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而會計具有兩個最基本的職能，反映與監督。會計所反映的是價值，是價值的量，是社會必要勞動時間和個別勞動時間。會計監督的是價值的量，它促使商品生產者加強經濟管理以降低商品的個別價值。

從財務管理和會計核算的定義來看，二者具有明顯的區別。首先，財務管理突出了價值運動和價值管理，在整個財務管理過程中所采取的管理原則和管理規律，也是以價值管理為主。其次，財務管理相對宏觀一些，主要管理對象是若干管理過程，不具體。

從會計的職能來看，會計具有反映和監督這兩項職能，會計核算主要是對具體的資金進行管理和監督，并達到提高資金管理效果的目的。基于這一認識，在會計核算過程中，資金管理是主要內容，對資金的反映和監督成為了會計核算的主要原則。所以，會計核算更側重于對資金的管控，管理對象比較明確，與財務管理存在一定的區別。

財務管理和會計核算的聯系

1.財務管理必須利用會計核算提供的資料和企業內外部經濟信息，進行分析和預測。在財務管理中，要想取得實效，就要以會計核算為主要手段，積極利用會計核算的基礎資料和內外部信息，豐富完善財務管理體系，保證財務管理取得積極效果。所以，財務管理過程需要以會計核算為基礎。

2.財務管理必須根據會計核算的記錄反映，運用必要的經濟手段，通過調節資金比例取得最佳管理效果。財務管理除了需要會計核算的基礎資料以外，還要根據會計核算的記錄來作為調節資金的依據，由此可見，財務管理的效果與會計核算具有非常緊密的聯系，財務管理的實行與會計核算具有必然聯系。

3.會計核算必須以財務管理的規定和要求為依據進行，管好、用好資金。在會計核算過程中，要想取得預期效果，就要根據財務管理的規定執行，保證會計核算能夠實現資金管理的積極效果。由此可見，會計核算與財務管理也存在緊密聯系。

 

財務管理和會計核算的區別與聯系相關文章：

1.財務管理和會計的具體區別

2.財務管理和會計的關系

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（一）兩者的關系

按照目前的現狀來看，預算會計與財務會計之間存在非常簡單的關系，即撥款關系。從表面來看，預算會計是政府中的主要會計，但其實不是，財務會計和預算會計相同，都有其存在的重要意義。預算會計的職能是對政府財政支出的預算批準及執行，它雖然能夠在執行的過程中體現出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續的過程跟蹤和記錄。而財務會計則是把執行過程的后續任務進行接收、記錄等等。因此，理清了預算會計與財務會計之間的關系和區別之后，才能更好的去分析兩者相結合的特點與優勢。

（二）存在的問題

現階段的政府部門中，多數進行財政預算和預算執行的是預算會計和財務會計的綜合體，雖然政府將兩者進行了簡單的結合，但還存在很多問題與不足，這就需要進一步的完善與提高。

1、預算資金的執行過程記錄不完整。一方面政府現有的預算會計對預算資金的執行過程存在不完整狀態，導致預算資金的運動過程有很多是缺失的記錄；另一方面預算會計只對資金流動過程中的最初階段進行完整的記錄，但流動中的資金運動沒有進行很好的跟蹤記錄。因此，預算會計在這方面僅僅做到了對財政的預算與執行，在職能上并沒有向資金流動的交易層面進行延伸，從而導致了政府一類的公共部門在財政資金記錄上含糊不清，無法準確的反映出政府的資產狀況。

2、財務會計反映的資產負債不全面。政府部門中的財務會計同樣存在類似的問題，即資產和負債的反映不夠全面。目前，政府部門的財務會計并沒有把一些非貨幣性的、公益性的活動項目納入到自己的職能范圍內，對于政府部門的財務業績以及相關的責任沒有做更全面的核算及負責。只是在撥款時對相關的表面的資金流動進行記錄，卻不能對公益性的活動支出做出詳細的確認和計量。這樣也就使社會公眾以及國家對政府部門的財政情況缺乏掌握和了解，同時對政府的財政管理秩序產生一定程度的影響，也加大了政府財政風險發生的幾率。

3、政府部門中的會計目標不夠明確。我國的政府會計目標，不只需要滿足財政預算的需求，更需要的是能夠滿足國家對會計的要求，即國家的財政預算管理以及宏觀經濟管理，同時還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準確的資金流動信息、財務的盈虧狀況以便相關部門使用。當前的政府預算會計還存在能力方面的不足，在確認、核算、計量和報告等方面存在缺陷，例如會計科目不健全、核算方法不全面、報表體系不科學等。因此，政府的預算會計與財務會計需明確會計目標，實現政府部門中預算會計與財務會計的更好結合。

二、預算會計與財務會計的相互結合

現階段，在執行政府的財務任務時，其預算會計與財務會計已經進行了簡單的結合，初步呈現出互補的狀態，這就使政府中的會計體系形成了一個整體。其主要通過信息的相互傳遞以及協同來達到結合的效果，同時對會計的基礎、科目、報告、功能等進行協調以達到完善政府部門的會計體系的目的。

（一）確立方法

目前的預算會計與財務會計已有簡單的結合及互補，但方法還需要完善與改進。第一，由于預算會計與財務會計的制度規定不明確，兩方的職能范圍相對較小，導致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應該對原有的預算會計和財務會計制度進行適當的修改和補充，以修訂后的會計制度來規范其職能范圍，同時約束其行為，達到對預算會計和財務會計監管的目的。也能夠實現政府財政信息的完整記錄，并且反映這一預算目標。第二，要做好政府的預算會計與財務會計的的完美結合，就要完善其體系。預算會計的任務就是預算相關部門所要預算的目標，或者是預算其執行的目標需要付多少款以及執行之后的結果預算，其目的就是實現該部門要實現的政策或公益性活動。簡單的說就是對活動進行結果預算。而財務會計則是對其活動中相關部門所接受的資源以及耗費情況加以記錄，以及對在活動中怎樣分配資源進行記錄和評估。因此，兩方各自的職能就是在活動中進行銜接。因此，也可以重新建立兩種會計制度，明確兩方各自的職能范圍，適當擴大職能范圍，使其在進行資金預算和評估時互相有交叉點，并且在銜接環節的監督和審查上做的更好。兩種方法并不發生沖突，在某些規定上，預算會計和財務會計可以實行相同的制度，例如行為標準，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開制定規則，例如在會計報告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點，一是在于預算會計預算的資金情況就是財務會計要記錄的接收資金，另一個點就是兩方都要實現其預算的目標以及能夠很好地實行政策。目前的制度只能很好的實現第一個銜接點，第二個銜接點在執行過程中體現的還不夠明顯。所以，政府在制定會計制度時，無論是一個整體制度還是兩個不同的制度，都應該把預算會計和財務會計當做一個整體，然后再進行相應的分別管理與結合。

（二）實施策略

1、分類處理。確立了方法之后，最關鍵的一步就是怎樣實施。要能夠有效的將預算會計與財務會計進行結合，就要對政府部門的財政支出狀況以及負債信息進行全面的反映。在這一方面應該對一些重大活動項目及政策的實施引入權責發生制，同時要將公益性和非公益性的活動進行分攤處理，對財政的支出狀況及政策實施類型進行很好的分類，以便在發生錯誤時對相應的部門和負責人追究責任并且及時挽救。

2、互相學習。在政府部門中，預算會計和財務會計都是以財政的流動為主要的關注對象，預算會計的存在是為了反映資源的流動，財務會計的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數據都是會計信息，都是應該確認及準確核算的。然而預算會計與財務會計對雙方的工作內容可能存在一定的認識缺失，不了解雙方的工作流程就會導致工作中的某一環節銜接不上。因此，要做到預算會計與財務會計的結合，應適當使雙方在對方的工作流程方面進行一定的了解，并適當的溝通，這樣才能更好的完成財政流通過程中的銜接環節。

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一、引言

如果說財政預算系統提供“第一道防火墻”――用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源[1]，那么，政府會計就是第二道防火墻。作為財政管理的技術基礎，政府會計用以合理地確保：財務交易得到適當記錄，預算執行的財務合規性控制，準確核算政府活動的完全成本。基于第一個目的而發展起來的財務會計（Financial Accounting）涵蓋現金（收付實現制）會計和權責（應計制）會計兩個基本的次級分支，以及作為兩者變體的修正現金會計和修正權責會計。使用現金會計記錄政府活動構成任何政府會計體系的底線：即使沒有其他分支，現金會計亦絕對不可或缺。正因為如此，現金會計在公共部門具有久遠的歷史，而且將持續存在下去。

然而，簡潔而低成本的現金會計亦有其局限性：不能提供預算執行控制和完全成本的充分信息。權責會計將交易記錄的范圍擴展到資產、負債與凈資產，從而提供了更全面的成本信息。但是，預算執行控制所要求的那些信息類型――與撥款使用相關的信息，依然無法呈現在權責會計中。只有訴諸基于支出周期（Expenditure Cycle）的預算會計――真正意義上的預算會計（Budgetary Accounting），這個問題才能得到解決。

此外，權責會計雖然包含了“費用”要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎，但依然無法解決財政績效（Fiscal Performance）管理面對的一個關鍵問題：將相關的成本費用準確追蹤到特定規劃（Program）下的作業（Activity）、產出（Output）和成果（Outcome）上，這正是成本會計（Cost Accounting）面對的中心任務。與私人部門相比，公共部門開發成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。

近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起①，準確核算與跟蹤產出和成果的完全成本（Full Cost）的訴求得到強化。廣義的績效主題涵蓋公共服務外包、政府購買和PPP（公私伙伴關系）模式，以及更為“激進”的、與傳統投入預算相對應的績效預算。沒有微觀層次上對產出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達成績效管理的目標是不可能的。畢竟，績效（Performance）概念的兩個基本成分就是“所得”與“所失”的比較，后者通常需要完全成本的表達。現金（流出）并不代表完全成本――某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現金會計基礎的決策――將“所得”與消耗的現金資源進行比較，其可信性和可靠性都高度令人質疑。

迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發權責會計與財務報告上，預算會計和成本會計開發一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的“預算會計”并非真正的預算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預算結余”典型地屬于財務會計要素，而非預算會計要素。基于這些要素產生的財務信息對預算執行控制的價值相當有限。由此可知，現行的預算會計有其名無其實。

真正意義的預算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現實。假以時日，將嚴重拖累現代財政制度建構和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當務之急，莫過于對財務會計、預算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認知，在此基礎上辨識與確立政府會計改革的優先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預算會計與財務會計

真正意義的預算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計。基于公共財政管理和制定決策的目的，每個國家都需要通過預算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款（包括撥款的分配和撥款的增減變動）、承諾、核實（服務交付）階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預算文件作為法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活動，而預算文件必須借助預算會計來準備并證實其法定合規性[2]。

以上四個階段構成完整的支出周期，用于刻畫“預算執行過程”的循環特征：始于撥款（預算授權），經由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府（流向收款人）。預算執行就是由相互繼起的支出周期構成的支柱循環，這一循環提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的“預算執行信息”。成本會計無法提供這些信息，財務會計（包括現金會計和權責會計）的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄②。

部分地由于這一原因，在當前政府會計和信息系統中，很難設想包括各級人大在內的監管部門能夠有效監控預算執行過程。

多年來，中國為“加強人大財政監督”采取了許多措施，但所有這些努力都出現了方向性偏差：沒有集中精力開發基于支出周期的預算會計技術，以及以預算會計信息為核心的互聯互通的信息系統建設，以致人大對預算執行信息的“不知情”――包括無法真正了解預算執行究竟到了哪一步――非常嚴重。在這種情況下，有意義的財政監督從何談起？財政審計面對的問題如此類似。

就技術能力而言，建構真正意義的預算會計并不存在實質困難。所以，預算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環境的缺失，而后者又與缺失對預算會計的專業理解及其內在價值的認知密切相關。

低看預算會計、高看權責會計的傾向在學界和政府中都很普遍，這正是導致開發權責會計興趣遠高于預算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補現金會計的局限性，但即使精心設計與實施，也無法取代真正意義的預算會計。權責會計的所有要素幾乎與A算執行過程“不搭界”，即無力提供始于撥款（授權）終于付款的連續、完整和動態的畫面。一般地講，依賴現金會計和權責會計達成對公共資金的逐筆、全程和實時監控，猶如天方夜譚。

預算會計與財務會計的功能差異也表現為“內外有別”。財務會計的一個顯著特征是受GAAP規范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預算會計無須遵從這樣的規范――迄今為止并不存在這樣的地區性或國際性規范，反映了預算制度受各國特定政治、歷史與環境制約的固有特性，從而使預算會計的功能大體上限定于提供內部管理（預算執行過程的財務合規性控制）資訊。簡而言之，預算會計主要提供“內賬”，用以滿足政府自身（內部使用者）的信息需求；財務會計主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質的差異。財務會計框架內，無論現金基礎還是權責基礎，都不能提供監控預算執行所需要的關鍵信息，包括預算授權、支出承諾和應計支出信息。同樣，在預算會計框架下，與支出周期各階段交易相關的信息，并不能完整地反映政府的財務狀況。政府財務狀況的披露要求完整地記錄政府資產與負債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產生的，它們獨立于預算的運營過程。確切地講，它們是在預算運營流程之外產生的。

由此可知，在財務會計之外發展功能獨立的預算會計有其厚實的客觀基礎。一種選擇是采取類似美國的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時做“財務會計分錄”和“預算會計分錄”，很復雜。美國標準總分類賬中有4 000個用于預算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權益會計（Proprietary Accounting）的，兩套賬戶的存在使得設計及實施會計和財務系統變得相當復雜[3]。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財務賬，然后再補充和調整為預算賬，積累經驗和取得進展后再從中獨立出來。此為上策。

三、發展獨立的政府成本會計

在過去，成本會計被認為是一種用各種技術將成本分配到特定成本對象（比如某一活動成本、生產產品成本或提供勞務成本）上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權責會計提供支持。成本會計現在被看作提供關于政府活動的成本信息和相關數據，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財務會計處理中決定存貨或其他類型財產價值的傳統作用外，成本會計還承擔了許多根本的管理職能，主要包括預算制定、成本控制、服務定價、績效評價、規劃評估和各種經濟抉擇（比如服務外包）。

采用現金基礎的政府通過以支出信息為基礎開展成本分析，以及資產確認和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權責會計的政府可通過相關會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質量時，除了考慮財務報告采納權責會計的優點，還應該考慮使用成本會計進行管理的優點，績效評價與管理是其中最關鍵的方面。政府的本質是服務人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數量與質量的產出，以促進意欲的財政成果。政府不僅要對產出和成果負責，還應對這些產出和成果所消耗的成本負責。可以預料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴展而得到擴展與提升。

權責會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發獨立的成本會計技術才能得到預期成本――區別于財務會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預期的未來成本――只有未來才是相關的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產成本和非生產成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預算特別有用，并且大多不出現在財務會計的“費用”要素中。

評價財政績效尤其需要大量詳細的關于作業層面的成本信息，作業成本法（ABC：Activity-based Costing）作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨立開發。權責會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細地核算公共組織運行成本方面，單純的權責會計是不夠的，需要有更加專業化的成本會計作為補充。基于此，目前許多發達國家已經開發了應用于公共部門的成本會計系統，用以支持績效導向的預算和財政管理。一旦預算申請要與最終成果相聯系，預算與會計系統的功能就需要從主要強制控制，轉向更多地進行計劃和管理[4]。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。

一般地講，成本基礎（成本制）是會計基礎的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎，但在公共組織出售商品與服務（如醫院）定價等場合很有用。成本基礎的特征如下：（1）以使用或消耗資源概念來確認交易；（2）成本會計旨在記錄提供商品與服務的成本；（3）屬于會計系統的附加內容而不是提供信息的一種基本方法。

與績效計量相關的成本核算，一般包括以下步驟：（1）區分直接成本與間接成本；（2）將所有成本費用歸集到產出上；（3）將成本分配到成果上。

就前景而言，財政壓力的持續強化也要求加快政府會計技術的開發。自2011年開始，隨著經濟中低速增長的“新常態”的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增。

對績效的關注和追求進一步強化了成本會計的需求。績效管理的本質是：政府應以合理成本向其公民提供數理充分、質量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。

如同財務會計與預算會計一樣，在公共部門中應用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術性困難出現在完整收集成本費用數據，并按相關性原則大致準確地追蹤到特定規劃、產出及其成果上，但界定與計量產出――更不用說成果――在許多情況下并非易事，這在“上游集體物品”如法律、司法服務與公共政策領域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的“下游集體物品”如垃圾采集與處理等“民生”領域，難度小得多。其他困難包括預算分類與會計分類系統及其匹配性。但主要的困難出現在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾（而非“內部人”）才是公共部門成本費用的真正承擔者。

成本計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設計與實施并且運轉良好，對預算執行控制的作用也是支持性的而非主導性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發全面的預算會計技術，用以系統改進與強化預算編制、執行控制以及預算評估與分析，在中國現實背景下更具優先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發成本會計與開發全面的預算會計都是需要的，但后者應置于更優先的位置。

四、結語

由于對“功能分立與互補”以及預算會計的相對優先性認知不足，現行政府會計在體系上并不完整，偏重現金會計與財務會計，相對缺失了真正意義上的預算會計與成本會計，表明建構良好的政府會計方面還有很長的路要走。

沒有良好的政府會計提供的技術與管理支持，將既不會有安全的政府，也不會有積極作為的政府。“安全”（權力得到有效制衡與監管）的財務底線是：確保對政府活動進行完整的會計記錄和預算執行控制；“積極作為”的財務底線是：保持對公共官員以合理成本交付服務的激勵。由財務會計、預算會計和成本會計三個分支構成的政府會計體系，能夠最優地支持這些功能。

三個分支在功能上，進而在信息類型上存在根本差異，因而需要獨立開發：任何一個都無法替代其他分支發揮作用。與財務會計和成本會計相比，預算會計的獨特之處，主要在于提供了支持對預算執行過程進行財務合規性（Compliance）控制的關鍵信息，從而確認“行為對錯”――區別于前兩個分支關切的“結果好壞”。對行為對錯的關切在公共部門尤其重要，因為它幫助我們判斷公仆們是否在做正確的事、正解地做事以及負責地做事。這些都是財務會計與成本會計無力達成的功能。

然而，當前的政府會計改革戰略存在方向性偏差：將發展權責會計置于比發展真正意義的預算會計更優先的位置。本文建議優先開發基于支出周期的預算會計方法與技術，并與現金會計相結合，至少應優先開發承諾―現金基礎的雙重記錄的政府預算會計，后者在歐洲大陸被普遍采用[5]并經歷了時間考驗。另一個建議是：在開發權責會計的同時一并開發成本會計技術，尤其是開發作業成本法以支持績效導向的財政管理。

【參考文獻】

[1] MIKESELL J L， MULLINS D R. Reforms for Improved Efficiency in Public Budgeting and Finance：Improvements，Disappointments，and Workin-Progress[J]. Public Budgeting & Finance，2011，31（4）：1-30.

[2] RECK J，LOWENSOHN S，WILSON E. Accounting for Governmental & Nonprofit Entities[M]. 15th ed. New York：McGraw-HILL/Irwin，2010.

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隨后由于市場經濟的進一步發展，我國逐步開始進行部門預算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預算管理制度改革，預算會計的環境發生了巨大變化。由財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度所形成的三套會計科目和相應的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強，亟需改革。

為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉換及公共財政體制的構建，應建立政府財務會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務會計應和政府預算會計共同構成政府會計體系，并定期、全面、連續、系統反映和監督政府債權、債務、對外投資、現金流量、公共財產受托責任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關的會計信息。因此，研究這兩者之間的關系至關重要。

一、二者之間的并存性

政府財務會計和政府預算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進行反映，二者應在相當長的時期內并存，而且預算會計并不隨之取代，而是應該加強。

（一）總的來說，我國所處的會計環境和會計目標決定了二者之間的并存性

會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環境，而最主觀的莫過于會計目標，所以，會計環境和會計目標結合起來才是會計理論研究的起點 (楊月梅，1998)。而會計環境不同，會計目標也不同。會計環境的變遷是會計目標進步與發展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經濟體制，經濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經濟轉型時期，市場經濟體系只是初步建立，遠未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規范，會計還做不到如實反映的地步，由此產生的會計信息還遠遠達不到國際上所要求的高質量的會計信息水平。

這就決定了我國政府會計的目標不能僅僅用以前那種單一滿足預算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標應定位為：既要滿足國家宏觀經濟管理和預算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。也就是應將政府財務會計也納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與政府財務會計相結合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。

（二）具體分析

具體而言，我國所處的會計環境和會計目標帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務會計和政府預算會計反映的側面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

1.會計環境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環境的變化，決定了立法機構和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構成信息使用的主導力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務會計的信息使用者包括立法機構和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預算會計的信息使用者主要包括立法機構和管理部門，我國的外部環境決定著政府財務會計和政府預算會計有著不同的信息需求對象。

2.政府財務會計反映的是政府整體財務運行狀況的全貌，具有系統性，完整性，全面性，而政府預算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。

3.政府財務會計能提供和反映政府有關部門的財務狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務指標進行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預算會計專門針對政府有關部門的預算情況，確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機關等相關方面考核政府公共財產受托責任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。　 (三)政府財務會計和政府預算會計應當在相當長的時間并存

筆者認為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。

我國是一個政治穩定，經濟持續正常發展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環境不會有太大的變化，此時既需要監控預算期內財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務會計方面的信息，在此情況下，應以預算會計為主，財務會計為輔。目前正處于政府會計改革的關鍵時期，政府預算會計非但不能削弱，在短期還應加強，以確保預算的落實和執行。隨著市場力量逐步增強、法制建設逐步完善和政府職能逐步轉換，建立透明政府、績效政府的目標進一步實現，應循序漸近地過渡到以財務會計為主，預算會計為輔的局面,以適應新時期的需要。

二、二者之間的協調性

在政府財務會計與政府預算會計并存的同時，也要正確地協調好二者之間的關系。

（一）協調的原因

會計作為一種通用的商業語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務會計和預算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應該在某些內容上具有一定的協調性，乃至一定程度的統一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

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3、會計模式不同由于政府會計資金來源的特殊性，在其使用上，往往要限定用途，即通過預算限定。因此，為更好地體現專款專用原則，現代政府會計應從傳統的預算會計模式擴展為基金會計模式。我國應逐步建立起具有中國特色的基金會計模式。

4、會計要素不同我國預算會計有資產、負債、凈資產、收入和支出五個要素，這種劃分體現了預算會計與企業會計的區別，基本上符合國際慣例。但與Z規定的政府會計要素作進一步比較后，發現兩者之間還是存在以下差異：首先，資產定義方面不同：Z 對資產定義的內涵是一種財務資源，我國則將其定義為一種經濟資源。其次，Z為了區分各年度的財務受托責任，將基金資產(負債)與固定資產(長期負債)分開處理，我國并未進行區分。中美兩國政府會計要素差異具體。

篇6

目前，我國政府會計系統是一種政府預算會計兼顧財務會計的混合體。隨著中國公共財政和公共管理改革的不斷深入，這種系統已無法滿足現代公共領域的需求。政府會計改革已經成為我國會計改革與發展中亟待解決的熱點問題。許多學者都從我國當前的政府會計現狀出發，基于不同的角度探索著政府會計改革。本文將從政府預算會計與財務會計的關系為切入點，探討我國政府會計的改革。

一、政府會計的概述

（一）政府會計的界定

政府會計的明確界定是政府會計改革過程中的“指明燈”。通過研究2006-2010年《會計研究》等有關文獻，筆者認為可以將政府會計分為廣義的和狹義的，廣義的政府會計包括政府財務會計和政府預算會計，狹義的政府會計指政府財務會計。所以基于政府會計概念框架和會計準則的研究是基于狹義的政府會計研究；而基于廣義政府會計的研究，致力于完善政府會計系統，使得政府會計不僅反映預算編制、調整和執行過程中的預算信息，還全面反映政府的財務狀況、營運業績等財務信息。本文所提到的政府會計即是廣義的政府會計。

（二）預算會計與財務會計的關系

廣義的政府會計包括預算會計和財務會計，在構建政府會計體系時，如何界定預算會計與財務會計的關系也是需要考慮的問題。縱觀世界各國的政府會計體系，許多國家都在搭建預算會計與財務會計相協調的政府會計體系，如美國聯邦政府是財務會計與預算會計并行的雙軌制，澳大利亞是將預算會計與財務會計統一于一套財務系統；法國是預算會計、財務會計以及成本會計三位一體的運作模式。[1]而結合我國政府的實際，筆者認為，由于預算會計與財務會計各有其特定的研究對象，因而是相對獨立的，同時他們之間又有著極其嚴密的內在聯系：預算會計與財務會計不是“呂”字型的單列并聯關系，而應該是“串”字型的串聯關系。所以我國政府會計體系中，預算會計與財務會計不適合相互獨立成“呂”字關系，也不適合兩者融合成“回”字關系，而應相互聯系又適度分離，成“串”字關系。

二、我國政府會計體系的現狀

我國現行的預算會計體系主要包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計，這套預算會計體系并非完整的政府會計體系，隨著社會對政府財務透明度提出更高的要求，其弊端日益顯現，亟待改革。

（一）會計核算基礎存在缺陷

現行預算會計體系的會計基礎主要采用現金基礎。除事業單位簡單的成本費用核算會計事項以及財政部規定的中央財政總預算會計對特定五類事項采用權責發生制外，財政總預算會計和單位會計仍實行收付實現制。[2]而收付實現制是以實際收付為準來處理經濟業務，它在公共部門強調預算控制時期很具有優勢。但在對政府會計信息需求越來越多樣化的今天，收付實現制的弱點也逐漸體現出來，主要表現為提供的信息滯后且狹窄、低估提供服務和產品的成本、收付的時間易縱等。

（二）核算內容比較狹窄

在現行預算會計制度下，公共部門的資產采用的是以初始實際成本計量和反映的單一的歷史成本模式。很多接受或無償投入的資產的取得，因為沒有實際成本而在資產負債表中沒有反映。而且單位會計中對固定資產僅是核算，在國家的財政決算中并不進行反映。同時由于單位會計對其不計提折舊，單位無法準確核算其提供公共服務的成本，容易虛增政府資產。另外，總預算會計對于政府投資新形式產生的國有股權和有價證券等政府資產無法進行會計計量等，只是以當期的財政支出反映，無法反映這些新資產的狀況。

（三）財務報告信息質量有待提高

目前我國政府財務報告信息的真實性和有用性都沒有得到充分體現，財務報告可讀性不強。導致這種現象的原因主要是，在當前的政府會計報告系統中預決算報告沒能發揮其應有的效果，而政府資產負債表設計不夠完整和科學。政府預決算本是提供政府預算的收支計劃和執行情況，以便滿足有關部門和公眾監督的需求，但是由于政府預決算報告中的會計信息被人為修改等問題而嚴重影響了會計信息的真實性和有用性，監督者并不能依靠預決算報告中獲得所需資料，經常需要通過其他渠道獲得更為專業或明細的材料。另外，政府資產負債表中結構設置不夠合理，收入和支出類項目在收入支出表和資產負債表中均有反映，無疑造成報表內容冗余、重點不突出。

三、我國政府會計改革的建議

存在上述問題歸根結底是由于我國政府現行的會計體系偏重政府預算會計而忽視政府財務會計，因此從以下關鍵環節入手構建我國政府預算會計與政府財務會計“串”字型模式至關重要。

（一）收付實現制和權責發生制有效結合

西方許多國家把權責發生制引入政府會計中，但由于各國的國情不同，各國對引入權責發生制的程度也各不相同。有完全由收付實現制轉換為權責發生制的，如澳大利亞、英國等國家；也有在收付實現制基礎上，對一些應收和應付款項按權責發生制加以確認的，如丹麥、法國。而鑒于我國處于轉軌時期，采用權責發生制的時機尚不成熟，我國政府會計改革不能盲目地以權責發生制取代收付實現制，也不能直接增加權責發生制的運用比重。應對政府預算會計仍采用收付實現制，對于政府財務會計則采用權責發生制，以反映財政資金的收支情況，有利于核算提供服務和產品的成本。對于一些需要統一核算基礎的債務事項，可以在期末時進行調整整合。

（二）劃分和擴充政府會計核算內容

政府會計核算范圍應該涉及政府單位所有經濟活動事項，需要對政府財務會計及政府預算會計進行劃分并分別擴充其核算內容。政府預算會計應在“能夠有效記錄與控制預算系統運行全過程”目標的指導下，增設“單位預算控制會計”、“預算授權記錄會計”等，從而能夠全面核算與披露單位的全口徑收入與支出信息，反映政府財政性資金的收支執行的績效，體現精細化的預算管理理念。[3]對于政府財務會計而言，企業會計一直是政府會計的標桿，所以政府財務會計可以吸收企業財務會計值得借鑒的地方。如引入公允價值等其他會計計量屬性；將房屋等實物資產及其耗費情況劃分在政府財務會計中核算等。總之，政府預算會計與政府財務會計的核算內容應在相互區別與劃分的同時，注重核算內容間的相輔相成，從而為政府信息的全面披露打好堅實的基礎。

（三）完善我國政府會計報告體系

目前，我國大部分學者認同將政府會計報告的目標定位于反映受托責任和決策有用雙重目標，這決定了我國政府會計報告體系至少包括政府預算會計和政府財務會計兩大報告體系。其中政府預算會計報告體系應主要提供收支的預算、預算比較表以及預算資源狀態表，用以反映預算執行等情況；政府財務會計報告可借鑒國際經驗，編制資產負債表、現金流量表、運營情況表等，用以充分反映政府當期財務狀況以及相應的償債能力、跨期權益和流動性等。此外，還應注意政府預算會計報告與政府財務會計報告的勾稽關系，利用預算調節表，用以反映在以收付實現制為基礎預算會計與以權責發生制為基礎的財務會計下的赤字差異緣由。

四、總結

我國現行的政府會計系統是以披露財政預算收支為主的預算會計系統，直接以政府財務會計系統取締政府預算會計是不實際的，本文結合我國國情，從會計基礎、核算內容、會計報告三方面反映政府預算會計和政府財務會計“串”字型關系。總之，我國的政府會計體系應在保留并優化預算會計的基礎上，構建政府財務會計，力爭盡快建立適合我國國情的政府會計體系。

注釋：

篇7

隨后由于市場經濟的進一步發展，我國逐步開始進行部門預算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預算管理制度改革，預算會計的環境發生了巨大變化。由財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度所形成的三套會計科目和相應的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強，亟需改革。

為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉換及公共財政體制的構建，應建立政府財務會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務會計應和政府預算會計共同構成政府會計體系，并定期、全面、連續、系統反映和監督政府債權、債務、對外投資、現金流量、公共財產受托責任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關的會計信息。因此，研究這兩者之間的關系至關重要。

一、二者之間的并存性

政府財務會計和政府預算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進行反映，二者應在相當長的時期內并存，而且預算會計并不隨之取代，而是應該加強。

（一）總的來說，我國所處的會計環境和會計目標決定了二者之間的并存性

會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環境，而最主觀的莫過于會計目標，所以，會計環境和會計目標結合起來才是會計理論研究的起點 (楊月梅，1998)。而會計環境不同，會計目標也不同。會計環境的變遷是會計目標進步與發展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經濟體制，經濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經濟轉型時期，市場經濟體系只是初步建立，遠未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規范，會計還做不到如實反映的地步，由此產生的會計信息還遠遠達不到國際上所要求的高質量的會計信息水平。

這就決定了我國政府會計的目標不能僅僅用以前那種單一滿足預算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標應定位為：既要滿足國家宏觀經濟管理和預算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。也就是應將政府財務會計也納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與政府財務會計相結合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。

（二）具體分析

具體而言，我國所處的會計環境和會計目標帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務會計和政府預算會計反映的側面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

1.會計環境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環境的變化，決定了立法機構和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構成信息使用的主導力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務會計的信息使用者包括立法機構和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預算會計的信息使用者主要包括立法機構和管理部門，我國的外部環境決定著政府財務會計和政府預算會計有著不同的信息需求對象。

2.政府財務會計反映的是政府整體財務運行狀況的全貌，具有系統性，完整性，全面性，而政府預算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。

3.政府財務會計能提供和反映政府有關部門的財務狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務指標進行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預算會計專門針對政府有關部門的預算情況，確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機關等相關方面考核政府公共財產受托責任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。

(三)政府財務會計和政府預算會計應當在相當長的時間并存

筆者認為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。

我國是一個政治穩定，經濟持續正常發展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環境不會有太大的變化，此時既需要監控預算期內財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務會計方面的信息，在此情況下，應以預算會計為主，財務會計為輔。目前正處于政府會計改革的關鍵時期，政府預算會計非但不能削弱，在短期還應加強，以確保預算的落實和執行。隨著市場力量逐步增強、法制建設逐步完善和政府職能逐步轉換，建立透明政府、績效政府的目標進一步實現，應循序漸近地過渡到以財務會計為主，預算會計為輔的局面,以適應新時期的需要。

二、二者之間的協調性

在政府財務會計與政府預算會計并存的同時，也要正確地協調好二者之間的關系。

（一）協調的原因

會計作為一種通用的商業語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務會計和預算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應該在某些內容上具有一定的協調性，乃至一定程度的統一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）協調的主要內容

1.會計基礎的協調。根據政府會計的目標，政府會計應提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。一般而言，預算會計應以收付實現制為基礎，政府財務會計則以權責發生制為宜，這兩者使用的會計基礎不一致。

2.會計記賬的協調。原有預算會計要素劃分為資產、負債、基金（凈資產）、收入和支出五類，這是以提供預算執行情況的會計信息為目標設置的，服務于政府預算管理。而政府財務會計需要提供政府有關部門所有的公共財務資源的交易或事項，其會計要素設置上應有區別，當然作為由會計要素設置的會計科目應有所不同。

3.會計報告的協調。原有預算會計制度的財務報告主要是反映預算會計信息，會計報表包括資產負債表、收入支出表和預算執行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務會計要求所披露的財務信息內容較完整，有利于人們了解政府的財務狀況和財務業績，它不僅要包括一系列具有一定層次構成的反映政府財務狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務報表附注以及有助于政府會計目標實現的補充信息等。

(三)協調的思路

1.采用基金會計。可以考慮借鑒美國政府會計的做法，按照不同業務的性質，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產、負債、收入、支出和結余等情況，形成自我調節，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預算會計和政府財務會計中應用，以滿足政府職能轉變的需要。

2.政府財務會計采用修正的權責發生制和預算會計采用收付實現制相結合。最常見的應計制修正形式是對資產和負債的確認范圍作出限制，對確認上存在技術難度、計量成本過高或對政府財務管理影響不大的資產和負債不予確認(荊新，高揚，2003)。政府財務會計為了全面，系統連續地反映政府經營及財務活動狀況，目前以修正的權責發生制為宜；而預算會計應以收付實現制為基礎。這樣一方面既能反映整個預算資金的連續運動及積累的結果，又能客觀、真實地反映政府整個財務狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機技術來編制軟件進行協調。

三、結語

從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務會計與政府預算會計之間既要并存，又要協調。我國所處的會計環境和會計目標決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協調。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規范化，制度更明晰化的新臺階。

【參考文獻】

[1] 荊新，高揚. 政府會計基礎模式：比較與選擇[J].財務與會計，2003，（9）.

[2] 徐公偉.關于構建我國政府財務會計體系的探討[J].經濟研究參考，2007，（68）.

[3] 王雍君.支出周期:構造政府預算會計框架的邏輯起點──兼論我國政府會計改革的核心命題與戰略次序[J].會計研究，2007，（5）.

篇8

(一)“雙軌制”的技術特征描述

從政府會計實踐來看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預算會計(BA)又包含財務會計(FA)兩個適度分離子系統的會計形態。其中，預算會計是指按照政府預算的批復以及執行過程的各個節點，以“現金制+承諾制(commitmented-based)”或“現金制+義務制(obligation-based)”為核算基礎，設置專門的自求平衡的預算賬戶體系，利用復式記賬方法核算，旨在反映和控制預算資源取得和使用過程及結果的會計系統。而財務會計是指以權責發生制為核算基礎，設置相應的自成體系的會計賬戶，對政府發生的各項經濟交易和事項進行核算，旨在反映政府財務狀況、運營績效等情況的會計系統。

在政府會計系統之內，預算會計和財務會計各司其職，既有聯系又有區別，如圖1所示。(1)從時間維度上看，預算會計自政府預算批復之后便被觸發并運行，較財務會計啟動時間靠前；但在支出實際發生之后，預算會計便不再繼續追蹤，而此時，財務會計對于支出所形成資產的陸續折耗和攤銷等進行核算和反映。(2)從空間維度來看，預算會計采用“現金制+承諾制”基礎，核算范圍較小，聚焦于“財務資源”范疇；財務會計采用了權責發生制基礎，其核算范圍更大，擴展至更為寬泛的“經濟資源”范疇。(3)兩個系統也有重疊。這意味著，對于部分涉及到現金收入和支出的活動，兩個子系統需要同時進行賬務處理。

(二)“雙軌制”的國別考察與比較

美國聯邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(FRA)、英國(UK)和德國(GER)中央政府的會計均呈現出“雙軌制”形態，但兩個子系統之間以及子系統在各國之間的發展呈現出非均衡狀態。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標代表預算會計和財務會計的完善程度①，然后，根據各樣本的“雙軌制”實踐繪制了它們在坐標圖中的大致位置，以展現“雙軌制”在各國發展的非均衡性。

其中，在預算會計維度，美國聯邦政府是根據“預算資源=預算權狀態”的等式，按照預算執行中的多個節點，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權，來確定預算權狀態并設置賬戶，對預算支出的控制力較強，并要求在機構層面編制預算資源報表，因此，其在各個觀察樣本中最為完善。雖然過去10多年間英國的政府會計改革在歐洲國家中被視作最為激進的，但是其傳統的預算會計只是現金制基礎，并沒采用“承諾制”，對預算的控制功能較弱，其在上述國家中也最不完善。在德國和法國的中央政府以及美國的州與地方政府中，預算會計長期存在且采用“現金制+承諾制”基礎，對預算執行具有較好的控制功能，完善程度介于美國聯邦政府和英國中央政府之間。在財務會計維度，英國自2000年開始引入權責發生制，比較激進②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產的機會成本；(2)采用公允價值對資產進行計量；(3)政府財務報告的合并范圍包括了下一級政府。這些舉措也使其財務會計在上述各國中最為復雜和完善。德國2006年的“預算與會計系統的現代化”項目所推行的權責發生制改革一開始也雄心勃勃，但此項改革于2010年流產了(Jonesetal.，2013)，這讓德國政府的財務會計顯得最為保守，且幾乎成為預算會計的附屬品。美國聯邦政府、州與地方政府，以及法國在財務會計方面改革較為成功，建立了以準則為基礎的財務會計體系，完善程度介于英、德之間。但它們在改革取向上有所不同，美國聯邦政府兼顧管理取向和報告取向(路軍偉，2010)，法國與之類似，但其成本會計更為獨立；美國州與地方政府的財務會計沒有“成本”元素，偏重報告取向。在兩個子系統融合程度方面，美國聯邦政府的預算會計和財務會計獨立性較強，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統融合度較高，經過長期演化被很好地融合在“基金”主體之內。法國中央政府各子系統之間的獨立程度也較高，甚至呈現了“三軌”輪廓。除上述幾個歐洲國家的中央政府外，歐洲大部分國家地方政府的會計改革均表現為：在保持原有預算會計系統不變的前提下，嘗試性地構建權責發生制基礎的財務會計系統(Pinaetal.，2009)，即呈現出“雙軌制”特征。各個觀察樣本還有一個共同現象，即預算會計長期存在且穩定，呈現“惰性”特點，而財務會計起步較晚但發展迅猛，呈現“活性”特點，也就是說預算會計和財務會計之間也出現了非均衡性。

總之，雖然“雙軌制”是各國普遍采用的會計形態，但它的發展也出現了各種非均衡現象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國際機構協調的情況下，各國政府會計實踐出現了具有共同特征的“雙軌制”形態？(2)為什么“雙軌制”的發展會表現出各種非均衡性？

三、政府契約集合特征與“雙軌制”會計形態

自JensenandMeckling(1976)提出“企業是契約集合”的觀點以來，契約成為會計理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認為，將會計置于契約文化底蘊之中進行思考與研究，能夠對會計的本質獲得更深刻的理解與把握。根據前人研究，契約的訂立和履行需要會計數據、會計程序和會計方法的支持，而作為信息系統的會計是降低契約關系中問題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點必將影響會計的技術層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會計形態，應該是由政府契約集合特征決定的。

(一)政府是一組契約的集合

科斯(1960)將政府描述為一個“超級企業”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點同樣適合于政府。在民主政治和市場經濟的語境中，“政府”被看作為彌補市場失靈而負責提供公共產品和服務的組織，從這個意義上看，政府是一個“企業”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產品接受者，政治家、政府官員、公務人員等利益相關者。然而，由于政府組織的獨特性，其在契約結構以及基礎性契約的主要締約人及其目標上，與企業契約集合有著根本的不同。

股權契約是企業契約集合中的基礎性契約，而政府契約集合中的基礎性契約是政治契約。在現代民主國家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長官；在這一契約關系中，公民是委托人，讓渡公共權力，政治家和行政長官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產品和服務。由于公民讓渡的“公共權力”和政府所提供的“公共產品和服務”均無法進行貨幣計量，所以，會計在這一基礎性契約中難以發揮作用。然而，政府提供公共產品和服務是需要投入資源的，由于政府的非營利性目標和暴力優勢，其提供公共產品和服務所需的資源投入是通過強制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個整體，政治契約的范疇得以擴展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權力并定期納稅，政府則負責提供公共產品和服務。這一契約與所有的契約關系一樣，人與委托人的目標并不完全一致，在信息不對稱的條件下，人作為理性的經濟人，具有以損害委托人利益為代價滿足自身利益的動機。由于政治契約締約者的目標并非像企業那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產出也無法貨幣計量，所以，其業績也就難以用類似于企業的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無法像企業管理者那樣與“剩余”勾連起來，形成以“剩余”為基礎的薪酬契約，并從結果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對人進行激勵和約束，以有效解決問題。為克服政府契約集合中的問題，各國通常從過程控制角度對政府的收入和支出行為進行監控和約束，這就進一步衍生出“政府預算”這一關于政府資金來源和使用的契約形式。

(二)政府預算契約的核心性與預算會計

政府預算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機構簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴肅的法律效力。政府預算被看作約束政府財政行為的一種工具，政府負有遵循預算取得和使用資源的責任，這被稱為“財政受托責任”，是政府公共受托責任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會計數據、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會計形態即是預算會計。可以說，預算會計是與政府預算相伴相生的。具體來看，為衡量政府有無超收行為，需要“預算收入VS.實際收入”的信息；為衡量政府有無超支行為，需要“預算支出VS.實際支出”的信息；為衡量政府有無赤字、盈余及其程度大小，則需要“實際收入VS.實際支出”的信息等。政府預算不但是立法部門與行政機構之間的契約，也是行政機構內部達成的資源配置契約。為控制政府內部及其下游人的機會主義，須在會計系統中置入“承諾基礎”或“義務基礎”等前導性控制裝置；為防止人挪用資金保證預算資金按照原有排他性用途使用，有些國家在會計系統中逐漸采用了基金主體模式。現金制基礎、承諾制基礎、預算賬戶、基金主體等都是為政府預算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會計技術元素，它們的有機組合便形成了預算會計系統。總之，以政治契約為基礎的政府契約集合與以股權契約為基礎的企業契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營利性；(2)“公共權力”和“公共產品”的不可貨幣計量性。這些差異使政府無法像企業那樣利用“剩余”信息對人進行激勵，而只能運用“預算”對人加以約束，消減人的機會主義行為，進而形成預算會計。因此，政府預算在政府契約集合中的核心地位和嚴肅性是預算會計存在的基礎，預算會計的產生和演進也均是圍繞政府預算這一契約訂立和履行的需要展開的。

(三)政府契約集合的不完備性與財務會計

政府契約集合中除政治契約、政府預算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時間的推移和環境的變化，進一步表現為動態性和開放性，這使得政府契約集合的結構和重心也在發生變化，并共同指向對另一種會計形態的需求，即以權責發生制為基礎的財務會計。從全球的政府會計變革來看，政府契約集合中的兩點變化驅動了財務會計的發展。(1)債務契約的出現，以及債權人對政府違約風險的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產品和服務的組織也需要資源的投入，而公民對公共產品和服務的無限需求與有限資源來源形成矛盾。由此，舉債成為各國政府彌補資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權人為如期收回本息，在債務契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經濟指標以外，還需諸如資產負債率、流動比率等一些類似于商業會計數據的支持；而在債務契約履行過程中，依然需要類似數據對政府行為進行監督。不僅如此，為確保財政的可持續性和經濟的穩定性，國際機構、立法部門與行政機構之間也會圍繞債務問題訂立相關契約，如美國國會與聯邦政府訂立的債務上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現，對權責發生制基礎的財務會計數據、程序和方法產生需求。(2)在新公共管理運動背景下，“績效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀70年代開始，西方國家的財政危機引發了旨在提高政府績效的新公共管理運動，要求政府應更有效率地提供公共產品和服務。在新公共管理運動比較激進的國家，如英國，甚至在公共部門中引入市場機制以提高產出效率；在其他歐洲國家，如法國，也把基于部門的預算逐漸轉向基于項目的預算以強調績效。可以想象，在公共產品和服務無法貨幣計量的情況下，“成本”數據就成為衡量績效的重要信息。“成本”是權責發生制基礎上經濟資源的耗費，而非現金制基礎上的財務資源的投入。所以，績效理念被引入政府契約集合無疑產生了對權責發生制基礎的會計形態(即財務會計)的需求。在上述各觀察樣本中，除美國州和地方政府的會計改革起步較早外，另外四個中央政府的會計改革均是在新公共管理運動背景下進行的。

因此，“雙軌制”這一個會計形態是由政府契約集合的特征決定的，即政府預算契約的核心地位與嚴肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動態性。前者率先對預算會計的數據、方法和程序產生需求，后者要求逐漸建立權責發生制基礎的財務會計系統以提供相關數據信息，由此，形成預算會計和財務會計并存的“雙軌制”局面。

以上是從契約理論角度推導雙軌制的形成過程，那么從歷史的角度來看是否如此呢？1870年以前無法區分預算會計和財務會計(Potts，1977)，政府會計的早期形態主要表現為圖1中的陰影區部分，即滿足預算契約需求的現金制和修正現金制的會計系統。隨著政府預算這一契形式核心地位的鞏固和嚴肅性的增強，“陰影區”部分向左擴展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預算賬戶”和“承諾制基礎”等前導性控制裝置的技術元素，形成了“預算會計”。然而，隨著債務契約的出現和債權人對違約風險的重視，權責發生制基礎的強度逐漸增加，核算范圍逐步擴大，使圖1中的“陰影區”同時向上和向右擴展；與此同時，發軔于上世紀70年代的新公共管理運動逐步將績效理念引入契約集合等，要求更多關于資產、負債以及費用等的信息，由此，與權責發生制基礎相關的會計要素被引入核算范圍，逐漸形成“財務會計”，甚至“成本會計”。

然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對財務會計信息的需求并不必然產生“雙軌制”，因為，存在兩類可能方案滿足這一信息需求：一是對預算會計進行權責發生制改造③；二是在預算會計之外獨立構建一套權責發生制基礎的會計系統。只有后者才會形成“雙軌制”。這是因為在復試記賬的技術語境下，以“現金+承諾”為基礎的預算會計與以權責發生制為基礎的財務會計具有技術上的排斥性④。如果將預算會計改造成權責發生制的財務會計，政府預算契約對會計數據、程序和方法的特殊需要將無法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預算會計和財務會計技術上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會計形態成為多數發達市場經濟國家的普遍選擇。

四、政府會計有效邊界與“雙軌制”非均衡性

(一)基于政府契約集合特征的初步解釋

既然“雙軌制”的會計形態主要是由政府契約集合的特點所決定，那么雙軌制發展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點加以解釋。

首先，“雙軌制”子系統之間發展的非均衡性，即預算會計的“惰性”和財務會計的“活性”，是由契約特點決定的。政府預算契約是預算會計存在之根本，而由于政府預算作為民主國家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴肅的法律效力。而且從長期來看，這一契約存在的形式并沒有隨著環境的變化而發生弱化，表現出了超強的穩定性。預算會計具有服務于政府預算的專用性，主要受制于政府預算領域相關法規，很少受到會計職業界和學術界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預算這一契約形式沒有發生改變的情況下，預算會計自然也保持了連續性和穩定性，呈現出“惰性”特征。與此同時，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經濟環境的變化，表現出很強的動態性和開放性。如前文所述，一方面表現為債務契約的出現和“績效”理念被引入契約集合，數據信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會計事項，諸如政府的社會承諾等納入核算范圍。因此，多數國家的政府會計改革表現為一個用“準則”的方式不斷地規范不確定事項以優化和變革財務會計系統的過程，財務會計呈現“活性”特征。

其次，預算會計在各國之間發展的非均衡性是由政治契約和政府預算契約的締約關系和方式決定的。政治契約的締約方式因國家政治制度不同而不同，概括起來看，公民對公共權力的讓渡方式無外乎兩種：一是“公民政治家行政長官”的順序讓渡方式，如英國；二是“公民政治家；公民行政長官”的平行讓渡方式，如美國。不同締約方式會導致政府預算契約的核心地位和嚴肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預算對政府的約束性較小，倘若立法部門對政府預算提出質疑則意味著對行政長官的不信任，否定了預算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預算上對行政機構控制較弱，政府預算更體現為一種財務計劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機構的公權力均來自公民，政治契約和預算契約之間相互獨立，政府預算體現出立法部門對行政機構的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強的法律效力。對比來看，英國中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國聯邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國聯邦政府的預算會計最為完善，而英國預算會計最為簡單。德、法則介于兩者之間。

再次，拋開技術創新的偶然性因素，財務會計在各國發展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動態變化的重心不同所致。在上述各國(如美國、英國和法國)的中央政府層面，財務會計體系中“成本會計”若隱若現，它們在致力于政府層面財務報告建設的報告取向改革之外，同時強調成本管理對信息的需求，改革呈現出管理取向；而自1984年政府會計準則委員會(GASB)成立以來，美國州與地方政府會計堅持純粹的對外報告改革取向，一直致力于報告取向的會計準則體系建設，幾乎沒有摻雜成本和績效因素。很明顯，各國中央政府的政府會計改革受新公共管理運動影響較大，是由“績效”理念被導入政府契約集合后對“成本”數據信息產生需求所致；而美國州和地方政府會計的發展，特別是1999年GASB的第34號準則所構建的政府財務報告模式，主要源于地方政府債券市場的發展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權人日益關注違約風險。

(二)基于“經濟點”的進一步解釋

在政府契約集合中存在各種委托關系。根據委托理論，人是理性的經濟人，其目標與委托人并不一致，在信息不對稱的情況下會引發問題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風險”，以及成本，包括監督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會計系統作為契約集合中的一個置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對稱，除“會計”之外的剩余成本⑤會隨著會計系統的完善、會計信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時，隨著會計系統的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點，信息成本和剩余成本所構成的總成本最低，這一點即是信息水平的“經濟點”，也是政府會計的有效邊界(于國旺，2015)。所以，從這個角度看，會計系統并非越完善越好。最優的會計系統出現在信息成本與剩余成本的均衡點，如圖3所示。

政府契約集合結構特點不同，剩余成本曲線將會有所差異，“經濟點”的位置將有所區別，如果我們分別來看預算會計和財務會計，應該存在預算會計的“經濟點”和財務會計的“經濟點”。這可以解釋：(1)為什么預算會計的發展在各國出現非均衡性，如美國聯邦政府預算會計比英國中央政府的預算會計更完善。美國憲法明確規定“除非依法做出撥款，否則不得從國庫提出任何款項；必須對所有公款的收支進行核算，定期編制報告并向社會公布。”法律規定了對預算超支責任人的刑事處罰，而英國沒有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會使美國聯邦政府的剩余成本曲線相對英國中央政府向右偏移，其預算會計的“經濟點”則會偏右，預算會計更為完善。(2)為什么預算會計呈現“惰性”，而財務會計呈現“活性”。這是因為政府預算契約形式長期存在且穩定，和政府預算契約相關的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩定，各國的預算會計已經在各自的“經濟點”附近達到均衡狀態⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動態性，與財務會計相關的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩定性，因此“經濟點”也是動態的，財務會計的“活性”特征是財務會計改革難以找到一個穩定均衡的“經濟點”所導致的。

然而，如果將兩個子系統看作一個完整的政府會計系統，那么總的信息成本函數可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預算會計的“惰性”，其所帶來的信息成本應是一個常數項CBA；而隨著不確定性的增加，財務會計的信息成本C(FA)會隨著財務會計(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會計的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權衡，兩條曲線相交的“經濟點”即為有效邊界。雙軌制發展的不平衡特別是財務會計在各國之間的不均衡，源于各國契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經濟點”位置不同。這可以進一步解釋：(1)“雙軌制”子系統間融合程度的不同。很明顯，兩個子系統的融合程度越高，總成本TC會越低，美國聯邦政府中兩個子系統獨立性強，而州與地方政府層面兩個子系統融合程度則較高。這是因為，聯邦政府和州與地方政府規模差異和財政實力差異懸殊，聯邦政府規模大、財政實力強，其所能夠容忍的信息成本較高，“經濟點”靠右；而州和地方政府規模小、財政實力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經濟點”靠左。兩個完全獨立的會計系統雖然可以提供更多元的信息，但是也會帶來較高的成本；融合度高以及簡化的預算會計方法雖然會減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進角度看，美國州與地方政府會計“雙軌制”也呈現出了動態特征，即預算會計和財務會計相互“獨立”與“融合”的交替變化，并最終達成了適度融合的穩定均衡狀態(Potts，1977)，這一動態過程就是信息成本和剩余成本之間的權衡過程。(2)財務會計在各國之間發展的非均衡性源于各國“經濟點”的不同以及逼近“經濟點”的改革手段差異。雖同是歐洲國家，但英國和法國權責發生制會計改革的成功，與德國權責發生制會計改革的中途流產形成鮮明對比。我們認為，其部分原因在于德國采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會計信息水平明顯超過或者低于“經濟點”，難以在其附近達到穩定的均衡狀態。美國、法國采用逐步頒布“準則”這一漸進方式對財務會計進行改革，且建立了會計準則委員會的類似機構，這種方式容易逼近“經濟點”并達到均衡。英國雖然也采用了類似于德國的一攬子的“打包”改革方案，但英國資源會計的前提是資源預算，以權責發生制為基礎的資源預算的實施，使政府契約集合特別是政府預算契約的內容變得更為復雜，剩余成本曲線向右偏移，此時，資源會計是在新的“經濟點”附近達到了均衡。

五、結論、討論與建議

根據前文研究，我們得到以下幾點結論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會計形態，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預算契約形式的核心地位和嚴肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動態性是“雙軌制”存在的基礎。(2)預算會計在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預算契約的核心地位和嚴肅性的差異。美國聯邦政府的預算契約體現了國會與行政機構之間關于資源來源和使用的制衡關系，其預算會計系統完善；英國中央政府的預算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預算更表現為財務計劃，其預算會計系統弱化。(3)財務會計在各國的非均衡性，源于觸發財務會計變革和發展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發因素是債務市場的逐漸完善，債務人及其代表的話語權的增強，以及債務契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導致財務會計在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統之間的融合程度源于“經濟點”位置有所不同。一般來說地方政府的規模小、財力弱，“經濟點”偏左⑦，子系統之間融合程度較高；而聯邦政府規模大、財力強，“經濟點”偏右，子系統之間獨立性較強。

篇9

一、二者之間的并存性

政府財務會計和政府預算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進行反映，二者應在相當長的時期內并存，而且預算會計并不隨之取代，而是應該加強。

（一）總的來說，我國所處的會計環境和會計目標決定了二者之間的并存性

會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環境，而最主觀的莫過于會計目標，所以，會計環境和會計目標結合起來才是會計理論研究的起點(楊月梅，1998)。而會計環境不同，會計目標也不同。會計環境的變遷是會計目標進步與發展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經濟體制，經濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經濟轉型時期，市場經濟體系只是初步建立，遠未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規范，會計還做不到如實反映的地步，由此產生的會計信息還遠遠達不到國際上所要求的高質量的會計信息水平。

這就決定了我國政府會計的目標不能僅僅用以前那種單一滿足預算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標應定位為：既要滿足國家宏觀經濟管理和預算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。也就是應將政府財務會計也納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與政府財務會計相結合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。

（二）具體分析

具體而言，我國所處的會計環境和會計目標帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務會計和政府預算會計反映的側面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

1.會計環境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環境的變化，決定了立法機構和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構成信息使用的主導力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務會計的信息使用者包括立法機構和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預算會計的信息使用者主要包括立法機構和管理部門，我國的外部環境決定著政府財務會計和政府預算，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。

我國是一個政治穩定，經濟持續正常發展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環境不會有太大的變化，此時既需要監控預算期內財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務會計方面的信息，在此情況下，應以預算會計為主，財務會計為輔。目前正處于政府會計改革的關鍵時期，政府預算會計非但不能削弱，在短期還應加強，以確保預算的落實和執行。隨著市場力量逐步增強、法制建設逐步完善和政府職能逐步轉換，建立透明政府、績效政府的目標進一步實現，應循序漸近地過渡到以財務會計為主，預算會計為輔的局面,以適應新時期的需要。

二、二者之間的協調性

在政府財務會計與政府預算會計并存的同時，也要正確地協調好二者之間的關系。

（一）協調的原因

會計作為一種通用的商業語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務會計和預算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應該在某些內容上具有一定的協調性，乃至一定程度的統一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）協調的主要內容

1.會計基礎的協調。根據政府會計的目標，政府會計應提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。一般而言，預算會計應以收付實現制為基礎，政府財務會計則以權責發生制為宜，這兩者使用的會計基礎不一致。

2.會計記賬的協調。原有預算會計要素劃分為資產、負債、基金（凈資產）、收入和支出五類，這是以提供預算執行情況的會計信息為目標設置的，服務于政府預算管理。而政府財務會計需要提供政府有關部門所有的公共財務資源的交易或事項，其會計要素設置上應有區別，當然作為由會計要素設置的會計科目應有所不同。

3.會計報告的協調。原有預算會計制度的財務報告主要是反映預算會計信息，會計報表包括資產負債表、收入支出表和預算執行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務會計要求所披露的財務信息內容較完整，有利于人們了解政府的財務狀況和財務業績，它不僅要包括一系列具有一定層次構成的反映政府財務狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務報表附注以及有助于政府會計目標實現的補充信息等。

(三)協調的思路

1.采用基金會計。可以考慮借鑒美國政府會計的做法，按照不同業務的性質，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產、負債、收入、支出和結余等情況，形成自我調節，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預算會計和政府財務會計中應用，以滿足政府職能轉變的需要。

2.政府財務會計采用修正的權責發生制和預算會計采用收付實現制相結合。最常見的應計制修正形式是對資產和負債的確認范圍作出限制，對確認上存在技術難度、計量成本過高或對政府財務管理影響不大的資產和負債不予確認(荊新，高揚，2003)。政府財務會計為了全面，系統連續地反映政府經營及財務活動狀況，目前以修正的權責發生制為宜；而預算會計應以收付實現制為基礎。這樣一方面既能反映整個預算資金的連續運動及積累的結果，又能客觀、真實地反映政府整個財務狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機技術來編制軟件進行協調。

三、結語

從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務會計與政府預算會計之間既要并存，又要協調。我國所處的會計環境和會計目標決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協調。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規范化，制度更明晰化的新臺階。會計有著不同的信息需求對象。

2.政府財務會計反映的是政府整體財務運行狀況的全貌，具有系統性，完整性，全面性，而政府預算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。

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一、傳統政府會計組成體系

目前還沒有能夠全面反映政府經濟資源、現時義務和業務活動全貌的政府會計體系，而是只建立了預算會計體系。其發展大致可以分為三個階段。第一階段，建國以后至1988年，我國預算會計體系由總預算會計和單位預算會計組成。第二階段，1989年至1997年，我國預算會計體系在原來構成體系的基礎上出現了一些新的發展：明確了總預算會計由若干重要分支組成，指出金庫會計、基建撥款會計、稅收征繳會計等也屬于預算會計范疇；重視事業單位會計，并把各類事業行政單位按其業務性質分為三類，明確了制度所指事業、行政單位的范圍；對各類事業行政單位按其同各級財政總預算的繳撥款關系進行分類，并分設會計科目和某些會計報表。第三階段，1998年至今，我國于1998年開始實行“一則三制”，這一階段我國預算會計體系發生了以下幾方面的變化：事業單位會計形成單獨的政府會計分支；對各類事業行政單位不再按其同財政總預算的繳撥款關系分類組織核算；對事業行政單位的預算內外資金進行統一核算；在行政事業單位會計之外逐步建立了若干預算會計的分支，如社保基金會計、住房公積金會計等；同時，為加強預算管理，先后推行了部門預算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預算管理改革措施。

二、傳統政府會計組成體系的問題分析

(一)現行預算會計體系混亂不清

現行的預算會計特別是財政總預算會計，既類似于政府財務會計，又不同于政府財務會計。其類似于政府財務會計的方面主要表現為財政總預算會計，既反映了政府預算執行的實際情況和結果的信息，也反映了與當期預算執行相關的財務收支情況和財務狀況，而不同于政府財務會計則表現為財政總預算會計，只反映當期預算執行相關的財務收支情況和財務狀況，而沒有從連續、全面、系統、完整的角度，反映預算收支對政府財務活動情況及財務狀況產生的累積影響，對于政府的長期債權、固定資產、股權投資、長期債務等內容沒有進行全面而系統的反映。另一方面，現行的財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計以及其它專項會計之間相互割裂，自成體系，使得現行的政府會計無法提供整個政府總體的全面的會計信息。

(二)現行預算會計名不符實

完整的預算會計應反映預算的全過程，即預算的撥款、承諾、核實及付款。而財政總預算會計只記錄了整個預算資金運動中的初始階段――撥款階段，具體到承諾、核定乃至最后付款階段，財政總預算會計都沒有跟蹤記錄。即財政總預算會計沒有將“觸角”延伸到部門單位的具體交易層面。基于一種現實的選擇，財政總預算會計采取以撥代支的做法，這樣不僅造成財政總預算會計有關公共部門支出的記錄粗糙，不準確，而且還掩蓋了鋪張浪費甚至等現象。現行的政府采購和國庫單一賬戶制度正是為緩解了這一嚴重缺陷而建立起來的，但他們之間仍各成體系，相互割裂。

(三)現行政府會計體系缺乏系統完整的成本費用信息

政府公共部門的成本費用與預算支出是不同的，預算支出只是按批準的預算或經費撥款和有關規定所發生的貨幣支出，并不是與相關的行政活動相對應的真實耗費。政府并不是為了取得收入才提供服務的，這決定了政府費用與收入無法配比，其確認范圍存在非對稱性。政府費用(資源消耗)應與政府履行職責的情況配比，它是政府履行職責總的資源消耗，其合理地確認與計量是正確評價政府履責成本、政府行為效率和效果的前提。為了全面反映政府資源的總耗費，應按照應計制的要求，將政府所有的付現成本和非付現成本(如應計的折舊費等)都確認為費用。我國現行的預算會計主要反映預算的執行，對于政府的各項支出都是在現金制的基礎上進行確認，這樣造成的后果就是對于政府的各項行政活動缺乏相關的成本費用信息，無法滿足政府的績效評價和降低政府行政成本的信息需要。

(四)現行政府會計體系缺少對的管理會計

會計是對一定單位的業務活動進行確認、計量、記錄、分析和報告，作出預測，參與決策，實行監督，旨在實現最優經濟效益或社會效益的一種管理活動。然而迄今為止，政府部門的會計業務仍然只停留在財務會計上。當代市場經濟國家的公共管理理論與實踐已發生了深刻的變化，經歷了從公共行政到公共管理再到公共服務的轉變，政府部門的行政效率首先是要有效地提供公共產品及公共服務。為了提高公共管理的效率、效益與效果，更有效地為公眾提供公共產品與公共服務，在政府部門的經濟與管理活動全過程，需要更加注重會計信息的收集與加工，為公共管理決策服務。然而，現行的政府預算會計所提供的信息是難以滿足這種需要的，隨著公共部門經濟與管理活動的深度與廣度不斷加大，復雜性與重要性也不斷提高，為進一步提升公共部門經濟與管理活動的效率與效益，只有從公共管理決策的實際需要出發，廣泛收集并加工處理相關會計信息，建立政府部門管理會計才能真正履行這一使命。

三、政府會計組成體系構建的建議

(一)建立真正意義上的政府預算會計

政府預算會計應當反映立法機構批準的預算及政府執行該預算的情況及結果，通過設立一套自我平衡的預算賬戶體系，運用會計的程序和方法，對預算及預算收支執行情況進行確認、計量和記錄，以加強預算的會計控制，并通過預算與實際執行情況的比較分析，定期向政府行政長官、立法機構及其他相關部門報告預算執行情況的會計信息，借以評價和考核政府執行預算收支的財務責任。預算會計只是財務會計的側面的內容，其目的是加強預算管理和控制，而不是為了反映政府的財務狀況。筆者認為，由于政府職能的特殊性決定了預算會計的特殊性，基于其在政府會計體系中的重要性，我國政府會計體系內應建立真正意義上的獨立預算會計，以預算資金而不是價值運動為核算對象，遵循與預算相吻合的收付實現制原則，采用基金會計的模式，對預算的全過程進行反映和監督，這樣既有利于預算會計對預算的反映和控制，也使預算會計和財務會計劃清了界限。

(二)建立政府財務會計

目前政府會計將預算會計與政府財務會計混淆在一起，這導致會計在實務和理論上的混亂，使實務工作者無所適從，也使理論工作者找不到方向。隨著我國社會主義市場經濟進一步發展和完善，政府會計的信息需求者必將不斷擴展，

除了政府管理部門、立法機構等傳統政府會計信息需求者外，審計部門、社會公眾、政府的債權人、投資者、與政府的項目合作者甚至一些咨詢評級機構等必然對政府會計提出除預算信息外的更廣泛而詳實的政府會計信息需求。而財務會計是連續、全面、系統、完整地反映一個會計主體的財務狀況、運營情況和現金流量的信息系統，作為對外會計，其使用權責發生制或修正的權責發生制原則，遵循一系列會計準則的約束，采用確認、計量、記錄、報告等一系列會計方法，真實而全面地反映政府的資產、負債、凈資產、收入、費用等財務信息。因此，只有建立起政府財務會計系統，才能滿足各類需求者的不斷增加信息需求。

(三)引入政府成本會計

早在20世紀30年代，國外會計就已經開始討論將成本會計引入政府會計系統，目前美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家已將成本會計應用于政府會計系統，實行政府績效評價、行政成本控制和項目成本控制等。政府部門引人成本會計，能提供相關的成本信息依據，幫助政府部門在預算編制過程中估計未來政府活動的成本支出，從而合理確定預算，減少不必要的浪費；成本會計有助于政府部門控制和減少成本，其所采用的方法與私營部門并無本質區別，如可以采用差異分析法，將實際成本與預算成本進行比較分析，從而找出產生差異的原因，提高政府活動效率；政府采用成本會計，能為其制定公共產品的價格提供依據；對于政府的項目評價及相關經濟決策來講也離不開政府成本會計信息；政府成本會計信息更是進行政府績效評價所不可代替的基礎信息。由于政府部門和私營部門在性質上的差異也決定了政府成本會計，與企業成本會計所采用的方法還是有很多的不同，但經過適當的調整和改進后，企業成本會計的一些先進方法是能夠在政府部門中運用的，如企業成本會計所采用的作業成本法、事項法等方法對于政府成本會計來講就可以加以調整后采用。因此，一方面應借鑒企業成本會計的一些先進方法，另一方面必需結合政府活動自身的性質和特點來創新一些適合政府的成本會計方法。

(四)構建政府管理會計現代管理的核心就是決策，而決策離不開信息。從一定意義上講，現代管理就是正確收集、加工和利用信息，并作出決策的過程。市場經濟國家中的政府要履行其公共服務的職能，會牽涉大量的經濟管理決策，這必然要求作為信息系統的會計為之服務。從政府部門管理意義上講，政府管理會計，是政府部門管理信息系統的一個子系統，是政府管理決策支持系統的重要組成部分。政府管理會計是一門應用學科，其理論基礎離不開公共經濟學、公共管理學、公共財政學以及現代會計學。政府管理會計應由預測、分析、決策、計劃、控制、考評等一系列方法和內容組成，企業管理會計中所使用的責任會計、項目管理等經修正后也必將在政府管理會計中發揮其應有的作用，新公共管理運動所要求進行的績效評價也必將納入政府管理會計體系中。

四、政府會計相關體系的建立

(一)政府財務管理體系的建立

政府公共部門代表國家意志、受社會公眾委托，依法履行公共事務管理、提供公共產品和公共服務，行使公共資源籌集、使用和管理權力，從財務的角度，政府公共部門應依法履行籌集和使用公共資金，不斷提高公共資金效率，保全公共財產，保護公共財務安全等財務受托責任，財務受托責任是政府公共部門最主要的受托責任，加強財務管理則是強化財務受托責任的重要手段。目前，政府部門主要只對公共預算、公共收入和公共支出進行管理，只關注財政年度公共資金籌集、分配、使用的合規性，政府公共部門財務管理只側重于年度財務收支，至于年度以外或財務收支以外的財務活動基本上沒有管，或沒有履行應有的財務受托責任，這突出表現在當前的以撥作支、國有企業的股權投資、固定資產以及長期債務等的管理上。公共財務除了應對公共收入、公共支出和公共預算進行管理外，還必須把政府公共部門相關的財務活動統統都管起來，如企業財務管理，其體系也應由籌資、投資、運營和分配等內容組成，只是其中一些具體內容上存在差異而矣。具體地講，應當包括公共資金管理、公共(行政)成本管理、公共投資管理、公共財產管理、公共債務管理、公共部門績效管理等內容。

(二)政府審計體系的完善

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（三）預算管理改革難以推行。政府需要向公眾提供所需的公共產品和公共服務，在此過程中需要消耗一定的資源，這就要求政府能夠對其投入資源的成本及其產出進行有效的確認、記錄和計量。預算作為一種規劃與控制機制在政府管理中占有支配性地位。當一項預算通過并實施，成本信息作為預算的反饋，已發生的成本可以與預算進行比較，服務于成本控制。所以，不論政府采用什么類型預算，政府成本會計都將會發揮重要作用。殷紅（2012）指出，目前我國的行政事業單位固定資產不計提折舊，長期債務不預提利息，不能真??、準確地反映各政府部門提供公共產品和公共服務的成本耗費與效率水平，不能適應開展績效預算管理的需要。推行績效預算是我國預算管理改革的重要目標，由于政府會計尚不核算成本，我國當前并不具備推行績效預算的條件。

二、政府引入成本會計將面臨的問題

（一）資產的計量難度大。政府成本中一些資產會出現難以計量的問題，在一定程度上阻礙了成本會計信息為績效型政府服務。成本是指為達到特定的目的（如生產產品或提供服務）所消耗的資源或承擔的債務的貨幣價值。但是并非所有被消耗的資源都能被準確地計量和確認，如自然資源，其成本計量具有一定的特殊性，將其進行資產化以及成本管理的難度很大。同樣也很難將其業績與成本進行直接配比，因為業績測量比成本測量更加抽象，更加困難。因此，如何對政府的業績進行測量考評有待于進一步研究和探索。

（二）引入權責發生制需要過渡期。財政部的《政府會計準則――基本準則》，明確規定政府會計中的預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制，這意味著以收付實現制為核算基礎的政府會計體系要向逐漸引入權責發生制進行轉變。但我國大部分從事政府會計的工作人員習慣于傳統的收付實現制下的政府會計模式，缺乏對權責發生制等會計核算原則的深刻理解，這不利于權責發生制的引入，也不利于我國政府成本會計的改革發展。

（三）缺少配套的成本會計信息系統。由于我國政府會計缺少成本會計體系，也就缺少配套的成本會計信息系統，而且成本會計的核算過程需要大量的財務和非財務數據信息，在信息技術不發達的時代，這些財務和非財務數據信息的采集、加工作業都會耗費大量的人力物力。近年來，隨著現代信息科學技術迅猛發展，我國政府機構的信息化步伐也在不斷加快，各類管理軟件的功能日趨強大，大幅提高了信息采集和處理工作的效率，標志著構建成本會計信息系統的技術環境逐漸成熟。

三、我國政府成本會計的發展策略

（一）制定相關法律和規章制度。健全的法律制度環境能夠保障在政府機構引入成本會計這項工作順利進行，有利于提高各級政府機構對于引入政府成本會計的積極性。通過對引入并推行政府成本會計有關國家的考察發現，它們均制定并了與政府成本會計相關的法律或規章制度。美國國會先后通過了首席財務官法案（1990）、政府績效與結果法案（1993）、聯邦財務管理改善法案（1996）等多部法案，均涉及到政府成本會計問題，并且FASAB還專門針對政府管理成本會計制定了相關的美國聯邦政府會計概念框架，即管理成本會計準則（SFFAS No.4）。特別是美國聯邦財務管理改善法案（FFMIA），為美國聯邦政府的財務管理制度改革提供了法律制度上的保障。

除了要健全相關的法律法規之外，還應有針對性地制定相應的成本會計準則。成本會計準則的制定是一項相對復雜的工作，應該結合我國的具體情況，也要與其他會計準則相協調，與會計處理原則保持一致。在政府成本會計準則中，該體系至少應包括政府成本會計的目標、對象、核算原則、核算基礎、會計處理方法等，還要包括政府成本會計報告等內容。

（二）推行獨立的成本會計體系。我國現行的政府會計體系中包括政府預算會計與政府財務會計，政府預算會計對政府預算資金的收入、支出、結余的情況進行記錄和報告，政府成本會計披露關于政府提供商品或服務的成本信息，同時在預算會計中，制定預算審批的標準需要參考成本會計核算資料。成本會計和預算會計的差異在于，成本會計的核算應該以權責發生制為基礎，而我國現行的預算會計以收付實現制為基礎。為此，國際上部分國家對政府會計進行了改革，如新西蘭把成本會計和預算會計融合，法國采取的則是把成本會計和預算會計分離。貝洪俊和施建華（2010）橫向列舉了美國、英國、加拿大、新西蘭、法國以及IFAC的政府成本會計研究成果，提出構建政府財務會計、政府預算會計以及政府成本會計的三元政府會計體系。法國是世界上第一個建立預算會計系統、財務會計系統和成本會計系統“三足鼎立”的政府會計模式的國家。由于我國政府會計是以收付實現制為基礎的預算會計，我國可以適當借鑒法國的做法，將政府預算會計與政府成本會計分離，在現行的政府預算會計體系和財務會計體系之外，建立一個相對獨立的政府成本會計體系。政府預算會計與政府成本會計這兩個體系之間既存在聯系也存在區別，政府成本會計為政府預算會計提供預算審批的信息，但在核算方法和核算內容上將會體現出一定的差別。

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基層醫療衛生機構作為醫療行業事業單位，從2019年1月1日起執行政府會計制度。按照基層醫療衛生機構執行政府會計制度的補充規定，基層醫療衛生機構在專用基金科目下設置醫療風險基金、職工福利基金和獎勵基金共三個明細科目，用來核算基層醫療衛生機構分別根據醫療業務收入和醫療業務盈余提取的專用基金。專用基金是指基層醫療衛生機構按照規定提取或設置的有專門用途的凈資產。根據基層醫療衛生機構執行政府會計制度的補充規定，財務會計的專用基金包括醫療風險基金、職工福利基金、獎勵基金三類，而與之對應的預算會計的專用結余則只包括職工福利基金、獎勵基金兩類。因醫療風險基金為按財務會計收入類科目金額計算提取計入當期費用的基金，所以預算結余類科目中不會體現。原制度下的科研培訓基金在政府會計制度中未曾提及，按照政府會計制度的科目核算體系，將基層醫療衛生機構的所有業務分為三大塊，即醫療、公共衛生和科教。鑒于此，原制度的科研培訓基金核算內容可以放到科教這一塊來核算,或在發生培訓費用時直接計入當期醫療業務活動費用。

二、基層醫療衛生機構專用基金的提取及賬務處理

根據政府會計制度及基層醫療衛生機構補充規定，專用基金提取是按照財務會計本期盈余或者本期收入的一定比例提取，而非預算會計的預算結余和預算收入。如此，當兩種核算基礎導致財務會計的本年盈余與預算會計的本期結余產生差異時，因年末提取的在預算會計專用結余科目下反映的職工福利基金、獎勵基金金額與財務會計職工福利基金、獎勵基金提取金額相同，而差異通過預算會計非財政撥款結余分配科目全部擠到了非財政撥款結余科目。（1）以財務會計的醫療業務收入為基礎提取的醫療風險基金。根據基層醫療衛生機構財務制度規定，按財務會計醫療業務收入的1%計算提取醫療風險基金，財務會計財務處理借記業務活動費用/提取醫療風險基金科目，貸記專用基金/醫療風險基金科目。因為沒有資金的流入或流出，預算會計不做賬務處理。（2）以財務會計本年盈余為基礎提取的職工福利基金、獎勵基金。年末根據財務會計本期醫療業務盈余（扣除財政基本撥款和項目撥款形成的盈余以及非同級財政撥款等具有限定用途資金形成的盈余）計算提取職工福利基金和獎勵基金，按照計算應提取的金額，財務會計借記本年盈余分配科目，貸記專用基金/職工福利基金專用基金/獎勵基金科目。同步，預算會計借記非財政撥款結余分配科目，貸記專用結余/職工福利基金專用結余/獎勵基金科目。

三、基層醫療衛生機構專用基金的使用及賬務處理

（1）根據補充規定，基層醫療衛生機構提取的醫療風險基金用于支付購買醫療責任保險發生的費用和實際發生的醫療事故賠償費用的資金。使用醫療風險基金購買醫療責任保險和支付患者賠款費用時，財務會計做借記專用基金/醫療風險基金科目，貸記銀行存款科目；同時，預算會計借記事業支出/其他資金（自籌資金）科目，貸記資金結存/貨幣資金科目。（2）根據基層醫療衛生機構績效工資方案，對年末從醫療盈余中提取的獎勵基金進行分配，按照發放的獎勵基金金額進行賬務處理。財務會計借記專用基金/獎勵基金科目，貸記銀行存款科目；預算會計借記專用結余/獎勵基金，貸記資金結存/貨幣資金科目。（3）使用職工福利基金時，要區分兩種情況。一種是用專用基金購買固定資產的，按照支付資產價款的金額，財務會計借記固定資產科目，貸記銀行存款等科目；同時，借記專用基金/職工福利基金科目，貸記累計盈余科目。預算會計借記專用結余/職工福利基金科目，貸記資金結存/貨幣資金科目。第二種是非購置資產的情況，財務會計直接做借記專用基金/職工福利基金科目，貸記銀行存款科目的處理，預算會計的處理同上。

四、基層醫療衛生機構專用基金使用過程中存在的問題

（1）政府會計制度下職工福利基金使用的賬務處理對基層醫療衛生機構使用職工福利基金產生影響。使用職工福利基金購置固定資產時，一方面增加固定資產減少貨幣資金，另一方面減少專用基金增加累計盈余，然后通過對固定資產進行折舊并將折舊費用按月計入當期業務活動費用，從而減少了當年盈余及累計盈余，這與正常購置固定資產沒有什么差別，所以使用職工福利基金來購置固定資產對基層醫療衛生機構來說還不如直接按正常方式和流程購置固定資產，這樣不會減少專用基金，所以很少有機構使用職工福利基金購置固定資產。（2）基層醫療衛生機構執行政府會計制度補充規定中未明確職工福利基金具體使用范圍。職工福利基金，顧名思義，就是用于集體福利的基金，從原醫院會計制度到基層醫療衛生機構會計制度，對于職工福利基金的用途表述基本上是用于職工集體福利設施、集體福利待遇的資金，并未進行詳細說明和展開闡述。在執行基層醫療衛生機構會計制度時，有部分機構將專用基金直接用于公租房建設、職工食堂建設等后勤保障資產的購置，與本期和累計盈余無關。執行政府會計制度后，因為要進行賬務處理，機構不會選擇使用職工福利基金購置固定資產；而采購沒有達到固定資產價值標準的其他物資往往與職工集體福利真正含義存在偏差，有些作為當期費用處理似乎更為恰當。（3）專用基金的各明細科目余額差異較大。專用基金總賬科目下的三個明細科目余額中，職工福利基金余額最大，醫療風險基金余額次之，獎勵基金基本無余額。原因是獎勵基金和職工福利基金的計提比例分別為醫療業務盈余的20%和30%，獎勵基金計提比例相對要低而使用范圍清晰，可以按照年初的績效方案在年底一次發放完成，而職工福利基金的計提比例相對要高而用途范圍比較窄，所以余額比較大。醫療風險基金每月按醫療業務收入的1%計提，若未發生醫療糾紛，除每年度支付醫療責任保證金之外無其他支出，所以累積起來的余額也不小，對于只提供基本醫療和基本公共衛生服務的基層醫療衛生機構來說，足以抵抗醫療風險。

五、基層醫療衛生機構有關專用基金管理的建議

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廈門大學副教授李建發：一是明確提出政府會計的體系要由財務會計與預算會計組成。原來，預算會計與財務會計一直區分不清晰，現在明確了這個體系的內容是一個突破。下一步應該在這兩個體系比較完善、成熟的情況下，從強化政府財務責任，提高政府績效和對政府考核評價的需要出發，引入政府成本會計。

二是明確提出財務會計采用權責發生制，預算會計一般采用收付實現制，這也符合大部分國家政府會計和政府預算會計確認的情況。

三是對整個會計要素重新做了定義，比較符合現在國際上的政府會計發展趨勢，對于下一步編制政府綜合財務報告來說，提供了很好的基礎。

四是明確提出財務報告跟預算決算報告的目標。這個目標比較符合編制一般財務報告的目標。

五是針對政府會計計量方法，提出了歷史成本、重置成本、現值、公允價值等。但公允價值和現值的實施要更加謹慎，因為使用這兩種方法，會給地方政府粉飾財報留下空間，比如地方債的確認。當然，對公允價值和現值的使用進行限定，可能更有利于下一步規范政府會計準則體系。

六是整個財務報告的內容有了比較大的突破。當然，還應規定政府管理部門對財務報告進行承諾，承諾財務報告的運行情況、存在問題及改進措施等信息都沒有隱瞞。還應對此推出審計報告和審計意見，這樣整個報表體系就比較完善了。

下一步可以推出政府會計概念，在與基本準則更好協調的基礎上，定義概念的內涵、外延及其細分。比如資產的定義，對于政府來說，更多需要考慮的是提供公共服務的潛能。再如負債，要考慮到現實負債、潛在負債、或有負債等各種情況。

中國醫學科學院腫瘤醫院總會計師徐元元：這次的征求意見稿的創新不少。一是建立了我國政府會計體系和核算基礎，明確政府會計由財務會計和預算會計構成，完善以收付實現制為基礎的政府會計，增加了以權責發生制為基礎的財務會計。政府預算會計準確完整反映政府預算收入、預算支出和預算結余等預算執行信息，政府財務會計應全面準確反映政府的資產、負債、凈資產、收入、費用等財務信息。適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務信息和預算執行信息，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平、提高財政經濟可持續發展水平。

二是政府財務會計實行權責發生制，政府預算會計實行收付實現制，形成科學可行的“雙基礎制”。這在政府會計理論與實踐上是一個創舉。

三是征求意見稿還拓展了會計要素的內涵，嚴格界定了政府財務會計要素、政府預算會計要素，明確規定了有關會計要素的確認和計量。

中國人民大學教授趙西卜：簡單地說，政府會計基本準則征求意見稿的突出創新主要體現在4個方面。

一是將原來由財政總會計、行政單位會計和事業單位會計分別規范、各項制度多達20多個的格局轉變為由政府會計準則統一規范。

二是建立了包括政府預算會計和政府財務會計兩大內容的政府會計體系。

三是在提供收付實現制為主的政府預算執行情況報告基礎上，同時提供以權責發生制為基礎的財務報告，不僅要反映預算執行情況，而且反映政府財務狀況。

四是充分吸收近年來財政體制和預算管理改革的成果，建立了預算結轉結余概念，借鑒國際政府會計的成功做法，建立了以權責發生制為基礎的資產、負債、收入、費用和凈資產概念，為加強政府債務管理、加強預算績效管理、為財政經濟的健康發展及做出決策提供依據。

東北財經大學教授劉永澤：總的來看，政府會計準則已經離我國實際越來越近，也更加具體了。尤其是“雙軌并行”是一個創新，它是指以權責發生制為基礎的財務會計系統和以收付實現制為基礎的預算會計體系同時運行。這樣，在原來的會計數據庫里，形成兩套體系，而不是另搞一套。這既貼近了我國實際，又節省了人力物力。

《中國會計報》：作為一套從無到有的準則體系的基礎，基本準則征求意見稿的出臺經歷了怎樣的歷程?

趙西卜：政府會計基本準則征求意見稿出臺是我國政府會計改革進入實質性階段的重要標志。

早在1998年各項預算會計制度改革時期，我國就開始研究討論如何建立政府會計準則的問題。從那時起，財政部多方組織專家學者開始研究政府會計準則，隨著政府財務信息透明化需求不斷增加，專家學者參與公共部門會計準則制定過程不斷深入。

財政部科研所研究員石英華：基本準則征求意見稿的出臺確實經歷了長期的醞釀和準備。2014年，財政部會計司牽頭，在征求專家意見并和部內相關司局討論之后，又征求各地方財政部門和相關部門的意見，于2014年底公開向社會征求意見。正是由于會計司在制定會計準則方面有比較成熟的經驗，此次征求意見稿的制訂比較科學，也比較全面地涵蓋了基本要素。

基本準則意義重大

《中國會計報》：基本準則征求意見稿的出臺有哪些重要意義?

中國海洋大學教授姜宏青：基本準則按照會計邏輯以財務會計概念框架為規范依據，制定了有關政府會計的基本準則，其意義體現在5個方面。

一是實現了財務會計和預算會計相互獨立又合作互補的信息框架，相比原有的預算會計系統是個突破。新準則將財務會計和預算會計適度分離，形成兩個相互獨立又內容相聯系的信息系統，改變了過去單一的信息體系，對于更全面地提供財政資金管理的信息和政府掌管資源的運營信息具有重要作用。

二是明確了政府會計目標、會計假設、會計信息質量、會計要素和財務報告等基本理論，構建了較為完整的政府會計基本理論體系。按照現代財務會計的概念框架理論體系，全面梳理我國政府會計的特點，初步構建了我國政府會計基本理論體系。

三是分別規范了財務會計和預算會計的要素，實現了二元結構的信息框架，在滿足政府會計信息多元化需求方面進行了有益探索。在政府會計整體框架內，分別設置財務會計和預算會計要素，不僅是兼顧不同利益相關者的信息需求，而且是在現代技術條件下對會計理論做出新探索。

四是新準則兼顧了會計觀念轉變和目前實行的可行性，特別是在編制權責發生制財務報告方面具有指導意義。對于預算會計系統仍然實行收付實現制，對財務會計系統實行權責發生制，一方面，保障制度變革時期信息的穩定性;另一方面，通過權責發生制的應用，可以全面反映政府受托責任的履行情況，利于評價政府績效。同時，兩類信息的對比可以從不同側面反映政府財務狀況和運營成果。

五是借鑒企業會計概念框架，針對政府組織管理特征和會計目標制定的新準則，在實現不同組織之間會計信息的可比性方面有現實意義。政府組織和企業組織、非營利組織一樣屬于社會組織的一部分，同樣面對參與市場交易和提供社會公共產品，因此，對不同組織相同事項的會計處理應該具備可比性，以便于在更為廣泛的意義上評價組織的運營能力，更利于宏觀意義上的經濟信息分析。

趙西卜：其實最重要的一點，就是權責發生制和收付實現制的“雙軌制”模式，不僅可以按照預算口徑提供預算執行情況的真實信息，還可以同時提供預算執行對政府財務狀況影響的信息，比如資產、負債、收入和費用信息等。

收付實現制的會計信息與權責發生制的會計信息“各司其職”，從不同角度提供有助于報告讀者了解政府預算執行信息和財務狀況的信息。這對于全面了解政府財務信息具有重要意義。

盡快推行政府財務會計制度

《中國會計報》：以權責發生制為基礎的政府財務會計體系與以收付實現制為基礎的預算會計體系的并行，在實踐中要解決哪些障礙?

石英華：包括政府預算會計和政府財務會計兩大內容的政府會計體系，不僅要反映預算執行情況，還要反映政府財務狀況。預算會計主要體現預算資金的收支情況，生成以收付實現制為基礎的政府預算執行情況報告;政府財務會計主要體現政府的運營情況、財務狀況，生成以權責發生制為基礎的財務報告。

為此，雙軌運行是非常有必要的。在對預算資金收支情況管理的同時，要做好政府運營情況的管理，體現收入與費用的配比，這是需要收付實現制的預算會計和權責發生制的政府財務會計共同執行的。

但在實際運行中可能會出現兩套數字，這需要做好解釋工作。對應數字要解釋關系，告訴大家差異是哪些，為什么會出現這些數字的差異。此外，由于行政事業單位對于政府財務會計相對不熟悉，需要進行培訓，而財務管理的信息系統也需要更新，要運行兩套系統。

趙西卜：首先要解決的是政府財務會計與預算會計體系的銜接問題。

一是將所有業務按照應有的權責發生制和收付實現制的反映進行歸類，比如可以歸類為：屬于預算收入，同時也是收入的業務，如國有資本經營預算收入等;屬于預算收入，同時也是負債的業務，如債務收入等;屬于預算支出，同時也是費用的業務，如一般公共服務支出等;屬于預算支出，同時形成資產的業務，如設備購置支出，投資等;屬于費用但不屬預算支出的業務，如折舊、攤銷等;屬于收入但不屬于預算收入的業務，如應收的收入等;屬于費用但不屬于支出業務，如未來養老金支付等。

二是建立預算報告與財務報告之間的勾稽關系說明表，將預算報告和財務報告之間的勾稽關系通過特定表格予以反映，以便于報告使用者閱讀和理解。

姜宏青：雙軌制的優勢在于可以全面反映現金流量和資源存量信息，全面反映債務存量信息，反映政府組織當年運營和持續運營能力，利于政府利用信息進行運營管理，利于評價組織績效和政府報告受托責任。

實際中需要解決的問題在于，一是轉變觀念，財政管理人員對預算收支信息的搜集與利用已經形成定式，轉變有關政府會計信息的搜集、轉換、披露和利用的觀念非常重要，是首先要解決的問題;二是需要有完善有效的信息系統，能夠兼容不同會計基礎所形成的會計信息;三是應強化政府會計人員隊伍的建設，培訓與考核工作應該跟進。

《中國會計報》：在制度設計方面，考慮到我國的現實情況，如何更快更好地推行政府會計準則體系?

劉永澤：需要同時制定財務會計制度以及具體準則體系。這相當于企業會計準則體系的結構。最好準則和制度兩者并行，這對于政府會計體系的建立更有好處。我們還需要規范很多內容，如資產、負債如何確認?尤其是在政府會計中有很多復雜的問題，如社保等是否算負債?地方債更是大問題。這都需要很多具體準則進行配合，還需要做很多工作。

事實上，政府的財務報告也應該有3張表。一張是資產負債表，這是家底，一張是原來的收支表，即預算會計的，類似于企業的現金流量表。這主要說明一年中現金流入和流出，用到哪里去了，花到哪里去了。

還有一張表是行政成本表，而非利潤表，因為無需考慮收入和費用的配比關系。這張表和政府會計也非常吻合，將來的政府財務報告應該包括行政成本表。

石英華：制定財務會計制度很有必要。由于準則和制度的特點不同，制度確定性強、操作性強，財務人員可以直接依據制度進行核算，編制報表。而基本準則是整體性的基本原則，一個概念框架，在實務中需要依靠財務人員的職業判斷，經過專業判斷才能運用到實際工作中。制度相對更容易操作。

姜宏青：財務會計制度確實非常有必要。僅僅有基本準則遠遠不夠，不同事項的具體準則和財務會計制度都必須隨即跟進。這既能健全和完善政府會計規范體系，又能盡快和高效地指導政府會計實務，保障會計實務是保障會計信息質量的重要部分。

徐元元：財務會計制度的制定應主要考慮到維護政府財務安全，對公共資源的使用過程加以約束，反映財政資金的來龍去脈，加強財政資金的事前、事中及支付的控制和監督，防范貪污舞弊，保障公共財政資金的安全。

同時反映公共部門績效管理的要求，政府會計向“管理會計”過渡，在促進健全的公共部門財務管理和績效管理的基礎上，確保管理者對受托人的資源使用行為進行有效監管，保障政府受托人履行績效性行為責任，有效提高對受托資源的管理效率。

還要承擔信息公開的角色，通過對政府履行受托責任進行確認、計量、記錄和報告，從而使得對外財務報告成為政府和委托人交流的渠道，為委托人提供各種決策提供信息，幫助政府履行對外的報告受托責任。

中南財經政法大學張琦：目前，現有的行政單位和事業單位的財務制度都在逐步修訂并推行，但主要側重于預算管理。考慮到未來，結合政府財務報告的改革方案，就需要建立能反映資產負債信息的內容，這非常需要與政府綜合財務報告制度同步進行財務會計制度的研究。

趙西卜：無論是政府財務會計制度還是政府財務會計具體準則，都會對政府財務會計核算、報告和披露問題進行規范，目的都是為了對具體會計事項的處理做出統一規定。

這是因為政府財務會計是對政府各項業務以財務會計角度進行的反映，不僅涉及財政總會計，也涉及行政單位會計和事業單位會計，為確保政府財務會計信息的可比、一致，需要對不同單位同一事項的會計處理作出統一規定，減少甚至禁止方法選擇。

而財務會計信息在政府主體范圍內屬于新增內容，需要做出詳細規定以便會計人員操作。政府財務會計盡管有企業會計準則可以參考，但政府會計目標與企業不同，難以直接照搬企業會計準則的做法，需要結合政府財務會計目標在企業會計方法上做出恰當調整，而這些調整必須通過統一的規范得以實現。

另外，政府財務會計和政府預算會計作為政府會計的兩大并存內容，是相同業務在預算會計角度和財務會計角度的不同反映。兩者之間存在一定的勾稽關系，為確保政府預算會計信息和財務會計信息的準確，便于政府會計報告使用者閱讀和理解政府會計信息，應該采用適當的方式建立政府預算會計信息和政府財務會計信息核對機制，這一內容應該采用適當方式加以規定。

財務會計制度應能讓政府編出資產負債表

《中國會計報》：在您看來，政府財務會計制度應如何設計呢?

劉永澤：整個財務會計都是圍繞著財務會計的要素如何計量展開的，政府會計也應該以綜合財務報告為核心設計這套制度。

先把報表里的要素確定下來，然后確定每個要素的涵義、核算的范圍和內容，一直延伸到賬戶的設計、科目的設置、科目表以及每個科目的核算內容，就相當于建立了一個政府會計賬套。最后，落實到復式記賬的原理上，做出一整套的賬簿體系。

將來，凡是有余額的賬目，都需要記入資產負債表，這樣才能保證報表的平衡和科學性。

另外，目前基本準則中只包括了政府部門的會計核算。事業單位，比如醫院和學校以及基金單位等，雖然不是完全的政府部門，但如果使用的也是公用資金，將來也應該被包括在政府會計體系中。它們也應該編制報表，向社會公開，接受社會監督。這就跟我們行政事業單位內控規范里的范圍差不多，即只要使用公共資金的都需要受到監督。

而通過深交委的內控推行實踐，我認為目前這套政府的賬戶體系即預算會計體系，還不能滿足財務會計的要求，比如現在預算項目的分類與財務會計的分類就不同。這需要兩個體系的對接。

比如現在基本沒有確認資產和負債，只體現了收支。沒有資產和負債的概念，也沒有相應的體系。要編資產負債表，就要從原始憑證和會計科目的設計等基礎開始。比如有的政府名下的大樓和土地，因為產權確定等復雜問題，使用十來年了也沒有確認為資產，依然停留在“在建工程”科目中。所以，要推行政府會計體系，就要從原始基礎上開始做。

分類的問題也很重要，比如收入和支出的分類。現在的分類太粗，就象很多人反映的一樣，政府財報看不清楚，很多收入和支出沒有相應的賬戶來計量。那就要先從基礎入手。

一要從最原始的會計科目設計開始動手，二要分類更細致。不過，做過內控制度建設的單位會好些，因為從管理的角度已經把原來的預算項目分解得很細了。

所以，政府會計準則體系的推行可以以內控為基礎。

最起碼，要通過財務會計制度讓我國的政府部門能夠編制出資產負債表來。

趙西卜：我也認為出臺政府財務會計制度，至少應該在資產分類、內容及其計價，負債范圍、分類及其內容與計價，凈資產分類及其內容，收入分類、構成及其計價，費用分類、構成及其確認計量，政府財務會計信息與政府預算會計信息的調節內容與方法等方面下功夫。

石英華：財務會計制度和政府會計準則都是政府會計規范，上連預算法和會計法，下連各單位各部門的財務管理制度。如果要全面完善政府財務會計制度，需要把它放在一個整體的制度框架內研究改革和制定，避免片面性和制度的不連貫性。

張琦：我想可以像2001年那樣，以企業會計制度的形式出來。因為準則體系出臺是一個長期系統的過程，這不太現實，也不利于我們盡快推行，同步出臺一個實操性更強的制度去配合準則的研究和制定，是很必要的。

在內容方面，可以規范政府會計核算中需要的大部分科目，也可以對普通的業務如何處理做出說明。當然，制度不會是百分百地覆蓋到每一筆業務，因為這需要一套全面的準則體系。

在這個制度推行之后，起碼可以編制出資產負債表來了。配合現有的預算會計制度，相信能夠較快地出臺一個偏向財務會計的規范制度。

《中國會計報》：怎樣設計政府會計準則體系的框架，更適合我國國情和未來的發展趨勢?

徐元元：在制定政府會計準則的路徑中，需要充分考慮我國的社會政治環境、改革起點、改革目標。

政府會計改革不可能一蹴而就，為此需要明確政府會計的長期目標和近期目標。長期目標引導政府會計改革的最終方向，而近期目標是兼顧了當前的現狀和循序漸進的改進進程而制定的。

我國政府會計改革的長期目標應該是履行公共受托責任和滿足決策有用性需求，實現資源約束下的可持續發展。近期目標可以設定為兩階段：第一階段，在當前預算會計信息的基礎上，增加財務會計信息，使財務會計信息與預算會計信息并重，既反映預算收支的合規性，又能適當反映政府財務狀況和績效管理水平;第二階段，隨著政府會計改革進程的推進和會計核算基礎的改進，擴大政府會計所提供信息的深度和廣度，提升成本信息和績效信息的含量，達到對于預算收支、政府財務狀況、運行績效、持續運營能力和風險防范能力的充分和綜合反映。

石英華：目前，很多國家都有政府綜合財務報告公開制度，我國需要從兩個方面來完善。

一是法律方面，公開的信息必須是權威的審計鑒證機構審計過的，信息公允性有保障，信息真實可靠。

二是會計信息要有可比性，從橫向和縱向都要有可比性。這需要在會計準則和會計制度設計上下功夫。

具體準則“面世”有先后

《中國會計報》：根據財政部會計司的2015年工作要點，2015年將開展政府會計具體準則的制定，請問哪些具體準則更應第一批出臺?

劉永澤：從具體準則來看，資產和負債這兩個準則是最重要的。最主要的還是資產負債表，要摸清家底。現在最需要的是具體制度，先做起來，成熟了可以變成準則。現在還是缺乏實踐中的經驗。

張琦：基本準則出來之后，幾個會計要素的具體準則肯定要配合，資產、負債、成本以及政府財務報告和預算報告這幾個準則是要出來的，因為這幾個準則可以覆蓋政府部門大部分的業務活動。

徐元元：具體準則是政府會計準則體系的主要構成部分，借鑒國際上不同政府會計準則以及我國企業會計準則的經驗，可以將具體準則分為財務報告類準則、會計要素類準則和特殊業務類準則三類。

財務報告類準則規定政府財務報告的目標、模式、核算基礎、內容和附注等。會計要素類準則主要是對會計要素的確認、計量的披露做出具體規定，包括資產類、負債類、凈資產類、收入類、費用類準則等。

特殊業務類會計準則主要是對政府某些特殊業務的確認、計量與報告做出規定，包括衍生金融工具、風險與債務減值準備、政府融資租賃等準則。

另外，政府會計還需要特別關注的是預算信息和基金信息的提供。鑒于預算信息的重要性及其與財務信息的本質區別，我國需要以準則形式對預算信息進行單獨規范，并對協調預算信息與財務信息之間差異的方法進行界定。

當然，不同政府基金涉及的計量焦點和會計要素可能不同，我國在對基金進行規范時，需要根據基金設置的目的和會計核算主體、報告主體的界定來明確政府不同基金的核算和報告。

《中國會計報》：您對資產具體準則的制定有何看法?

劉永澤：有關資產的具體準則確實很重要。比如，土地的計量就涉及到使用公允價值計量還是歷史成本。而摸清家底，一要確定數量，二要評估計價。政府部門就好一點。

而自然資源的計價肯定是要做的，這是比較難的。其中，企業資產如何分類，有沒有無形資產，都需要考慮。計價基礎也需要深入地研究。

在企業財務會計中，資產是可以計量的，是一種經濟資源，能給企業帶來現金流入。

那么，政府會計中資產的確認和計量條件是否會不同，這都需要深入探索。我覺得可以先分步進行，讓政府部門包括事業單位的綜合財務報告先行，報告出來之后，建立一個匯總制度。匯總所管部門的資產負債表，再加計本級的政府資產負債數據，就基本上可以得出政府一級的資產負債情況。

從實施角度來看，先在政府部門實施，理論研究可以同時進行，但實施層面還需要成熟。

張琦：基本準則最重要的是把最迫切最需要解決的問題反映出來。而具體準則可以漸次推出，或者在我國實踐中完善之后再推出。

目前，在基本準則中，固定資產折舊的方法是直線法，而不是像企業準則那樣有多種方法的選擇。自然，折舊方式是越完善越好，但也要看現在有沒有相關迫切的需求。目前，很多單位都沒有提折舊，在大家都沒有接受折舊觀點的時候，就使用復雜的折舊方法沒有太大的意義。其實，目前最大的資產問題是存量資產和增量資產之間的關系。比如，如果現在提折舊，已經使用過的舊資產怎么提、怎么追溯調整，新增的資產怎么提，這是更頭疼的問題。

對于資產類準則的制定，應該先做清產核資，全面摸底之后再向前推進。其實，現在財政部出的政府會計財報改革方案還是比較務實的，一方面準則要制定和設計，另一方面在準則出臺之前，通過制度去解決一些比較關鍵和重要的問題。

趙西卜：政府會計基本準則征求意見稿所規范的內容和方法是框架性原則，并未涉及如何提及折舊、是否需要進行減值計提等具體問題。但從財務報告需要報告收入、費用等信息的基本要求看，資產折舊、資產攤銷以及是否需要進行減值計提的內容是不可回避的。相信未來時期制定與基本準則相配套的具體準則時會有詳細的規范出臺。

在這方面不能完全借用企業會計的做法，主要原因是政府目標與企業目標并不相同，會計方法的引用必須與主體目標相結合。

比如固定資產計提折舊，政府對于那些可能出售或變現的資產是需要計提折舊的，一方面可以反映政府運行耗費，另一方面能夠提供資產價值，為政府資產價值管理提供基礎。而對于那些不需要變現或無法變現的資產，進行折舊計提并無太大意義。這類資產在管理上需要提供的是資產的服務潛能，可能更需要非財務指標信息加以判斷。

因此，未來制定相關的具體規定時需要對不同資產目的和不同性質的資產做出不同的規定。

《中國會計報》：您對負債具體準則的制定有何看法?

李建發：負債準則確實比較難。難在政府跟國有企業之間沒有分清職責和界限，比如政府常常通過融資平臺或者國有企業發債，那職責就沒法分清楚。現在人們對負債的認識也有很大偏差，都只看到現實債務，對潛在的、或有的債務都沒有概念。這些方面都對負債準則的制定有較大阻礙。

姜宏青：應該專門建立地方政府債務會計，對于專門項目的長期債務專設會計主體進行全面核算和披露。

多措并舉推行更合國情

《中國會計報》：政府財務會計制度如何推行，更能適合我國國情，也更能為今后政府財務會計制度的完善奠定好基礎?

李建發：一是全面考慮哪些主體的財務活動要納入到政府會計。比如代政府融資的融資平臺，算企業還是行政單位。所以，首先要區分清楚納入的主體。

二是對政府的資產、負債、收入等內容要界定清楚，否則內容就不完整。這兩方面都很重要，基本上可以很好地構建起政府會計體系。

而政府財務會計要推行，最好是自下而上，比如從縣級開始，逐步到地市和省一級。因為政府財務報告的基礎在基層，摸清基層的情況才能做好這一工作。可以先從行政事業單位開始推行。在推行政府會計準則之前，一定要進行清產核資，摸清政府的家底。

當然，這不僅僅是會計界自己的事。這是一個制度的重大改革，需要方方面面的共同努力。特別是地方自行發債后，如果沒有健全的政府財務會計體系，沒有完整的財務報告，就會出現很多問題。

劉永澤：一是建立好內控制度。從實踐中來看，內控制度建設起來的行政部門，能更容易地推行政府會計準則體系。這是因為內控與政府會計關系很密切，通過細致的流程設計可以保證會計信息的真實性。

二是需要清產核資。這就涉及到評估的問題了。恐怕要有一套配套的評估制度。比如自然資源的定價、無形資產的定價等，都需要清產核資，進行評估，否則資產的價值無法確定。三是人員培訓，因為現在的行政事業單位的會計人員素質還達不到相關要求。

另外，要像企業一樣，年終必須有報表編制出來。需要建立一個監督機制，或者是引入審計制度。否則無法落實。在審計方面，是引入社會審計，還是國家審計，也需要思考。

而且，要能推行下去，必須要有制度的規定。有了制度，各部門才會積極主動地奠定基礎，才能向下推行。這需要多部門建立聯席機制才能強有力地推行下去。

石英華：這要從兩方面入手。

一是要做好頂層設計，由于行政事業單位各有各的情況，差異大，較為復雜，因此準則和制度要設計好。

二是要選取試點，做好試行試編，先在財政管理和財會基礎好的地方和部門試運行，發現問題及時反饋、解決，再大范圍推廣。

徐元元：我也認為可以在部分城市試點，并逐步推廣。在現行政府會計制度的基礎上，暫按照權責發生制原則和相關報告標準，編制出反映一級政府整體財務狀況的財務報告，逐步按照準則要求進行核算和編制報告。

出臺相關具體準則及應用指南，完善報告體系，以便于指導實際工作。

張琦：聯席機制很重要。比如折舊的問題，會計部門只能優化會計規則，實際中涉及到很多部門。如果會計制度規定要計提折舊，資產管理部門就要配合進行資產的管理。這需要一個跨部門的機制來協調配合。現在我國遠還沒有達到這個地步，需要幾個部門建立一個聯席機制進行協調。