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（二）行政事業單位的隱性負債得不到有效的計量

在收付實現制下，只有在現金發生增減時才進行會計確認，因此，已實際發生的經濟業務，只要未進行現金結算，就無法反映到行政事業單位的會計報表中。以筆者單位會計核算中的項目支出為例，按支出的經濟分類來劃分，有些屬于設備購置項目，有些屬于大型工程。如果一項工程，其工程量、已完成可使用進度是在1至6月這6個月間均勻分布，但約定的付款方式是在3月底、6月底分兩次支付。在當前的收付實現制下，只有在3月、6月兩次付現的時候，才進行會計處理，確認經費支出。這就導致1至2月、4至5月的月度會計報表，都不能如實反映單位因這項工程而形成的、預期會導致單位經濟利益流出的現時義務。

（三）行政事業單位實際提供公共服務的成本得不到有效的計量

在收付實現制下，單位資本性支出和收益性支出沒有得到有效的區分。筆者單位作為一家行政事業單位，在購置固定資產時，無論使用的是基本支出還是項目支出的經費，也不論付款方式是財政直接支付還是財政授權支付，在賬務處理上，一律在資金流出的當期計入經費支出。這種會計核算方式，使本應通過計提折舊從而分攤到固定資產存續使用期間的成本費用被一次性地計入了購置固定資產的當期，造成了單位購置固定資產當期的支出金額大于實際發生的成本費用。同時，固定資產存續使用期間，各期的支出金額小于當期實際發生的成本費用。雖然行政事業單位的預算和核算中部分存在著資本性支出和權益性支出的相關概念，但在實際的會計核算中，單位資本性支出在付現的當期直接全額計入財政撥款支出，實際上是把資本性支出當做收益性支出來處理。這在導致衡量資產價值失真的同時，財政撥款支出的賬面數額與實際社會資源的耗用量也發生了背離，導致收付實現制下無法對行政事業單位的實際支出（實際提供公共服務的成本）進行準確的計量。

（四）行政事業單位的凈資產得不到準確的反映

凈資產反映了一個行政事業單位實際擁有的、可以向社會公眾提供公共服務資源的能力，是一個關系到國計民生的重要數據指標。凈資產由兩部分組成：固定基金與結余。固定基金反映了行政事業單位對其固定資產的所有權，固定基金科目的會計核算總是與固定資產科目成對出現，賬面金額也始終保持相等。由于收付實現制會導致行政事業單位的固定資產得不到有效的計量，因此，固定基金也無法被準確反映。結余反映的是行政事業單位各項收入與支出相抵后的余額，用公式表達，即為收入-支出=結余。在支出不能被準確描述的前提下，賬面結余金額自然也不能作為實際情況的精確反映。作為凈資產的兩個組成部分，行政事業單位的固定基金和結余，都不能被準確計量，即單位的凈資產無法得到準確的反映。

二、行政事業單位會計引入權責發生制的改革設想

行政事業單位會計引入權責發生制，能夠有效地解決收付實現制下產生的多種問題，使行政事業單位的會計信息更加準確，成本核算變得具有可操作性。這里筆者簡要論述在行政事業單位中引入權責發生制的具體改革方法。

（一）行政事業單位會計要素調整

行政事業單位會計原有五個要素，分別為資產、負債、凈資產、收入和支出。在今后具體改革中，建議將“支出”要素調整為“支出與費用”要素，以便符合權責發生制的會計處理要求。“支出與費用”要素分為“經費支出”和“攤銷費用”兩方面。其中“經費支出”與原有“支出”要素的區別在于其將支出又分為資本性支出和權益性支出兩方面；“攤銷費用”用來反映單位固定資產和存貨的折舊和領用攤銷。改革后的“支出與費用”要素既有利于進行傳統的收支預算管理，又能夠進行有效的成本核算管理。

（二）行政事業單位會計科目調整

1.資產類科目調整

首先，“固定資產”科目下設兩個子科目：“原值”、“累計折舊”，用于核算行政事業單位的固定資產實際價值。其次，設立“應收款”科目，用于核算采取權責發制帶來的應收事項。原“暫付款”科目專門用來核算涉及貨幣資金流出的掛賬事項。

2.負債類科目調整

應在負債類科目中設“應付款”科目，用于核算采用權責發生制帶來的應付事項。原“暫存款”科目專門用來核算涉及貨幣資金流入的掛賬事項。

3.凈資產類科目調整

首先，設立“存貨基余”科目，用于核算行政事業單位的存貨所形成的凈資產。其次，設立“固定基金”科目與“固定資產”科目相對應，下設三個子科目：“原值”、“累計折舊”和“損失”，用于核算行政事業單位的固定資產所形成的凈資產。第三，設立“當年可用經費”科目，用于核算行政事業單位當年可用資金形成的凈資產，年末結轉至結余，屬于過渡科目。

4.收入類科目調整

在“撥入經費”科目下設兩個子科目：“撥入資本性支出經費”和“撥入權益性支出經費”，用于將資本性支出與權益性支出分開核算。在“撥入資本性支出經費”和“撥入權益性支出經費”下各自設立兩個子科目“撥入基本支出經費”和“撥入項目支出經費”，“撥入基本支出經費”和“撥入項目支出經費”的下級科目與現行會計制度下的下級科目相同。

5.支出與費用類科目調整

首先，在一級科目“經費支出”科目下設立兩個子科目：“資本性支出”和“權益性支出”，用于將資本性支出與權益性支出分開核算。在“資本性支出”和“權益性支出”下各自設立兩個子科目“基本支出”和“項目支出”。“資本性支出—基本支出”科目下設兩個子科目：“存貨購買”和“固定資產購置”。“資本性支出—項目支出”科目下設子科目“固定資產購置”。“權益性支出—基本支出”和“權益性支出—項目支出”按支出經濟分類科目設置明細科目，即與現行會計制度下的子科目大體相同。其次，另設一級科目“攤銷費用”。“攤銷費用”科目下設立兩個子科目：“固定資產折舊攤銷”和“存貨領用攤銷”。“固定資產折舊攤銷”和“存貨領用攤銷”按支出經濟分類科目設置明細科目。經費支出類科目，最終結轉至結余科目；攤銷費用類科目，最終結轉至基金類科目。

（三）行政事業單位會計核算方式調整

1.經濟業務與實際付款分屬

不同會計期間的會計核算以支出業務為例，當經濟業務發生時：借記“經費支出”，貸記“應付款”，具體明細科目省略。當支付對應款項時：借記“應付款”，貸記貨幣資金類科目。

2.固定資產的會計核算

固定資產購置時：借記“資本性支出—基本支出（或項目支出）—固定資產購置”，貸記貨幣資金類科目，同時借記“固定資產—原值”，貸記“固定基金—原值”。固定資產無償撥入或盤盈等情況時：借記“固定資產—原值”，貸記“固定基金—原值”。固定資產存續使用期間：計提折舊，將購置費用平均攤銷到各期間內，不留殘值。借記“攤銷費用—固定資產折舊攤銷”，貸記“固定資產—累計折舊”；當期期末，結轉費用至凈資產時，借記“固定基金—累計折舊”，貸記“攤銷費用—固定資產折舊攤銷”。固定資產正常到期處置時：固定資產處置所得計入處置當期的其他收入。當期收支結轉后，期末進行固定資產處置操作。借記“固定資產—累計折舊”，貸記“固定資產—原值”，表示資產的注銷；同時借記“固定基金—原值”，貸記“固定基金—累計折舊”表示行政事業單位對該資產的占有權同時消滅。

3.存貨的會計核算

存貨購置時借記“資本性支出—基本支出（或項目支出）—存貨購買”，貸記貨幣資金類科目。同時借記“存貨”，貸記“存貨基金”。存貨領用時借記“攤銷費用—存貨領用攤銷”，貸記“存貨”；領用期間期末結轉收支時結轉至“存貨基金”，借記“存貨基金”，貸記“攤銷費用—存貨領用攤銷”。

4.月末和年末結轉

月末結轉時，應將“攤銷費用”結轉至基金類科目；“經費支出”結轉至“當年可用資金”科目。例如：“攤銷費用—存貨領用攤銷”轉入“存貨基金”科目；“攤銷費用—固定資產折舊攤銷”轉入“固定基金—累計折舊”科目。“經費支出—資本性支出”、“經費支出—權益性支出”轉入“當年可用資金—資本性支出”、“當年可用資金—權益性支出”。年末結轉時，應將“當年可用資金”結轉至“結余”科目。例如：“當年可用資金—資本性支出”、“當年可用資金—權益性支出”轉入“結余—資本性支出”、“結余—權益性支出”。

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1、在2004年5月，財政部、國家發展改革委和國家煤礦安全監察局聯合下發的財建〔2004〕119號文件，要求煤礦從產煤實際投入成本中提取一部分用于煤炭生產安全的費用，作為確保煤礦安全生產設備的投入。按照規定費用性支出直接沖減安全費余額，形成資產的，在轉資時一次性提足折舊。企業固定資產有兩個判斷標準：（1）是指為了生產經營而持有的，預計使用期限超過1年（不含1年）的房屋及建筑物、電子設備、運輸設備、機器設備、工具器具等。（2）是不屬于經營主要設備的物品，但單位價值在2000（不含2000元）元以上，且使用期限超過2年的，也應列為固定資產。不符合上述兩條標準的物品，為低值晚耗品。根據這一規定，企業只要具備其中的一個條件，便可確認為固定資產。如：購買滅火器，消防設備，勞動用品等都有它的使用期和價值所在。企業在確認固定資產時，一次性全額計提折舊，同時沖減安全費余額。

形成固定資產的賬務處理方式舉例：

（1）動用安全儲備購置安全設備等固定資產 ，價值120 000元。借： 固定資產 120 000，貸：銀行存款120 000。（2）按照形成固定資產的成本沖減長期應付款，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產在以后期間不再計提折舊。借：長期應付款 120 000，貸：累計折舊 120 000。

2、2008年11月，財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）又對安全生產費的處理做出了的規定，企業依照國家有關規定提取的安全生產費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”。企業提取的安全生產費用不再從成本中列支，而是做為利潤分配的一種形式。企業在確認固定資產時，同時進行利潤分配，而固定資產折舊分期計提計入費用。

形成固定資產的賬務處理方式舉例：

（1）動用安全儲備購置安全設備等固定資產，價值120 000元。借：固定資產120 000，貸：銀行存款120 000。（2）同時，按照安全生產費用實際使用的金額在所有者權益內部進行結轉，結轉金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。借：盈余公積-專項儲備120 000，貸：利潤分配-提取專項儲備120 000。（3）每月計提折舊（假設固定資產使用年限為10年，預計殘值為0，采用平均年限法計提折舊）

借：制造費用 1 000，貸：累計折舊1 000。

3、2009年6月財政部《企業會計準則解釋第3號》則對安全生產費會計處理做出了最新的規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

形成資產的賬務處理方式舉例：

動用安全儲備購置安全設備等固定資產，價款120 000元，進項稅額20 400元。（2009年開始進項稅可以抵扣）。借：在建工程120 000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）20 400，貸：銀行存款140 400。（2）達到預定可使用狀態時。借：固定資產 120 000，貸：在建工程 120 000。（3）根據固定資產成本沖減原則作為儲備資金備用，并確定相同金額累計折舊，該固定資產在以后期間不再計提折舊。借：專項儲備 120 000，貸：累計折舊 120 000。按照企業所得稅法及其實施條例的規定，只有企業實際發生的與生產經營活動相關的、合理的支出才能準予稅前扣除。高危行業企業按照國家規定標準提取的安全生產費雖然與企業生產經營活動相關、合理，但并未實際發生支出。企業在處理稅務事項時，應進行納稅調整處理。通常的做法是，將本年度提取的安全生產費調增應納稅所得額；對于費用性支出，調減應納稅所得額，對于資本性支出，要按稅法規定的折舊年限計算各年度應計提的折舊額，分年度調減應納稅所得額。

二、高危企業安全生產費資本性支出核算分析

通過以上例子可以看出，安全生產費資本性支出形成固定資產的核算經過了一個變化過程：

1、2004年舊規定中形成固定資產時，折舊費用一次沖減“長期應付款”，導致企業資產被嚴重低估，不符合配比原則，形成了賬外實物尚存，賬面凈值為0，賬實不符。

2、2008年新準則要求形成固定資產時，在所有者權益內部進行結轉，按固定資產正常核算方式，每月計提折舊，記入成本當期費用。

3、2009年6月財政部《企業會計準則解釋第3號》則對安全生產費會計處理做出了最新的規定，，新規定中在安全生產費用使用形成固定資產時沖減專項儲備，一次性全額計提折舊，在資產以后使用期間不再計提，首先是導致企業資產被嚴重低估，不符合配比原則，形成了賬外實物尚存，賬面凈值為0，造成賬實不符，會計信息失真。其次是不利于資產實物管理，增加了資產風險。再次是與稅法規定不一致，需在稅法規定的折舊期限內每年進行納稅調整。最后是資產類科目“累計折舊”與權益類科目“專項儲備”波動過大，導致報表不能反映企業實際狀況。

三、高危企業安全生產費資本性支出核算的改進建議

通過以上分析，筆者認為對于資本性支出形成固定資產的，應分期計提折舊。固定資產在生產過程中并不改變其本身的實物形態，而是根據其磨損程度，逐步地將其價值轉移到產品中去，其價值轉移部分回收后形成折舊基金。因此固定資產價值回收是通過固定資產折舊分期進行的。分期計提折舊能真實反映企業資產價值，賬實相符；符合固定資產價值轉移理論；與稅法理論及要求保持一致，減少納稅調增業務；還可避免報表數據波動過大。改進后形成資產的賬務處理方式舉例：按固定資產正常核算方式，每月計提折舊（假設固定資產使用年限為10年，預計殘值為0，采用平均年限法計提折舊）借：制造費用 1 000，貸：累計折舊1 000，借：專項儲備 1 000，貸：累計折舊 1 000。

【參考文獻】

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二、資本性支出、折舊以及資產更新周期的一般情況

企業的資本性支出通常分為兩種，一種是為擴大生產規模、提高生產效率而購置新資產所發生的支出，可稱之為追加支出；另一種是為了維系現有生產規模、生產條件，將已經達到經濟壽命年限的資產進行更換而發生的支出，可稱之為更新支出。在進行資本性支出預測時，通常按上述兩種形式進行預測。

折舊方法和折舊年限作為一種會計政策和會計估計，在收益法中通常應參照企業實際執行的會計政策和會計估計進行預測，并應區分存量資產、更新支出以及追加投資三種情況分別預測。

按照經濟壽命年限的經濟理論，當某一資產達到經濟壽命年限時，繼續使用的經濟效益會小于將其進行更新而產生的經濟效益，繼續使用將不再經濟。基于這種理論，在運用收益法進行評估時，應考慮在某項資產經濟壽命年限結束時，對其進行更新。但由于實務操作中，資產的折舊年限通常與資產的經濟壽命年限存在差異，資產的更新可能發生在明確的預測期內，也可能發生在永續期，通常會出現以下幾種情況：

三、目前在實務操作中主要采用的幾種預測方法及存在的問題

方法一：根據歷史平均年折舊額占資產原值的比例測算綜合折舊率，按上年固定資產原值某一比例分年預測資本性支出，按資產原值與當年資本性支出之和乘以綜合折舊率作為當年的折舊額。永續期資本性支出按明確預測期末資產原值的某一比例計算。這種方法計算較為簡便，容易操作。但存在以下幾個問題：

1. 明確預測期內折舊計算不夠準確，對資產在預測期內存在的停提折舊的情況考慮不夠全面。

2. 資本性支出按比例計算，沒有區分資本性支出的性質，容易把更新支出與追加支出相混淆，無法全面考慮資本性支出對企業收益規模的影響。同時企業資本性支出水平的年均差異較大，很難得出一個合理的比例用以計算平均的資本性支出。

3. 沒有考慮企業存量資產達到經濟壽命年限后更新支出對企業價值的影響。

方法二：根據被評估單位提供的更新、擴建計劃分別計算預測期內更新性支出與追加支出，并逐項計算各項資產在預測期內產生的折舊，折舊提足后，不再計算該項資產的折舊。永續期折舊與資本性支出相同，且等于明確預測期最后一年折舊額。這種方法較前一種方法相比，明確了資本性支出的性質，考慮了預測期內逾齡資產停提折舊對預測期內現金流量的影響，在方法上有所改進。但仍存在以下幾個問題：

1. 預測期內更新支出系企業提供，可能存在與成本法中考慮的經濟壽命年限不一致的情況，與成本法中通過經濟壽命年限計算出的成新率以及評估值相矛盾。

2. 由于永續期內的折舊與資本性支出是一種年金化的表現形式，意味著永續期內每年都按預測的這個金額進行折舊和支出。方法二中永續期內的折舊與明確預測期最后一年折舊額相同，僅僅在資產的折舊年限與經濟壽命年限相同、且資產更新金額與原始購置金額相同的情況下成立，而這種情況往往只是個例，大部分資產的折舊年限與經濟壽命年限存在一定差異，因此這樣預測永續期的折舊往往與實際情況不符。

3. 方法二中永續期資本性支出與折舊相同，是基于固定資產投資一般通過折舊回收的理論，但由于存在時間價值，在計算成等效年金時，這兩個數字往往有較大差異。例如：某項資產賬面原值100萬元，在明確預測期末需要進行更新，更新金額與賬面原值相同，更新周期即經濟壽命年限與折舊年限相同，均為5年，不考慮殘值因素，按直線法計提折舊，則永續期內年折舊額為100/5=20萬元。而更新支出為5年一次，需要進行年金化處理，假設折現率為10%，則年更新支出A=100/(P/A,10%,5)=100×10%/[1-(1+10%)]-5=26.38萬元，顯然與永續期內折舊不同。因此永續期內的折舊與資本性支出需要通過等效年金換算，不能簡單認為永續期內折舊與資本性支出相同。

方法三：明確預測期內折舊與資本性支出的預測與方法二相同，逐項預測資產折舊及資本性支出。在預測永續期內折舊與資本性支出時，將企業資產按房產、設備、土地等分為幾個類別，把多項資產匯總模擬成簡單的幾項資產，分別計算其平均的經濟壽命年限、平均折舊年限以及預測期末至首次更新時點的平均年限，再將永續期的折舊及資本性支出按其分布規律折算成等效年金。這種方法在解決永續期折舊及資本性支出的問題上提供了一種較好的思路，但在計算平均經濟壽命年限、平均折舊年限等參數的過程中，需要先對資產合理分類并進行加權平均。如果同一類資產的折舊年限或經濟壽命年限跨度較大的時候，會產生較大誤差。如果按照折舊年限或經濟壽命年限進行分類，往往會加大計算難度。

四、不同方法下折舊及資本性支出預測對比的案例分析

案例：某企業擁有的設備A，賬面原值120萬元，評估原值150萬，折舊年限10年，經濟壽命12年，截至評估基準日已使用2年。設備B，賬面原值100萬元，評估原值80萬元，折舊年限與經濟壽命年限相同，均為10年，截至評估基準日已使用3年。設備C，賬面原值200萬元，評估原值250萬元，折舊年限與經濟壽命年限相同，均為8年，已使用5年。企業按直線法計提折舊，殘值率均為0，企業所得稅率為25%。評估師給出的明確預測期為5年，折現率為10%，現金流期末流入，企業提供的預測期內年末追加投資為年初固定資產原值的5%，新增資產折舊年限與經濟壽命年限均為10年。假設資產在每次更新時，更新金額為基準日評估原值，永續期內不再進行追加投資。

方法一：按照案例給出的數據，評估基準日資產賬面原值=原值A+原值B+原值C=120+100+200=420萬元。年折舊額=120/10+100/10+200/8=47萬元，綜合折舊率=47/420=11.19%。本年折舊=當年期初原值×綜合折舊率。

方法二：按照方法二計算，設備C在第3年末折舊到期，從第四年開始不再計算折舊。永續期折舊、資本性支出與第5年相同。

方法三：預測期內折舊及資本性支出與方法二相同，在永續期內將A、B、C及新增資產匯總為一項資產M，資產M在第5年末表現的經濟特征。

其中賬面凈值與評估凈值均為資產模擬使用至第5年末，根據使用年限與折舊年限、壽命年限模擬計算得出。

平均折舊年限=（120×10+10010+200×8+116.04×10）/(120+100+200+116.04)=9.25年，即按照資產賬面原值對資產折舊年限進行加權平均得出。

同理,根據評估原值對平均經濟壽命年限進行加權平均，得出資產M的平均壽命年限為9.66年。

賬面綜合成新率=賬面凈值÷賬面原值×100%=27.89%

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（一）兩項資金提取時的會計處理

企業按《通知》規定標準計提維簡費時，借記“制造費用――提取維簡費用”科目（即：實際產量×提取標準），如果礦井建筑物固定資產折舊未提足，則按提取的維簡費中噸煤2.50元井巷費部分作為礦井建筑物資產的折舊，貸記“累計折舊”科目，將其余部分作為維簡費，貸記“長期應付款――應付維簡費”科目。如果礦井建筑物固定資產折舊已提足，則提取的維簡費全數記入“長期應付款――應付維簡費”科目。

企業按照國家規定標準提取安全費用時，借記“制造費用――提取安全費用”科目（即：實際產量×提取標準），貸記“長期應付款――應付安全費用”科目。

（二）兩項資金使用時的會計處理

對煤礦維簡費的會計處理大多數煤炭生產企業仍按以前國家所發有關維簡費的規定和辦法執行，即將維簡費的費用性支出直接在計提的維簡費中核銷，將維簡費的資本性支出按固定資產實際價值增加資產的同時，沖減維簡費并增加資本公積，該固定資產在使用期間仍然按月計提折舊費用并計入生產成本。

對安全費用的會計處理是按照2004年5月28日財政部《關于印發的通知》（以下簡稱《解答四》）規定：煤炭企業于未來期間使用已提取的安全費用時，在相關費用實際發生時，直接沖減長期應付款；如能確定有關支出最終將形成固定資產的，應按實際成本，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目；同時按固定資產的實際成本，借記“長期應付款”科目，貸記“累計折舊”科目，該項固定資產在以后使用期間不再計提折舊。

二、目前兩項資金會計處理存在的問題

《通知》規定：煤礦維簡費的使用范圍是①礦井(露天)開拓延深工程；②礦井(露天)技術改造；③煤礦固定資產更新、改造和固定資產零星購置；④礦區生產補充勘探；⑤綜合利用和“三廢”治理支出；⑥大型煤礦一次拆遷民房50戶以上的費用和中小煤礦采動范圍的搬遷賠償；⑦礦井新技術的推廣；⑧小型礦井的改造聯合工程。

煤炭生產安全費用的使用范圍是①礦井主要通風設備的更新改造支出；②完善和改造礦井瓦斯監測系統與抽放系統支出；③完善和改造礦井綜合防治煤與瓦斯突出支出；④完善和改造礦井防滅火支出；⑤完善和改造礦井防治水支出；⑥完善和改造礦井機電設備的安全防護設備設施支出；⑦完善和改造礦井供配電系統的安全防護設備設施支出；⑧完善和改造礦井運輸(提升)系統的安全防護設備設施支出；⑨完善和改造礦井綜合防塵系統支出；⑩其他與煤礦安全生產直接相關的支出。

由上述開支項目可以看出：維簡費和安全費用的使用既有費用性支出也有資本性支出。會計實務中，兩項資金無論從提取的途徑還是使用的范圍，其性質基本相同，會計處理可比照進行。但表現出的問題是：

（一）按照《通知》的支出范圍，維簡費可用于礦井固定資產更新、改造、零星購置等，將這部分資本性支出比照安全費用進行會計處理，按《解答四》規定可在增加固定資產的同時，按固定資產的實際成本計提折舊費用，由提取的維簡費一次核銷，借記“長期應付款――應付維簡費”科目，貸記“累計折舊”科目，該固定資產在以后使用期間不再計提折舊。從煤炭企業實際情況來看，每年新增固定資產中都有一定比例是用維簡費形成的，這部分資產若比照安全費用形成的固定資產進行折舊的會計處理，勢必會造成企業同時增加的相同類資產因資金來源不同而折舊方法不一致，其賬面價值也不同的情況，不但給企業的資產管理帶來不便，也不符合《企業會計準則》正確計量各會計要素及相關信息的要求。

（二）若用維簡費形成的固定資產仍延用過去煤炭企業會計處理的做法，按固定資產的實際成本沖減維簡費并增加資本公積，該固定資產在以后使用期間仍然按月計提折舊費用并計入生產成本，則導致一項支出兩次計入成本，資本公積成為從成本中提取，有背資本公積項目的實質意義。在執行新《企業會計準則》之后，該項資本公積如何使用尚未明確。

（三）按《通知》規定，煤礦維簡費和煤炭生產安全費用要按標準提取，專款專用，專項核算在負債類科目。當企業使用結余時負債科目為貸方余額；當企業使用透支時，負債科目為借方余額。

這種賬務處理方式存在以下弊端：一是給人為調解利潤創造條件。煤炭企業實際工作中，維簡費、安全費用與煤炭生產成本的一些日常開支項目很難加以區分，企業為了利潤的需要會將應在維簡費和安全費用列支的成本項目直接在日常成本中開支，使兩項資金結余在負債科目反映；相反，企業也會將本應在生產成本中的開支轉入維簡費、安全費用列支，甚至使維簡費和安全費用的負債科目余額出現借方倒掛。二是不能真實的反映企業的財務信息。由于上述賬務處理勢必出現大量的負債體現在報表中，或者本應計入成本費用而在負債的借方掛賬，這樣會改變企業真實的相關財務指標，如資產負債率、凈資產收益率等。三是給調解稅負創造條件。如果企業當年利潤較高，企業即可以通過將應有維簡費和安全費用列支的費用支出列入當期成本費用，從而達到減少納稅基數的目的。

三、如何理解《通知》和《解答四》規定，對煤礦維簡費和煤炭生產安全費用進行正確的會計核算

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從會計原理上來講，如果這些支出能夠延長固定資產的使用年限、增加服務潛能、改善產品品質或者降低產品成本的，都應作為資本性支出；如果這些支出所帶來的經濟效益只涉及當期，或者是為了使固定資產維持正常的使用效率的，都應作為收益性支出處理。當然在實際處理過程中，還可以看金額大小靈活處理，如果有些支出從性質上講屬于資本性支出，但是由于金額不大，如將其作為收益性支出對報表使用者的決策并沒有什么大的影響，在實務中，一般企業會從成本、效益及重要性原則出發，將這些小金額的固定資產后續支出統一作為收益性支出處理。

二、固定資產的維修與改良

固定資產在使用過程中，會發生不同程度的損壞。為了額保證固定資產的正常運轉，更好地發揮固定資產應有的使用效能，企業必須有計劃地及時對固定資產進行維護和修理。

根據維修范圍的大小和維修時間間隔的長度，固定資產的維修可以分為一般性維修即日常維修和大修理。一般性維修是為了維護和保持固定資產正常工作狀態所進行的經常性維修工作，即我們說的中小維修，具有范圍小、費用支出少、次數多、間隔期和維修期較短等特點，例如排除臨時性故障、更換部分主要部件和配件、對及其設備進行拆卸和清洗等。一般性維修的支出屬于收益性支出，計入企業當期的費用。

固定資產的大維修是指固定資產經過一定的時期后，為了恢復其原有的生產效率，對其主要組成部分或較多的零件進行更新或修理，維修的范圍通常比較大，維修費用比較高，維修間隔和維修期較長，像企業房屋和建筑物的全面返修、及其設備的全部拆修等。這種大修理在企業中發生的次數一般比較少，是非經常性的維修。由于大修理的金額用處比較大且收益期不僅限于當期，因此大修理的支出屬于資本性支出。

根據我國企業會計制度，企業應當定期對固定資產進行大維修，大修理的費用可以采取預提或待攤的方式。如果采用預提方式核算，則應當在兩次大修理間隔期內均衡地預提預計發生的大修理費用，并計入有關的成本、費用，實際發生大修理時再沖減相應的預提費用；如采用待攤方式核算，則企業應當將發生的大修理費用先計入“待攤費用”這一資產類賬戶，然后在下一次大修理前平均攤銷，計入相應的成本或費用類賬戶。

預提費用是個負債類賬戶，在采用預提方式進行大修理核算時，由于事先并不知道今后大修理的世界之初金額，預提的金額只能是個估計數字，因此可能與實際發生的支出不符，如果預提金額小于實際支出金額，則少提部分應在實際支出時計入有關成本費用賬戶，如果預提金額大于實際支出金額，則多余部分可以將沖減有關成本費用賬戶。

固定資產改良支出是對固定資產的更新改進支出，，例如以質量或性能較好的新資產來代替部分舊資產，這種改良可以延長固定資產的使用年限、提高服務潛能，收益期包含整個使用年限，因此改良支出應作為資本性支出。對改良支出的核算，會計上有三種處理方法：第一種是替換法，即將被改良的舊資產的成本及累計折舊賬戶都沖銷掉，然后記錄新的資產的成本；第二種是增加賬面價值法，即將改良支出增加到原資產的賬面價值中去，被改良資產的累計折舊不變；第三種是沖減累計折舊法，即將改良支出計入被改良資產的累計折舊的貸方進行減沖，以達到實際上延長折舊年限的目的。

三、固定資產減值

雖然會計上強調遵循礫石成本計量基礎，但是由于歷史成本的局限性，處于謹慎的角度考慮會計上對資產的評價有時會在歷史成本的基礎上做一些修訂，例如對存貨的評價采取成本與市價孰低法，如果存貨的價值發生跌損，小于原來賬上的成本時，企業就要確認相應的餓存貨跌價損失。那么作為企業一項重要資產的固定資產會不會發生價值上的跌損呢？如果會，又該如何處理呢？這正是固定資產減值會計要重視與討論的內容。

由于固定資產是企業的一項重要的生產資料，它不像存貨那樣是以出售為目的的，因此固定資產的成本一到那入賬，除了計提折舊，一般不必經常考慮市價變動對其價值的影響，固定資產賬戶一般仍然維持其原來的歷史成本不變。但是，企業經營過程中實際上會出現一些跡象表明固定資產的賬面價值有無法收回的可能，例如，固定資產的市價當期大幅度下跌，或者固定資產的經濟環境、使用狀況發生重大的變動等。因此，企業應在期末對固定資產進行檢查，判斷其是否存在可能發生減值的跡象。如果企業的固定資產存在減值跡象，則企業應估計其可收回金額，如果可收回金額低于固定資產的賬面價值，企業就應當將固定資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的減值準備。

根據我國資產減值準則，可收回金額是指資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，而且只要兩者中有一項超過了資產的站面價值，就表明資產沒有個發生減值。固定資產的公允價值可按照公平交易中的銷售協議價格或者按照固定資產的市場價格或同行業類似資產的最近交易價格來確定，固定資產預計未來現金流量的限制，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

“固定資產建筑準備”賬戶是“固定資產”賬戶的抵減賬戶，確認了固定資產減值損失后，未來會計期間該項資產的折舊應當做出相應的調整，即按照新的賬面價值計提折舊。要注意的是，固定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

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資本性支出不同于成本性支出，資本性支出由各受益年度的營業收入分攤負擔，成本性支出全部由當年營業收入補償。區分資本性支出和成本性支出，是為了正確反映資產的價值和正確計算各年損益。如把資本性支出作為收益性支出，結果是少計了資產價值，多計了當年費用，虛減當年利潤；反之，則多計了資產價值，少計了當年費用，虛增當年利潤。在實際工作中，為了簡化會計處理，有時把小于一定金額的資本性支出，也作為成本性支出處理。劃分資本性支出與收益性支出原則要求在會計核算中首先將資本性支出與收益性支出加以區分，然后將收益性支出計入費用賬戶，作為當期損益列入損益表；將資本性支出計入資產賬戶，作為資產列入資產負債表。前者稱為支出費用化；后者叫做支出資本化。資本化的支出隨著每期對資產的耗費，按照受益原則和耗費比例通過轉移、折舊和攤銷等方法，逐漸轉化為費用。

一、資本性支出財務核算方面存在的問題

通過分析，各企業以多計資本性支出、少計費用性支出，進而虛增資產及利潤的情況居多，主要有以下兩方面的原因：

1.固定資產分類不清

固定資產需分類的情況主要發生在大中型項目投資，如井巷勘探開發等，分類不清容易導致將部分低價值、低壽命的生產及非生產輔助設備合并計入單項大額固定資產，延長折舊年限，導致后續資本性支出及費用性支出計量有誤。

2.將不合適的借款費用進行資本化

（1）外因：企業因業績考核壓力存在人為調節資本性支出和費用性支出的情況

長期以來，我國國有企業為了確保國家宏觀利益的實現，采取了與集權式控制結構相對應的業績考核激勵機制，相對落后的機制一直成為國企會計信息失真的主要原因之一。而反映在資本性支出問題上，各企業為了完成計劃任務和利潤考核指標，存在調節資本性支出和費用性支出的主觀意愿，同時也具備操控財務部門進而實現意愿的能力。事實上，部分企業在日常項目投資活動中確實存在因業績考核壓力人為調節資本性支出和費用性支出的情況，其中，又以多計資本性支出、少計費用性支出情況為多。

（2）內因：部分企業財務部門對會計準則的理解偏差導致對資本性支出計量有誤

新準則堅持原則導向，執行中需要財務人員根據準則規定做出職業判斷。在實際執行中，部分企業在一些需要較多職業判斷的事項上，對會計準則理解方面存在一定的偏差，從而導致對資本性支出計量有誤。比如：對固定資產的改建支出、大修理支出和一般修理支出劃分與計量；對礦山企業，三量平衡所要求的工作同時存在，井下掘進作業等工程與當前生產作業關聯度較高，對礦區權益中勘探支出、開發支出與生產支出的劃分與計量等。

3.內因：部分企業在項目投資管理上的薄弱影響會計信息

部分企業在項目投資管理上較為薄弱，缺乏預算、立項、概算、驗收、決算、事后監督評價等最基本的項目投資管理基礎工作，而項目投資管理又和企業日常生產相近或緊密相關，在準確判斷資本性支出方面確有困難，最終影響會計信息的真實性、可靠性等。

二、解決資本性支出的財務核算存在問題的幾點建議

1.針對業績考核壓力導致人為調節情況，加強預算及審計監督環節。

（1）預算方面，建議加強項目投資預算的編制管理，項目主管部門或各企業應嚴格執行項目投資基本程序，做好項目勘察、設計、論證分析等前期工作；加強對項目投資預算執行進度的管理，及時分析、跟蹤和通報有關情況，掌握預算執行動態，把強化預算執行進度管理經常化、制度化。

（2）審計監督方面，建議加大審計監督的力度，各企業結合正在推進的工程項目審計工作，加大力度全面推進，充分利用工程造價結算審計和工程竣工財務決算審計的手段，厘清界限、劃定標準；加強會計檢查的力度，同時可與年審中介機構協商予以更大關注。

2.對于新準則理解上存在的偏差及項目投資管理薄弱，可以通過培訓等手段對企業進行輔導，使員工掌握相關的知識，在業務上做得更好。

（1）加強制度建設，提高執行力，從制度設計與執行等方面提高企業的項目投資管理水平，切實完善資本性支出管理相關流程；

（2） 結合實際問題加強對財務人員的培訓，并結合內審、外審等事后監督評價等環節，提高企業財務人員的財務水平，加強財務人員對會計準則中資本性支出的理解及實務操作能力；

（3）在制度尚未完善的過渡期，建議企業加強項目投資的備案制，結合定期與不定期的事后審計、審核，促進企業在項目投資管理及財務核算上的改進與提高。

三、企業管理與核算中的項目管理

項目管理涉及工程建設項目、房地產開發項目、工程總承包項目、研發項目、勘查項目、項目，其中工程建設項目、房地產開發項目、工程總承包項目共性較強，合并體現在“工程類項目”部分，研發項目、勘查項目由于自身行業特色較強，獨立體現。

對公司而言，由于授權管理等原因，并非所有的項目均會完整履行上述預算、項目建議、可研分析等流程，但是所有的項目投資均會履行項目管理流程。從作用而言，項目管理是保證項目工程質量、提高經濟效益、保證工程項目順利實施的重要因素，項目管理的準確和科學性，對項目投資具有極大的影響；項目管理體系是否先進、以及其業務和技術水平的高低，都直接影響到項目投資的質量和經濟效益，它在保障項目投資的順利進行、提高項目的投資效益等方面，均發揮著十分重要的作用。以下主要就研發項目的管理進行分析：

研發項目按項目來源分為縱向科研項目、橫向科研項目和自主研發項目三類。縱向科研項目是指各單位承接的國家、省（部）、市（廳）政府、社團和行業管理部門等的各類科研項目；橫向科研項目是指各單位承接的各類（自然人、法人、其他組織）技術開發、技術咨詢、技術轉讓和技術服務等項目；自主研發項目是指各單位以自有資金投入設立的科研項目。

縱向科研項目除滿足下列內部控制標準外，還需要執行國家、省（部）、市（廳）政府、社團和行業管理部門針對科研項目的相關管理辦法。

1.立項管理

包括項目建議書的編制與審核、決策環節的控制。此流程系項目投資的前置流程，側重點在于通過合規、科學的方式對項目進行初步建議，與本文所述資本性支出無直接聯系。

2.組織實施管理

包括項目團隊管理、進度、經費管理等環節的控制。其中，與公司資本化控制相關的控制點主要為編制項目進度計劃、檢查項目進度和控制經費環節。

3.項目驗收

（1）項目驗收包括結題驗收、檔案管理、后評價等環節控制。其中，與公司資本化控制相關的控制點主要為組織鑒定及驗收環節。對研發項目而言，開發階段的支出在開發過程中僅為暫時資本化，只有通過本階段的鑒定及驗收，才能合理判斷研發是否成功，開發支出應資本化還是一次性進損益。設計與審查包括合作單位選擇、方案設計、審查、確定、合同訂立與生效等環節的控制。其中，與公司資本化控制相關的控制點主要為編制及審核設計方案、編制項目概預算環節。實施與監督包括項目團隊管理、進度、質量、效果、經費使用等管理環節的監理與控制。其中，與公司資本化控制相關的控制點主要為編制項目進度計劃、項目變更、檢查項目進度和項目資金控制環節。

（2）驗收與成果管理。驗收與成果管理包括項目成果編制、審查與資料核實等環節的控制。其中，與公司資本化控制相關的控制點主要為編制項目成果報告、編制項目決算環節。根據《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》規定，礦區權益中勘探支出的資本化采用成果法，即勘查過程中，礦區權益的前期取得支出及勘探支出均為暫時資本化，只有待本流程項目成果形成以后，才能最終資本化；如果不能形成項目成果，前期暫時資本化金額，將一次性列入損益。

四、總結

綜合上述，企業在資本性支出方面由于業績考核壓力、財務人員對會計準則理解偏差及企業工程管理薄弱等原因，造成日常項目投資活動在財務核算及工程管理上均有不足，最終影響會計信息的真實性、可靠性，且多表現在多計資本性支出及當期營業利潤。

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會計核算的一般原則即客觀性原則、相關性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、責權發生制原則、配比性原則、謹慎性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則和重要性原則。但在實際工作中一部分醫療單位卻存在一定的不足之處。

問題之一違反客觀性原則。客觀性原則又稱真實性原則，是指要以實際發生的經濟業務為依據，如實反映財務狀況和經營成果，做到內容真實、數字準確、項目完整、資料可靠，這是會計核算工作和會計信息的基本質量要求。一部分醫療單位在項目記錄完整性方面存在瑕疵。例如：固定資產只記錄其金額及使用科室，但具體的固定資產的型號，使用年限等記錄不全面。特別是固定資產的資金來源基本上沒有記錄，多數單位不給予重視。首先國有資產管理部門要求固定資產在清理報廢時，國家撥付資金購置的固定資產在限額以上的要求主管部門審核，報國家資產管理部門審批后方可報廢。而自有資金購置的固定資產限額以上的則只需主管部門審批，報國有資產管理部門備案即可。固定資產的資金來源記錄的準確性直接決定了其報廢審批程序。在固定資產報廢時單位的伸縮性極大。有的單位固定資產一直不予報廢，只增不減，至使帳實嚴重不符。另有一部分單位隨意進行固定資產報廢，導致國有資產在管理方面形成巨大漏洞，國有資產大量流失。

問題之二即違反一貫性原則。一貫性原則又稱一致性原則，指同一單位在不同會計期間采用的會計處理方法和程序前后各期必須一致，不得隨意變動。一貫性原則強調的是同一企業不同會計期間會計信息相互比較。但在衛生單位中，因無需納稅，所以缺乏相關部門的監督。為了人為粉飾財務報告，會計人員任意改變會計處理方法，濫用會計政策任意調節利潤。例如：在正常情況下固定資產應按月并按實際在冊的固定資產的實際金額計提折舊。在實際工作中有一部分醫療單位則當月為了提高利潤則不提折舊，或連續幾個月不計提折舊。當某段時期為了降低利潤則一次或連續任意數額計提折舊。此情況導致同一單位在不同會計期間的信息無法比較，給單位的決策帶來了很大的不準確性。

問題之三即違反權責發生制原則。權責發生制原則是以收付應屬期間為標準，確定本期收入和費用的處理方法。部分單位在實際工作中應分期計入費用的項目未分期計入，而一次性計入某一期間費用當中。而部分單位時常會應分期計入費用的項目卻一次性計入成本中，導致會計利潤核算不能反應單位正常的運營狀況。同時也違反配比性原則，相關的收入和費用不能相互配比。如此會使單位決策者無法做出正確判斷。

問題之四違反劃分收益性支出與資本性支出的原則。正常情況下購入的固定資產應屬于資本性支出，而非收益性支出。消耗材料屬于費用性支出。但部分單位在固定資產驗收時未列入“固定資產”，而列入了“其他材料”科目。例如：購入了一臺大型設備價值500000元。正確的方法是驗收為固定資產。正確的帳務處理是：借記“專用基金――一般修購基金”500000元，貸記“銀行存款”500000元，同時借記“固定資產”，貸記“固定基金”。但部分單位驗收時即出現錯誤，將其錯誤的記為其他材料。出現錯誤的帳務處理方式，即借記：“醫療支出”500000元，貸記：“其他材料”500000元。將此項本應屬于資本性的支出一次性記入了費用中。如此方法導致單位的支出極不準確，單位的正常的運營狀況不得而知，決策者無法進行正確決策。單位的固定資產管理更是無法正常進行，單位固定資產帳實無法相符。

另外，部分醫療單位的低值易耗品、固定資產和材料的劃分不清。

低值易耗品是指低值和易耗品的統稱，它與固定資產不同，固定資產要具備價值高，使用年限長兩個條件。低值易耗品可以具備其中一個條件，也可以兩個條件都不具備。醫院低值易耗品是指單位價值較低，容易損耗，其價值不是一次轉化為費用的物品。例如：單位價值不高的床墊，價值不高的桌椅等。

固定資產是指凡是醫院擁有的，為了滿足醫療活動需要的，使用年限在一年以上以及單位價值在規定金額以上的（單價在800元以上的專業設備和單價在500元以上的一般設備以及圖書資料），并在使用中保持原有物質形態的物質資料。例如：救護車、B超機、CT機及X光機等。其中固定資產可以分為房屋建筑物類、專業設備類、一般設備類、圖書類和其他類。

篇8

高等學校教育成本核算作為非營利組織會計核算的一部分,應按照非營利組織會計準則進行。由于現行事業單位會計準則是建立在主體非經營性活動基本不核算成本基礎之上的,所以有些會計原則與核算成本的要求產生了沖突。為了保證教育成本核算的質量,高等學校在遵循現行會計準則規定的大部分會計原則基礎上,還須遵循以下會計原則:

一、權責發生制原則

根據《高等學校會計制度》的規定:“高等學校會計核算一般采用收付實現制,但對經營性收支業務的核算采用權責發生制。”從高等學校會計制度的規定,我們可以看出高等學校在進行會計處理時,同時存在著收付實現制和權責發生制兩種處理原則,對預算資金的收支處理按照收付實現制處理,對經營活動收入和支出的處理按權責發生制進行。那么什么是收付實現制與權責發生制呢?

根據中國注冊會計師協會主編的《會計》(2005)一書中對權責發生制的界定:“凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用,不論款項是否收付,都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用,即使款項已在當期收付,也不應當作為當期的收入和費用。” 權責發生制是依據持續經營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產、負債、收入、費用等會計要素的歸屬,并運用一些諸如應收、應付、預提、待攤等項目來記錄由此形成的資產和負債等會計要素。

收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務,確定本期收入和費用,計算本期盈虧的會計處理基礎。在現金收付的基礎上,凡在本期實際以現款付出的費用,不論其是否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理;凡在本期實際收到的現款收入,不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理;反之,凡本期還沒有以現款收到的收入和沒有用現款支付的費用,即使它歸屬于本期,也不作為本期的收入和費用處理。

收付實現制是與權責發生制相對應的一種確認基礎。企業經營活動不是一次而是多次,而其損益的記錄又要分期進行,每期的損益計算理應反映所有屬于本期的真實經營業績,收付實現制顯然不能完全做到這一點。因此,權責發生制能更加準確地反映特定會計期間實際的財務狀況和經營業績。

高等學校之所以采用收付實現制是因為有這樣的一個假設:高等學校會計核算要反映和監督社會再生產過程中分配領域里國家預算資金的運動,以本期實際收到和實際支出的資金作為核算的數據,準確地反映報告期的預算經費收支情況,以檢查國家預算中有關教育經費的執行情況及其結果。但是在實際工作中,收付實現制并沒有準確反映學校的收支情況,導致賬面的資產和負債與實際不符。例如高等學校學生欠繳的學費不在賬面反映。目前學生欠費額相當大,少計了學校資產。另外,固定資產一次性全部計入支出,導致當期支出數額龐大,并且固定資產只核算賬面原值,不計提折舊,同時通過固定基金核算的固定資產在凈資產中所占的價值,通過提取修購基金來維持固定資產的再生產,使固定資產的賬面價值與實際價值嚴重脫節。

在現代市場經濟條件下,實際經濟交易與流轉發生背離的情況非常普遍,以信用為基礎的現代結算方式種類繁多,各種應收未收、應付未付、預提和待攤的交易與經濟事項和現金流轉的背離程度相當大。要準確反映和核算高等學校的教育成本,采用企業成本核算中普遍采用的權責發生制原則成為一種必然。采用權責發生制是高等學校進行教育成本核算、收支配比的需要。它不僅有助于進行正確核算教育成本,而且能如實反映高等學校在教育經濟活動中的權利和責任。學校的教學儀器設備、房屋、圖書等,在一定時期內均為一次性投入,是投入在先,使用在后。對這些固定資產通過“累計折舊”會計科目來核算。這樣才能真實反映學校固定資產的凈值。另外,對銀行貸款利息的償還和欠發工資等這類負債,在收付實現制下只在償還時才計入賬簿,低估了財務風險,而在權責發生制下每月都要計入賬簿,可以全面反映高等學校的債務狀況和各期教育成本水平。

二、收益成本配合原則

收益成本配合原則又稱配比原則,它要求費用與其相關收益相匹配,即將某一會計期間的費用或歸集于某些對象上的費用與有關的收入或產出相匹配、相比較。同一會計期間內的各項收入或產出和與其相關的成本、費用,應當在該會計期間內確認;配比原則是根據收入或產出和費用的內在聯系,要求將一定時期的收入或產出與為取得收入或產出所發生的費用在同一期間進行確認和計量。

收益成本配合原則作為會計要素的確認要求,用于利潤確定。會計主體的經濟活動會帶來一定的收入,也必然要發生相應的費用。有利得必有所費,所費是為了所得,兩者是對立的統一,利潤正是所得比較所費的結果。收益成本配合原則的依據是受益原則,即誰受益,費用歸誰負擔。受益原則承認得失之間存在因果關系,但并非所有費用與收入之間存在因果關系,須按照收益成本配合原則區分有因果聯系的直接成本費用和沒有直接聯系的間接成本費用。直接費用與收入進行直接配比來確定本期損益;間接費用則通過判斷而采用適當合理的標準,首先在各個產品和各期收入之間進行分攤,然后用收入成本配合來確定損益。

在實際工作中收益成本配合原則有兩層含義:一是因果配合,將收入或產出與其對應的成本相配比;二是時間配合,將一定時期的收入或產出與同時期的成本費用相配合。例如為培養教育學專業學生所發生的支出不能計入外語專業學生的培養成本中去,把與培養學生無關的費用,在計算成本時剔除。本學期購買的教學用品支出不能計入下學期中去。

我國《事業單位會計準則(試行)》一般原則第十七條規定:“有經營活動的事業單位其經營支出與相關的收入應當配比”,并沒有對高等學校進行成本核算必須遵循收益成本配合原則進行規定。但是在核算教育成本時采用這一核算原則,能夠準確分析投入與產出之間的關系,準確計算出一個時期或某一項教育產品成本。高等學校各項成本的計量必須在確定成本對象之后合理、準確地應用收益成本配合原則,將教育的費用與教育的收益相配合、將科研的費用與新知識的產出或技術改進相配合。

三、區分收益性支出和資本性支出原則

收益性支出又稱“收益支出”,是指企業單位在經營過程中發生、其效益僅與本會計年度相關、因而由本年收益補償的各項支出。這些支出發生時,都應記入當年有關成本費用科目;資本性支出是指取得的財產或勞務的效益涉及多個會計期間所發生的支出,這類支出應予以資本化,先計入資產類科目,然后,再分期按所得到的效益,轉入適當的費用科目。資本性支出是與收益性支出相對稱的。它是指單位發生其效益及于兩個或兩個以上會計年度的各項支出,包括構成固定資產、無形資產等的支出。

收益性支出不同于資本性支出,前者全部由當年的營業收入補償,后者先記作資產,通過計提折舊或攤銷分年攤入各年成本費用。區分收益性支出和資本性支出,是為了正確計算各年損益和正確反映資產的價值。如把收益性支出作為資本性支出,結果是少計了當期費用,多計了資產價值,虛增利潤;反之,則多計了當期費用,少計了資產價值,虛減利潤。區分收益性支出和資本性支出原則要求會計核算應當合理區分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會計期間相關的,應當作為收益性支出,計入本會計期間的費用成本;凡是支出的效益與幾個會計期間相關的,應當作為資本性支出,并在產生效益的幾個會計期間內均衡地攤銷,分別計入幾個會計期間的費用成本。

根據《事業單位會計準則(試行)》“支出是指事業單位為開展業務活動和其他活動所發生的各項資金耗費及損失以及用于基本建設項目的開支。包括事業支出、經營支出、對附屬單位補助、上繳上級支出、基本建設支出。”但是目前現行的《事業單位會計準則(試行)》沒有對資本性支出和收益性支出進行區分。依據收益性支出與資本性支出的劃分標準,可以確定事業支出屬于收益性支出,基本建設的支出屬于資本性支出。而經營支出、對附屬單位補助、上繳上級單位支出根據配比原則不能計入教育成本。

劃分收益性支出與資本性支出的重要意義在于正確確定哪些支出應計入當期成本,哪些支出不能計入當期成本。要準確核算教育成本,就必須遵循區分收益性支出和資本性支出的原則。高等學校的支出中,也存在收益性支出和資本性支出,要準確地核算教育成本,也必須遵循區分收益性支出和資本性支出的原則。

四、專款專用原則

專款專用原則是指對指定用途的資金,應按規定的用途使用,并單獨反映。這條原則是事業單位會計特有的一條準則,它只存在于事業單位會計。這是高等學校成本核算區別于一般企業的重要特點之一,對于國家指定用途的各類專項資金和專用基金,應當根據指定用途使用,不能挪作他用。專款專用原則對于高等學校的資金使用權限固然有所削弱,但卻是出資者對其資金使用的一種約束和控制,是對高等學校不要求投資回報的資金使用的一種要求,是出資者權利的體現。

在資金投入主體較多,投入項目較多的高等學校,必須按資金取得時規定的不同用途使用資金,專款專用并專設賬戶;會計報表應單獨反映其取得、使用情況,從而保證專用資金的使用效果。“專款專用”原則是預算會計特有的會計原則,充分體現了非營利組織按出資人意愿使用資金的思想。高等學校在進行教育成本核算的過程中一定要遵循此項原則,保證國家利益的順利實現。

權責發生制原則、收益成本配合原則、區分收益性支出與資本性支出原則、專款專用原則是密切相關的,它們從不同方面規范會計主體,正確地核算收入和成本,是高等學校核算教育成本過程中必須遵循的四項基本原則。

【參考文獻】

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本文主要結合企業實踐，概括闡述固定資產從取得、使用到最終處置涉及到的內部控制及計量方面的內容。

一、固定資產取得的內部控制及計量

企業增加固定資產，勢必要經過預算、采購、驗收、轉資等環節。在財務進行固定資產入帳前，需要相關部門做大量的前期準備工作，才能保證固定資產取得的合理性及計量的準確性。

1、固定資產預算管理

企業的資本性支出預算應由董事會批準，部門只能申請使用預算范圍內的項目及金額。部門發生采購需求時，需要填寫《資本性采購申請》。使用部門對業務的真實性負責，預算管理部門負責審核是否超預算范圍，財務部門負責審核該項支出是否屬于資本化支出。

財務部應根據會計準則的要求結合企業自身情況，明確資本性支出和費用性支出的劃分標準。

新會計準則規定固定資產要同時滿足兩個特征：一是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；二是使用壽命超過一個會計年度。

企業在實際操作過程中因情況會比較復雜，對一項支出是屬于費用性支出還是資本性支出，往往很難進行判斷。簽于此，財務部門要結合本企業的實際情況，還要兼顧稅法的規定，設定明確的資本化和費用化支出劃分標準，由公司領導層批準后執行。比如：對于備品備件支出，如果是在設備正式使用之前試生產領用的備件應予以資本化，如果在設備正常使用過程中領用的應予費用化；對于辦公家具、工具等可以以購置值做為劃分的標準，比如購置值大于2000元的，予以資本化，否則費用化。

《資本性采購申請》的內容應包括：資產內容詳細描述、技術標準要求、資產所屬項目、資產數量、金額、目標購進日期等，由需求部門提出申請，由預算管理部門、項目管理部門、財務部門審核，公司領導批準后，提交到采購部門進入采購流程。

2、固定資產采購

采購員根據《資本性采購申請》的內容面向市場進行招標，在對投標供應商進行比對后確定最終的供應商，經過采購部門的審批流程最終產生具有法律效力的采購合同。采購合同的內容除必需的標準合同條款外，還需明確供應商具體的交付日期和付款時間。采購合同經雙方蓋章后生效。采購部門將合同反饋給使用部門，由使用部門跟蹤供應商后續的供貨情況。

3、固定資產驗收

固定資產管理部門負責制定固定資產的驗收流程，應區分不同類別的固定資產制定不同的驗收流程。使用部門按驗收流程以及合同規定的時間節點對供應商提供的資產進行驗收。使用部門對于已達到驗收標準的固定資產，應填寫《固定資產驗收進度報告》。《固定資產驗收進度報告》中需詳細填寫合同號碼、資產描述、本次驗收進度，由各相關領導審核批準后，交財務部固定資產會計。固定資產會計按照驗收報告上的驗收比例在系統中對合同進行收貨處理，即入帳到在建工程（借：在建工程，貸：中間科目）。供應商提交等額發票后，由應付會計校對發票與合同驗收金額是否一致并入帳（借：中間科目，貸：應付賬款），然后完成對供應商的付款。

4、固定資產轉資

如果某項資產的驗收進度已達到100％，使用部門需要向固定資產會計提交《固定資產轉資確認單》。

《固定資產轉資確認單》的內容包括：

1) 判斷資產屬于新增還是增值，新增是指企業新增加的一項固定資產，固定資產會計在系統中創建一個新的資產號，增值是指對老資產原值的增加；

2) 類別，根據本企業資產情況劃分大的類別，便于確定資產的折舊年限；

3)資產所在部門，用于歸集該資產的折舊費用；

4)資產存放地點及管理人員，便于資產的日常管理。

《固定資產轉資確認單》由使用部門工程師填寫，資產管理部門

進行審核。固定資產會計根據《固定資產轉資確認單》的內容將資產從在建工程轉入固定資產，并在系統中維護資產的主記錄，包括資產折舊年限、資本化日期、使用部門等，為計提折舊做好準備。

固定資產會計將系統生成的固定資產編號打印成條形碼做為固定資產標簽，由固定資產管理協調員粘貼到固定資產上。標簽缺失，由部門提交補打申請。

固定資產的購置值應包括：資產的采購金額，運輸過程產生的費用、驗收前的發生的檢驗檢測費用，以及不應抵扣的稅金等。房屋建筑物的購置值除采購金額外還應包括竣工驗收前發生的各項行政事業收費等。

二、固定資產使用過程中的內部控制及計量

固定資產使用過程中的計量主要包括資本性后續支出的確認、資產減值的計提、固定資產的盤點。

資本性后續支出的確認

固定資產的后續支出主要包括：固定資產的更新改造、大修理等支出。是否屬于資本性后續支出，也應參照《費用化和資本化支出劃分標準》來判斷是否應資本化。判斷屬于資本化的后續支出，使用部門按照前述固定資產取得的流程進行申請，最終由采購部門與供應商簽訂合同。部門在填寫《固定資產轉資確認單》時，要標明是對原有固定資產的增值，要提供原資產的號碼，固定資產會計據以對原固定資產進行增值帳務處理。原固定資產發生增值后，從增值的次月開始重新計算月折舊額，不改變以前已計提折舊額。

資產減值的計提

企業應在每年年末對固定資產進行減值測試，測試結果出現減值跡象的，要對設備計提減值，計入當期損益。一旦計提減值，以后都不可以轉回。

固定資產的盤點

企業應至少每年對固定資產盤點一次。確定一個時點，以財務賬面資產數為準，由使用部門進行100％資產全盤。運用掃描槍，將固定資產條形碼一一掃入系統，固定資產會計將掃描結果與賬面資產進行核對。

部門盤點結束后，財務部組織人員按一定比例進行抽盤。抽盤結束后，各部門提交部門盤點報告，財務負責整理匯總全部的盤點報告向領導層匯報，財務部根據批準的盤點報告的內容決定后續的帳務處理。

三、固定資產處置的內部控制及計量

固定資產處置主要包括出售和直接報廢兩種情況。為最大限度降低企業報廢資產給企業帶來的損失，企業內部流程的制定顯得尤為重要。

固定資產在不需用的情況下，使用部門應提交《固定資產處置申請單》，填寫固定資產賬面原值、累計折舊、計提減值、凈值的金額，詳細描述固定資產處置的原因，進口設備還要看是否屬于被海關、稅務監管期內。申請部門根據處置資產的賬面凈值金額大小，進行相應的審批流程。對于金額、規模達到一定水平的資產處置申請，還有必要經過董事會的批準。對于仍處在監管期內的資產，應按規定補交稅款后才可以被處置。

資產在處置之前，企業技術人員應檢查設備是否具有本企業專屬的工藝技術，保證本企業的專利技術不被外漏。固定資產處置應本著更新再利用－出售－報廢的優先次序選擇處置方式。故事先應由專業工程師做出評估，該設備是否有可利用價值，是否更新改造比重新購置更經濟。

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學習和研究會計準則,規范、合理選用會計政策,從而客觀、真實地反映企業經營成果和財務狀況,成為財務人員的職責所在。筆者結合工作實踐,仔細研究了與企業經營管理相關的會計政策,尤其是可供選擇適用、且對企業經營成果有重大影響的幾項會計政策,提出一些見解和看法,以供參考。

一、關于固定資產的核算

1、固定資產折舊年限差異對利潤的影響

新《企業會計準則》規定:企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式,合理選擇固定資產折舊方法,合理確定在固定資產使用壽命期間內不同時期的折舊費用。

新《企業會計準則》并未就各類資產的使用壽命作出規定,而《企業所得稅法實施條例》給出了各類固定資產的使用年限。這就表明,企業在不低于《企業所得稅法實施條例》規定最低年限的標準上,可以根據企業的實際情況合理確定資產的使用年限。對企業而言,折舊費屬于非付現成本。企業可以在稅法允許的范圍內,在能夠承受的經營壓力下,盡可能地縮短折舊年限,加速資產折舊,加大折舊費用,減少前期的利潤,將稅金負擔向以后年度轉移,從而減少現金流出,減輕資金壓力,降低資金成本。

2、修理支出的性質劃分對利潤的影響

新準則規定,確認固定資產應具備以下條件:與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業,該固定資產的成本能夠可靠計量。同時也規定:固定資產的后續支出,符合上述確認條件的應當確認為固定資產,不符合的應當在發生時記入到當期損益。

新準則并沒有規定固定資產修理費用資本化和費用化的明確劃分標準。企業在實際操作中可以依據《企業所得稅法實施條例》的相關規定進行確認,即:“修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上,修理后固定資產的使用年限延長2年以上”。滿足上述條件的修理費用開支,應當作為長期待攤費用,分期攤銷并允許稅前扣除。

由于新準則沒有明確大修理支出的性質劃分標準,而《企業所得稅法實施條例》放寬了企業大修理支出費用化的條件,這將對經營成果產生不同的影響。企業可以工具自身經營管理需要,自主劃分修理支出的性質,在修理支出未達到資本化條件時,可直接記入當期損益,將稅務負擔向后期推移;則選擇將修理費用確認為資本性支出,或直接進行更新改造,增加固定資產價值,并將大修理或更新改造支出分攤在以后會計期間,從而減少當期費用,將經營壓力向以后期間轉移。

二、無形資產的核算

新《企業會計準則》規定:企業自行開展的研究開發項目,應當區分研究階段和開發階段分別進行核算:研究階段的有關支出應費用化計入當期損益;開發階段的有關支出在滿足一定條件下可資本化,確認為無形資產。新準則對無形資產成本的確認較原企業會計制度發生了重要變動,具有著質的區別。

原企業會計制度對研究開發支出資本化的規定過于狹隘,在重視謹慎性原則的同時忽略了實質重于形式原則的應用,使得企業的研究開發支出全部記入當期損益,無形資產價值僅為取得時發生的注冊費、律師費等費用,導致無形資產的價值被嚴重低估。而新準則明確了研究階段和開發階段的劃分,對與無形資產有關的支出區分費用劃和資本劃進行處理,有利于企業正確計量資產價值,合理確認當期費用,同時,也為存在大量科研項目的企業自主進行科研項目的階段劃分,確認當期費用或無形資產價值提供了有利條件。

因此,對于每年都有大量科研經費投入的企業而言,合理劃分科技項目支出的階段,將對企業的經營成果產生重大影響:在經營環境寬松、經營壓力小,有足夠資金支持科技投入的情況下,可以多選擇些計劃性和探索性的項目,加大研究階段的開支,直接記入當期損益;反之,應減少科研階段的支出,將資金更多的投向那些進入開發階段,很有可能產生成果,并為企業帶來經濟利益的項目,從而將研發支出記入無形資產價值。

三、借款費用的核算

新準則在借款費用方面與原會計制度發生了重大的變化:1、擴大了允許資本化的資產范圍;2、擴大了允許資本化的借款范圍,即:為購建或生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款的利息費用也允許資本化,計入相關資產成本;3、改變了借款利息資本化金額的計算方法,即對于專門借款發生的利息費用允許全部資本化,但需要扣減尚未動用的專門借款存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益,這一規定避免了專門借款利息費用在資本化和當期費用化之間調整的可能性。

需要指出的是,新準則允許將購建或生產符合資本化條件的資產占用的一般借款利息資本化,卻未就企業確定是否占用一般借款作出相關規定,這就給企業自主劃分資本性支出的資金來源提供了可選擇性,即:在企業資本性支出超出專門借款金額,企業也存在一般借款的情況下,超出專門借款的資本性支出的資金來源劃分就存在兩種選擇:第一種選擇是確認為首先動用企業自有資金用于資本性支出,不足部分才占用到一般借款,企業一般借款利息較少或沒有被資本性支出占用,一般借款的利息支出將更多或全部記入當期損益,從而降低企業的當期利潤;另一種選擇是確認為超出專門借款的資本性支出首先動用了一般借款,不足部分才占用到企業自有資金,企業一般借款的利息更多或全部資本化,其余部分記入當期損益,從而減輕了企業當期的經營壓力。

四、金融資產的核算

金融資產是新準則新增加的內容,新準則規定,企業應當將持有的金融資產劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產,部分金融資產的分類完全取決于管理當局的意志,且分類的不同對企業各期的利潤將產生直接的影響。

按新準則規定,一些金融資產如股票、債券、基金等,既可被劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產,也可以劃分為可供出售金融資產。一項金融資產被劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產后,不能再重分類為其他金融資產,即其公允價值的變動只能計入當期損益,其他金融資產也不能再重分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。一項金融資產被劃分為可供出售金融資產,其公允價值的變動暫不計入當期損益,而是計入所有者權益。只有在處置該項金融資產時才轉回當前損益。這就表明,若企業將一項金融資產劃分至可供出售金融資產,其賬面價值與公允價值的差異在持有期間不會影響企業的利潤,只有當其部分或全部處置時,才會轉回到當期利潤中,對企業當期的經營成果產生相應的影響。

五、營業外收入的核算

原企業會計制度規定對企業接受捐贈資產價值的處理方法是,先通過“待轉資產價值”科目核算,在計算繳納所得稅后最終轉入“資本公積―其他資本公積”科目。新《企業財務通則》第十七條對企業資本公積作出了新的規定:“對投資者實際繳付的出資超出注冊資本的差額(包括股票溢價),企業應當作為資本公積管理。經投資者審議決定后,資本公積用于轉增資本。國家另有規定的,從其規定。”,新會計準則沒有設置“待轉資產價值”科目,也沒有要求最終計入“資本公積”科目。因此,新準則關于企業接受捐贈資產價值的核算規定較原制度發生了根本性的改變,具體如下:

1、取消科目,在企業接受捐贈資產價值的會計處理上改變思路

新會計準則不僅取消了“待轉資產價值”科目,取消了通過“資本公積―其他資本公積”科目核算的要求,而且整篇準則沒有出現“待轉資產價值”、“接受捐贈貨幣性資產價值”和“接受捐贈非貨幣性資產價值”等相關概念。新準則不僅取消了對企業接受捐贈資產價值“待轉”的概念,而且改變了原企業會計制度對該問題的核算思路。今后不再對接受捐贈資產區分是否“待轉”的問題,不再將企業接受捐贈資產的價值通過“待轉資產價值”科目核算。

2、改變去向,計入損益

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文章編號：1005-913X（2014）07-0160-01

一、事業單位在已有會計準則下存在的問題

隨著改革開放，事業單位也進行了全面而又徹底的改革，但重新規劃了事業單位的會計準則，提出了會計核算新的管理模式，具有很強的意義，但是改革后的事業單位依舊存在著許多的不足，使得事業單位不能完全的適應政治經濟環境的改變。

（一）事業單位財務報表信息與實際不符

事業單位內的固定資產的實際情況無法在財務報表中準確的體現出來。例如當固定資產被購入到事業單位內，雖然資產的產權與支配權已經歸事業單位所有，但是由于資產的貨款采取的是分期付款的形式，所以具體的資金情況就不能完全的反映在財務報表上，由此拖欠的各種欠款以及負債也不能在報表上顯示。

（二）收益性支出和資本性支出的混淆

預算會計對資本的支出與處理和當期的費用支出處理的步驟是相似的，不能完全的反應資本支出在事業單位內產生的價值，所以在這樣的會計準則實行的環境下，事業單位在制作預算的時候，也就不將當年的付現能力考慮在其中，因此對于事業單位內固定資產的實際價值所能帶來的利益回報也就不能得到準確的估量，這些在固定的資產管理重采購和輕使用的普遍狀況存在的現象時，直接導致事業單位內存在許多不良資產或者是閑置資產，對于事業單位的長期發展不利。

（三）預算會計梯子層次之間的鏈接不好

在現行的會計準則的實行之下，事業單位內的一些收付實現制度的基礎很薄弱，使得現行的事業單位內在制定的會計崗位的規范制度的時候執行力比較低，存在著預算與會計資金核算的要求與單位的會計管理要求出現不一致的狀況，例如在事業單位內普遍存在的現象就是對于固定資產的定義十分的模糊，分類方式與資產管理部門的規則也不相同，因此在事業單位的統一管理模式之下，幾個部門之間的會計準則不一致，導致各個層次之間的銜接不佳，出現了事業單位管理不善的情況。

（四）事業單位改革后對新問題適應能力差

目前經濟社會出現了很多的改革，收支兩條線、部門預算細化、集中采購以及后勤社會化改革等一系列改革措施的出現使得事業單位的必需對已有的會計準則作出改善，但是事業單位進行的改革并不是十分的徹底，現行的核算方法依舊不能以最佳的途徑處理事業單位內的會計事務，缺乏應有的具有說服力的理論依據，不能把會計事務的處理過程清晰的反映出來，使得事業單位在面對著一些會計事務的處理細則的時候，出現了許多的處理細節的空白。

二、 促進事業單位會計準則改革的措施

（一）處理事業單位會計準則的財務狀況的信息不對稱的現象

事業單位在實際的工作中經常出現的財務狀況反映的信息不對稱的現象，經常會造成事業單位的完全成本信息與實際不符合或者是事業單位的成本出現了波動，造成這些現象的原因主要是因為事業單位在實際的收付實現制原則中出現較大的問題，為了有效的處理這些問題的弊端，在事業單位的會計準則內實行權責發生制是一件有效的事情，例如可以在處理事業單位內的財務報表的時候，將單位內資產的未繳費用進行直接的核算，積極的解決采購中每年年終因財政與單位存在時間差、決算數以誰為準的問題，按期預提或者是分攤集中支付等問題，這樣可以有效的幫助事業單位內各個部門之間的細化預算問題，并為之建立堅實的基礎。

此外，還可以從理論的層面上很好的解決這類問題，由于事業單位內的會計崗位的人員每年都要進行相關會計專業的崗位培訓，在期間學習有關的專業知識，在多年的實踐工作經驗的幫助下，加之扎實的理論基礎，會使得事業單位內的會計問題得到最佳的解決。

（二）處理解決收益性支出和資本性支出混淆的措施

由于事業單位在財務的配比原則上出現了理解錯誤，導致會計準則在實施期間出現了問題，因此只有采取有效的收益性支出和資本性支出原則妥善的處理期間出現的問題才是最佳的選擇，將資本性支出資本化，事業單位才能夠真正的做到將所有的固定資產進行有償使用實行收支配比，促進物質使用部門對固定資產的管理，以及提高固定資產的完好率和使用率，只有在這樣的情況下，自動資產的實際價值才可以得到最多的保障，大量的資產不良的問題也就能得到根本的解決。

三、總結

實際上，隨著社會經濟的發展速度不斷加快，事業單位內部的管理形式以及管理制度得到了很大的加強，為了提高事業單位的資金使用率，會計準則的借鑒也就顯得十分的必要，在對事業單位內的會計準則不斷加強的情況下，在不同程度上對事業單位內的成本核算進行完善和控制，完善企業內的成本法，對已有的數據進行合理的處理，真正的將事業單位的會計信息進行整合，促進事業單位的長遠的發展。

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二、區分收益性支出和資本性支出原則

收益性支出不同于資本性支出,前者全部由當年的營業收入補償,后者先記作資產,通過計提折舊或攤銷分年攤入各年成本費用。區分收益性支出和資本性支出,是為了正確計算各年損益和反映資產價值。如把收益性支出作為資本性支出,結果是少計了當期費用,多計了資產價值,虛增了利潤;反之,則多計了當期費用,少計了資產價值,虛減利潤。區分收益性支出和資本性支出原則要求會計核算應當合理區分收效性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會計期間相關的,應當作為收益性支出,計入本會計期間成本;凡是支出的效益與幾個會計期間相關的,應當作為資本性支出,并在產生效益的幾個會計期間內均衡地攤銷,分別計入幾個會計期間的成本。依據收益性支出與資本性支出的劃分標準,可以確定醫療支出屬于收益性支出,基本建設支出屬于資本性支出。而對附屬單位補助、上繳上級單位支出根據配比原則不能講入醫療成本。劃分收益性支出與資本性支出的重要意義在于正確確定哪些支出應計入當期成本,哪些支出不能計入當期成本,使會計報表反映的數據真實可靠。

三、收支配比原則

收支配比原則要求費用與其相關收益相匹配,即將某一會計期間的費用或歸集于某些對象上的費用與相關的收入或產出相匹配。收支配比原則作為會計要素的確認要求,用于利潤確定。會計主體的經濟活動帶來一定收入,也必然要發生相應的費用。有利得必有所費,所費是為了所得,兩者是對立的統一,利潤正是所得比所費的結果。收支配比原則的依據是受益原則,即誰受益,費用歸誰負擔。受益原則承認得失之間存在因果關系,須按照原則區分有因果聯系的直接成本和沒有直接聯系的間接成本。直接費用與收入進行直接配比來確定本期損益;間接費用則通過判斷而采用適當合理的標準。在實際工作中收支配比原則有兩層含義:一是因果配合,將收入或產出與其對應的成本相配比;二是時間配合,將一定時期的收入或產出與同時期的成本費用相配合。

在核算醫療成本時采用這一核算原則,能夠準確分析投入與產出之間的關系,準確計算出一個時期或某一病例成本。醫療成本的計量必須在確定成本對象之后合理、準確地應用收支配比原則,將醫療費用與收益相配合、將科研費用與新知識產出或技術改進相配合。

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文章編號：1004--4914(2010)09-148-03

醫療機構作為一個非營利的事業單位，其會計核算有別于企業會計、預算會計，目前醫療機構會計執行的是《醫院會計制度》，在市場經濟日益深入、醫療改革不斷加深的當今，醫療機構會計核算也需要和企業會計接軌。政府補助作為政府對醫療機構的一種補償機制，在很大程度上保障了醫療機構的正常、有效運轉。本文主要探討醫療機構政府補助的財務處理及其對財務報告的影響。

一、政府補助的概念及其重要性

1.政府補助的概念。要探討醫療機構政府補助的財務處理及其對財務報告的影響。首先我們需要先了解一個概念一政府補助。政府補助是指企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產，主要有財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產等形式，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。

2.政府補助對于醫療機構日常運營及發展的重要性。醫療機構是知識密集型、高投入的事業單位，其醫療設備購置、醫療耗材、藥品儲備、人員經費、公用經費的支出都很大就拿一個擁有1500張病床、4000人在職職工的三級甲等醫院來說，一個月的運營成本在一億元左右。目前，政府對醫療機構的政府補助還只限于基本經費補助和專項經費補助兩大方面，其中，基本經費補助還只涉及人員經費中的基本工資及離退休費用部分，政府補助金額占該類支出總額10％左右；專項經費補助也多用于重點學科建設方面。近兩年來，財政補助開始涉及重點學科的人才建設、政策性虧損方面，為醫療機構的日常運營、人才梯隊建設、大型醫療設備購置提供了資金保障。財政補助的持續性投入。為醫療機構重點科室的學科建設及發展奠定了良好的經濟基礎，而近兩年的政策性補虧方面的財政補助也為醫療機構減輕了一定的資金壓力。

按照《國務院關于印發醫藥衛生體制改革近期重點實施方案(2009---2011年)的通知》國發[2009]12號的要求，落實醫療衛生事業的公益性質，逐步將公立醫院補償由服務收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道改為服務收費和財政補助兩個渠道。政府自責公立醫院基本建設和大型設備購置、重點學科發展、符合國家規定的離退休人員費用和政策性虧損補償等，并對公立醫院承擔的公共衛生任務給予專項補助。政府補助在醫療機構的運營及發展方面扮演著越來越重要的角色，是公立醫院切實履行公共服務職能，為群焱提供安全、有效、方便、價廉的醫療衛生服務的基石。

二、政府補助會計賬務處理的通常做法

政府補助會計處理包括兩個核?心問題：第一，時于接受的政府補助究竟是增加企業的所有者權益還是作為企業的收益加以確認；第：。在確認為收益的情況下，是將補助單獨全額確認為收益，還是用收益抵減費用。目前，業內對于企業獲得的政府補助，套計核算有兩種不同的看法，一種是資本法。另一種是收益法。

(一)政府補助采用資本法核算

主張采用資本法的認為，政府補助不需歸還且非經營所得，因此應記入所有者權益。理由有三：

1.政府補助是一種融資手段。應在資產自債表內處理，不應通過利潤表處理，由于預計不必歸還，政府補助應當直接貸記所有者權益。

2.因政府補助不是經營收益。而是政府給予企業的無相關代價的獎勵，因此在利潤表中確認政府補助是不恰當的。

3.政府補助可視為股東投資以外的額外資本來源，因此，這些資本應保持不變，將這種企業白得的資本列入利潤表，計入應稅所得和利潤分配是不合適的。

(二)政府補助采用收益法核算

主張采用收益法的認為，政府補助應在某一時期或某幾期內確認為收益，理由有三：

1.政府補助不是來自股東的收入，不應直接貸記所有者權益，而應在適當的期間確認為收益。

2.政府補助很少是無償的，企業爭取到政府補助通常要履行附加條件，因此，它們應該確認為收益，并于將來要由補助來補償的相關成本配比。

3.如同所得稅和其他稅費要從收益中開支一樣，政府補助作為政府財政政策的一種延伸，在利潤表中處理是符合邏輯的。

在政府補助采用收益核算的前提下，存在兩種不同的計價方法：總額法和凈額法。

總額法，是指將政府補助全額作為補貼收入，在利潤表中單獨列示。理由是，將收益項目與費用項目相沖抵是不恰當的，將費用和補助分開，便于同不受補助影響的其他費用進行比較。

凈額法，指將政府補助與其相關費用相沖抵的方法，理由是，如果沒有補助，企業可能不會發生這些費用，因此，在列報費用時如不抵銷補助，會引起誤解。

三、目前醫療機構政府補助賬務處理現狀

對于擔負著基本醫療保障業務的醫療機構而言，政府補助會計處理主要采取的是收益法下的總額法核算。

(一)目前醫療機構政府補助的主要形式

醫療機構政府補助目前主要有財政撥款、無償劃撥非貨幣性資產兩種形式，財政撥款又具體可分為基本經費補助、政策性補助、專項補助三種情形。

(二)目前醫療機構政府補助賬務處理現狀

自2005年開始，財政的政務公開已越來越完善，對醫療機構的政府補助均通過財政綜合信息平臺進行網上申報、立項、批復、撥付資金廈支付款項。就政府補助的賬務處理、收入確認方面，屬財政授權支付方式的，目前是在收到資金時一次性記入“財政補助收入”：屬財政直接支付方式的，則是在相關支出時，同時確認收入，并在撥款所屬年末，將來支出部分借記“財政應返還額度”，貸記“財政補助收入”。也就是說，不論采取哪種方式，收入均在當年體現，而支出卻有可能在下一年度，不符合權則發生制、收入支出配比原則。

四：政府補助在醫療機構的不同賬務處理及對財務報告的影響

(一)財政撥款

目前財政對醫療機構的財政撥款主要有基本經費補助、政策性補助、專項補助三種情形。

1.基本經費補助。對于差額撥款的醫療機構，財政對其的基本經費補助只限于對編制內正式職工的基本工資的補助，屬貨幣性不涉及資本性支出的補助。目前，該類經費補助是以財政授權支付的方式下達的，醫療機構在收到銀行蓋章的“授權支付到賬通知書”時，根據通知書所列金額，借記“零余額用款額度”，貸記“財政補助收入”。因是差額補助。支出時

可直接從零余額賬戶劃到工資戶中，借記“銀行存款”，貸記“零余額用款額度”。

本類經費補助目前賬務處理的特點：

(1)收入在收到時一次性記入當期“財政撥款收入”，支出時不通過“財政補助支出”核算，收入、支出不配比。

(2)本類財政補助的結余轉至“醫療收支結余”，財政補助基本經費結余在“收支總表”中未單獨列示，對收到撥款當期“醫療收出結余”影響較大，會出現收入確認期醫療收支結余虛增現象。

針對上述問題的建議：按新會計準則從政府補助計入損益的會計期間方面的規定入手，可采用以下兩種方式：

方式1.現有填報基本經費計劃可采取一次性填報一次性批復，也可分次填報分次批復，應統一要求改為逐月填報基本經費用款計劃，按月下達的方式，減少目前某些醫療機構在某會計月度內一次性記“財政補助收入”分月支出時對“醫療收出結余”的影響。

方式2在不改變經費計劃下達的前提下。改變會計核算方法。在凈資產類項下增設“待轉財政撥款”一級科目。核算醫療機構取得的尚未結轉入收入的財政撥款，并在“待轉財政撥款”科目下增設“待轉基本經費撥款”二級明細。醫療機構在收到銀行蓋章的“授權支付到賬通知書”時，根據通知書所列金額，借記“零余額用款額度”，貸記“待轉財政撥款一待轉基本經費撥款”：在收支科目類下增設“財政補助支出”一級明細，并在“財政補助支出”科目下增設“基本經費支出”，現有的一級明細科目“財政專項支出”降為與新增的“基本經費支出”平行的二級明細科目。

醫療機構用零余額支付工資時，借記“待轉財政撥款一待轉基本經費撥款”科目。貸記“財政補助收入一基本經費補助”。同時，借記“財政補助支出一基本經費支出”科目，貸記“零余額用款額度”，期末“待轉基本經費撥款”的貸方余額反映醫療機構已收到但尚未支付的經常性經費補助。

2.政策性補助。這類財政撥款一般設有指定用途而且與資產無關。其實質是對醫療機構運營中因政府調控干預或其他非市場因素導致的“虧損”或“微利”等運營結果，從收支結余總額的角度進行“糾aX"。比如2008年撥付的藥品補償款、食用含三氯氫胺嬰幼兒奶粉事件免費治療費用、2009年撥付的醫療機構欠費補償款，都屬于本類補助。根據政府補助會計準則，醫療機構應在收到補助時，憑借零余額到賬通知書，借記“零余額用款額度”，貸記“財政補助收入一”。支付時，根據歸墊批文，借記“財政補助支出一財政專項支出一。貸記“零余額用款額度”。

本類經費補助目前賬務處理的特點：與之相對應的支出已在發生時作為當期費用列支，在歸墊時沖減相關費用，對當期“醫療收出結余”有影響。

針對上述問題的建議，在當期財務報告中

3.專項補助。這類財政撥款是指核算醫院按照批復的預算和經費領報關系，收到的由同級財政部門撥入的財政專項補助經費，多為貨幣性資本支出補助，按是否履行政府招投標程序又分為“財政授權支付”、“財政直接支付”兩種方式。對于歸屬“財政授權支付”方式的財政專項，其收入、支出的確認等同于基本經費補助所采取的賬務處理模式，在此不再復述；歸屬“財政直接支付”方式的財政專項。是在支出的同時確認收入。

“財政直接支付”方式下本類經費補助目前賬務處理的特點：對于醫療機構而言，本類經費多用于購買醫療設備、工程項目，收入在支出時同時確認，符合收入支出的配比原則，但時于涉及資本性支出的項目，收入、支出一次性確認，不符合權則發生制原則。

按現在的《醫院會計制度》，購入醫療設備。

①借：財政補助支出(設備金額)

貸：財政補助收入(設備金額)

同時：

②借：固定資產(設備金額)

貸：固定基金(設備金額)

而工程項目，則借：財政補助支出(支付金額，)

貸：財政補助收入(支付金額)

并做備查賬登記，待I程完工，交付使用時。

借：固定資產(設備金額)

貸：固定基金(設備金額)

“固定基金”屬凈資產范疇，與“固定資產”相對應，以固定資產存續期間的原值列示在“資產負債表”的中，從而造成醫療機構資產虛增，且當同一批次的固定資產同時報廢時，又會使報廢期的總資產一下減值過多，從而對報表使用者產生誤導。

針對上述問題的建議：按新會計準則對與資產相關的政府補助，要求按規定在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益，增強可操作性和配比性的要求，改變當前的一次性確認收入的會計核算方法，對于涉及資本性支出的財政項目。按折舊分期確認收入。具體做法如下：

在凈資產類項下增設“待轉財政撥款”總賬科目，核算醫療機構取得的與購建固定資產、無形資產等長期資產相關的尚未結轉入收入的財政拔款，以及醫院取得的尚不能確定是否用于資本性支出的財政撥款。并設“待轉資本性撥款”和“其他待轉撥款”一級明細科目。在“待轉資本性撥款”一級明細科目下按具體使用項目設置二級明細賬，進行明細核算，同時停用“固定基金”科目。支出時，區分財政授權支付業務、財政直接支付業務兩大類。

(1)財政授權支付業務：本類業務分為資本性支出、非資本性支出兩類。涉及資本性支出的。采取總額法接折舊分期確認收入的方法核算、涉及非資本性支出的，采取總額法核算。

醫療機構在收到銀行蓋章的“授權支付到賬通知書”時，

借：零余額用款額度到賬金額

貸：待轉財政撥款--待轉資本性撥款一某項目名稱

用于資本性支出的到賬金額

待轉財政撥款一其他待特撥款一某項目名稱

無法確認是否是資本性支出的到賬金額

財政補助收入一財政授權支付一項目名稱

用于非資本性支出的到賬金額

①資本性支出的貨物采購：

i.支付設備款時

借：固定資產

貸：零余額用款額度

ii.次月計提設備折舊時借：財政補助支出一財政專項支出一財政授權支付一某項目名稱直線法月折舊額

貸：專用基金―提取修購基金(累計折舊)直線法月折舊額

iii.按折舊分期確收入時

借：待持財政撥款一待轉資本性撥款―某項目名稱直線法月折舊額

貸：財政補助收八―授權支付一某項目名稱直線法月折舊額

②非資本性支出：

支出時，如發放人員工資：

借：財政補助支出一基本經費支出

貸：零余額用款額度

(2)財政直接支付業務：本類業務分為資本性支出的貨物采購和工程采購兩類，采取總額法按折舊分期確認收入的方法核算。

①貨物采購：醫療機構根據財政國庫支付執行機構委托銀行轉來的《財政直接支付入賬通知書》及原始憑證。

i.支付設備款時

借：固定資產設備原值

貸：待轉財政撥款一待轉資本性撥款一某項目名稱設備原值

ii.次月計提設備折舊時

借：財政補助支出一財政專項支出一財政

直接支付一某項目名稱直線法月折舊額

貸：專用基金一提取修購基金(累計折舊)直線法月折舊額

iii.按折舊分期確認收入時

借:待轉財政撥款一待轉資本性撥款一某項目名稱直線法月折舊額

貸:財政補助收入一直接支付一某項目名稱直線法月折舊額

②工程采購：醫療機構根據財政國庫支付執行機構委托銀行轉來的《財政直接支付入賬通知書》及原始憑證。

i.按工程合同分期支付工程款時

借：在建工程一某項目名稱　支付金額

貸：待轉財政撥款一待轉資本性撥款一某項目名稱支付金額

ii.工程完工交付使用時

借：固定資產　累計支付金額

貸：在建工程一某項目名稱累計支付金額

iii.次月計固定資產折舊時

借：財政補助支出一財政專項支出一財政直接支付一某項目名稱直線法月折舊額

貸：專用基金一提取修購基金(累計折舊)直線法月折舊額

iv.按折舊分期確認收入時

借：待轉財政撥款一待轉資本性撥款一某項目名稱直線法月折舊額

貸：財政補助收入一直接支付一某項目名稱直線法月折舊額

(3)結轉下年的賬務處理。

年度終了，依據銀行提供的對賬單中的注銷額度，將當年未支付完畢的財政補助結轉下年。

①財政直接支付業務結轉下年：

借：財政應返還額度一財政直接支付結轉下年使用金額

貸：待轉財政撥款一待轉資本性撥款～某項目名稱結轉下年使用金額

②財政授權支付業務結轉下年：

借：財政應返還額度一財政授權支付結轉下年使用金額

貸：零余額用款額度結轉下年使用金額

(二)無償劃撥非貨幣性資產

這類財政撥款是指醫療機構取得的無償劃撥非貨幣性資產，收到時，按捐贈方提供的資產發票、單據注明的價值，沒有注明價值的按同類資產的市場價格，借記“固定資產”，貸記“固定基金”。

本類財政撥款目前賬務處理的特點：在取得時直接記入凈資產類性質的科目“固定基金”中，來作為收入確認。

針對上述問題的建議：按捐贈方提供的資產發票、單據注明的價值，沒有注明價值的按同類資產的市場價格加上相關稅費作為該資產的公允價。

1.不需安裝的設備。

借：固定資產公允價

貸：銀行存款　支付的相關稅費

其他收入一無償劃撥非貨幣性資產差額

2.需安裝的設備。

(1)設備到貨時。

借：在建I程一設備安裝設備安裝支付金額

貸：銀行存款設備安裝支付金額

(2)交付使用時。

借：固定資產設備安裝累計支付金額+公允價

貸：在建工程一設備安裝設備安裝累計支付金額