個重要內容（Beaver，2002）[2]。作為專業分析人員，財務分析師具有較強的信息收集和專業分析能力，如果分析師能夠充分利用所掌握的資料，向市場提供合理反映證券內在價值的信息，通過在上市公司和投資者之間架起一座信息溝通的橋梁，就可以減少證券市場上的價格偏離，促進證券市場資源充分有效的配置。Givoly和Lakonishok（1979）[3]指出分析師可以提供有價值的盈利預測；Brown et al.（1987）[4]研究發現證券分析師具有獲得相關信息的優勢，預測的準確性比較高。然而，在中國這樣的新興市場中，財務分析師是否有能力向投資者提供有價值的服務呢？這一直都是個有爭議的問題。盡管財務分析師在中國這個新興資本市場上是一個剛起步的職業，但相關研究發現中國的財務分析師具有一定的專業能力，能為投資者提供了非常有用的信息（吳東輝、薛祖云，2005）[5]；財務分析師作為資本市場中重要的中介組織，通過對公司股票進行盈利預測，可以有效地降低上市公司與投資者之間的信息不對稱（李丹蒙，2007）[6]。但總體而言預測精度還存在一定的誤差，胡奕明、林文雄和王瑋路（2003）[7]研究指出我國證券分析師總體水平還比較落后，還存在較大的誤差；吳東輝、薛祖云（2005）[5]同時也指出分析師對盈利的預測偏于樂觀。根據本文整理的2007—2011年的財務分析師盈利預測數據發現，我國財務分析師盈利預測絕對誤差的平均值為26.72%，標準差為35.40，由此可見，我國上市公司財務分析師盈利預測的準確率不容樂觀。

對于影響財務分析師預測準確性的因素，已有的研究表明：財務分析師預測精確度與公司規模正相關，與盈利預測期間長短負相關（Brown et al.，1987）[8]，與盈余的變異性、華爾街日報的報道量、分析師的及時性優勢（Timing advantage）正相關（Kross et al.，1990[9]；Brown et al.1987）[8]發現財務分析師平均的預測誤差與公司信息披露質量負相關；Hope（2003）[10]等發現了會計信息透明度與分析師盈余預測準確性之間存在顯著的相關關系。隨著資本市場的不斷發展，近期已經開始涌現非財務信息對分析師影響問題的研究。Lang和Lundholm（1996）[11]發現，分析師進行盈利預測時如果對社會責任信息加以考慮，則會提高盈利預測的準確性，降低預測分散度；McEwen和Hunton（1999）[12]研究發現，相比預測準確程度低的分析師，預測準確程度高的分析師關注的信息范圍廣，他們不僅關注年報和附注，還關注公司治理、關鍵財務比率以及過去年度收益匯總信息。Nichols和Wieland（2009）[13]考察了分析師是否會考慮公司新聞會上有關產品開發和經營擴張等信息，發現這類非財務信息可以顯著增加分析師的預測準確度，并降低預測分散度；楊明秋等（2012）[14]的研究發現，上市公司社會責任報告的披露在一定程度上降低了分析師的盈利預測誤差，但效果并不顯著。

以往關于內部控制信息披露經濟后果的研究主要側重于直接對財務報告質量（Doyle et al.，2007；Gao et al.，2009；方春生等，2008；張龍平等，2010；董望和陳漢文，2011；方紅星和金玉娜，2011）[15]-[20]、企業價值（閻達五，2004；趙保卿，2005；林鐘高，2006）[21]-[23]、股價（Palmrose et al.，2004；史蒂文. J. 魯特，2004）[24]-[25]和公司績效 （Patterson et al.，2007；Engel et al.，2007；黃新建和劉星，2010；楊玉鳳等，2011）[26]-[29]等方面的研究。上述研究主要關注內部控制的目標價值，也即以內部控制目標的實現程度作為內部控制的經濟后果，但是從內部控制預測價值視角的研究較為少見，尤其是以財務分析師的盈利預測誤差來檢驗這種預測價值的存在性。內部控制作為會計信息生成的核心基礎（Ashbaugh-Skaife et al.，2009）[30]，其對財務分析師盈利預測的準確性有何影響呢？具體而言，財務分析師在進行盈利預測時是否關注內部控制信息？內部控制信息的披露是否有助于修正財務分析師的盈利預測？內部控制信息披露對不同類型財務分析師（本文主要關注承銷商與非承銷商分析師）的盈利預測準確性的影響是否存在差異？因此，針對上述問題，本文以我國2006—2011年滬深市A股上市公司為研究樣本，以上市公司是否自愿披露內部控制審計鑒證報告作為內部控制信息披露的變量，從財務分析師盈利預測誤差的角度，考察內部控制審計鑒證報告是否提供了增量價值信息。研究發現：在控制了相關因素后，內部控制審計鑒證報告有助于提高財務分析師盈利預測的準確性，進一步的研究還發現，內部控制審計鑒證報告對于不同類型財務分析師盈利預測準確性的影響存在差異，其有助于降低承銷商分析師盈利預測誤差，但是對于降低非承銷商分析師盈利預測誤差沒有顯著影響。

本文的主要貢獻在于：首先，本文從預測價值視角拓展了內部控制信息披露經濟后果的相關研究，從而在一定程度上豐富了該領域的研究成果，為監管層加大上市公司內部控制建設與信息披露提供了經驗證據；其次，本文探討了內部控制審計鑒證報告是否影響財務分析師盈利預測準確性，提供了財務分析師盈利預測影響因素研究的一個新視角，有助于理論界與實務界更加全面地認識分析師盈利預測的影響因素；再次，進一步從財務分析師與目標公司是否存在承銷關系的角度，探討了內部控制審計鑒證報告對不同類型財務分析師的盈利預測準確性的影響是否存在差異。

二、理論分析與研究假設

財務分析師在對上市公司進行盈利預測時采用的信息主要是兩種：一種被稱為公開信息，是由上市公司公開的，另一種為私人信息，是由分析師通過其他渠道獲取的。私人信息的獲取相比公開信息的難度要大得多，而且成本也更高，故公開信息是財務分析師盈余預測的重要依據（Schipper，1991）[1]。胡奕明、林文雄和王瑋璐（2003）[7]采用“文檔研究方法”，通過對國內證券分析師的問卷調查發現，我國證券分析師比較注重公開披露信息，較少通過直接接觸如公司新聞會、電話或走訪等形式獲取資料，對上市公司股權變動、一般財務數據、會計財務數據、會計政策和會計估計等手段比較重視，對公司治理結構、薪酬結構、人員素質和審計意見等重視程度不夠，但發現近幾年分析師對上市公司的管理和財務信息的使用頻率不斷提高；方軍雄、邵紅霞（2006）[31]的調查發現，26%的分析師將“上一年度每股收益”“本年度各季度每股收益”和“上市公司臨時公告”列為盈余預測的最重要的信息來源。由此可見，上市公司的各類公開信息成為分析師盈利預測時依賴的重要信息資源。

從信息類型看，內部控制自我評價報告與內部控制審計鑒證報告①都是反映上市公司內部控制質量方面的公開信息，其本身就具有一定的信息含量。正如David M.Willis（2000）[32]的研究指出，公司管理層提供的內部控制報告可以提供額外的信息；Hermanson（2000）[33]、陳共榮等（2007）[34]的研究結果也顯示內部控制信息披露可以提供財務報表以外的額外信息；Kross et al.（1990）[9]利用“華爾街日報指數”（Wall Street Journal index）作為信息披露信號，檢驗得出財務分析師預測準確性是會隨著公開信息披露的增加而提高的。進一步地，根據分析師獲取信息的來源來看，公司年報是分析師進行盈利預測時借助的最重要信息來源（Buzby，1974；Benjamin W和Stanga，1977；Chang和Most，1985）[35]-[37]，而內控信息披露又能增強財務報告的可靠性（李明輝等，2003）[38]。鑒于內部控制作為一種保證企業對外提供的會計信息質量的基本制度安排，其質量的高低直接影響著企業會計信息質量的高低。Li Xu 和Alex P. Tang（2012）[39]研究發現內部控制重大缺陷會使財務分析師盈利預測誤差增大。閆志剛（2012）[40]以當年年報是否發生更改、重大缺陷或違規行為作為判別內部控制質量高低的依據，研究發現相對于低質量內部控制的公司，證券分析師對高質量內部控制公司的盈利預測更為準確。即：如果公司披露了較高質量的內部控制信息，不僅上市公司信息披露水平有所提高，而且增加了公司財務報告信息的可靠性，財務分析師將獲得更多、更可靠的相關信息，從而降低了對未來盈利預測的不確定性風險。

此外，根據信號傳遞理論，高質量公司的管理層有動機將公司高品質的信號（如較好的業績、較好的內控及風險防范信息）及時傳遞出去，并冒著增加其披露成本及法律風險來增加信息披露可信度（林斌、饒靜，2009）[41]，所以高質量公司更有動機通過披露其高質量內部控制信息向市場傳遞相關信息，而在以往的研究中內部控制審計鑒證報告往往作為高質量內部控制信息的重要替代變量（Schneider，A.和Church，B.K.，2008[42]；Ashbaugh-Skaife，et al.，2009[30]；Kim，et al.，2011[43]；張龍平等，2010[18]；方紅星等，2011[20]）。因此，從理論上看，作為非財務類的公開信息，財務分析師進行盈利預測時，理應對內部控制審計鑒證報告有所關注。因此，內部控制審計鑒證報告的披露，有助于財務分析師更準確地判斷公司未來收益或風險的狀況，因此，財務分析師進行盈余預測所面臨的不確定性也會降低，盈利預測的準確性將會增加。綜上分析提出以下假設：

H1：限定其他條件，提供內部控制審計鑒證報告有助于降低財務分析師盈利預測誤差。

近年來，財務分析師利益沖突問題引起了媒體和學術界的廣泛關注。理論上財務分析師應向投資者提供無偏且準確的研究報告，但是，現有的研究證實了分析師在盈利預測中，普遍存在“樂觀”的傾向（Lys和Sohn，1990；Abarbanell，1991；Affleck-Graves，J.，Davis，L.，Mendenhall，R.，2003.）[44]-[46]。作為訓練有素的專業人士，為何分析師的預測會有系統性樂觀偏差？何種因素可能影響分析師盈利預測的客觀性？國外文獻發現主要有以下三類因素：與目標公司管理層保持良好關系以獲得非公開信息提高預測的準確度（Francis和Philbrick，1993）[47]；為促銷券商承銷的股票（Dugar和Nathan，1995；Lin和McNichols，1998）[48]-[49]；為刺激交易量提高交易手續費收入（Irvine，2004）[50]。鑒于中國“關系型社會”的典型特征以及分析師行為也往往受到關系的影響，借鑒Hansen和Sarin（1998）[51]，Michaely和Womack（1999）[52]等研究的思路，本文從分析師就職的公司是否與上市公司存在承銷業務關系的角度，探討內部控制信息披露對不同類型財務分析師（承銷商與非承銷商分析師）的盈利預測準確性的影響是否存在差異。

對財務分析師與上市公司之間是否有承銷業務對盈余預測的影響存在兩種不同的觀點——信息優勢觀和互惠互利觀。信息優勢觀認為承銷業務能夠增加分析師的信息獲取優勢，從而使分析師的盈余預測更加精確（Allen和Faulhaber，1989；Cooney et al.，2003）[53]-[54]?；セ莼ダ^認為財務分析師為了維護與目標公司之間的合作關系獲得更多承銷利益，可能會放棄盈余預測的精確性和獨立性原則而做出有利于上市公司的預測（Michaely和Womack，1999）[52]。

通常，財務分析師擁有信息越充分、質量越高，越有利于提高其盈余預測的準確性。Allen和Faulhaber（1989）[53]認為，承銷商分析師在承銷過程中通過執行必要的程序而比其競爭者知道得更多，從而能做出更為準確的預測。當證券公司與目標公司發生承銷業務時，承銷商分析師比非承銷商分析師對目標公司具有信息優勢。一方面，證券公司承銷證券，需要對公開發行募集文件的真實性、準確性、完整性進行核查，并進行相關的上市輔導，有機會接觸到更多的公司信息。而上市公司在進行股票發行時，為了獲得理想的股票發行價格，避免市場信息不對稱導致的投資者逆向選擇問題，也會樂于向為自己承銷股票的證券公司提供更多優質信息；另一方面，由于證券公司部門間的障礙日漸模糊，研究部門的分析師經常“越墻”參與投行部門的承銷業務，從而使得比起外部的非承銷商分析師，承銷商分析師掌握了更多的信息（張成博，2011）[55]。

但是，相比非承銷商分析師，承銷商分析師還受到證券公司由于承銷業務所帶來的額外壓力。當財務分析師所在公司與目標公司存在承銷關系時，為了維持和目標公司的合作關系獲取更多承銷利益，承銷商分析師迫于自身公司壓力或者自身利益最大化考慮，通常會按照目標公司管理層的要求，對目標公司做出比實際要樂觀的盈利預測，其提供的研究報告中盈利預測偏差很可能比較大。相對來說，非承銷商分析師由于沒有受到承銷業務的影響，具有更大的獨立性和更勤勉的精神狀態，非承銷商分析師更能根據所掌握的內外部信息而提供更加準確的研究報告，對目標公司作出誤差更小的盈利預測。Michaely和Womack（1999）[52]研究發現，承銷商分析師推薦的股票通常比非承銷商推薦的股票表現差，而且能明顯地發現承銷商分析師在股票推薦上表現出樂觀性偏向。Thabang Mokoaleli-Mokoteli（2009）[56]研究了承銷商與客戶公司之間的證券承銷關系是否影響到分析師盈利預測的大小，結果顯示其盈利預測要比沒有證券承銷關系的更樂觀。原紅旗和黃倩茹（2007）[58]的研究發現，承銷商分析師的盈利預測顯著高于非承銷商分析師，但是，承銷商分析師并沒有因為擁有信息優勢而做出比非承銷商分析師更準確的預測，相反，其盈利預側的誤差顯著大于非承銷商分析師。馮旭南（2012）[59]也發現承銷關系對分析師預測活動產生重要影響，證券分析師更加傾向于對具有關聯關系的上市公司做出積極評價，但是，關聯分析師在盈余公告前，會進行盈余預測預期管理，以犧牲預測精度為代價，取悅上市公司管理層，從而使公司的實際盈余超出市場預期。

上面兩種力量都會影響承銷分析師的預測準確性，擁有的信息優勢可以提高預測準確性，而不獨立的立場又會降低預測準確性。非承銷商分析師擁有較強的獨立性，他們更會根據所掌握的信息作出獨立的判斷，但是與承銷商分析師相比，又處于信息劣勢。到底哪一種因素居于主導地位？分析師的獨立性更重要還是其擁有的有力信息更重要？

截至2011年內部控制審計鑒證報告還處于自愿披露階段，內部控制審計鑒證報告的信息含量問題仍存有爭議，內部控制審計鑒證報告對于兩類分析師而言是平等的公開信息，但是處于信息劣勢地位的非承銷商分析師可能對上市公司自愿披露的內部控制審計鑒證報告使用更加謹慎，而承銷商分析師有能力獲得更多的企業信息，加之其在股票承銷業務過程中需要對上市公司公開發行募集文件的真實性、準確性、完整性進行核查，其中就包括了對企業內控的核查，其對上市公司內部控制審計鑒證報告能很好地甄別。由于受到所掌握信息多少以及分析師獨立性的雙重影響，究竟何種影響因素居于主導地位暫時不得而知，因此我們預期內部控制審計鑒證報告對承銷商分析師與非承銷商分析師盈利預測準確性的影響存在差異。綜上分析提出以下假設：

H2：限定其他條件，內部控制審計鑒證報告對承銷商與非承銷商分析師盈利預測誤差的影響存在差異。

三、研究設計

（一）模型構建

為了檢驗研究假設，本文建立了如下多元回歸模型：

PERERRORt=？茁0+？茁1ICDt-1+？茁2VOLEARNt+？茁3SEOt+？茁4NUMt+？茁5DAt+？茁6ISIZEt+？茁7LEVt+？茁8GROWTHt+？茁9SCALEt+？茁10ROAt+？茁11IND+？茁12YEAR+？孜

（二）變量設置

被解釋變量：盈利預測誤差。本文借鑒吳東輝、薛祖云（2005）[5]和石桂峰、蘇力勇、齊偉山（2007）[59]等的做法，選擇預測誤差率這一變量來表示分析師盈利預測誤差水平，并進行不同公司間的比較。其計算公式如下：

PERERROR=（FEPS-AEPS）/AEPS

其中：PERERROR表示預測誤差率；FEPS表示分析師預測的基本每股盈余；AEPS表示實際的基本每股盈余。

預測誤差率有正向和負向，無論是正向還是負向都反映出預測值不準確，且預測值偏離實際值的程度（不管是正向偏離，還是負向偏離）越大，預測越不準確。因此，本文在比較預測誤差時，先是不區分方向將PERERROR取絕對值來研究其財務分析師盈利預測誤差的程度，再進一步對區分方向進行研究。

解釋變量：是否披露內部控制審計鑒證報告（ICD）。2006年上海證券交易所和深圳證券交易所相繼了《上海證券交易所內部控制指引》和《深圳證券交易所內部控制指引》，并分別于2006年7月1日和2007年7月1日開始實施。指引實施后，只有少數上市公司披露了內部控制信息（具體數據詳見附表1）；2008年我國頒布了《企業內部控制基本規范》，并要求所有滬深A股上市公司應當披露年度自我評價報告。該規范的出臺，促使披露內部控制自我評價報告的上市公司數目日漸增多，且一些公司為了突出本公司內部控制質量，基于信號傳遞目的自愿披露了由審計師提供的內部控制鑒證報告（林斌、饒靜，2009）[41]（具體數據詳見附表1），管理層對內部控制的自我評價能夠釋放企業內部控制有效性的信息，由審計師出具的內控鑒證報告則是對管理層所披露的內控信息公允性的鑒證（張然、王會娟、許超，2012）[60]，所以審計師出具的鑒證報告增加了這些信息的可信度。本文設定披露了注冊會計師審計出具的內部控制鑒證報告為1，沒有披露的為0。

控制變量：根據以往財務分析師盈利預測準確性影響因素的相關實證研究成果（李丹蒙，2007[6]；Mark T.Bradshaw et al.，2006[61]；Lang和Lundholm，1996[11]；方軍雄和邵紅霞，2006[31]），本文在研究模型中引入了控制變量：非正常損益比例（VOLEARN）、公司是否進行再融資（SEO）、預測機構的數量（NUM）、應計質量（DA）、無形資產規模（ISIZE）等，還對資產負債率（LEV）、營業收入增長率（GROWTH）、公司規模（SCALE）、總資產報酬率（ROA）、行業（IND）、年度（YEAR）等變量進行了控制。具體見表1：

（三）樣本選擇與數據來源

由于本文研究主題是內部信息披露是否影響財務分析師盈利預測誤差，本文選取2006—2011年度滬深兩市A股上市公司作為原始研究樣本，考慮內部控制信息披露是與年報同時披露的，分析師預測本年盈利情況時只能參考上一年內部控制信息，所以本文內部控制信息披露選擇2006—2010年的數據，而分析師盈利預測及財務數據選擇的是2007—2011年數據②。此外，還對樣本按照下述順序進行了剔除：（1）金融類上市公司；（2）ST及PT類公司；（3）財務數據缺失的樣本。為避免極端值對本文回歸結果的影響，我們將所有連續變量進行winsorize處理。

本文研究所使用數據來自CSMAR數據庫和WIND數據庫，內部控制信息披露數據根據滬深兩市A股上市公司2006—2011年度的年度報告等信息手工收集和整理而得，主要使用excel2003和SAS9.1軟件處理數據。

經過上述數據整理，對假設1進行檢驗的樣本共有1 559個觀測值，而對假設2檢驗的樣本選取，本文參照原紅旗、黃倩茹（2007）[57]和張成博（2011）[55]的研究，找出同時有承銷商和非承銷商分析師跟蹤的目標公司為樣本，且考慮如果預測日與實際報告日間隔比較長，認為分析師不可能掌握市場上最全面和及時的信息，所以本文選擇在資產負債日到實際報告日這段時間的數據，這時候做出的盈利預測已排除了不可預測因素，應該是最為準確的，最終進入樣本范圍的盈利預測數據承銷商和非承銷商各278個。

四、實證檢驗

（一）描述性統計

表2是經過winsorize處理后的描述性統計。首先，從表2中可以看出絕對預測誤差的均值是0.267 22，說明我國分析師盈利預測還存在誤差；其標準差為0.353 96，說明其分析師預測的分歧程度不是很嚴重；盈利預測偏差為正時其樣本數為962，均值為0.349 31，標準差為0.483 43，盈利預測偏差為負時其樣本數為597，均值為-0.163 88，標準差為0.186 32，通過樣本數可以看出分析師預測誤差偏正的要多于預測誤差偏負，且是偏負的1.611 39倍；從均值可以看出，相比于預測偏差為負，預測偏差為正的偏離實際值更遠，由此可見我國財務分析師進行盈利預測時總體表現出樂觀傾向，這可能是由于分析師會受到外在因素和自身利益的影響，如分析師做出的相對準確的預測不利于客戶公司，則公司將會終止這種業務關系，從而使分析師不得不對預測有樂觀的偏向。上述結果與Fried和Givoly（l982）[62] [63]研究發現財務分析師在盈余預測時還存在一定程度的系統性偏誤，且傾向于樂觀預測的結果一致。此外，通過標準差的差異還可以發現財務分析師盈利預測的分歧程度也存在比較明顯的差異，正向盈利預測的分歧程度更嚴重些。其次，內部控制信息披露的均值是0.267 222，說明研究樣本中大約有26.72%的企業披露了內部控制鑒證報告，由此可以看出目前我國上市公司內部控制信息披露的情況并不樂觀。最后，預測機構數量的均值為2.054 52，說明平均每個企業至少有2個分析師對其進行預測，預測機構數量的標準差為1.430 99，說明追蹤上市公司的分析師數量存在較大差異。

（二）相關性檢驗

為初步檢驗各主要變量之間的相關關系，本文對模型涉及的主要變量進行了相關性分析，結果見表3。

由表3可見，各變量間的相關系數均在0.5以下，因此，存在嚴重的多重共線的可能性較小。被解釋變量與解釋變量的相關系數顯示，分析師盈利預測絕對誤差與內部控制信息披露呈負相關關系，這也初步驗證了文章的研究假設1。被解釋變量分析師盈利預測與預測機構的數量、應計質量、無形資產規模、營業收入增長率及總資產報酬率顯著負相關；與非正常損益比例、資產負債率顯著正相關，上述結果與以往的研究基本一致。

（三）多元回歸分析

1. 內部控制信息披露與財務分析師盈利預測誤差。表4給出了研究假設1的檢驗結果。如表4回歸（1）所示，我們不區分財務分析師盈利預測誤差方向，僅僅關注盈利預測誤差，模型的解釋力度及顯著性都令人滿意，內部控制信息披露的系數為-0.042 57，且在5%的水平上顯著，說明內部控制信息披露和財務分析師盈利預測誤差顯著負相關，假設1得到驗證。從1994年的COSO框架對內部控制的定義，到美國的《SOX》，再到我國的2008年的《基本規范》和2010年的《配套指引》，都說明內部控制越來越受關注，而且由審計師出具的內部控制鑒證報告有助于提升內部控制信息披露的價值和可信度，有助于提高分析師盈利預測的準確性。觀察表4中的回歸（1）中各控制變量可以發現，非經常損益比例、資產負債率與分析師盈利預測誤差顯著正相關，分別通過了1%和5%的顯著性水平檢驗。即：非正常損益比例越高，分析師盈利預測的準確性越差，與李丹蒙（2007）[6]的研究結果一致；資產負債率越高，說明企業財務風險越大，降低了分析師對其的信任，從而使分析師預測越不準確。無形資產規模、營業收入增長率以及總資產報酬率與分析師盈利預測誤差顯著負相關，分別通過了10%、1%和1%的顯著性水平檢驗。隨著無形資產對企業重要性的增加，報表中的無形資產信息披露程度對財務信息披露質量有重要的影響，從信息披露的角度看，無形資產含有一定的信息含量，能影響了分析師盈利預測的準確性；胡奕明等（2003）認為分析師在預測時最關注的報表信息是上市公司主營業務，而營業收入增長率和總資產報酬率越大，說明企業效益越好，企業越愿意公開更多的信息，從而可以增加分析師預測的準確性。因此，營業收入增長率和總資產報酬率越高，分析師盈利預測越準確。上市公司是否進行再融資、預測機構家數、應計質量以及公司規模與分析師盈利預測誤差負相關，但是均未通過顯著性檢驗。

進一步對分析師預測誤差分方向，如表4回歸（2）、（3）所示，按照盈利預測誤差分別為正和為負進行分組回歸發現，盈利預測誤差分別為負組的結果與整體回歸結果基本相同，通過了5%的顯著性檢驗，內部控制信息披露和財務分析師盈利預測誤差顯著負相關，但是盈利預測誤差分別為正組卻沒有通過顯著性檢驗，這可能由于財務分析師在盈利預測時還存在一定程度的系統性偏誤，也即傾向于樂觀預測（Fried和Givoly，l982[62]； Alarbanell和Bernard，1992[63]），內部控制質量越好，分析師會因此看好目標企業，從而預測結果會偏樂觀，最終導致分析師預測誤差也沒有因為內部控制質量越好而顯著減少。

2. 內部控制信息披露對不同類型分析師盈利預測誤差的影響。為了考察內部控制信息披露對不同類型分析師盈利預測誤差的影響是否存在差異，本文針對同一目標企業，按照分析師類型（承銷商和非承銷商分析師）進行分組回歸，回歸結果如表5所示。表5的（1）、（2）、（3）列示了內部控制信息披露對承銷商分析師預測誤差影響的結果。首先不區分承銷商分析師預測誤差方向進行回歸檢驗，如表5的回歸（1）所示，可以看出內部控制信息披露的系數為-0.187 1，且在5%水平上顯著，說明內部控制信息披露與承銷商分析師盈利預測誤差顯著負相關；進一步對承銷商分析師盈利預測誤差區分方向，如表5回歸（2）、（3）所示，在盈利預測高于實際盈利組（稱之為“樂觀組”），內部控制信息披露系數為-1.547 8，且在10%的水平上顯著，但是在盈利預測低于實際盈利組（稱之為“悲觀組”），內部控制信息披露系數為0.037 4且不顯著。上述結果表明內部控制信息披露整體上有助于降低承銷商分析師的盈利預測誤差，且主要表現為有助于抑制承銷商分析師的樂觀預測偏差③。表5的（4）、（5）、（6）列示了內部控制信息披露對非承銷商分析師盈利預測誤差影響的結果，同樣，表5的（4）也是不區分非承銷商預測誤差方向回歸，結果發現內部控制信息披露系數為-0.059 5，但是沒有通過顯著性檢驗；進一步對非承銷商分析師盈利預測誤差區分方向，如表5回歸（5）、（6）所示，無論“樂觀組”還是“悲觀組”，內部控制信息披露對非承銷商分析師盈利預測誤差的影響均沒有通過顯著性檢驗④。

由此假設2通過檢驗，即內部控制信息披露對承銷商與非承銷商分析師盈利預測誤差的影響存在差異，內部控制信息披露有助于降低承銷商分析師盈利預測誤差，而對于降低非承銷商分析師盈利預測誤差沒有影響。上述結果支持了前文的信息優勢觀，即承銷業務能夠增加分析師的信息獲取優勢，對上市公司內部控制信息披露能很好地甄別，從而使分析師的盈余預測更加精確。

（四）穩健性檢驗

為了考察上述結論的可靠性，我們進行了如下穩健性檢驗：（1）考慮到2010年《內部控制配套指引》以及財政部提出的內部控制實施時間表（2011年在境內外同時上市及境內自愿試點公司實行，2012年在滬深A股上市公司全面實行），所以增加2011年內部控制信息披露和2012年財務分析師及相關財務數據的研究樣本，只對2006—2012共7年的樣本進行回歸檢驗，主要研究結論不變；（2）考慮宏觀經濟因素對財務分析師盈利預測的影響，本文以2008年為界限，區分金融危機前與金融危機后，對原始樣本進行分段回歸檢驗，主要研究結論不變；（3）對模型中內部控制審計鑒證信息披露與財務分析師預測為同一年數據進行回歸檢驗，主要研究結論不變。經過上述穩健性測試，表明本文的相關實證結果是比較穩健的。

五、研究結論

本文利用2006—2011年滬深A股上市公司數據實證檢驗了內部控制審計鑒證報告與財務分析師盈利預測誤差之間的關系。實證結果表明，在控制了其他因素后，上市公司披露內部控制審計鑒證報告有助于降低財務分析師的盈利預測誤差，進一步的研究發現，內部控制審計鑒證對承銷商與非承銷商分析師盈利預測誤差的影響存在差異，主要體現為降低了承銷商分析師盈利預測誤差，而對于降低非承銷商分析師盈利預測誤差則沒有顯著影響。本研究既從預測價值視角豐富了內部控制經濟后果研究，也深化了對證券分析師盈利預測準確度影響因素的認識。

本文存在的不足主要為：（1）由于研究樣本期間，內部控制信息披露尚處于自愿信息披露階段，所以上述結論的正確性還有待于2012年我國內部控制強制實施后的進一步檢驗；（2）由于數據的可得性限制，本文只從承銷商與非承銷商角度對財務分析師類型進行了區分，今后還有待于拓展，如按照國外文獻區分為薦股與非薦股分析師等進一步深入研究。

注釋：

①盡管從1992年9月美國COSO委員會“內部控制整合框架”時，就建議公司披露內控評價報告和由審計師出具的驗證報告，但是直至2001年美國SOX 法案的404條款才明確要求公司對外提供的內控報告必須經審計師審核。在我國，內部控制審計鑒證亦經歷了相同的發展歷程，2006年，上交所與深交所相繼“上市公司內部控制指引”，強制要求公司董事會披露年度內控自我評估報告及會計師事務所的核實評價意見，2008年財政部等五部委的“企業內部控制基本規范”也對內部控制審計鑒證報告未作強制規定，2010年五部委再次《內部控制配套指引》，并明確強制要求滬深主板上市公司于2012年開始提供內部控制評價報告和審計鑒證報告。由此可見，截至2011年我國上市公司內控鑒證報告仍屬于自愿披露范疇。

②將從數據庫中下載得到的預測機構的數量為空的視為缺損數據剔除。

③可能的原因是承銷商分析師獲取其他更多的信息顯示該企業盈利狀況不好，承銷商分析師會給予該企業較低預測結果，即使內部控制較好，分析師也不會太關注內部控制信息而給予較高的預測結果，從投資者角度看，預測保守偏負給投資者帶來的損害是很少的，所以這時內部控制信息將不是承銷商分析師更關注的信息。

④可能的原因是我國現階段內部控制信息披露還處于自愿披露階段，對于內部控制信息披露的準確性不能有效識別，非承銷商分析師對于上市公司自愿披露的內部控制信息使用更加謹慎，從而內部控制信息披露不能有效降低非承銷商分析師盈利預測誤差。但是承銷商分析師有能力獲得更多的企業信息，加之其在股票承銷業務過程中需要對上市公司公開發行募集文件的真實性、準確性、完整性進行核查，其中就包括了對企業內控的核查，其對上市公司內部控制信息披露能很好地甄別。

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篇13

（二）規范村級會計委托。實行村級會計委托必須尊重農民群眾意愿和民利，必須保持集體資產所有權、使用權、審批權和收益權不變，確保財務審批權以及經濟活動監督權由村級組織行使。機構要切實提高服務能力和水平，明確崗位職責，嚴格操作流程，強化內部監控，落實責任追究。要以村級組織為獨立會計核算主體，分設銀行賬戶；要加強檔案管理，以村級組織為單位，單獨整理，歸類造冊，妥善保存。要探索創新工作方式，采取有效措施，逐步提高村級組織會計核算和財務管理的獨立自主能力。

二、完善村級財務民主監督機制

（一）落實村級民主理財。村務監督委員會或其他形式的村務監督機構要切實加強對村級財務的民主監督，充分發揮民主理財的作用，保證農民群眾對集體財務的知情權、參與權、表達權和監督權。村級組織發生各項財務活動、制定各項財務計劃以及重大財務事項決策都必須履行民主程序，實行民主理財。民主理財人員要按照規定程序產生，具備財會、管理知識，并保持相對穩定，不得隨意變更和撤換。民主理財人員應根據業務量按月或按季定期召開民主理財會議，開展民主理財活動，對重要財務事項要隨時發生、隨時理財。

（二）完善村級財務公開。村級組織的財務計劃、各項收支、各項資產資源以及債權債務和收益分配等內容要全面公開；土地征用補償費、直接補貼給農民的“四補貼”資金等要逐項逐筆公開；“一事一議”財政獎補、農業小型基礎設施建設補助等撥付到村使用的財政資金要全程公開。村級組織要定期在固定設置的公開欄進行財務公開，也可通過電視、網絡、電子觸摸屏等形式進行公開。要探索建立財務公開定期抽查制度，及時糾正和堵塞工作中存在的問題及漏洞。針對一些地方存在的公開難、監督難等問題，不斷研究探索切實可行的公開方式。

（三）規范村級民主評議。與村級財務管理相關的工作人員，包括財務主管、村會計（含報賬員，以下統稱村級財會人員）、民主理財負責人等，都應當接受集體成員會議或成員代表會議對其履職情況的民主評議。民主評議由鄉鎮黨委、政府統一組織，村務監督機構主持，每年至少一次。民主評議要按照規定程序開展，民主評議的結果要嚴肅運用。

三、加強對農村集體財務的審計監督

（一）加強農村集體財務審計工作?？h鄉兩級農村集體資產和財務管理指導部門負責對農村集體財務、村干部經濟責任等進行審計監督；國家審計機關根據有關法律法規和地方黨委、政府的要求，對取得財政資金的有關鄉村和項目接受、運用財政資金的真實、合法和效益情況，以及對有關村干部履行經濟責任情況，依法進行審計監督?？h級農村集體資產和財務管理指導部門要內設專門的審計科室，組織對村級財務會計工作開展審計。各省級農業部門要盡快制定統一標準的農村審計文書，切實規范農村審計程序?？h鄉兩級農村集體資產和財務管理指導部門要根據本級人民政府和上級業務主管部門的要求，結合本地實際，確定審計工作的重點，在做好日常財務收支、預決算、收益分配等定期審計的基礎上，開展對村干部任期和離任經濟責任、集體資產和資源、農民負擔、村級債權債務等專項審計，對集體土地征用補償費和涉農財政資金進行重點審計。

（二）加大對審計查出問題的處理力度?？h鄉兩級農村集體資產和財務管理指導部門依法依規進行審計監督，其作出的審計結論和處理決定，被審計單位和有關人員必須執行。在審計中查出被侵占的集體資產和資金，要責成責任人如數退賠；涉及國家工作人員及村干部違規違紀的，移交紀檢監察部門處理；對于情節嚴重、構成犯罪的，移交司法機關依法追究當事人的刑事責任。農業部門要聯合監察、審計、財政等部門研究建立審計查處事項的問題移交、定期通報和責任追究制度，審計結論一經核實要立即移交，確保審計處理結果的落實。

（三）加強審計隊伍建設?？h鄉兩級農村集體資產和財務管理指導部門要切實加強農村集體財務審計工作，指定具體人員并明確工作職責。農村集體財務審計工作業務上受國家審計機關和上級農業行政主管部門指導。要為農村集體財務審計工作順利開展提供必要的條件。農村集體財務審計工作人員應具備相應的專業知識和業務能力，經考核合格持證上崗。農村集體財務審計工作人員的培訓、資質認定、招錄和解聘工作，由各省級農業行政主管部門統一作出規定并組織實施，審計證由各省級農業行政主管部門統一核發。

四、穩定和加強農村財會隊伍建設

（一）全面加強村級財會人員隊伍建設。穩定的專業財會隊伍是做好村級財務管理工作的基礎和保障。要確保村級財會人員具備業務知識和工作能力，經考核合格后聘任上崗，如無違反財經法紀行為應盡量保持穩定，不宜隨村干部換屆選舉而變動。實行村級會計委托的地方，村級財會人員必須在中心登記備案以接受監督和考核。村級財會人員應享有穩定的補貼和待遇保障，各地可參照享受財政補貼的村干部標準確定。

（二）切實加強鄉鎮村級財會人員隊伍建設。已實行村級會計委托的鄉鎮，要尊重歷史和現實，保持現有工作格局不變。具體工作人員必須掌握財會專業知識，熟悉財經法紀，具備從事財會工作的素質和能力，并按照《會計從業資格管理辦法》的要求，取得會計從業資格證書后持證上崗。未實行村級會計委托的村，要加大對其財會工作的指導和監督力度，確保村級財務管理工作健康有序開展。

（三）繼續加大農村財會人員培訓管理力度。要建立完善財會人員定期培訓和繼續教育機制，組織做好對村級財會人員、鄉鎮會計委托服務中心工作人員和民主理財人員等（統稱農村財會人員）的培訓和繼續教育工作，不斷提高他們的業務素質和政策理論水平。要切實加強對農村財會人員的管理，建立健全登記備案、培訓考核和持證上崗制度。