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在此，筆者力圖通過對商品稅的理論與實踐的分析，對商品稅稅收職能的發揮作出一個合理的限定，這個限定考慮的是對社會政策職能和經濟調控職能的限定。這個限定與經典的稅收理論的限定存在著一定的差異，同時又與實踐中存在的某些過分強調稅收杠桿的觀念不同。
一、商品稅稅收職能的定位
在商品稅稅收職能定位的問題上，與之密切相關的理論分析包括兩類，一類是最適商品課稅理論，另一類是關于商品稅的稅收中性與稅收調控的研究，這兩類理論分析分別是最適課稅理論和稅收中性與稅收調控理論在商品稅領域的具體化，二者之間是有聯系的。筆者以為，前者與商品稅社會政策職能的限定密切相關，而后者與商品稅經濟調控職能的限定密切相關。按照這兩類理論的分析，出于效率方面的原因，商品稅的社會政策職能和經濟調控職能都應當受到嚴格的限制，僅在有限的領域內發揮作用，主要包括以下兩個方面：第一，在社會政策領域，雖然通過稅收實現的再分配主要依靠的是所得稅，但是商品稅通過消費領域對收入的調節作用仍然在一定程度上發揮作用；第二，在經濟調控領域，商品稅依然被作為促進經濟發展、解決經濟領域中某些問題的有效手段而加以使用，能起到比其他調控手段更好的作用。
因此，商品稅稅收職能的合理定位是：在充分發揮財政收入職能的同時，社會政策職能和經濟調控職能應當被限制在一個比較小的范圍內，而這個范圍應當是商品稅的社會政策職能和經濟調控職能可以發揮其獨到作用的范圍。
二、最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定
(一)最適商品課稅理論的主要研究內容
最適商品課稅理論，是最優稅理論在商品稅領域的運用，是從微觀的角度，在分析了商品稅與價格之間的關系、商品稅稅收負擔歸宿問題后針對商品稅的效率與公平問題提出的商品稅稅制設計方面的指導思想。
英國經濟學家拉姆斯首先對最適商品課稅理論進行了討論，這一問題的核心是如何在稅收收入既定的條件下做到對商品和勞務進行課稅造成的超額負擔最小化。所謂的稅收超額負擔理論的基本思路是：除了一次性總付稅以外，任何其他的稅收都會通過將消費者的資源轉移至政府和通過提高消費品的價格，即課稅商品相對于非課稅商品的價格來影響消費者的福利。前者屬于直接影響，因此只產生收入效應，后者屬于間接影響，產生收入效應和替代相應。由于替代效應的存在，消費者的福利下降超過了納稅引起的收入減少，從而導致效率損失，被稱為稅收的超額負擔。拉姆斯的研究后來被戴爾蒙德和米爾利斯(1971)和桑德莫(1976)等人歸結為比例性命題和逆彈性命題。其中，比例性命題指最適商品稅的稅收體系中稅率的確定應當使各種商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆彈性命題是指最適商品稅的稅收體系中稅率應當與需求彈性呈反比例關系。最適商品課稅理論的研究對于商品稅制的優化提出了極富意義的思路，提醒我們在征收商品稅時應當注意效率損失問題。但是，其結論難以在實踐中直接加以采用，主要的原因是：第一，結論的得出是建立在一系列假定的基礎之上的，現實情況并非完全與之相符；第二，難以對所有商品的需求彈性準確測定；第三，上述結論的適用同稅收的公平原則存在著明顯的沖突。
(二)最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定
現實的商品稅稅制設計過程中，從最適商品課稅角度考慮，對于商品稅稅收職能的限制需要注意一個重要問題：對流通中的商品普遍課稅和對部分商品課稅何者更為合適，以及統一的稅率和差別稅率何者更為合適的問題。根據傳統稅收理論，在稅收收入一定的情況下，以均等稅率對流通中的商品普遍課稅比征收選擇性商品稅造成的效率損失更小。這是因為，以較低的均等稅率對所有商品課稅不會影響到商品之間的相對價格，因此，這種稅雖然使消費者可以購買的商品數量有所減少，但一般不會影響消費者在商品之間作出的選擇，也就是說，以均等稅率對商品普遍課稅只會產生收入效應，而不會產生替代效應。而如果是征收選擇性商品稅，必然會改變商品之間的比價關系，在減少消費者收入的同時也會改變消費者對于商品的選擇，從而既產生收入效應，又產生替代效應。因此，在稅收收入一定的情況下，稅率均等的一般商品稅優于選擇性商品稅。
對于這一結論還有另外一種證明的方法，即假設對某種商品征收的商品稅稅率為t，此時，如果將稅率降低到t/2，則稅率的降低為一半，而稅收收入的降低則少于一半，稅收超額負擔卻降低了3/4，由此可見，為了籌集等量的稅收收入，對所有商品以相同較低的稅率征收商品稅比征收選擇性商品稅造成的稅收超額負擔小，因而優于選擇性商品稅。
通過以上的分析不難發現，就整體而言商品稅應當被設計成一種普遍征收的稅收，而且是稅率較為統一的稅收，由此，商品稅的社會政策職能應當受到較大的限制。
然而，上述的傳統分析并沒有考慮到對于不同的商品，其需求價格彈性是不同的。按照統一的稅率對所有商品課稅，使價格等比例地發生變動，但是，由于不同的商品其需求的價格彈性不同，因此商品需求的數量的變化并不相同，需求價格彈性大的商品在價格變化后發生的需求量的變化幅度較大，而需求價格彈性小的商品在價格變化后發生的需求量的變化幅度較小，因此，商品稅的扭曲效應依然會出現?；谏鲜龅脑?，拉姆斯提出了彈性反比法則，主張對于需求價格彈性高的商品以較低的稅率課征商品稅，而對于需求價格彈性低的商品以較高的稅率課征商品稅。拉姆斯的彈性反比法則在理論上為人們所廣泛認同，然而在實踐中，彈性反比法則的實施離不開商品的需求價格彈性的數據，但商品的需求價格彈性是在現實的經濟生活中難以準確測度的，而對所有商品(或所有課征商品稅的商品)的需求價格彈性進行測度在實踐中更是難以做到。
由此可見，在考慮不同商品需求價格彈性不同的情況下，普遍征收而稅率統一的商品稅依然存在效率的損失，筆者以為可以從另一個方面來這樣理解：這種從整體意義上定義的普遍而稅率統一的商品稅并非絕對不存在效率的損失，因此，商品稅的普遍征收與稅率統一僅具有指導性的意義，并非絕對。實踐中，最適課稅理論的指導意義在一定程度上得以體現，商品稅被進一步劃分成若干個稅種，如增值稅、關稅、消費稅等，其中包括了普遍性征收的稅種，也包括了選擇性征收的稅種，有的稅種適用的稅率較為簡單，而有的則較為復雜。
在征收一般稅所存在的問題方面，除了并非真正不存在效率損失外還有一個重要的問題是效率與公平的權衡。彈性反比法則的實施也會導致對一些生活必需品課征稅率較高的商品稅，而對某些高檔商品課征稅率較低的商品稅，這有悖于稅收的公平原則。因此，盡管與稅收效率存在著一定的沖突，對于生活必需品還是應當以較低的稅率課稅，甚至于不課稅。這是商品稅發揮社會政策職能的一個體現。
然而，在現實中一些特定的場合，依據彈性反比法則制定商品稅稅收政策恰恰可以同時滿足效率與公平的要求，這種同時滿足并非通常所說的“兼顧”。我國學者岳樹民認為：彈性反比法則雖然在實踐中難以實施，但它卻說明了在一定條件下差別稅率是有效率的，這為差別稅率的設計提供了理論依據。事實上，在現實生活中出現了高收入人群某些相對較為固定的消費領域和范圍，這些消費往往是高收入者身份、地位等的一種外在表現，是其消費中的“必需品”，價格在一定幅度內的變化，并不會影響其消費的數量，而低收入者則極少消費。因此，對這些消費品可以根據彈性反比法則的要求設計稅率，即對這些高收入者消費的“生活必需品”征高稅。筆者贊同這種看法，彈性反比法則在上述范圍內指導商品稅課征實踐是有積極意義的，這與“彈性反比法則與公平存在沖突”的基本判斷并不矛盾，因為二者涉及的范圍有著顯著的不同，前者是從一般意義上說的，而后者涉及的是特殊的領域。依據彈性反比法則對高收入人群的生活必需品以較高的稅率課稅不但可以實現商品稅的稅收收入職能，而且可以實現商品稅的社會政策職能，且這種社會政策職能的實現與效率目標之間并不存在沖突。雖然商品稅的社會政策職能整體上應當被限定，但在這種比較特殊的情況下還是值得肯定的。
從以上的分析中我們可以發現，最適商品課稅領域的研究經歷了一個單純從效率角度出發加以研究到效率與公平權衡的過程。由此可見，稅收理論的研究應當是將現實的目標加以權衡，而不是從單純的理念出發。同時，稅收學領域中的一些理念是基于經濟學領域的一些理念的，而這些理念往往又是建立在一些假定的基礎之上，這些假定在設定的時候往往是為了抽象出所研究問題的主要方面，因此在一定程度上與現實的情況相符，但是，從另一個方面來看，這種相符是大致的而不是完全的。因此，如果將基于嚴格假定得出的結論在任何場合都奉為圭臬則往往會與現實發生沖突，即使是單純從效率的角度出發進行考慮也是如此。因此，對商品稅稅收職能加以限定不應當將相關的理論，特別是最適商品課稅理論的一般研究過分地理念化。盡管效率與公平之間的替代關系毋庸置疑，但在某些場合確實可以在促進公平的同時實現效率。
三、稅收中性、稅收調控的理論與商品稅稅收職能的限定
(一)稅收中性、稅收調控理論
稅收中性，指“國家在課稅時，除了納稅人負擔稅收外，不能因課稅而扭曲市場經濟條件下資源的有效配置。即從保證經濟增長與發展的角度考慮稅收與經濟效率之間的相互關系，做到既要課稅，同時又要使社會資源得到有效利用?！?/p>
稅收調控“是國家憑借政治權力，在利用稅收參與國民收入分配的過程中，通過征稅與不征稅及多征稅與少征稅等方式來改變社會成員的物質利益，以鼓勵或限制、維持其所從事的社會經濟活動，使之按預定方向與規模發生變化的行為。”
稅收中性與稅收調控之間的關系是：一方面，二者在理論上有各自的作用領域，分別是市場有效和市場失效的領域；另一方面，將二者付諸實踐，相互之間還是存在一定的沖突而需要加以權衡，因為現實當中的情形并非如理論上那樣容易區分。
(二)稅收中性、稅收調控與商品稅稅收職能的限定
商品稅屬于間接稅，與屬于直接稅的所得稅相比較，所得稅更符合稅收中性的思想，因為從理論上講，所得稅改變的是私人的預算線，而不是商品之間的比價關系，因此，主要產生收入效應而基本不產生替代效應，而有差別的商品稅則有可能產生較強的替代效應，造成效率損失，因此，商品稅雖然可以在發揮財政收入職能的同時在二定程度上發揮經濟調控職能，但這種職能的發揮也應當受到嚴格的限定，使其在一定程度上符合稅收中性的要求。
對于商品稅而言，符合稅收中性的要求主要包括以下幾個方面：第一，普遍征收的稅收稅率應當盡量統一。這里所說的稅率盡量統一是相對的，包括稅率的檔次不應當過多和最高稅率與最低稅率之間的差距不應當過大。普遍征收的增值稅和進口關稅，其稅基涉及到的商品種類繁多，通常都囊括了一個國家中生產和消費的商品的大部分，如果這些稅種的稅率檔次過多，或者差距過大，容易對商品之間的比價關系產生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎性作用和消費者從消費中獲取的福利。第二，選擇性征收的稅收稅基應當較窄，且稅率一般不應過高。選擇性征收的稅收，如消費稅等，屬于非中性稅收，雖然有征收的合理性，但如果稅基過寬、稅率過高則同樣會對商品之間的比價關系產生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎性作用，而其對于消費的調控也會矯枉過正，影響消費者的福利。第三，嚴格控制稅收減免和優惠。過多過濫的稅收優惠必然會影響基本稅制中出于稅收中性的考慮所做的安排，造成過多的超額負擔。
在通過經濟調控職能的發揮促進經濟發展方面，主要的稅收工具應當是企業所得稅而非商品稅，但是商品稅領域內還是存在著一些相關的措施。在一些經濟領域中，商品稅的經濟調控職能確實可以較好地解決某些經濟領域中的問題。例如，降低、甚至于取消一些高污染產品的出口退稅可以較好地遏制那些只顧個體經濟利益、不顧環境影響的經濟行為，從而提高經濟增長的質量。
這些措施在一定程度上促進了政策目標的實現，應當注意的是，商品稅的實施同企業所得稅相比，原則性更強而靈活性較小，因此，不應過分頻繁地通過商品稅的變動來進行相關的調控，但這不包括按照既定的時間表進行的分階段的稅率調整。同時，商品稅內部不同的稅種其變動的頻度在原則上也不應當相同，如增值稅一類的稅收大幅度改變的情況很少發生，而進口關稅中有些稅收本身就是以年度為單位執行的，因此，在不同的調控手段都可以達到調控目標的情況下，應當盡可能地通過那些靈活性強的稅收來進行調節。
對于商品稅稅收職能的限定既要堅持稅收中性的指導思想，又要重視稅收調控的作用，在稅收中性與稅收調控二者之間應當更加強調稅收中性。其內涵是：在通過商品稅取得稅收收入的時候要盡量避免因為對價格形成機制造成不必要的影響而扭曲市場對于資源的配置，造成稅收的超額負擔。同時，對于市場失靈的部分和某些社會目標，要通過不同調控手段作用的比較，包括稅收調控以外的手段和其他稅種的稅收調控的比較，確定是否以商品稅中的某一個或某些稅種來進行調控，對于應當運用這些種類的稅進行稅收調控的，要注意其作用的機制可能對商品稅體系中的其他部分造成的影響，對下列可能存在的問題進行深入的分析：(1)是否因為這些措施的采用對商品稅作用的其他部分產生不利的影響。(2)是否會因為商品稅體系中其他部分的作用而使調控的措施失去作用或者使其實際效果被顯著抵消。
四、稅收職能限定的實踐
除了理論上的分析之外，在實踐過程中，通過一些實踐性原則，主要是政策目標的階段性原則和稅收職能的分工原則的貫徹使得商品稅財政收入以外的職能的發揮被限制在一個更加合理的范圍之內。
(一)政策目標的階段性原則
這里所說的階段性是指在運用商品稅發揮社會政策職能和經濟調控職能的過程中，不應將其視為簡單的從一種狀態到另一種狀態的變動，而應當將其視為一個動態的過程。一個國家在經濟發展過程中，通過商品稅制度上的設計與變更來實現某些政策目標的做法往往具有比較強的階段性，相對于商品稅在實現財政收入方面的長期占有的首要地位，這種政策目標的階段性往往要強得多。
遵守政策目標的階段性原則，要注重每一個時間跨度較短階段的實際情況，而這樣做的目的恰恰是為了實現長期的穩定發展。在生產領域不能通過相關的稅收政策謀求較短時間內不切實際的生產結構升級和出口產品的結構升級，這樣做即使在較短的時間內可以維持，但一段時間之后必然會致使經濟發展陷入困境。在消費領域，應當根據具體的消費水平來進行調節，如果消費水平提高后營業稅和消費稅的征收沒有適應這種變化，則可能阻礙消費的增長，而消費增長受到制約則可以反過來制約生產的發展。同時，在資源和環境約束日益明顯的情況下，貫徹政策目標的階段性原則應當做到果斷放棄那些不利于長遠發展的而只能獲得短期利益的做法。通過階段性原則的貫徹，使得商品稅在實現社會政策職能和經濟調控職能方面的具體措施及時調整，避免不切實際的稅收政策或稅收政策落后于經濟領域中的現狀所造成的損失。
(二)稅收職能的分工原則
在商品稅中，由于各個稅種的稅收在微觀層面上都是通過價格機制發揮作用的，因此，對于同一種商品的調節可能在從生產到消費的不同環節上都可以實現，但是，由于在不同的環節通過不同稅種進行調節有可能是不相同的，因此，在進行這種調節作用時要考慮到是否會產生其他方面的不利影響，即在商品稅內部，要通過作用機制的比較分析來確定何種稅收適合于實現何種稅收職能，以及是否需要通過不同的稅種實現相同的稅收職能，并以此為基礎實現不同稅種之間的合理有效的分工。
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1）情緒。女性在選擇香水時更傾向于產品的時尚、自由、舒適、浪漫等情感符號特征，其消費行為更易于是感性的、非理性的、沖動的和情緒化的，在多數情況下其實際消費動機和目的并不是消費品本身，而是購物的過程所帶來的與滿足。
2）品牌。品牌是商品符號價值的典型體現，承載著商品所蘊含的文化內涵和象征意義，女性看中的是品牌背后所蘊含的符號價值，在購買與使用的同時，獲得與之相應的身份、地位和榮耀，凸顯消費的符號意義。
3）炫耀。涂香水的作用是與周圍的人分享自己的個人感受和魅力，大多數女性希望通過香水來顯示自己標新立異的獨特個性和品位，向他人炫耀和顯示消費者本人的身份、地位通過“炫耀”顯示其“與眾不同”，馥郁的香氣更讓人無法忽略涂香者的存在。
4）審美。女性天生有著強烈的審美天賦和求美心理，身體的美主要通過消費來塑造，并通過個性化的香水消費選擇展示美麗。求美心理強烈使她們比男性更重視外觀形象，也更容易被事物的外表所吸引，香水瓶形、款式、顏色、都可能會左右其購買決定。
香水包裝消費符號與設計符號的整合設計
隨著社會的進步女性社會經濟地位提高，大眾傳媒和新興媒體的推波助瀾，女性對美的需求不斷提高。今天的女性消費者比以往任何時代更關注消費過程所帶來的審美體驗。為此，立足于女性消費研究，關注與迎合女性需求與消費特征，將挑選、購買、使用香水的全過程理解為一次完整的審美活動，從女性消費者的角度對香水包裝的材質選擇、造型容器及平面版式進行整合設計尤為重要。
1材質符號的審美選擇
香水包裝材質以保護商品、使用方便和信息傳達為選擇標準，在包裝材料的選擇時首先應考慮是消費者的心里需求與產品的品牌訴求的一致性，既要符合香水包裝的功能要求和工業化生產標準，又要滿足不同消費者的審美需求和品牌的文化寓意，通過視覺與觸覺感知體現產品的豐富內涵。從當前市場上看金屬、玻璃、塑料、陶瓷是使用最多的香水包裝材料。
這些包裝材料本身具有的形象、色彩、質地等方面差異，是香水包裝設計表達中形成包裝個性魅力極為重要的組成部分，通過設計師準確的物料選擇和精細的加工處理形成與品牌內涵及產品個性不可分割的一體化效果。針對女性消費者敏感而細膩的感性特征，恰當的材質肌理和視覺表現帶給消費者強烈的產品認知，產生情感拉近產品與目標消費者的心里距離。
為紀念香奈爾女士以其小名CoCo命名的香奈爾“COCO”香水，見圖1。清淡輕柔的花香取材于柑橘與依蘭的高雅香氣其兼容并蓄的風格，在洗練的風情中流露著女性可望被呵護的感性。設計師選用無色玻璃作為包裝材料，產品色彩透過晶瑩的玻璃材質所呈現出迷人炫目色澤，純粹而精煉的造型設計，完美地表現了充滿活力，性感精致毫不矯飾做作的產品特征和洗練極度精確和充滿自信的品牌理念,在純粹與含蓄間展現了奢華，賦予CoCo與眾不同的尊貴特質。
2造型符號的個性塑造
“造型”是運用藝術手段依賴美的規律，將處于變化運動中的事物予以概括、綜合、凝聚、固定的物化與升華的過程。香水瓶的容器造型形式，除了受到商品的液態物理性質和儲運、銷售、使用環境等因素的影響，更受到目標消費群體審美取向的制約。在設計上應整體把握，注意瓶身、瓶口、瓶底等部分的比例關系，透過獨具匠心的造型語言將情感符號寓于形體之中，將有限的包裝形象延伸為無限的想象空間。通過符號隱喻和心理暗示作用激活潛在消費者的情緒引起互動。正如迪奧真我香水，圖2的廣告語所言“Dior迪奧真我香水于奢華瓶中，極具女性氣質”。瓶身設計靈感來自迪奧品牌傳統精神與高級定制時裝的模特與服裝。采用雙耳細頸瓶設計猶如女性優美的曲線，其極具女性魅力的設計感與精致的形狀，瓶身金色項圈設計以擬人化的裝飾手法傳遞著產品的女性化特征。
3色彩符號的情感渲染
在形狀和色彩同時并存的前提下，首先為人眼所接受的是色彩，其次是形狀。色彩可以說是包裝設計中最為重要的一個構成要素，它在很大程度上決定著包裝設計作品的成敗。同男性對比女性更偏好浪漫、細致、柔和、高貴、典雅的色彩，尊重婦女，崇尚女性美，迎合目標女性消費群體的審美偏好是女性香水包裝不變的法則，香水包裝色彩所顯示的情調能感染消費者情緒，幫助消費者領悟符號語義，引起共鳴。法國蓮娜麗姿品牌針對亞洲年輕女性市場推出的Nina蘋果甜心淡香水，見圖3，觀其包裝本身就是一件精美的藝術品，該香水清新的花果香調，搭配透亮的草莓色香水，如夢似幻。設計師將瓶身設計成一個粉嫩生動的紅蘋果，清透精致如藝術雕塑的草莓色瓶身在銀質雕飾的蘋果葉的映襯下更顯靈動精致，經過周密的市場研究設計師選擇了草莓色作為包裝的主體色調，充分迎合了大多數年輕女性的審美情趣，體現了年輕女性特有的活力秀美，清新雅致。
4平面設計的視覺點睛
香水包裝的文字、圖形是以最直接的方式構筑產品視覺語義和思想內涵的視覺信息符號，通過形象化的視覺語言聯通了產品與消費者，增強了產品的親和力起到畫龍點睛的作用。香水包裝在平面設計上通常以品名以及其他文字符號作為主要設計元素，盡量簡潔，明確、不矯飾，這種理性主義的設計風格是當前香水包裝設計的主流趨勢，它注重包裝自身的結構所形成的秩序美，執行精準和追求細節，準確無誤地傳達信息，讓消費者愉悅、明晰地接受，并被之所吸引。
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在此，筆者力圖通過對商品稅的理論與實踐的分析，對商品稅稅收職能的發揮作出一個合理的限定，這個限定考慮的是對社會政策職能和經濟調控職能的限定。這個限定與經典的稅收理論的限定存在著一定的差異，同時又與實踐中存在的某些過分強調稅收杠桿的觀念不同。
一、商品稅稅收職能的定位
在商品稅稅收職能定位的問題上，與之密切相關的理論分析包括兩類，一類是最適商品課稅理論，另一類是關于商品稅的稅收中性與稅收調控的研究，這兩類理論分析分別是最適課稅理論和稅收中性與稅收調控理論在商品稅領域的具體化，二者之間是有聯系的。筆者以為，前者與商品稅社會政策職能的限定密切相關，而后者與商品稅經濟調控職能的限定密切相關。按照這兩類理論的分析，出于效率方面的原因，商品稅的社會政策職能和經濟調控職能都應當受到嚴格的限制，僅在有限的領域內發揮作用，主要包括以下兩個方面：第一，在社會政策領域，雖然通過稅收實現的再分配主要依靠的是所得稅，但是商品稅通過消費領域對收入的調節作用仍然在一定程度上發揮作用；第二，在經濟調控領域，商品稅依然被作為促進經濟發展、解決經濟領域中某些問題的有效手段而加以使用，能起到比其他調控手段更好的作用。
因此，商品稅稅收職能的合理定位是：在充分發揮財政收入職能的同時，社會政策職能和經濟調控職能應當被限制在一個比較小的范圍內，而這個范圍應當是商品稅的社會政策職能和經濟調控職能可以發揮其獨到作用的范圍。
二、最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定
(一)最適商品課稅理論的主要研究內容
最適商品課稅理論，是最優稅理論在商品稅領域的運用，是從微觀的角度，在分析了商品稅與價格之間的關系、商品稅稅收負擔歸宿問題后針對商品稅的效率與公平問題提出的商品稅稅制設計方面的指導思想。
英國經濟學家拉姆斯首先對最適商品課稅理論進行了討論，這一問題的核心是如何在稅收收入既定的條件下做到對商品和勞務進行課稅造成的超額負擔最小化。所謂的稅收超額負擔理論的基本思路是：除了一次性總付稅以外，任何其他的稅收都會通過將消費者的資源轉移至政府和通過提高消費品的價格，即課稅商品相對于非課稅商品的價格來影響消費者的福利。前者屬于直接影響，因此只產生收入效應，后者屬于間接影響，產生收入效應和替代相應。由于替代效應的存在，消費者的福利下降超過了納稅引起的收入減少，從而導致效率損失，被稱為稅收的超額負擔。拉姆斯的研究后來被戴爾蒙德和米爾利斯(1971)和桑德莫(1976)等人歸結為比例性命題和逆彈性命題。其中，比例性命題指最適商品稅的稅收體系中稅率的確定應當使各種商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆彈性命題是指最適商品稅的稅收體系中稅率應當與需求彈性呈反比例關系。最適商品課稅理論的研究對于商品稅制的優化提出了極富意義的思路，提醒我們在征收商品稅時應當注意效率損失問題。但是，其結論難以在實踐中直接加以采用，主要的原因是：第一，結論的得出是建立在一系列假定的基礎之上的，現實情況并非完全與之相符；第二，難以對所有商品的需求彈性準確測定；第三，上述結論的適用同稅收的公平原則存在著明顯的沖突。
(二)最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定
現實的商品稅稅制設計過程中，從最適商品課稅角度考慮，對于商品稅稅收職能的限制需要注意一個重要問題：對流通中的商品普遍課稅和對部分商品課稅何者更為合適，以及統一的稅率和差別稅率何者更為合適的問題。根據傳統稅收理論，在稅收收入一定的情況下，以均等稅率對流通中的商品普遍課稅比征收選擇性商品稅造成的效率損失更小。這是因為，以較低的均等稅率對所有商品課稅不會影響到商品之間的相對價格，因此，這種稅雖然使消費者可以購買的商品數量有所減少，但一般不會影響消費者在商品之間作出的選擇，也就是說，以均等稅率對商品普遍課稅只會產生收入效應，而不會產生替代效應。而如果是征收選擇性商品稅，必然會改變商品之間的比價關系，在減少消費者收入的同時也會改變消費者對于商品的選擇，從而既產生收入效應，又產生替代效應。因此，在稅收收入一定的情況下，稅率均等的一般商品稅優于選擇性商品稅。
對于這一結論還有另外一種證明的方法，即假設對某種商品征收的商品稅稅率為t，此時，如果將稅率降低到t/2，則稅率的降低為一半，而稅收收入的降低則少于一半，稅收超額負擔卻降低了3/4，由此可見，為了籌集等量的稅收收入，對所有商品以相同較低的稅率征收商品稅比征收選擇性商品稅造成的稅收超額負擔小，因而優于選擇性商品稅。
通過以上的分析不難發現，就整體而言商品稅應當被設計成一種普遍征收的稅收，而且是稅率較為統一的稅收，由此，商品稅的社會政策職能應當受到較大的限制。
然而，上述的傳統分析并沒有考慮到對于不同的商品，其需求價格彈性是不同的。按照統一的稅率對所有商品課稅，使價格等比例地發生變動，但是，由于不同的商品其需求的價格彈性不同，因此商品需求的數量的變化并不相同，需求價格彈性大的商品在價格變化后發生的需求量的變化幅度較大，而需求價格彈性小的商品在價格變化后發生的需求量的變化幅度較小，因此，商品稅的扭曲效應依然會出現。基于上述的原因，拉姆斯提出了彈性反比法則，主張對于需求價格彈性高的商品以較低的稅率課征 商品稅，而對于需求價格彈性低的商品以較高的稅率課征商品稅。拉姆斯的彈性反比法則在理論上為人們所廣泛認同，然而在實踐中，彈性反比法則的實施離不開商品的需求價格彈性的數據，但商品的需求價格彈性是在現實的經濟生活中難以準確測度的，而對所有商品(或所有課征商品稅的商品)的需求價格彈性進行測度在實踐中更是難以做到。
由此可見，在考慮不同商品需求價格彈性不同的情況下，普遍征收而稅率統一的商品稅依然存在效率的損失，筆者以為可以從另一個方面來這樣理解：這種從整體意義上定義的普遍而稅率統一的商品稅并非絕對不存在效率的損失，因此，商品稅的普遍征收與稅率統一僅具有指導性的意義，并非絕對。實踐中，最適課稅理論的指導意義在一定程度上得以體現，商品稅被進一步劃分成若干個稅種，如增值稅、關稅、消費稅等，其中包括了普遍性征收的稅種，也包括了選擇性征收的稅種，有的稅種適用的稅率較為簡單，而有的則較為復雜。
在征收一般稅所存在的問題方面，除了并非真正不存在效率損失外還有一個重要的問題是效率與公平的權衡。彈性反比法則的實施也會導致對一些生活必需品課征稅率較高的商品稅，而對某些高檔商品課征稅率較低的商品稅，這有悖于稅收的公平原則。因此，盡管與稅收效率存在著一定的沖突，對于生活必需品還是應當以較低的稅率課稅，甚至于不課稅。這是商品稅發揮社會政策職能的一個體現。
然而，在現實中一些特定的場合，依據彈性反比法則制定商品稅稅收政策恰恰可以同時滿足效率與公平的要求，這種同時滿足并非通常所說的“兼顧”。我國學者岳樹民認為：彈性反比法則雖然在實踐中難以實施，但它卻說明了在一定條件下差別稅率是有效率的，這為差別稅率的設計提供了理論依據。事實上，在現實生活中出現了高收入人群某些相對較為固定的消費領域和范圍，這些消費往往是高收入者身份、地位等的一種外在表現，是其消費中的“必需品”，價格在一定幅度內的變化，并不會影響其消費的數量，而低收入者則極少消費。因此，對這些消費品可以根據彈性反比法則的要求設計稅率，即對這些高收入者消費的“生活必需品”征高稅。筆者贊同這種看法，彈性反比法則在上述范圍內指導商品稅課征實踐是有積極意義的，這與“彈性反比法則與公平存在沖突”的基本判斷并不矛盾，因為二者涉及的范圍有著顯著的不同，前者是從一般意義上說的，而后者涉及的是特殊的領域。依據彈性反比法則對高收入人群的生活必需品以較高的稅率課稅不但可以實現商品稅的稅收收入職能，而且可以實現商品稅的社會政策職能，且這種社會政策職能的實現與效率目標之間并不存在沖突。雖然商品稅的社會政策職能整體上應當被限定，但在這種比較特殊的情況下還是值得肯定的。
從以上的分析中我們可以發現，最適商品課稅領域的研究經歷了一個單純從效率角度出發加以研究到效率與公平權衡的過程。由此可見，稅收理論的研究應當是將現實的目標加以權衡，而不是從單純的理念出發。同時，稅收學領域中的一些理念是基于經濟學領域的一些理念的，而這些理念往往又是建立在一些假定的基礎之上，這些假定在設定的時候往往是為了抽象出所研究問題的主要方面，因此在一定程度上與現實的情況相符，但是，從另一個方面來看，這種相符是大致的而不是完全的。因此，如果將基于嚴格假定得出的結論在任何場合都奉為圭臬則往往會與現實發生沖突，即使是單純從效率的角度出發進行考慮也是如此。因此，對商品稅稅收職能加以限定不應當將相關的理論，特別是最適商品課稅理論的一般研究過分地理念化。盡管效率與公平之間的替代關系毋庸置疑，但在某些場合確實可以在促進公平的同時實現效率。
三、稅收中性、稅收調控的理論與商品稅稅收職能的限定
(一)稅收中性、稅收調控理論
稅收中性，指“國家在課稅時，除了納稅人負擔稅收外，不能因課稅而扭曲市場經濟條件下資源的有效配置。即從保證經濟增長與發展的角度考慮稅收與經濟效率之間的相互關系，做到既要課稅，同時又要使社會資源得到有效利用。”
稅收調控“是國家憑借政治權力，在利用稅收參與國民收入分配的過程中，通過征稅與不征稅及多征稅與少征稅等方式來改變社會成員的物質利益，以鼓勵或限制、維持其所從事的社會經濟活動，使之按預定方向與規模發生變化的行為。”
稅收中性與稅收調控之間的關系是：一方面，二者在理論上有各自的作用領域，分別是市場有效和市場失效的領域；另一方面，將二者付諸實踐，相互之間還是存在一定的沖突而需要加以權衡，因為現實當中的情形并非如理論上那樣容易區分。
(二)稅收中性、稅收調控與商品稅稅收職能的限定
商品稅屬于間接稅，與屬于直接稅的所得稅相比較，所得稅更符合稅收中性的思想，因為從理論上講，所得稅改變的是私人的預算線，而不是商品之間的比價關系，因此，主要產生收入效應而基本不產生替代效應，而有差別的商品稅則有可能產生較強的替代效應，造成效率損失，因此，商品稅雖然可以在發揮財政收入職能的同時在二定程度上發揮經濟調控職能，但這種職能的發揮也應當受到嚴格的限定，使其在一定程度上符合稅收中性的要求。
對于商品稅而言，符合稅收中性的要求主要包括以下幾個方面：第一，普遍征收的稅收稅率應當盡量統一。這里所說的稅率盡量統一是相對的，包括稅率的檔次不應當過多和最高稅率與最低稅率之間的差距不應當過大。普遍征收的增值稅和進口關稅，其稅基涉及到的商品種類繁多，通常都囊括了一個國家中生產和消費的商品的大部分，如果這些稅種的稅率檔次過多，或者差距過大，容易對商品之間的比價關系產生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎性作用和消費者從消費中獲取的福利。第二，選擇性征收的稅收稅基應當較窄，且稅率一般不應過高。選擇性征收的稅收，如消費稅等，屬于非中性稅收，雖然有征收的合理性，但如果稅基過寬、稅率過高則同樣會對商品之間的比價關系產生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎性作用，而其對于消費的調控也會矯枉過正，影響消費者的福利。第三，嚴格控制稅收減免和優惠。過多過濫的稅收優惠必然會影響基本稅制中出于稅收中性的考慮所做的安排，造成過多的超額負擔。
在通過經濟調控職能的發揮促進經濟發展方面，主要的稅收工具應當是企業所得稅而非商品稅，但是商品稅領域內還是存在著一些相關的措施。在一些經濟領域中，商品稅的經濟調控職能確實可以較好地解決某些經濟領域中的問題。例如，降低、甚至于取消一些高污染產品的出口退稅可以較好地遏制那些只顧個體經濟利益、不顧環境影響的經濟行為，從而提高經濟增長的質量。
這些措施在一定程度上促進了政策目標的實現，應當注意的是，商品稅的實施同企業所得稅相比，原則性更強而靈活性較小，因此，不應過分頻繁 地通過商品稅的變動來進行相關的調控，但這不包括按照既定的時間表進行的分階段的稅率調整。同時，商品稅內部不同的稅種其變動的頻度在原則上也不應當相同，如增值稅一類的稅收大幅度改變的情況很少發生，而進口關稅中有些稅收本身就是以年度為單位執行的，因此，在不同的調控手段都可以達到調控目標的情況下，應當盡可能地通過那些靈活性強的稅收來進行調節。
對于商品稅稅收職能的限定既要堅持稅收中性的指導思想，又要重視稅收調控的作用，在稅收中性與稅收調控二者之間應當更加強調稅收中性。其內涵是：在通過商品稅取得稅收收入的時候要盡量避免因為對價格形成機制造成不必要的影響而扭曲市場對于資源的配置，造成稅收的超額負擔。同時，對于市場失靈的部分和某些社會目標，要通過不同調控手段作用的比較，包括稅收調控以外的手段和其他稅種的稅收調控的比較，確定是否以商品稅中的某一個或某些稅種來進行調控，對于應當運用這些種類的稅進行稅收調控的，要注意其作用的機制可能對商品稅體系中的其他部分造成的影響，對下列可能存在的問題進行深入的分析：(1)是否因為這些措施的采用對商品稅作用的其他部分產生不利的影響。(2)是否會因為商品稅體系中其他部分的作用而使調控的措施失去作用或者使其實際效果被顯著抵消。
四、稅收職能限定的實踐
除了理論上的分析之外，在實踐過程中，通過一些實踐性原則，主要是政策目標的階段性原則和稅收職能的分工原則的貫徹使得商品稅財政收入以外的職能的發揮被限制在一個更加合理的范圍之內。
(一)政策目標的階段性原則
這里所說的階段性是指在運用商品稅發揮社會政策職能和經濟調控職能的過程中，不應將其視為簡單的從一種狀態到另一種狀態的變動，而應當將其視為一個動態的過程。一個國家在經濟發展過程中，通過商品稅制度上的設計與變更來實現某些政策目標的做法往往具有比較強的階段性，相對于商品稅在實現財政收入方面的長期占有的首要地位，這種政策目標的階段性往往要強得多。
遵守政策目標的階段性原則，要注重每一個時間跨度較短階段的實際情況，而這樣做的目的恰恰是為了實現長期的穩定發展。在生產領域不能通過相關的稅收政策謀求較短時間內不切實際的生產結構升級和出口產品的結構升級，這樣做即使在較短的時間內可以維持，但一段時間之后必然會致使經濟發展陷入困境。在消費領域，應當根據具體的消費水平來進行調節，如果消費水平提高后營業稅和消費稅的征收沒有適應這種變化，則可能阻礙消費的增長，而消費增長受到制約則可以反過來制約生產的發展。同時，在資源和環境約束日益明顯的情況下，貫徹政策目標的階段性原則應當做到果斷放棄那些不利于長遠發展的而只能獲得短期利益的做法。通過階段性原則的貫徹，使得商品稅在實現社會政策職能和經濟調控職能方面的具體措施及時調整，避免不切實際的稅收政策或稅收政策落后于經濟領域中的現狀所造成的損失。
(二)稅收職能的分工原則
在商品稅中，由于各個稅種的稅收在微觀層面上都是通過價格機制發揮作用的，因此，對于同一種商品的調節可能在從生產到消費的不同環節上都可以實現，但是，由于在不同的環節通過不同稅種進行調節有可能是不相同的，因此，在進行這種調節作用時要考慮到是否會產生其他方面的不利影響，即在商品稅內部，要通過作用機制的比較分析來確定何種稅收適合于實現何種稅收職能，以及是否需要通過不同的稅種實現相同的稅收職能，并以此為基礎實現不同稅種之間的合理有效的分工。
篇4
談及最優稅收理論，首先要對“什么是最優稅收”進行概念上的界定。歷史上諸多經濟學家對稅收制度的理想特征的看法中，倍受關注的當數亞當。斯密在其《國富論》中提出的平等、確定、便利、最少征收成本四原則，以及瓦格納在其《財政學》中提出的四項九目原則等等（1）。而對當代經濟學家來說，由于效率與公平問題業已成為經濟學探討中的兩大主題，因此，理想的稅收政策通常都是在馬斯格雷夫（2）所提出的三大標準的框架內，即：（1）稅收公平標準（盡管公平對不同的人來說意義各不相同）；（2）最小行政成本標準；（3）最小負激勵效應標準，即稅收效率標準。
困難在于，對一個特定的稅種或某個稅收政策建議來說，往往只能滿足其中的某一標準而無法滿足其他標準。比如，累進的個人所得稅易于滿足稅收公平標準，卻會對勞動供給產生負激勵；增值稅總體上對勞動供給不會產生負激勵，但卻很難符合稅收公平標準。
最優稅收理論文獻對最優稅收評價的基本方法是，借助現代經濟分析方法，運用個人效用和社會福利的概念，在賦予各個標準不同權重的基礎上，將這些標準統一于惟一的標準之中。
在現代福利經濟學中，社會福利取決于個人效用的高低，以及這些效用的平等分配程度。一般假定，當效用的不平等程度遞增時，社會福利下降。從這個意義上說，社會福利可以反映稅收公平的思想，即導致不平等程度降低的稅收是公平的。因此，最大化社會福利蘊含了稅收公平標準。
就稅收行政成本最小化標準來說，較高的稅收行政成本意味著更多的稅收收入用在政府服務方面，從而使個人效用和社會福利降低。同樣，就最小負效應激勵標準來說，如負效應激勵大，工作積極性就會減弱就會扭曲經濟，使人們的效用水平和社會福利水平降低。
于是，馬斯格雷夫意義上的最優稅制的三大標準就可以轉化為社會福利的不同側面，不同的稅收政策可以用統一的標準加以比較和衡量，也就是說，能夠帶來最大社會福利水平的稅收政策就是最好的政策。
以上便是最優稅收理論的主要思想之一。由于很難將稅率與稅收行政成本之間的關系加以模型化，所以上述思想并非總是貫徹始終。經濟學家們往往在其分析中忽略稅收行政成本問題，多把最優稅收理解成兼顧效率與公平的稅收。然而，忽略稅收行政成本的最優稅收理論畢竟是一個重大的缺陷。（3）
二、最優商品稅
最優商品課稅問題的現代分析最早起源于拉姆齊（Ramsey，1927）的創造性貢獻。根據對完全競爭市場中的單一家庭經濟的分析考察，拉姆齊指出：最優稅制應當使對每種商品的補償需求均以稅前狀態的同等比例下降為標準。這是拉姆齊法則的標準闡述。通過對用來推導拉姆齊法則的經濟施加進一步的約束，即假定課稅商品之間不存在交叉價格效應，鮑莫爾和布萊德福特（BaumolandBradford，1970）推導出逆彈性法則：比例稅率應當與課稅商品的需求價格彈性成反比例。這一法則的政策含義是十分明顯的，即生活必需品（因為它們的需求價格彈性很低）應當課以高稅，而對奢侈品則課以輕稅。但這樣一來，就暴露了一個十分嚴重的問題，它忽略了收入分配具有內在的不公平性。
為改變拉姆齊法則置分配公平于不顧的境地，理所當然應當對其加以適當的糾正。戴蒙德和米爾利斯（DiamondandMirrlees，1971）率先在最優商品稅率決定中引入公平方面的考慮，并且將拉姆齊法則中的單個家庭經濟擴展至多個家庭經濟中。他們指出：在需求獨立的情況下，一種商品的最優稅率不僅取決于其需求價格的逆彈性，而且取決于它的收入彈性。這意味著，對許多價格彈性和收入彈性都較低的商品來說，應當將實行高稅率的分配不公問題和實行低稅率的效率損失問題進行比較，最有意義的改變應當是使那些主要由窮人消費的商品數量減少的比例比平均水平低。或者說，基于公平的考慮，對于高收入階層尤其偏好的商品無論彈性是否很高也應確定一個較高的稅率；而對低收入階層尤其偏好的商品即便彈性很低也應確定一個較低的稅率（4）。
值得重視的是，對拉姆齊法則的修正需要注意兩個方面的問題：首先，對那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆齊法則行事。其次，盡管有人辯稱商品稅無須承擔收入分配職能，收入分配問題只應由所得稅解決，但實際情況并非如此。事實上，出于顯示身份、自尊、習俗等多方面的原因，現實中確實存在著不少收入彈性高而價格彈性低的商品（如鉆石、名畫、豪宅等）這就提供了通過對這些商品課稅以改進收入分配的可能性。
近年來，有關最優稅收的研究開始出現一種把理論分析應用于實際數據的趨向。這主要有兩方面的原因：首先，最優稅收理論所推導的稅收規則僅僅表明了最優稅收結構的一般情形，它們并沒有明確的指導意義。其次，稅收理論分析的目的在于提供實際政策建議，為此，稅收規則必須能夠運用于數值分析，最終的最優稅收值應可以計算。最優稅率的數值分析體現了執行上述計劃在技術方面取得的進展。
目前有關最優商品稅的數值分析仍處于起步階段，所做的工作集中在針對數目較少的商品組別的分析上，而且還沒有哪種數值分析的答案能夠完全推廣到一般的情形。從已有成果看，有重要指導意義的結論主要有兩個：一是最優稅收能夠通過對生活必需品實行補貼而實現有意義的再分配；二是對公平問題的關切越強烈，商品稅率就越不是單一稅率（5）。
三、最優所得稅
談及所得稅問題，我們立即面臨有名的“做蛋糕”與“切蛋糕”之間的權衡問題。一種觀點認為，所得稅是為滿足公平目標而有效實施再分配的手段；另一種觀點認為，所得稅的課征是對勞動供給和企業精神的一種主要抑制因素，特別是當邊際稅率隨著所得的增加而增加的時候。最優所得稅理論旨在分析和解決所得課稅在公平與效率之間的權衡取舍問題。
關于最優所得稅的主要論文出自米爾利斯（Mirrlees，1971），他研究了非線性所得稅的最優化問題。米爾利斯模型在所得稅分析中的價值在于它以特定方式抓住了稅制設計問題的性質。首先，為了在稅收中引入公平因素，米爾利斯設想無稅狀態下的經濟均衡具有一種不公平的所得分配。所得分配由模型內生而成，同時每個家庭獲取的所得各不相同。其次，為了引進效率方面的考慮，所得稅必須影響家庭的勞動供給決策。此外，經濟要具有充分靈活性，以便不對可能成為問題答案的稅收函數施加任何事先的約束。米爾利斯的模型是集合上述要素的一種最為簡單的描述。
米爾利斯模型得出的重要的一般結果是：（1）邊際稅率應在0與1之間；（2）有最高所得的個人的邊際稅率為0；（3）如果具有最低所得的個人按最優狀態工作，則他們面臨的邊際稅率應當為0.毫無疑問，第二點結論是最令人感到驚奇的。不過，這一結論的重要性也許不在于告訴政府應該通過削減所得稅表中最高所得部分的稅率，以減少對最高收入者的作用；其重要性更在于它表明最優稅收函數不可能是累進性的，這就促使人們必須重新審視利用累進所得稅制來實現再分配的觀念。也許說，要使得關注低收入者的社會福利函數最大化，未必需要通過對高收入者課重稅才能實現，事實上，讓高收入承擔過重的稅負，其結果可能反而使低收入者的福利水平下降。
由于米爾利斯的非線性模型在分析上十分復雜，其結論也只是提供給我們關于政策討論的指導性原則。為了得到最優稅收結構的更詳細情況，有必要考察數值方面的分析。米爾利斯根據他所建立的模型，計算出完整的最優所得稅率表。從結果看，高所得的邊際稅率的確變得很低，但并未達到0.同時低所得的平均稅率均為負，從而低收入者可以從政府那里獲得補助。托馬拉（Tuomala，1990）所做的數值分析則進一步表明，接近最高所得的邊際稅率可能遠不是0，這意味著最高所得的邊際稅率為零的結果只是一個局部結論。從政策目的上看，基于米爾利斯模型所得出的重要結論有：（1）最優稅收結構近似于線性，即邊際稅率不變，所得低于免稅水平的人可獲得政府的補助。（2）邊際稅率相當低。（6）（3）所得稅實際上并非一個縮小不平等的有效工具。
斯特恩（Stern，1976）根據一些不同的勞動供給函數、財政收入的需要和公平觀點，提出了最優線性所得稅模型。他得出的結論是，線性所得稅的最優邊際稅率隨著閑暇和商品之間的替代彈性的減小而增加，隨著財政收入的需要和更加公平的評價而增加。這意味著，人們對減少分配不平等的關注越大，則有關的稅率就應越高，這一點是與我們的直覺相符的。另一方面，最優稅率與勞動供給的反應靈敏度、財政收入的需要和收入分配的價值判斷密切相關，假如我們能夠計算或者確定這些參數值，我們就可以計算出最優稅率。因此，斯特恩模型對最優所得稅制的設計具有指導意義。
四、最優稅收理論的政策啟示
由于最優稅收理論標準模型是在嚴格的假設條件下得出的特殊結論，因此，它所提供的仍然只是“洞察力”，而不是具體的政策建議，不能被當作一般規則來使用。最優稅收理論的已有進展可以為我們提供如下的政策啟示：
1.我們需要重新認識所得稅的公平功能，并且重新探討累進性所得稅制的合理性。傳統的觀點認為：在改善收入分配公平方面，所得稅具有商品稅不可比擬的優越性；甚至于在實現效率方面，所得稅也較商品稅為優。只是由于所得稅在管理上的復雜性，才導致商品稅的廣泛采用。然而，米爾利斯（Mirrlees，1971）基于其理論模型所做的數值分析表明，所得稅在改善收入不平等方面的功能并不像人們設想得那么好。這一認識的重要性在于，一方面，我們需要重新挖掘商品稅的公平功能；另一方面，如果商品稅和所得稅在實現公平分配方面的能力都很有限的話。那么，出于公平方面的更多考慮，我們是否應該把目光更多地投向那些小稅種，如財產稅、遺產與贈與稅等？
對累進個人所得稅制，不僅在微觀方面被寄予公平分配的厚望，而且在克服宏觀經濟波動方面也被委以重任。但最優所得稅的理論探討和數值分析都表明：最優稅收函數不可能是累進的。最高收入者的邊際稅率不應最高而應為零；除端點外，最優稅收結構應當近似于線性。另外，根據弗里德曼的負所得稅方案和米爾利斯的最優所得稅的數值分析結果，負所得稅方案不僅在實現公平方面有其誘人之處，而且在把效率問題同時納入稅制設計的范疇中時，它也仍然富有吸引力。
2.稅制改革應綜合考慮效率與公平兩大目標。最優稅收理論的重要貢獻之一是把效率與公平問題納入經濟分析框架之中。在效率與公平之間的確難免會發生沖突，但是，效率與公平目標之間也并非總是互不相容的，比如米爾利斯的最優所得稅模型就向我們展示了這一點。我們有必要，也有可能通過對各種稅收的具體組合，達到兼顧效率與公平的目的。
3.完全競爭經濟是最優稅收理論標準模型的主要假設條件之一，這種假設條件適合于市場機制發揮較為充分的西方發達國家，卻可能不適合差異很大的發展中國家經濟。對發展中國家來說，其主要目標應當是掃清影響經濟發展的障礙，動員各種資源提高經濟增長率，這與發達國家的改善收入分配、平衡公平和效率的目標之間存在區別。因此，在借鑒最優稅收理論進行稅制設計時，在公平和效率的選擇方面要與西方國家有所差別。從模型設定上，這意味著用于度量公平和效率的社會福利函數在選擇形式上的區別。
4.如果要在實踐中實行最優稅收理論所推導的各種規則，可能需要對財稅制度進行大幅度的改革，但這不太現實。基于這一考慮，許多國家選擇的是漸進式的政策改革，即逐漸增減某些稅種和調整某些稅率。另外一個富有啟示性意義的結論是，改革過程中可能產生暫時性的無效率。這表明，政策改革之路可能不會一帆風順。
參考文獻：
1.鄧力平：《優化稅制理論與西方稅制改革新動向》，《稅務研究》1998年第2期。
2.黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優稅收實證理論發展述評》，《稅收研究》2002年第1期。
3.馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經濟出版社2003年版。
4.加雷斯。D.邁爾斯：《公共經濟學》，中譯本，人民出版社2001年版。
5.米爾利斯（Mirrlees，J.A），Anexplorationinthetheoryofoptimunincometaxation，ReviewofEconomicStudies，1971.
6.張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學主流》，東北財經大學出版社2000年版。
（1）參見張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學主流》，東北財經大學出版社2000年版，第5章。
（2）參見馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經濟出版社2003年版。
（3）將稅收行政成本標準納入最優稅收理論體系的規范和實證分析的最新進展，參見黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優稅收實證理論發展評述》，《稅收研究》2002年第1期。
篇5
針對房價的不斷上漲，國家不斷推出限購令、限貸令等一系列的重拳措施，但因樓市宏觀調控其強烈的行政色彩，屢受各方詬病，房產稅的開征大勢所趨。我國的房地產稅收制度主要包括房產稅制度、契稅制度、印花稅制度和營業稅制度等。我國重慶、上海兩大城市也相繼進行了房產稅的試點。開征房產稅，可以規范不動產的稅收，可以優化個人購房結構，使之更加合理。然而在實際操作中，我國的房產稅開征需要解決以下問題。
一、公平稅賦問題
對于房產稅開征前的房屋和開征后房屋的比較，已經在購買時一次性繳納稅費的房屋，繼續開征房產稅不僅存在重復征稅的問題還有失公平。對于自住房屋和經營性房屋，房產稅的征收必須顧及收入水平，稅負能力的對稱性。以納稅能力的不同衡量，前者自住性住房的購買屬于純支出，后者則是通過對房屋的經營取得相應的利潤，如果兩者按相同稅率征收，則會失去房產稅有效調節社會貧富差距的功能，失去房產稅調節貧富差距的意義。
二、房產稅稅制制定的合理性問題
從房產稅的兩地試點的情況來看，征收范圍過于狹窄，納稅主體僅限于二套以上新購房和高檔別墅等增量房，這部分業主屬于富裕群體，對于稅收缺乏敏感度。這種情況下房產稅具有商品稅的特征，房產稅作為一種財產稅是對社會財富存量的征收。比如上海的規定，房產稅開征前擁有的房產無需納稅，這違背了房產稅征收的宗旨。房產稅的征收到底以土地和房屋合在一起交稅，還是分開交稅；是按照買時原值、租金、余額、面積等交稅，還是按評估值為計稅依據交稅。如何合理的評估房屋的價值，免稅區間如何設定，所有這些問題，在開征前，都必須妥善加以解決。
三、房產稅的征收成本的問題
房產稅是財產稅，它的開征建立在對征收對象房產全面掌握的基礎之上，要實現以家庭為單位認定第二套住房，就需要全國各地的房屋主管部門建立全面、實時和動態的居民個人房產購買和保有情況數據庫。根據國外普遍經驗，房產稅征收是以房產價值為依據征收的，需要對房價進行評估，確定房產的地段、位置，核算出所屬位置的稅率標準。征稅條件必須具備需要良好的土地和建筑物記錄，但在國內，這些房地產登記信息往往是不完整的，評估機構從業人員數量和素質遠遠跟不上市場需求。
雖然國家出臺各種抑制房價過快上漲的政策，但在我國未來住宅市場上，房價仍然面臨持續上漲的壓力，房產稅的征收將起到關鍵的作用，房產稅的征收會帶動投資成本的增加，投資成本的增加會抑制投資性的需求，促使房價理性回歸，實現房價的軟著陸。然而，針對房產稅在我國重慶、上海兩地的試點中所表現出的問題，對房產稅的改革有以下建議與思考。
（一）擴大征稅范圍，實行統一的計稅依據
目前，從試點情況看房產稅征稅范圍比較狹窄，僅限于城市、縣城、建制鎮和工礦區。但是，伴隨農村城鎮化進程的加快，完全應該將農村的非農用生產經營化用房和企業化的事業單位納入房產稅的征稅范圍。我國應借鑒國外的經驗，將實質上已經符合征稅條件的房產納入征稅范圍。實行統一的計稅依據，現階段我國房產稅的計稅依據主要是房屋余值，但房產余值并不反應房產目前的市場價值，更何況針對同一房產使用兩種計稅依據會造成稅負不公。因此，將計稅依據統一改為房屋的評估價值或者現值較為合理，評估時應依據房屋的用途、地理位置、使用年限等因素并借助技術手段，公正、合理地對房屋價值作出評估。
（二）明確改革目標，建立合理稅率體系
房產稅的改革目的是為了抑制需求，影響供求關系從而調節房價，它的最終目的是完善我國的稅收制度。所以必須從完善稅收體系的宏觀角度來設計房產稅。建立合理的，符合我國國情的稅率體系。我們不僅要借鑒國外一些國家在房產稅上兼顧社會公平的經驗，又要吸取海外一些國家房產稅率缺乏彈性，導致稅收無法跟上社會進步的教訓，建議在我國未來住宅市場上，可以采取有差別的浮動稅率體制。
（三）降低稅收成本，建立房產信息數據庫
建立以云計算、云服務為基礎的龐大房產信息共享庫。記錄從土地拍賣到誰購得房子、以及房屋的轉手和買賣，可以為房產稅的征收帶來高效率和可靠的依據，有了完整而準確的房產信息數據，才有條件去執行有差別的浮動稅率體制。從目前技術角度分析，建立全國統一的房產信息共享庫是完全可行的，關鍵是要在制度上、流程上為房產信息共享庫掃清障礙。
（四）完善房產稅的相關配套政策，建立價格評估制度和稅收征收監管制度。
為保證房產稅的有效征收，需要設立健全不以營利性為目的的官方房地產估價機構來評估房產的價格。確定評估標準，公布評估方案，建立獨立運作的監管機構，對稅收征收進行監管，以避免出現逃稅、漏稅現象的發生。
參考文獻：
[1]錢津.如何遏制房價過快上漲［J］.中國流通經濟，2010(5): 27-30．
篇6
自從我國實施改革開放政策以來，廣東省作為改革開放的前沿陣地，其在外貿出口方面，無論是外貿出口的規模擴大方面還是在外貿出口結構的優化方面，都取得了較好的成就。但是，2008年世界金融危機對廣東省的外貿出口產生了較大的影響，外貿出口形勢驟然緊張，廣東省外貿出口影響因素較為復雜。
1 廣東省外貿出口影響因素分析
近年來，伴隨我國開放進程的加快，我國外貿出口持續增長，截止到2010年，我國外貿進出口總值29727.6億美元，其中外貿出口為15779.3億美元，增長31.3%。與此同時，廣東省外貿出口增長速度也在不斷增加。1985年到2010年，期間廣東省外貿出口總額從33.62億美元增加到7846.6億，占全國進出口總值的26%。廣東省外貿出口的快速發展，和以下幾個方面的影響因素是分不開的。
1.1 我國外貿出口優惠政策的調整力度
自從2007年美國次貸危機爆發以后，對我國出口產生較大影響，我國外貿出口形勢驟然緊張，國家為鼓勵出口，相互出臺了一系列外貿出口政策。首先，大幅調整我國外貿出口退稅政策。本次外貿出口退稅政策的調整主要涉及到了2831項商品，占我國海關稅全部商品總數的37%比例；其次，是大力發揮關稅的杠桿作用，對紡織、電子產品等等相關行業實行外貿出口減稅政策，從而大幅增加了廣東省外貿出口增長勢頭。再次，對加工貿易政策實行大幅度調整，在對國家加工貿易禁止目錄進行三次大幅調整以后，到2007年7月再次對此目錄進行了調整，在全部海關出口產品的15%比例，1853個10位產品的商品稅號得以調整，對于促進我國特別是廣東省外貿出口具有特別明顯的影響作用。最后，自從2007年8月23日起，改變一些限制類的商品加工貿易業務所采取的保證金臺賬管理方式，由“實轉”轉變成“空轉”，但是后來由于金融危機的影響，對政策并沒有進行轉變，美國次貸危機對于我國實體性經濟的影響雖然速度較慢，但是其影響的范圍和程度卻十分明顯，對于廣東省外貿出口的影響更為深遠，造成了我國外貿出口政策的調整力度和節奏都在加大，從而對廣東省外貿出口產生了十分明顯的影響。
1.2 國際市場商品價格不斷上漲
在美國次貸危機的影響下，國際市場上以初級產品和原油為代表的主要商品價格都出現了上漲的趨勢。特別是在2007年12月，國際原油價格同期上漲了44.9%；植物油和谷物價格全面上漲。其中，棉花價格上漲了19.47%，豆油價格上漲了63.39%，小麥價格上漲了87.12%；鐵礦石價格在2005、2006年分別上漲了71.5%和19%的基礎上，上漲了9.5%。國際主要商品價格大幅上漲，對于廣東省外貿出口產生了強勁拉動作用，從而部分抵消了我國外貿出口政策中的“兩高一資”產品緊縮性政策所帶來的影響。但是，國家主要商品價格的上漲，增加了廣東省外貿出口產品的生產和出口的成本，從而使廣東省一些企業的外貿出口條件都受到了十分不利的影響。
1.3 我國人民幣匯率走勢影響
自從我國從2005年7月，實行人民幣匯率政策調整以后，人民幣對美元的匯率不斷上升，累計對美元升值達到了13.31%，甚至在2007年一年的時間里，人民幣對美元的匯率就上升了6.9%。人民幣匯率上升對于廣東省的中小外貿出口企業的影響最為明顯，因為在其他企業共同享受同樣的外貿出口政策條件下，中小企業經常處于非盈利狀態，而人民幣在大幅升值以后，廣東省中小企業產品的成本優勢將會面臨挑戰，中小企業將面臨著更大的外貿出口壓力。
1.4 我國新勞動合同法對廣東省外貿出口的影響
為了更好保護企業員工的合法權益，自從2008年開始，我國就開始全面執行了新的勞動合同法，這對于企業員工而言是受益者，但是對于廣東省企業而言，就面臨著更大的出口壓力，產生了較為明顯的影響。因為在廣東省的企業是以外商投資出口型企業和加工貿易企業為主，這些企業大多數是以勞動密集型企業為主，其次國際市場上的產品競爭力主要就是成本優勢。而在新勞動合同法實施以后，這些企業人工成本大幅上漲，從而對于這些企業產品的成本優勢產生較大的削弱作用，許多企業因此而到了難以維系的經營狀況。
1.5 美國金融危機的影響
廣東省外貿出口企業主要市場是歐美國家，而在此次美國次貸危機中，對廣東省外貿出口產生了十分明顯的沖擊。特別是在美國次貸危機爆發以后，許多研究學者和機構都認為，美國經濟將持續下滑，特別是世界銀行在其的一項報告中宣稱，美國經濟將在2011年增長1.9%，但是美國次貸中的最后一筆債務將在近期結束，美國經濟將在近期全面走出次貸危機的影響，實現經濟的全面回升。對此，廣東省企業對美國市場的外貿出口將可以提升。受到危機的影響，美國居民收入將下降，雖然對于進口產品需求量同時下跌，但是卻加大了對廉價商品的依賴程度。因此，只要廣東省繼續能夠保持其出口商品的價格優勢，就可以有效克服美國次貸危機的不利影響。
2 加大廣東省外貿出口相關政策
通過對廣東省外貿出口影響因素的分析我們可以發現，近年來，在美國次貸危機的影響下，世界經濟至今仍然
在徘徊期。在此背景下，對廣東省外貿出口貿易的影響，往往是由以上幾個因素所共同影響的。而在這些影響因素中，有一些因素是可控因素，例如國家的外貿出口政策；有些因素是不可控因素，例如美國經濟發展勢頭。對于如何完善廣東省外貿出口政策具有十分重要的現實意義。
2.1 加大外貿出口退稅政策實施力度
廣東省要保持其外貿出口快速增長勢頭，就需要能夠在國家所實施的出口退稅政策基礎之上，加大對出口退稅政策的研究和分析，準確分析稅收政策的響應影響力度。例如，在國家2007年所調整的稅收政策中，主要是針對那些“兩高一資”的產品而實施的，但是也使一些制成品的退稅率得到了連帶下降，在出口產品成本增加的同時，廣東省外貿出口產品的成本優勢削弱。在此條件下，廣東省外貿出口企業就要對其出口產品結構進行適當調整，加大退稅率較高產品的出口額，從而不斷增強產品在國外市場中的競爭優勢。
2.2 積極實施出口多元化市場戰略
廣東省外貿出口主要集中在北美、歐洲和亞洲等發達國家和地區，而歐美市場占據了50%以上的出口份額，因此，廣東省外貿出口要能夠在鞏固已有的歐美市場基礎上，進一步加大對新興市場的開拓力度。因為在歐美等國家，具有較高的市場進入標準，是反傾銷和綠色貿易壁壘設置較多的地區，而廣東省目前向這些國家出口的產品中，大部分都是初級產品或者是勞動密集型產品，而高新技術產品在出口產品中所占份額較少，容易遭受這些地區的反傾銷或者是綠色貿易壁壘限制。因此，廣東省外貿出口一定要能夠不斷減少初級產品或者是勞動密集型產品出口份額，增加高新技術產品出口力度，并能夠不斷開拓南美、東歐、非洲等其他地區的出口市場，從而降低單一化市場所帶來的風險。
2.3 不斷提高廣東出口企業勞動力素質
目前，在廣東省外貿出口的快速增長過程中，勞動力的數量的貢獻率大于勞動力素質貢獻率，而勞動力素質較低，不利于出口產品結構調整和廣東省外貿出口的持續發展。因此，廣東省應該不斷加大對教育投入力度以及員工培訓力度，不斷提高勞動力素質，加大對國際型人才和綜合型人才的培養力度，避免高素質人才的外流，并且要通過相應的優惠政策大力引進高技術人才。
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一、量能課稅原則的基本內涵
量能課稅原則首先源于經濟領域，即能力賦稅原則，隨著時代的發展，能力賦稅原則不再停留在經濟學領域而逐漸為法學界所關注，特別是稅法學學者對此有了較為詳細的闡釋。在法學理論界，學者對量能課稅原則的解讀不盡相同。盡管不同的學者有著不一樣的解讀，但我們可以從中發現，大多數學者都將實質的平等以及公平等價值作為量能課稅原則的出發點以及追求。另外，加上對量能課稅原則字面含義即“估量能力征收賦稅”的解讀，我們可以對量能課稅原則進行一下釋義：量能課稅原則以公平為奠基，它指的是稅收的征納不應該僅僅以形式上的依法征稅及滿足財政需要為目的，而且應在實質上實現稅收負擔在全體納稅人之間公平分配，使所有納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅收額度，即納稅負擔能力相同者負擔相同的稅收，納稅能力不同者負擔不同的稅收，也就是能力強者多負擔，能力弱者少負擔，無能力者不負擔。
對于量能課稅原則的理解，一個基礎的問題就是“能”的解讀，即衡量納稅人稅收負擔能力的標準。這個標準既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力，又能夠用以在稅收征收活動中具體操作并能夠征得廣大納稅人廣泛認同和接受。對于此點，大多數學者都認為一般可以采用的主要有所得、財產及消費等三個衡量標準，而在其中所得更為合理可取。對于“能”的理解，筆者同樣贊成多數學者的觀點，以所得為標準，此處的所得應為財產凈增加，它應當包含這樣一些內容：一是一定時期內從他人處獲得的收入，二是同一時期所擁有的財產的增值。另外，我們認為所得不僅包括合法所得也應該包含非法所得，我國法律規定的征稅對象僅僅指合法收入我們認為存在局限。
二、量能課稅原則的定位
量能課稅原則如何定位，近年來，隨著法學界尤其是稅法學界對量能課稅原則的研究不斷升溫，關于這一原則的定位也越來越稱為大家的關注。學者們對此存在著不同的認識，主要圍繞著量能課稅究竟是一種財稅思想還是法律原則而展開。
盡管學者對量能課稅原則的法律定位認識不同，但對量能課稅這一原則的指導作用都做出肯定。關于量能課稅原則的定位，首先，可以從我國憲法中找到量能課稅原則的依據，如憲法對公民私有財產的保護；我國經濟社會發展的現實即公平與效率的博弈中更加注重公平也需要確立量能課稅的法律原則的地位；我國稅收改革的方向一步步朝著納稅人之法也要求確立量能課稅稱為法律原則。但是考慮到量能課稅原則的適用范圍適用條件等的限制以及它本身所體現出的公平價值，筆者認為將量能課稅原則置于稅收公平之下更為合適。
三、量能課稅原則的法律適用
量能課稅原則在實踐中如何具體適用，不同的學者從不同的角度探討了自己
的想法。有的從宏觀總體的層面，如量能課稅原則對當代中國稅法變革的影響，從稅法變革的方向以及稅法模式究竟應該采取美國式的立法模式還是德國式的司法模式進行了論述，量能課稅原則的適用條件以及適用范圍應該怎么樣界定，量能課稅原則在稅收立法層面、稅法解釋和適用層面的運用等等；有的從微觀具體的視角來說明自己對該原則的理解，如量能課稅原則與我國個人所得稅法的改革與完善，量能課稅原則視域下的企業所得稅法的不足與完善以及該原則下我國財產稅的缺失與改革等等。
無論上述學者從怎樣的角度出發，都期望量能課稅原則對我國稅法的實踐發揮其應有的指導作用，追求公平的美好價值理念。在吸收眾多不同觀點的基礎上，筆者試從量能課稅原則的適用范圍以及適用條件談談自己的一點想法。
眾所周知，與商品流通有關的間接稅是我國稅收收入的主體，所得稅等直接稅并不占主要部分。很多學者認為，量能課稅原則并不適用于間接稅，而只是局限于所得稅領域。但筆者認為，對于間接稅的征收，涉及到對法的社會價值判斷問題，即一個原則的適用范圍不僅僅受到法律技術上的限制，也受到價值沖突情況下價值選擇的限制，而且這種限制并未完全剝奪量能課稅原則的適用領域。比如在主要體現稅收效率原則的商品稅中，亦要選擇合適的征收環節以盡量避免重復征稅，對于奢侈品的消費征收消費稅在某種程度上包含了對負擔能力的考慮，間接稅的征收仍然需要考慮納稅義務人的最低生活需求等等，這些都考慮到了量能課稅原則這一要素。因此，量能課稅原則對于間接稅仍然適用。但考慮到量能課稅原則中以所得為衡量納稅人的負擔能力標注，所以所得稅仍然是該原則適用的主要范圍。
在所得稅領域適用量能課稅原則時，筆者認為可以借鑒我國臺灣地區的法律，如確立合理的所得范圍，對于個人課征綜合所得稅；建立完善的扣除制度：臺灣的所得稅扣除制度最引人注目也最值得我們借鑒的是它兼顧納稅人的家庭扶養開支；實現兩稅合一制度，即學理上所說的設算抵扣法，改變我國所實行的企業所得與個人所得雙重征稅制度等等。
量能課稅原則的充分實現還需要比較理想的制度環境的建立。要想完全實現量能課稅的理想，筆者認為，首先需要完善稅制結構：稅制結構的改進有利于量能課稅原則的采行，量能課稅原則的主體適用領域為所得稅，所以所得稅要不斷發展強大；其次，需要高水平的稅收征管能力：量能課稅原則的適用會給稅收征管帶來一些技術性問題，需要不斷提高征管的水平和質量來保障，比如，稅務機關應該擁有一套完備的信息系統，將納稅人的信息盡可能地納入該系統的管理之中，需要建立起合理的納稅申報制度，更便于掌握納稅人的納稅事由；再次，謹慎采取稅收特別措施：稅收特別措施是基于特定的社會目的或政策性考慮而采取的減輕或加重特定納稅人稅收負擔而采取的，表現為稅收優惠措施和稅收重課措施。量能課稅原則最容易受到稅收特別措施的侵害，因此對于稅收特別措施需要設立嚴格的程序機制加以約束，它不僅要符合稅收法定主義的形式合法性的要求，而且在實質上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和違背實質公平理念。
量能課稅原則符合廣大納稅人的利益，它對納稅人之法的稅法改革以及實現社會公平都將發揮積極的作用。但是不可忽視的是，量能課稅原則由一種財稅思想發展而來，其由理念走向制度并在具體實踐發揮指導作用仍然需要時間和不斷的實踐加以推進、演繹。
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一、稅收與產權間的本質聯系：新制度經濟學的啟示
在以交易費用概念為發端的新制度經濟學體系中，產權理論一直居于核心地位。作為產權理論奠基石的科斯定理表明，在交易費用客觀存在的情況下，初始產權的不同界定決定著不同的資源配置效率。同時也表明，排他性產權的明晰界定和有效保護是實現市場交易進而增進效率的前提。由此使得以效率為主題的經濟學將視角由單純的資源配置層面深入到產權制度層面。在科斯奠基性論文之后，德姆塞茨、張五常、阿爾欽等進一步發展了產權理論。使得產權學派的研究更趨于精細化，在企業理論、產業組織理論、比較經濟體制等方面得到廣泛應用。但諾思教授則獨辟蹊徑，不僅在長期經濟史考察基礎上突出了產權結構對經濟增長績效的決定性作用，更重要的是把產權與國家緊緊聯系在一起，進一步地將經濟學對產權制度的關注引人到對國家及其財政制度關注上。
在新制度經濟學看來，市場交易不是物的交易而是附著在物上的產權的交易，但產權本質上作為一項排他性權利，需要強制力來予以保證實施。由于國家在強制力上具有比較優勢和規模經濟效應，能比其他任何組織和個人以更低成本實現產權的界定、保護與實施。因此從效率角度看，國家就天然合理地處于界定和行使產權的地位并使得國家與產權之間具有了內在聯系：一方面，離開國家我們無法理解產權，畢竟如果沒有國家法律的界定與強制力的保護，產權就是一句空話；另一方面，離開產權，我們也無法理解國家，畢竟國家的法律和權力就是旨在社會范圍內界定和實施一套權利規則。因此，諾思認為，由于國家與產權的內在聯系，國家可視為“為獲取收入而以一組被稱之為保護與公正的服務作交換”的組織，簡而言之就是國家界定、保護產權以換取稅收。筆者認為，雖然新制度經濟學從未對稅收本質予以明確概括過，但這一論述鮮明地表明了新制度經濟學的稅收本質觀，即從規范意義上來說，稅收本質上應是國家界定和保護產權的價格。
新制度經濟學這一稅收本質觀既表明了稅收存在的合理性基礎，又劃定了其合法性范圍。由于國家憑其暴力潛能的優勢介入產權時能有效降低產權保護和實施的成本，因而國家征稅有其合理性基礎，而稅收則來源于政府――這一人與人交易所產生的合作剩余。考特和尤倫從無國家的自然狀態到市民社會下國家這一思想實驗即證明了這點。反之。如果國家獲取收入時不是基于保護產權而是剝奪侵犯產權，那這樣名義上的稅收就不具有合法性。正如公共選擇學派布坎南所認為的“只要承認，法律――政府的管理結構――具有生產力，那么就得承認國家有權從經濟中取得部分有價值的產出。如果沒有一種制度來保護所有權并使契約付諸實施，那么國家也就無權來分享總收入”。由此來看，稅收關系著私人產權與公共財政、個人權利與國家權力間的界限，其與產權問的本質聯系體現在：一方面，征稅作為一個資源由私人產權轉變為公共收入的過程，只有稅收明確了產權才能明確。另一方面，如果沒有私人產權保護就不能形成真正合法性的征稅權力，所以也只有產權明確了，稅收才能明確。
二、現有稅收本質觀之不足：制度視角的重新審視
對于稅收本質，長期以來在財稅學界主要存在兩種觀點：一是建立在政治經濟學基礎上我國傳統財政理論的稅收本質觀；二是建立在西方主流經濟學基礎上公共財政理論的稅收本質觀。但從制度視角來考察，兩種稅收本質觀都尚存不足。
我國傳統財政理論沿襲了國家分配論關于財政本質觀的分析思路，明確表達了其稅收本質觀“稅收是國家為了實現其職能，憑借政治權力，無償地取得財政收入的一種手段”。同時認為，稅收與政治權力間具有本質聯系，而強制性、無償性、固定性則是稅收本質屬性的具體表現。但筆者認為，從制度視角來看，長期以來我國傳統財政學將稅收本質定義為“是國家憑借政治權力強制無償取得的財政收入”存在較大缺陷，尤其在市場經濟條件下這一缺陷就更為明顯了。我認為，稅收與政治權力之間并無本質聯系。國家征稅固然要靠政治權力，但靠政治權力而獲得的收入并不都是稅收，諸如沒收財產、通貨膨脹等都是國家憑借政治權力強制無償地獲取的收入。即使對其屬性再加上固定性的限制，也尚無法與政府各行政執法部門的罰款收入相區別，因為后者在具有強制性無償性的同時也另具有依據法律的固定性特征。所以，單方面強調政治權力僅能將稅收與公債、收費等財政收入形式相區別，但卻并不足以真正認識稅收本質。我認為，如果離開私人產權是很難真正認識稅收本質及其契約關系的，因為在私人產權不能確立或受侵犯下稅收的合法性基礎便難以確立。若單純強調政治權力性，則可能導致并非保護而是侵犯產權的國家行為，并由此帶來國家依政治權力而攫取的租金而并非真正規范意義上的稅收。
公共財政理論則承襲了新古典主流經濟學以資源配置為主題的分析視角，建立了以公共產品論為核心的理論體系。近十幾年來，經過我國學者的不斷闡釋和倡導，公共財政理論作為與市場經濟相適應的財政理論，其稅收本質觀的理論邏輯日益清晰。即“稅收是公共產品的價格”。應當承認，從資源配置視角看，把稅收定義為公共產品價格有其合理性，特別在市場經濟下更具有其積極意義。但從制度視角來看，這一對稅收本質的概括也存在不足。主要體現在以下幾方面：(1)從制度視角看，并不存在公共產品和直接意義上的公共利益。盡管公共財政論列舉了路燈、治安等具有共同消費性質的具有社會公益性質的所謂“公共產品”，但從公共選擇的制度過程來看，任何一項支出議案都不可能獲得一致同意，在多數票規則下就必然產生多數人對少數人的強制甚至是少數人對多數人的強制，由此帶來相應的受益方和受損方。部分人不僅被迫強制消費某種所謂的公共產品甚至還要為此而納稅。產生私人產品市場交易所不可能存在的消費和付費上的強制
性問題。(2)按公共財政論的稅收本質分析，公共產品稅收價格在實質上形成了類似市場的等價交換關系。我認為，政府作為事實上的壟斷組織，其壟斷定價總是在競爭價格和邊際成本之上的，公共產品價格定義未能揭示出國家租金天然存在的事實，因此實際上并不存在類似于競爭性市場的等價交換關系。(3)公共產品理論的發展。按傳統公共財政論對公共產品的分析，由于搭便車的存在使得市場無法提供公共產品而應通過政府征稅來提供。但隨著公共產品理論研究的深入，人們對公共產品供給主體的認識發生了變化。早在1974年，科斯通過調查就表明了完全符合公共產品概念的燈塔在英國早期主要由私人供給。而近年來對公共產品的實證研究特別是實驗經濟學的大量研究更是顯示，除了政府之外，社區、非營利組織乃至私人等都可能提供公共產品。由此表明，政府稅收與公共產品間并無本質聯系，將稅收本質界定為公共產品的價格也有失偏頗。
三、新型稅收本質觀的歷史實證
上述分析表明，國家稅收與政治權力、公共產品間均不存在本質聯系，而與私人產權間具有本質聯系，稅收在實質上是國家界定和保護產權的價格。制度分析視角得出的這一新型稅收本質觀，其理論結論是能得到歷史實證支持的。
考察西方發展史可以發現，凡在私人產權能得以確立的歷史階段就存在稅收關系，反之則不存在稅收關系，產權與稅收間的內在聯系十分明顯。具體可分為以下幾個階段來看： (1)產權一稅收關系初始萌芽的古希臘羅馬時期。在商品貨幣經濟自發萌芽生成的這一階段，城邦國家財政制度和私人產權制度間內在聯系已開始萌芽生成。特別是古希臘時期的梭倫改革以及古羅馬時期的羅馬法，標志著城邦國家(或共和國)以法律形式確立了私人產權制度并予以保護實施。這一時期，就同時產生了對商人、自由民征收的市場稅和財產稅，而奴隸因既沒有自身勞動力產權更沒有財產權，故沒有被征稅的資格。㈣(2)不存在產權一稅收關系的中世紀時期。在中世紀的歐洲，封建莊園制是最基本的政治經濟組織和最基礎的制度結構，此時既不存在排他性的土地所有權也不存在排他性的勞動力所有權，由此產生的是農奴與其莊園領主間圍繞土地使用而形成的依附關系。由于產權的不存在性且此時國家并不介入私人產權安排，所以這一期間并不存在規范意義上的國家稅收。國王的財政收入主要來源于其自身領地收入，其不僅不對農民直接征稅，而且對其諸侯領主也只依封君封臣關系而享受一些貢納。(3)產權一稅收關系擴展的市場經濟初期。中世紀之后的歐洲在貿易發展與莊園制瓦解的基礎上，產權制度與稅收制度間的內在關系越來越明顯。這一時期商品和要素的排他性產權逐漸形成，而這離不開國家的努力，各新興民族國家則致力于擴張市場和提權保護。其目的是向以商業資本為代表的新興財富征稅。在此期間確立了包括商品稅、財產稅在內的現代稅收制度，甚至隨有限責任公司這一新型產權形式的出現而開征了所得稅。(4)產權一稅收關系穩固的市場經濟成熟期。在西方市場經濟發展初期階段，國家和產權間的關系是單方面控制關系，即國家既可能出于長期稅收利益而有效地保護和實施產權，也可能出于短期財政租金需要而隨意侵犯產權。尤其當國家面臨即時財政壓力時更傾向于后者。但近代后期，西方各國在歷經道路不同的財政立憲變革之后，在較為有效地保護產權基礎上限制住了國家攫取租金的行為并同時賦予了稅收合法性基礎，從而為市場經濟的真正發展、成熟奠定了基礎性制度結構。
雖然我國歷史文化傳統與西方社會有很大差異，但回顧我國經濟社會史同樣可以發現稅收與產權間的內在聯系：凡在排他性私人產權難以確立的時期，也就難以存在明確清晰的稅收關系，反之則反是。具體可分為以下幾個階段來看：(1)自然經濟時期的古代社會。在我國古代社會，國家及其法制從未承擔起私人產權界定和實施的角色，有效率的私人產權也從未出現。㈣如作為中國古代最主要生產資料的土地。對其所有制性質雖存在學術爭議，但一般認為并無真正意義上的完全排他性產權，在“普天之下莫非王土”的環境下國家仍然是終極土地所有者，而在秦以前更是典型的土地國有制。在沒有私人產權及國家不介入產權界定的基礎上，就沒有真正規范意義上的稅收，其表現在現實中就是租稅難分。我在中國財稅史中能找到這么幾句啼笑皆非的話“《廣雅》：賦，稅也”、“《說文》：稅，租也”、“《說文》：租，田賦也”、“《廣雅》：租，稅也”。(2)傳統計劃經濟時期。在我國計劃經濟時期，經過社會主義改造之后確立了全面公有制的產權結構。在排他性要素產權不存在的情況下，也不存在明確的稅收關系。可以看到，這一時期國家主要靠國有企業利潤上繳而獲取收入，稅制曾高度簡化至名義上只存在工商稅這一稅種，但這一稅種在實質上也并無存在意義。因為此時作為國有產權主體的國家與國有企業之間不存在你我界限，采取利潤上繳還是稅收只具管理上的意義，此時稅利之分在本質上是根本分不清且沒必要區分的。(3)轉軌與市場經濟時期。自1978年市場化改革開始，在以國家主動放權讓利為起點下，市場化改革過程就是一個排他性產權日益形成的過程，也同時是一個國家越來越需要并越來越多地從私人產權而非國有經濟中獲取收入的過程。稅收與產權間的內在聯系已日益明顯，尤其是2004年的私產人憲，在立憲層面上明確了私人產權與公共財政間的內在聯系。
四、確立新型稅收本質觀的現實意義
我認為，明確從產權界定和保護出發來確立新型稅收本質觀，具有如下積極意義：
(一)有利于明確我國公共財政的立憲實質
經過長期的理論爭鳴，目前我國財政理論界對市場經濟與公共財政間的內在聯系已基本取得共識，實踐中也早已確立構建適應我國市場經濟發展的公共財政改革目標，但在公共財政及其公共性內涵的理解上尚存分歧。囿于西方主流經濟學資源配置的視角，主流觀點是從為市場提供公共產品、彌補市場失效的角度來定位公共財政。但從制度視角來看，市場交易不是表面上的資源配置而是其背后的權利配置，排他性產權的界定和保護是市場交易的前提與基礎。而國家則在其中起著不可或缺的重要作用。理論邏輯與歷史邏輯都表明，政府既可能有效地保護產權，也可能出于短期財政需要而隨意侵犯產權，而只有產權通過立憲層面對政府權力施以硬性約束時才能予以有效克服。因此，基于產權與稅收間的內在聯系，樹立新型稅收本質觀有利于在制度層面明確我國公共財政的立憲實質。沒有私人領域就沒有公共領域，沒有私人產權保護就不能形成真正合法性的征稅權力。公共財政以市場經濟為基點，而市場經濟以產權為基石，產權則系于財政立憲，這應是我國公共財政構建的實質內涵之所在。
(二)有利于闡釋我國稅收法治的根本內涵
市場經濟是法治經濟，公共財政是法治財政，
這些都已是基本共識。但對于稅收法治的理解，通常都只停留在稅收征納關系法治的功能層面上，而樹立新型稅收本質觀則能從立憲層面上闡釋稅收法治的深層內涵，即要從個人權利對國家公共權力的制約上來闡釋稅收法治問題。我認為，從產權一稅收本質聯系出發，征稅的過程就是一個私人產權變為公共收入的過程。納稅人作為一個整體，在征納關系上與國家間形成委托關系，其之所以同意將私人產權讓渡為公共收入，是為了換取國家的保護和公正。按照現念，這種保護包括財產權、生命和自由，從而產生一個建立在個人產權(權利)交易基礎上的公共權力。因此，在征稅權力關系上體現的是立憲層面的社會契約關系，并在此契約下形成征納雙方平等的權利義務法律關系，由此構成了稅收法治的元規則，而各項稅收法治的具體規則則奠基于其上，涵蓋了稅收法定主義和受公眾規范約束的預算全過程，也由此才能對國家權力和國家單方面獲取租金的行為作出約束和限制，從而奠定財稅法治的基點。
(三)有利于樹立以人為本的治稅理念
以人為本是科學發展觀的核心，更是當前時期稅務行政工作根本性的指導思想，并已在尊重和保障納稅人權利等問題上得到了較多討論。而我認為。新型稅收本質觀從公民權利本位出發有利于在理論源頭上進一步明確以人為本的治稅理念。當我們明確從私人產權界定、保護和實施角度來看待稅收本質的時候，可以看到，一方面個人權利(包括產權)需要國家權力的界定和保障，否則就沒有產權也不存在市場交易；而另一方面，國家權力來源于稅收并從屬于個人權利，私人產權開辟了私人領域進而在立憲層面上界定了公共領域和政府權力的合法性范圍。由此可以認為，包括產權在內的公民個人權利具有本源性的終極意義，而國家權力及其征稅權在立憲層面上受限于私人產權，其不僅不能侵犯和危害公民產權，而且必須以公民產權的保護為前提和基礎，以實現公民各項基本權利為目的和方向。正是這種以人為本的公民權利觀構成了國家理財治稅的權力基礎和合法性范圍。
篇9
年 份 —|鹽 課|榷關稅|地方商稅
順治九|1652|212|100|
康熙二十四|1685|388|122*|47
雍正二|1724|387|135**|52
乾隆十八|1753|701|459|91
嘉慶十七|1812|580|481|93
* 1686年，* * 1725年。
許檀、經君健《清代前期商稅新探》、《史》1990年第2期。
鹽課之主體引課征自流通過程，但屬專賣性質，量甚巨增長亦快，而與市場興衰無甚關系。如康熙“計丁加引”，增課數十萬兩，乃為平三藩軍費。雍正、乾隆增課多用頒“余引”方式，雖與人口增長有關，但常造成鹽滯銷，非盡市場需求。嘉慶、道光則更多采取鹽斤加價辦法，更多出于財政考慮。1841(道光二十一)年鹽課收入達747.6萬兩[1] ，而此時正市場不景氣，鹽商“消乏”，已如第一節所述。因而，不能從鹽課變動考察市場。表十六所列地方商稅系許檀、經君健從“雜賦”中輯出之屬于流通稅部分，即各種商品稅和市集落地稅，以及與集市貿易關系密切之牙稅，牙貼稅。尚有少量不屬于流通稅之地方商稅如契稅、典當稅等不包括在內。表見這項地方商稅直到嘉慶都是增長的，可以反映地方市場特別是市鎮、集墟貿易的。但其增長速度甚小，1685—1812年百多年間增長不到一倍，必遠落后于市場的擴大；此中原因，尚待研究?；蛘?，稅有定額、漏報溢額和胥吏貪污有以致之。
無論就經濟發展或市場整合來說，更重要的是長途販運貿易；這項貿易的興衰可從榷關稅收中得到線索。茲將榷關總稅收和四大榷關稅收簡況列入表十七和表十八。原來清財政收入并無標準統計，表十七中1753年數字與表十六不同，乃取舍之故，詳見注[2] 。
表十七 榷關稅收 單位：萬兩
1652|100|《清史稿》卷125食貨志|1789|328|《欽定戶部則例》卷55
1686|122|康熙《大清會典》卷34|1795|846|昭槤《嘯亭雜錄》卷4
1725|135|雍正《大清會典》卷52|1812|481|表十六
1735|300|《欽定戶部則例》卷55|1831|430|《欽定戶部則例》卷39
1753|432|《皇朝掌故匯編》卷14|1845|551|王慶云《石渠余記》卷6
1766|540|乾隆《大清會典則例》|1849|470|同 上
表十八 四大榷關稅收 單位：萬兩
淮 安 關 —|滸 墅 關 —|九 江 關 —|粵 海 關
康熙正額|15.1|康熙正額|16.9|康熙正額|15.4|康熙正額|4.0
1725|8.4|1727|35.3|1731|25.2|1727|9.1
1736|48.4|1738|38.2|1739|35.2|1742|31.0
1753|32.5|1753|49.5|1753|35.4|1753|51.5
1773|55.7|1764|54.2|1776|66.2|1765|60.0
1818|44.1|1791|58.3|1801|53.9|1804|164.2
1828|30.2|1818|42.7|1820|58.4|1812|137.5
1831|32.4|1831|39.1|1829|60.0|1831|146.2
吳建雍《清前期榷關及其管理制度》，《中國史研究》1984年第1期，惟各關1753年，淮安關1725年、粵海關1765—1831年均據其他資料補充。
榷關稅上按值計征3％左右，實際是按斤、匹、包、件等征銀若干。據許檀、經君健最新研究，此項稅額有時依市價調整，但只占很小部分，絕大多數商品的稅額數十年乃至百余年未曾變動，故實際稅負會因物價上升而減輕。法定附加稅主要是加一火耗，其他為數甚小，并因時有裁革減免措施，部分被抵消。[3] 至于非法之私征與勒索，無法計量，不過這雖增加商人負擔，卻不關稅收入所代表的商品量。
順治時有19個榷關，主要沿明萬歷之制。這時物價高，實際稅負頗低，商運活躍。表十七見1652年稅收100萬兩，較明萬歷二十五(1597)年關之40余萬兩高150％，這完全是可能的，反映市場興盛。
康熙增設11個關，包括四川二關及江浙閩粵四海關。1686(康熙二十五)年定戶部24關，工部5關之制，以后無大變動(雍正、乾隆僅增廣西、蒙古4關)。這年關稅收入122萬兩，較順治僅增22％。1749(乾隆十四)年有上諭稱：“當康熙年間，關差各有專員，恣意侵蝕，不但無盈余，并不敷正額”。[4] 此未實行養廉制，恣意侵蝕不可免，但不敷正額主要還是因為康熙市場不景氣，物價下跌，亦即稅負加重，販運商裹足。
雍正初整理財政，榷關之耗羨亦歸入正稅。上引之乾隆諭稱：“雍正間一番清理，于是以盈余報者相屬，而缺額從未之聞”。整理有功，但真正原因是此時市場轉入繁榮，物價回升，稅負減輕，運銷活躍。1730(雍正八)年用江西巡撫謝旻建議，所有盈余，連同耗羨除支付公用外亦入盈余，匯總解戶部。[5] 表十七1725年之135萬兩大約僅為正額，1735即雍正末年之300萬兩則已包括盈余154萬兩，超過正額了。以后關稅之增長主要是盈余增長。
上引乾隆上諭繼稱：“自朕御極，政尚寬大，盈余歲減一歲，將漸開虧損正額之端”。此事殊費解。據表十，乾隆于1736年繼位后江南米價確有幾年下降，但旋即復升。又雍正乾隆之際曾發生“錢荒”，銀每兩折錢由900余文跌至800余文，至1749年即上諭時跌至790文(表十九)。這意味著銀貨緊縮，不利商賈。又此時財政混亂，胥吏私用，恐怕還是盈余歲減之主要原因，故該上諭繼稱：“夫盈余無額，而不妨權為之額。當雍正十三年，正諸弊肅清之時，亦豐約適中之會，嗣后盈余成數，視雍正十三年為準，著為例?！边@樣，1753(乾隆十八)年之關稅收入遂達432萬兩。此后隨市場繁榮，關稅收入繼升，1766年達540萬兩高峰，比康熙時約增340％。
表十七中，1789年關稅收入忽降至328萬兩。查八九十年代確有一次物價下跌，觀圖二圖三中蘇州、廣東、直隸、奉天之糧價曲線可知。這年關稅收入中，盈余為156萬兩，占47.6％，盈余比例下降，亦市場萎縮之象。但這種小的周期性市場波動不應影響關稅收入如此之大，恐怕主要還是由于統計口徑不同?！稇舨縿t例》統計，包括人地田賦，與《會典》有差距，乃屬常見。至于1795即乾隆末年關稅收入突增至846萬兩，可疑。蓋禮親王并不熟悉財政，其《嘯亭雜錄》僅以“司事者覬久留其任每歲以增盈余”為由，劇加至846萬兩。因而，我寧以550萬兩左右作為18世紀關稅收入之高峰。
嘉慶朝關稅收入下降，表十七及表十八(粵海關除外)均清晰可見。此時有九年的白蓮教戰爭，對四川、湖北、陜西等地經濟造成破壞，貨運或受影響。但此時國庫存銀至少減少3500萬兩，而整個戰費支出達2億兩，大量購買力投入市場，不會出現蕭條。這時關稅收入下降，主要是占關稅近半數的糧食長途販運減少了(回程貨也相應減少)。一般認為糧產區因人口增加減少糧食輸出，以及運河淤塞妨礙運輸。鄧亦兵近作《清代前期內陸糧食運輸量及變化趨勢》[6] 考察了七個榷關的糧運量，頗具功力。其中淮安關于18世紀末開始下降；滸墅關、鳳陽關(淮河)70、80年代即見下降；蕪湖關50年代已露衰象。夔關糧稅一直平穩上升，惟1796年后無資料。
道光關稅收入繼續下降，顯系受市場不景氣影響。惟表十七中1845年突增至551萬兩，可疑。道光曾實行“正賦核實”，然事在1850年以后。表中1849年之470萬兩已包括五口通商后之洋關稅221萬兩，原榷關(常關)稅不足250萬兩矣。
我在《16與17世紀的中國市場》中說：“以明代鈔關稅收還原為商品流通額，殆不可能”。清代亦難。蓋稅額有定，偷漏難詳。上引鄧亦兵文估計糧食運輸按偷漏150％處理，似有勉強。[7] 粵海關有1750—1838年逐年稅收記錄，但進出口貨難有平均稅率。黃啟臣對粵關研究甚稔，但一律按2％稅率攤算貿易值亦受評議。[8]
五、白銀的流入流出
清代貨幣方面有兩大問題：銀錢比價問題和白銀的流入流出。銀錢比價波動造成市場失序，當時人即有不少評議和改革建議，今清史學家更有不少研究，我在第一節中也說此事需另作論。然本文篇幅已過長，我只好從略，但將林滿紅所輯比較最完整的銀錢比價變動系列列入表十九，作為觀察市場榮枯的，并作為本文常見的銀錢折算之用。[9] 下面只談白銀問題。
我曾估計，明代國內白銀產量盛時年約30萬兩，16世紀即見下跌，17世紀早期記錄僅數萬兩，連同隱漏不過20萬兩。清代銀礦有所發展，乾隆后保持30個左右礦廠，惟銀課記錄過少，亦不像明代銀礦有多家研究。所見僅彭澤益的考察，據稱1754(乾隆十九)年最高峰時約產55.7萬兩，以后下降，1800年左右不過43.9萬兩；道光時屢次密令增產而乏成效。[10] 又1760年代華人在越南開宋興銀礦，年產100余萬兩；1761年在緬甸開波多溫銀礦，年產亦100余萬兩；產銀主要運中國，惜為時不久即停產。[11] 這樣，粗略看，18世紀國內銀產量應不下4 000萬兩，連同17世紀下葉和19世紀上葉當有7 000萬兩左右。
表十九 18、19世紀銀錢比價 文/兩
1721|780|1767|930|1812|1094|1858|1420
1722|780|1768|950|1813|1090|1859|1610
1723|800|1769|950|1814|1102|1860|1530
1724|820|1770|950|1815|－—|－—|——
1725|845|＋—|——|1816|1177|1861|1420
1726|900|1771|950|1817|1217|1862|1210
1727|925|1772|950|1818|1245|1863|1130
1728|950|1773|950|1819|——|1864|1190
1729|980|1774|955|1820|1226|1865|1250
1730|950|1775|960|——|——|1866|1420
——|——|1776|910|1821|1267|1867|1690
1731|925|1777|890|1822|1252|1868|1690
1732|900|1778|870|1823|1249|1869|1750
1733|880|1779|850|1824|1269|1870|1780
1734|860|1780|910|1825|1253|——|——
1735|840|——|——|1826|1271|1871|1850
1736|820|1781|925|1827|1341|1872|1880
1737|800|1782|940|1828|1339|1873|1720
1738|755|1783|955|1829|1380|1874|1610
1739|830|1784|970|1830|1365|1875|1660
1740|830|1785|985|——|——|1876|1630
——|——|1786|1000|1831|1388|1877|1510
1741|830|1787|1020|1832|1387|1878|1420
1742|815|1788|1040|1833|1363|1879|1420
1743|800|1789|1060|1834|1356|1880|1440
1744|825|1790|1080|1835|1420|——|——
1745|850|——|——|1836|1487|1881|1420
1746|825|1791|1100|1837|1559|1882|1470
1747|850|1792|1120|1838|1637|1883|1630
1748|775|1793|1140|1839|1679|1884|1720
1749|790|1794|1150|1840|1644|1885|1720
1750|805|1795|1150|——|——|1886|1720
——|——|1796|——|1841|1547|1887|1720
1751|820|1797|——|1842|1572|1888|1690
1752|840|1798|1090|1843|1656|1889|1460
1753|850|1799|1033|1844|1724|1890|1530
1754|850|1800|1070|1845|2025|——|——
1755|850|——|——|1846|2208|1891|1530
1756|850|1801|1040|1847|2167|1892|1530
1757|850|1802|997|1848|2299|1893|1470
1758|850|1803|967|1849|2355|1894|1360
1759|850|1804|920|1850|2230|1895|1250
1760|850|1805|936|——|——|1896|1200
——|——|1806|963|1851|－—|1897|1200
1761|825|1807|970|1852|－—|1898|1200
1762|800|1808|1040|1853|2220|1899|1200
1763|850|1809|1065|1854|2270|1900|1220
1764|870|1810|1133|1855|2100||
1765|890|——|——|1856|1810||
1766|910|1811|1085|1857|1720||
林滿紅：《嘉道錢賤現象產生原因“錢多錢劣論”之商榷》，載張彬村、劉石吉主編《中國海洋發展史論文集》第五輯，中央研究院中山人文研究所1993年版頁359—360。惟1721年據《大清會典事例》卷220。
區區每年四五十萬兩的白銀生產，顯然不能滿足清代人口增長和市場擴大的貨幣需要。這也是在市場交易中銀不能排擠銅、從而引起復雜的銀錢比價問題的原因之一，時論似注意不足。亦因人口和市場的巨大發展，在19世紀下葉大量發行紙幣前，清代對進口白銀的依賴遠超過明代。究竟有多少白銀流入，以及19世紀上葉有多少流出，時賢已有多家估計，而結果懸殊。我愿在時賢研究的基礎上作進一步討論。下面的討論分四個時間段，即17世紀后期；18世紀前期；18世紀后期；19世紀前期。須說明者，每個階段的估計都有不少漏洞，欲求完善，尚有待高明。
(一)17世紀后期
本期白銀流入，主要來自中國與菲律賓(馬尼剌)貿易和中國與日本(長崎)貿易。我在《16與17世紀的中國市場》中已對兩者作過考察，本文作些修正；另增列本期新興的尚屬微弱的中英貿易。中菲貿易仍據錢江精心提供的數據，[12] 但減除臺灣來菲船只，因臺灣時為鄭氏所據，臺船運回的白銀鮮在清市場流通。又將“水餉銀”計入，因此項銀雖非商人所得，然清關吏收取的后仍在大陸流通。具體是，設每船載貨值35 000比索，在菲出售得利100％，回船載值70 000比索，內90％為銀；即63 000比索；減除付馬尼剌進口稅6％即2 100比索，減除國外銷售費用及回船費用按載值15％計即10 500比索，得50 400比索＝8 403兩，運回中國。此值乘以船數，即白銀流入數。
中日貿易，改用岸本美緒估計，她是據巖生成一對長崎與中國貿易提供的數據估算的。[13] 我在前文中也用巖生的概數，而岸本是減除了由長崎駛往南洋和臺灣的船只，只計駛往大陸的船只，故比我前文所估為低。
中英貿易，是據H.B.馬士《東印度公司對華貿易編年史》第一卷的附錄表估計，限于該公司來廣州、廈門、舟山、澳門的船?！毒幠晔贰匪浻胁煌闆r：(1)有些船記有運來白銀值，多用鎊，按每鎊3兩折成銀兩。(2)有些船兼記有運來貨物值和運來白銀值，從中可計出本時期(十年)白銀所占總載值比例。(3)有些船僅記貨物、白銀之總載值，可從前項比例中計出白銀值。(4)有些船既無貨物值亦無白銀值，當然不會空船開來，因按上三項每船運銀的平均數。
以上三種貿易均有逐年的系列數字，為節篇幅，按十年匯總列入表二十。
表二十 17世紀后期白銀流入估計
年份|中菲貿易船數|萬兩|中日貿易船數|萬兩|中英貿易船數|萬兩|合計：萬兩
1650-1659|67|256.9|406|512.5|0|0|769.4
1660-1669|45|172.5|184|544.4|1|0.4|717.3
1670-1679|30|115.0|27|10.1|3|6.6|131.7
1680-1689|77|295.2|—|—|12|29.2|324.4
1690-1699|168|644.1|—|—|5|27.6|671.7
合 計
|
1483.7|
1067.0|
63.8|
2614.5
原來1656年清政府禁海令后，華船出海即減少，但從表二十看，大量減少是在1661年靖邊令之后。就中日貿易言，從逐年數字看，1658—1662年從長崎運華白銀反而由以前的每年幾十萬兩增至一二百萬兩，清禁海政策適得其反。日本是清初白銀入流的最大來源地，其銳減是由于1866—1867年日本政府禁止白銀出口，此后每年來華白銀不過萬余兩，乾隆時并有中國銀流入日本。因而我對日本來銀的估計就此終止。但日本禁銀出口后，據稱又有經朝鮮、琉球和經東南亞運澳門的白銀流出，苦無資料計量。又17世紀日本金貴銀賤，商人嘗從中國運黃金到日本換銀謀利，據說中國輸日貨中生絲、絲織品外黃金居第三位[14] ，我未能計及貴金屬的凈流通。這都是我估計中的漏洞。
表二十均系外國統計，對清政府法令無所顧忌，可見禁海期間(1685年開海禁)白銀流入并未終止。當時人如幕天顏將康熙銀荒、市場不景氣歸之于禁海，所謂外國銀錢“絕跡不見一文”、“坐棄之金不可以億萬計”，乃夸大之詞。再從銀錢比價看，康熙最初二十余年禁海期間，除三藩之亂時升至2 000文以上外，都在700文以上水平，無大變動，開海禁后降至600文以上水平。[15] 又從金銀比價看，長期維持10換，并無波動。[16] 這可說明，與道光蕭條不同，康熙不景氣是市場缺銀，而非銀貴。第一節中，我曾說這時市場蕭條與康熙之緊縮政策有關。時無機構，緊縮政策表現為財政節約?？滴踉栽偅骸懊鞒M用甚奢，興作亦廣，一日之費，可抵今一年之用”。[17] 1706年康熙諭：“前光祿寺一年用銀百萬兩，今止用十萬；工部一年用銀二百萬兩，今止用二三十萬。必如此，然后可謂之節省也”。1710年再諭：“朕每歲供御所需，概從儉約。各項奏銷、浮冒，亦漸次清厘。外無師旅鑲饋之煩，內無工役興作之費。因以歷年節省之儲蓄，為頻歲渙解之恩膏”。[18] 戶部銀庫，從無到有，據云康熙時積存達2 400萬兩[19] ，為過去王朝所未曾有。民間存銀，大約30％—40％為銀飾、銀器和窖藏在物價下跌、白銀購買力提高的情況下，這一比例也會增高。是以通貨緊縮。
表二十一 18世紀前期白銀入流估計
年份|中菲貿易船數|萬兩|中日貿易船數|萬兩|中英貿易船數|萬兩|合計：萬兩
1700-1709|191|732.3|33|274.0|——|——|1006.3
1710-1719|110|421.7|17|163.8|——|——|585.5
1720-1729|116|444.7|30|262.6|——|——|707.3
1730-1739|127|486.9|38|312.0|28|152.4|951.3
1740-1749|131|502.3|49|455.4|38|164.3|1122.0
1750-1759|139|532.9|71|503.5|39|212.0|1248.4
合 計 —| 3120.8| 1971.3| 528.7| 5620.8
(二)18世紀前期
此指18世紀的前60年，因1760年以后將采取另一種估計方法。本時期，中菲貿易仍在繼續，中日貿易微弱免計，中英貿易日漸重要，另加入中國與荷蘭貿易。估計結果列入表二十一。
表二十一見第二個十年起，中菲貿易衰落，蓋受1717年康熙禁止與南洋貿易的影響。1727年雍正廢除禁令，貿易恢復，但已不如往前。本期中菲貿易估計方法與前期同，惟已計入臺灣來船，因臺灣已于1683年入清版圖；但減除了澳門來船(全期共19艘)，因它們多屬外國船的三角貿易，用銀在澳門購中國貨，駛馬尼剌銷售后載香料等返航歐洲。這里的漏洞是，估計所用回航每船載值和載值中90％為白銀的假設是根據1662年以前的事例制定的，18世紀胡椒、香料等在中國暢銷，運來白銀比重恐怕沒那么大了。再則，我們一直假定華船駛南洋其他港口的貿易不運或很少運回白銀。乾隆以后，東南亞貿易活躍，巴答維亞(雅加達)、越南、暹羅尤繁，有否白銀出入，未能詳考。
本期中英貿易大有發展。估計方法一如前期。這方法原較精密，但1743年以后東印度公司檔案不全，1754—1774年檔案遺失，后經馬士找到部分檔案，補充為《編年史》第五卷，歷年船數基本齊全，而載銀資料甚少。我參用第五卷補估，以致1750—1759年估計有54船是按每船載銀70 909兩計出(此時因采用倫敦匯票結算，載銀比例大減)，有失精確。而另一問題是，《編年史》所統計限于英東印度公司船只，而此時已有不少英國散商或印度商船駛廣州。不過它們多系東印度公司委托，甚少自載白銀，然終屬漏洞。
中荷貿易是采用莊國土的近作，他是取用荷蘭學者的著述，論證精當。[20] 荷蘭東印度公司早就經營中國絲、茶、瓷器等，但是派船到巴達維亞向華船購貨。1728—1734年曾由荷蘭直接派9船駛廣州，攜來白銀702 855兩，我記入表二十一的第四個十年。1735年荷印公司放棄對華直接貿易，改由巴城派船來廣州，每船資本30萬荷盾，其中除胡椒、香料等外約半數為白銀，即每船攜銀43 228兩。1735—1756年共來廣州85船，我以19船計入表二十一的第四個十年，38船計入第五個十年，28船計入第六個十年。1757年起又恢復直接貿易，1757—1794年共來廣州135船；平均每船攜銀82 697兩，我以11船計入表二十一的第六個十年。
本時期，主要漏洞是，除英、荷外已有法國及其他歐洲船來中國，1750年廣州有法國船4艘，瑞典、丹麥船各2艘，但無法估計它們所攜白銀數量。此外，如前所說，國外金價略高于中國，外商嘗從中國購黃金回國。又因中國銀錠成分比墨西哥本洋成分為高，外商運進墨洋換取中國紋銀出境，有1％以上的利潤，紋銀出口大約比黃金流失更大。這些，我都無能作出估算。一般假設是，這時茶葉，絲的利潤較金銀交易利潤為大，加以清延嚴禁，金銀出口不會很多。
(三)18世紀后期
1757年西班牙殖民當局驅逐菲律賓非基督徒的華商，中菲貿易衰落，1760年以后無記錄。同在1757年，清延限廣州一口通商。我們只好假定1760年以后外貿集中在廣州，并假定美洲白銀流入中國基本上是通過中國與歐洲的貿易渠道(本時期尚無中美貿易)。嚴中平主編的《中國近代經濟史統計資料選輯》有從1765年起的中國與歐洲各國貿易的進出口值統計，我即以此為根據，方法是出口值減進口值等于估計的白銀進口值。惟嚴書缺1760—1763年的中歐貿易統計，僅有此期間中英貿易統計。查1764—1769年英商在全歐輸華總值中占66.5％，在中國輸歐總值中占48.4％，即按此比例補估所缺全歐數字。依此法估出逐年白銀流入數，再按十年距匯入表二十二。[21]
表二十二 18世紀后期白銀流入估計中國與歐洲海上貿易 單位：萬兩
年份|出 口 值Ⅰ|進 口 值Ⅱ|估計白銀流入值Ⅲ＝Ⅰ-Ⅱ
1760－1769|3212.0|1361.1|1850.9
1770－1779|4544.3|2045.1|2499.2
1780－1789|6731.5|3242.1|3489.4
1790－1799|7642.8|5892.8|1750.0
合 計|22130.6|12541.1|9589.5
上述已知這時期英國船在歐洲輸華特別是在由華輸歐貿易中所占比重并不很大，采用這種方法可以包括全歐來船，是其最大優點。但缺點是，完全忽視了華船出海貿易。再則，此時陸路貿易頗有發展，尤其是1727年訂立恰克圖條約后，中俄商貿迅臻繁榮，不過，1858年俄開放銀禁前基本上是易貨貿易。
(四)19世紀前期
19世紀前期，實際是1800年到1843年6月，這年英東印度公司解散，遂再無可系統計量的資料。下面估計采用《中國近代經濟史統計資料選輯》提出的方法，即在中國與歐洲和美國的貿易中，用中國出口值減進口值，再減去鴉片走私進口值，得出白銀流入或流出的估計數。
原來，英商早就向中國輸進鴉片，作為攜帶白銀以外抵償他們對華貿易逆差的一種手段。葡、法、荷船也有鴉片輸華。1729年雍正即諭令禁止開設煙館和販賣鴉片。但乾隆海關則例，鴉片作藥材進口，每百斤稅銀3兩。1782年英國“嫩實茲”號裝載1 601箱鴉片到澳門，是那時最大的一批，而在交納關稅和禮金后，海關監督發給執照放行了。因而，“雖然鴉片是違禁的，現在他由英國散商船及懸掛其他旗幟的船不斷輸入”。[22] 到1799年，粵海關監督奉上級諭令，嚴禁進港船只夾帶鴉片，“如有違犯，即予拿捕，送官究辦”。次年，英東印度公司請董事部頒布命令禁運鴉片。因此，我們采取上述估計方法是根據這樣一個假設：1799年以前，進口鴉片值已包括在表二十二所列的進口總值之內(Pritchard所作統計包括散商船以及東印度公司船員私人的貿易值)，1800年起，英人正式視鴉片為走私，不包括在他們所統計的輸華總值之內。當然，這種假設的真實性，尚有待時賢評正。
嚴中平《統計》第36頁有1817—1834年的按照“出口值-進口值-鴉片走私值＝白銀流入流出”公式所作的逐年估計數。我采用這個估計，但需補充和調整。第一，該估計是采用7月至次年6月的年度，我將它調整為太陽歷年度；即每項數字，以一半作為上年7—12月數，一半作為次年1—6月數。第二，原估計從1817年開始，須補充1800—1816年的數字。其中，鴉片走私值因馬士《國際關系史》第一卷中有逐年鴉片進口箱數，很易估出。嚴書第4—5頁表中有1800—1806年中國與歐美貿易的進出口值可用，但尚缺1807—1817年數字，無奈，我只得以嚴書第31頁的廣州白銀進出口統計代替。這樣，估計出1800—1834年6月的逐年白銀流入流出數，再按5年距，匯入表二十三。
表二十三 19世紀前期白銀流入流出估計中國與歐美海上貿易 單位：萬兩
年份|出口值Ⅰ|進口值Ⅱ|鴉片走私值Ⅲ|白銀流入流出Ⅳ＝Ⅰ-Ⅱ-Ⅲ
1800-1804|5159.9|4363.7|1355.6|出|503.4
1805-1809|——|——|1603.1|出|665.1
1810-1814|——|——|1745.0|入|468.0
1815-1819|——|——|1507.2|入|668.5
1820-1824|7317.4|3852.5|2931.7|入|533.2
1825-1829|7275.0|4608.5|3725.7|出|1059.2
1830-1834(6月)|6068.6|4108.4|4343.8|出|2383.6
合 計|——|——|17192.1|出|2941.6
表二十三顯示，在19世紀的最初十年即有白銀凈流出，令人懷疑。因為這時期我國進出口貿易上仍屬順差，而在廣州白銀進出統計上，并無凈流出(嚴書第33頁)。然而，在有貿易進出口統計的1800—1804年，以及1805—1806年，貿易順差確實不像1810年以后那樣大，可以抵補鴉片輸入而有余。我現在還不能解釋這個困惑，但我認為，表二十三中1810年以后的估計，暫時仍然是可用的。
總看以上估計，白銀流動狀況如下：
17世紀后期 流入 2 614.5萬兩
18世紀前期 流入 5 620.8
18世紀后期 流入 9 589.5
19世紀前期(1833年止) 流出 2 941.6
總 計 流入 14 833.2萬兩
這個估計，白銀的流入比人們常用的1700—1830年流入5億元即3.6億兩的概念為小。5億元的概念是H·B·馬士在一次題為“中國與遠東”的演講中說的，并無詳細的計算。我認為馬士的數字實在太大了，用這個概念來研究18世紀中國經濟特別是市場的發展，勢必夸大了貨幣方面的作用，成為貴金屬主義者(bullionist)。如果有這么大量的白銀流入，也不會出現嘉慶的銀貴和道光時那么嚴重的市場蕭條。
嘉道的銀貴和市場不景氣，鴉片走私和白銀外流當然是個重要原因，但也往往被夸大了。按照我的分年估計，在1817年下半年和1818年上半年即有150萬兩的白銀凈流出，但以后十年，除1824年有小量凈流出外，仍是白銀流入。1827年起，變為連續的白銀流出，并由每年350余萬兩升至400余萬兩，1833年達669萬兩的高峰。以后情況雖無數據，但從下文可知，1855年以后又有白銀流入了。
早在1820(嘉慶二十五)年，包世臣即提出當時銀貴錢賤是由于鴉片走私，乃至“散銀于外夷者倍差于正賦”。[23] 他說正賦不過4 000萬兩，則鴉片走私近8 000萬兩，顯然是不可能的。道光初黃爵滋、許乃濟稱每年耗銀2 000余萬兩，或是按二萬箱鴉片的零售價粗估，因按進口價計不到1 000萬兩。馮桂芬說咸豐初“計每年漏銀二三千萬兩，故銀驟貴”，顯然是夸大。因為他的“漏銀”是指減除貿易順差后，依我們估計不超過1 000萬兩。他又說，1855、1856年，歐洲諸國“一年中買(中國)絲至六七千萬兩，各貨及鴉片不足抵，則運銀償之，銀遂驟賤，以迄于今”。[24] 今人論白銀外流常用晚清名流的論據，也就不免夸大。至于銀貴錢賤的復雜原因，我已申明需待專論，也就不再談了。
注釋
[1] 王慶云：《石渠余記》卷五，直省鹽課表。
[2] 1753(乾隆十八)年，表十六作者取《大清會典則例》，表十七我取《皇朝掌故匯編》，因其所計4 324 005兩系據奏銷冊，且與《嘯亭雜錄》之433萬兩、《大清會典》卷十六之4 312 153兩一致，《會典》且有37個關的詳細數字。
[3] 許檀、經君?。骸肚宕捌谏潭愋绿健?，《史》1990年第2期。
[4] 此上諭見王慶云：《石渠余記》卷六，紀關稅。
[5] 雍正《朱批諭旨》第35冊，雍正八年三月初一。
[6] 載《中國經濟史研究》，1994年第3期。
[7] 鄧亦兵根據晚清馮桂芬《罷關征議》(《皇朝經世文續編》卷47)一文：“滸墅關一端言之，運米百石者，關吏教之報三十石，驗過則云實米四十石，應倍罰作八十石，仍少完二十石”(罰銀半數給胥吏)。問題在各關尤其各時期情況不同，雍正清理權務，乾隆亦多次整頓，晚清腐敗最甚。
[8] 參見黃啟臣：《清代前期海外貿易的》，《研究》1986年第4期；《清代前期廣東的對外貿易》，《中國經濟史研究》1988年第4期。陳尚勝：《也論清前期的海外貿易》，《中國經濟史研究》1993年第4期。
[9] 錢文與銀兩折合率各地不同，但除云南及邊區外相差不過一二百文，對本文折合言，表十九可適用。沃哥爾輯有17個省的約200個銀錢比價，較詳，見Hans U.Vogel“Chinese Central Monetary Policy1644—1800”Late Imperial ChinaVol.8No.2Dec1987.
[10] 彭澤益：《十九世紀后半期的中國財政與經濟》，人民出版社1983年版，頁26—27。
[11] 全漢升：《中國經濟史研究》中冊，香港新亞研究所1976年版，頁258。
[12] 錢江：《1570—1760年中國和呂宋貿易的發展及貿易額估算》，《中國經濟史研究》1986年第3期。
[13] 岸本美緒：《康熙年間の谷賤について》，《東洋文化研究紀要》第89冊，1982年。數據見巖生成一：《近世日支貿易の數量考察》，《史學雜志》61編11號，1953。
[14] 參見濱下武志：《中國近代經濟史研究中一些問題的再思考》，《中國經濟史研究》1991年第4期。
[15] 據葉夢珠：《閱世篇》卷七。又本書275頁所注沃哥爾所輯江蘇銀錢比價，開海禁前常在1 100文以上，無大變動，開海禁后在900文左右。
[16] 鄭光祖：《一斑錄·雜述》卷六。
[17] 《清朝通考》卷三九，國用考。
[18] 王慶云：《石渠余記》卷三，紀。
[19] 《清代全史》第5卷，1991年版，頁400。時無黃冊記錄，或稱800萬兩，此數亦不小了。
[20] 莊國土：《茶葉、白銀和鴉片：1750—1840年中西貿易結構》，《中國經濟史研究》1995年第3期。所據有C.J.JorgProcelain and the Dutch China Trade1982;Kristof GlamannDutch_Asiatic Trade1958。
[21] 嚴中平等：《中國近代經濟史統計資料選輯》，出版社1955年版。本文所用為第4—5頁和第7—8頁表，原書主要據Earl H.Pritchard Crucial Year of Early Anglo_Chinese Relations1750—1800，1936;The Struggle for Control of the China Trade During the Eighteenth CenturyThe Pacific Historical ReviewVol.3，Sept，1934。
篇10
目前在我國法律體系中，關于非營利組織的法律界定主要體現在《中華人民共和國公益事業捐贈法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》之中?！吨腥A人民共和國公益事業捐贈法》將非營利組織分為公益性社會團體和公益性非營利事業單位。其中第10條第2款規定：“本法所稱公益性社會團體是指依法成立的，以發展公益事業為宗旨的基金會、慈善組織等社會團體。”第10條第3款規定：“本法所稱公益性非營利事業單位是指依法成立的，從事公益事業的不以營利為目的的教育機構、科學研究機構、醫療衛生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構和社會福利機構等。”《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第52條規定，允許捐贈者在所得稅前扣除的公益性捐贈所涉及的“公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：(1)依法登記，具有法人資格；(2)以發展公益事業為宗旨，且不以營利為目的；(3)全部資產及其增值為該法人所有；(4)收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業；(5)終止后的剩余財產不屬任何個人或者營利組織；(6)不經營與其設立目的無關的業務；(7)有健全的財務會計制度；(8)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配；(9)國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件?！睆纳鲜龇?、法規的規定可以看出，在我國現行法律中對非營利組織給的界定并不明確和統一。因此，目前迫切需要從法律上特別是正在制定的《稅收基本法》中明確界定非營利組織的定義。
國外關于非營利組織的認定標準，一般文獻經常引用沃夫(Wolf)所歸納的非營利組織的5項特質作為認定標準：(1)有服務大眾的宗旨；(2)不以營利為目的的組織結構；(3)有一個不致令任何個人利己營私的管理制度；(4)本身具有合法免稅地位；(5)具有可提供捐贈人減(免)稅的合法地位。1993年聯合國、世界銀行、經合組織等共同編寫的《國民經濟核算體系(SNA)》中，也闡明了非營利機構的性質和主要特點：(1)向社會提供公益；(2)取之于民，用之于民，不以營利為目的；(3)非營利機構并不意味著其不能創造營運結余，但是其結余不得“分紅”；(4)非營利機構通常得到優惠的稅收政策，包括免交所得稅；(5)非營利機構受到社會和政策的嚴格審視，有相應的財務管理制度和監督制度；(6)財產處置的特殊性，即非營利機構的所有權不能是私有的，其財產不能在市場上交易，不能強迫兼并。從上述著名學者和國際組織給出的標準可以看出，盡管有關學者或國際組織對非營利組織的認定標準存在一定差異，但都包含了公益性、非營利性和稅收優惠性的三大特點?！肮嫘浴奔捶菭I利組織的活動宗旨應當體現社會公共利益，目標在于彌補市場和政府的雙重缺陷，滿足社會公共需求，而不是謀求國家利益或者個人利益最大化；“非營利性”即非營利組織的活動宗旨不是為了獲取利潤并在組織成員之間進行分配，而是為了從事公益事業或追求成員的共同利益；“稅收優惠性”即非營利組織不同于一般的企業或者個人，作為特別納稅人享有特殊稅收優惠待遇，也就是說，國家通過稅式支出支持和鼓勵非營利組織的發展。非營利組織作為稅收法律關系主體至少應當具有以下法律特征：(1)非營利組織是依法登記成立的事業單位或社會團體法人；(2)非營利組織是非政府、非營利的社會組織；(3)非營利組織以公益性或者互益性為其活動宗旨；(4)非營利組織是依法享受稅收優惠待遇的社會組織。因此，筆者認為非營利組織的定義應當包含公益性、非營利性和稅收優惠性要素，即非營利組織是指依法成立，從事公益性或者非營利性事業，并且依法享受稅收優惠待遇的事業單位或社會團體法人。
二、國外非營利組織特殊稅收待遇的法律規制模式
各國稅法對非營利組織特殊稅收待遇的規制一般包括：非營利組織自身的特殊稅收待遇規制和向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇規制。
(一)非營利組織自身特殊稅收待遇規制模式——減稅或免稅制
非營利組織自身的特殊稅收待遇規制主要表現為稅法對不同非營利組織的收入所得和其他財產或行為的減免稅優惠。從各國稅法對非營利組織自身減免稅待遇的法律規制來看，各國稅收立法普遍遵循的規則主要包括：
1、將非營利組織分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，不同性質的非營利組織享有不同的稅收待遇。如，日本《法人稅法》將非營利組織主要分為：公共法人和公益法人。公共法人具有很強的公共性質，且其所進行的事業均屬于公共服務或準公共服務，因此免征法人稅；公益法人是以追求公益為目的的法人，所以只對其所得中的由收益事業中所產生的所得進行課稅，對其他所得不課稅；在德國，如果一個非營利組織以追求公共福利、慈善事業或者宗教發展為其活動宗旨，該組織則可以享受一系列的特別稅收優惠待遇；然而，當一個非營利組織以為會員服務或者使會員受益或互惠為其活動宗旨時，就不能完全享受特別稅收優惠待遇。從上述各國稅法的規定可以看出，由于公益性非營利組織承擔了大量的社會救濟和公共福利等社會責任，從而相應減輕了政府責任和財政負擔，因此，各國稅法對公益性非營利組織的規制主要在于強化稅式支出，擴大減免稅范圍。互益性非營利組織雖然也承擔了相應的社會責任，但其主要宗旨還是為其成員提供服務，而不是服務于整個社會，如果對其進行大量減免稅，則會相應增加財政負擔造成稅收流失。因此，各國稅法對互益性非營利組織的規制主要在于弱化稅式支出，縮小減免稅范圍。
2、將非營利組織的活動分為相關商業活動和無關商業活動，不同性質的商業活動享有不同的稅收待遇。非營利組織作為社會分配中的特殊主體，其資金來源主要包括：捐贈收入、撥款收入、會費收入、提供服務收入以及從事營利性活動取得的收入。各國稅法基本上都對非營利組織的捐贈收入、撥款收入、會費收入、提供服務收入全部免稅，但對其從事營利性活動取得的收入是否免稅各國在稅法規制上存在一定的差異。如，菲律賓《稅收改革法》規定，非營利組織有權享受免稅待遇，但是只要這些組織通過使用房地產或者其他資產從事以營利為目的的活動，該組織從中獲得的任何類型和性質的收入，無論進行何種處置都必須依法納稅。美國國稅局的指導原則是，如果一個免稅機構財富的產生和分配或者創收服務的開展，對其實行免稅目的是重要的，而不是靠創收用于其他目標，那么它的創收活動就是與教育、科研、慈善等或該機構的其他免稅目的“有關”的。當一個機構的無關經營活動達到相當程度，以致令人懷疑其創辦與經營的主要目的是從事無關經營活動時，這個機構的免稅資格就會受到威脅。因此，凡經美國國內稅務局查實并賦予免稅資格的非營利組織，均可得到所得稅、財產稅、失業稅的全額免除。但是，如果非營利組織從事與其組織宗旨無關的以營利為目的的商業活動時，其所得稅、財產稅和失業稅都應當依法繳納。從上述各國稅法的相關規定可以看出，盡管各國在處理非營利組織的公益性和營利性的關系問題上有不同的認識，但各國都普遍認為，只有非營利組織的商業活動收入用于公益或非營利目的，并且該活動對于公益目的的實現是必要的，才能享受稅法規定的稅收優惠待遇，否則非營利組織的商業活動收入就不能享受稅收優惠待遇，如果普遍享受稅收優惠待遇將會造成對市場公平競爭秩序的破壞。
3、非營利組織能夠享受多個稅種的稅收優惠待遇，而且不同性質的非營利組織所享受優惠待遇的稅種范圍不同，靈活性比較大。由于非營利組織受不分配利潤的約束，即非營利組織獲得的凈收入不能分配給對該組織實施控制的成員，必須完全用于公益事業或非營利事業的發展，因此，幾乎所有國家都對非營利組織獲得的捐贈、政府補貼或撥款、會費等收入免征所得稅和利潤稅。而當非營利組織屬于公益組織范疇時，其享受稅收優惠的稅種還會涉及到商品稅、財產稅、行為稅等其他若干稅種，對此各國稅法有不同的規定。如按照德國稅收法案的規定，具有免稅資格的公益組織一般可以享受到的免稅待遇主要包括：免征法人所得稅；公益組織在繼承遺產后其免稅身份還可持續10年，并且免征遺產稅和捐贈稅；免征商業稅和凈資產稅。在澳大利亞，依據其聯邦和各州稅法的規定，依法登記取得法人地位的非營利組織可以提出免稅申請，免稅稅種主要包括所得稅、資本增值稅等聯邦稅，以及土地稅、印花稅、財產稅等各州稅。從上述各國的稅法規定可以看出，各國對非營利組織的稅收優惠范圍因“公益性”和“互益性”而有所不同，一般而言公益性組織的稅收優惠范圍要大于互益性組織的優惠范圍，從而體現了各國政府對公益性非營利組織發展的支持和鼓勵。
(二)向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇規制模式——稅前扣除制
向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇的法律規制主要表現為稅法對企業或個人向公益性非營利組織的捐贈給予所得稅稅前扣除的優惠，即允許捐贈者在納稅時從應納稅所得額中扣除捐贈部分，從而使企業或個人因其向公益性非營利組織的捐贈而獲得一定的稅收收益。但稅前扣除的幅度，因捐贈對象和捐贈數額的不同而有所不同。如日本稅法規定，個人對特定公益事業的捐贈，以超過1萬日元的捐款為稅前扣除對象，但該項扣除的最高限額為綜合課稅所得總額的25％，超過部分不得扣除。企業向特定公益法人的捐贈，不得超過捐贈扣除的最高限額(捐贈計人費用的最高限額=期末資本金額×0.00125+當年所得金額×0.0125)，即企業的捐贈金額小于該最高限額時，則按實際捐贈金額扣除，而當企業的捐贈金額大于該最高限額時，則按相當于該最高限額的金額扣除，超過最高限額部分不得扣除。按照美國聯邦稅法的規定，只有向符合《國內稅收法典》第501C3條款要求的公共慈善組織的捐贈才可以獲得稅收優惠，其中個人稅前扣除的最高額度為個人毛所得的50％；企業稅前扣除的最高額度為應稅收入的10％，超過部分可以在以后年度順延扣除，但最長不得超過5年。從上述各國的稅法規定可以看出，各國主要是針對向公益性組織實施捐贈的企業或個人給予不同程度的稅前扣除優惠，這一方面表明各國政府對公益組織發展的稅收支持，鼓勵企業或個人向公益組織提供捐贈；另一方面，各國稅法也都通過規定稅前扣除的最高限額來控制稅式支出，防止納稅人濫用稅收優惠損害國家稅收利益。
三、我國非營利組織特殊稅收待遇的法律規制現狀及其缺陷
(一)非營利組織特殊稅收待遇的法律規制現狀
在我國現行稅法體系中對非營利組織特殊稅收待遇的法律規制主要包括：
1、非營利組織自身享有的特殊稅收待遇。目前直接針對非營利組織自身的特殊稅收待遇的法律規制主要有：(1)所得稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，符合條件的非營利組織的收入(不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入)屬于免稅收入，免予征收企業所得稅。(2)流轉稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，對直接用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器、設備以及由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品免征增值稅。根據《科學研究和教學用品免征進口稅收規定》的規定，科學研究機構和學校，以科學研究和教學為目的，在合理數量范圍內進口國內不能生產或者性能不能滿足需要的科學研究和教學用品，免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定，托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務，婚姻介紹，殯葬服務；醫院、診所和其他醫療機構提供的醫療服務；學校和其他教育機構提供的教育勞務；紀念館、博物館、文化館、美術館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護單位舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入等免征營業稅。(3)財產、行為稅法的特殊待遇規制。非營利組織享受的財產稅、行為稅的稅收優惠主要包括：房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、契稅等稅種。根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》和《中華人民共和國房產稅暫行條例》的規定，由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的土地和房產，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產免征城鎮土地使用稅和房產稅。根據財政部、國家稅務總局《關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》和《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》的規定，對政府部門和企事業單位、社會團體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務機構，暫免征收企業所得稅，以及老年服務機構自用房產、土地、車船的房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅；對非營利性醫療機構自用的房產、土地、車船，免征房產稅、城鎮土地使用稅和車船稅。根據《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》的規定，學校、幼兒園、敬老院、醫院經批準征用的耕地，免征耕地占用稅。根據《中華人民共和國契稅暫行條例》的規定，事業單位、社會團體承受土地、房屋用于辦公、教學、醫療、科研的免征契稅。從上述法律、法規、規章的規定可以看出，目前我國規范非營利組織自身特殊稅收待遇的基本模式為免稅制，即在符合法定條件的情況下免征企業所得稅、增值稅、營業稅、關稅、房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅和契稅等多個稅種。
2、向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇。目前對向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇的法律規制主要有：(1)企業所得稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。(2)個人所得稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實施條例》的規定，個人將其所得向教育事業和其他公益事業的捐贈，其捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30％的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。(3)印花稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規定，對財產所有人將財產捐給社會福利單位、學校所立的書據免征印花稅。從上述法律、法規、規章的規定可以看出，目前我國規范向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇的基本模式為稅前扣除制并輔之以免稅制，即允許企業或個人將其公益性捐贈按一定標準在應納稅所得額中扣除，并對捐贈財產所立書據免征印花稅。
(二)非營利組織特殊稅收待遇的法律規制缺陷
我國現行稅法對非營利組織特殊稅收待遇的法律規制缺陷主要體現在：
1、沒有明確劃分公益性非營利組織和互益性非營利組織及其相關的稅收待遇，缺乏對互益性非營利組織的特殊稅收待遇規制。目前，在我國企業所得稅法中只規定了取得免稅收入的非營利組織的條件，并沒有明確哪些組織屬于公益性組織哪些組織屬于互益性組織。也就是說，不論是公益性組織還是互益性組織取得的收入一律免征企業所得稅。而在流轉稅法、財產稅法和行為稅法中只是采取列舉的方式規定有關非營利組織享受免稅待遇，并沒有明確享受相應免稅待遇的非營利組織是公益性組織還是互益性組織。這樣就形成了在我國稅法體系中，不論是公益性非營利組織還是互益性非營利組織都享受同等稅收待遇的立法局面。這不僅會造成有限免稅政策資源的浪費，擴大了政府的稅式支出，相應減少了政府的財政收入；而且還會導致稅收優惠政策被濫用，使非營利組織成為逃避稅的重要渠道。應該說這與各國稅法旨在支持公益事業發展，強化對公益性非營利組織的稅式支出，弱化對互益性非營利組織的稅式支出的立法原則相悖。
2、沒有將非營利組織的活動劃分為相關商業活動和無關商業活動，缺乏對不同性質商業活動的特殊稅收待遇規制。目前在我國企業所得稅法中，雖然明確非營利組織的免稅收入不包括其從事營利活動取得的收入，但并沒有明確從事營利活動取得的收入是相關商業活動收入還是無關商業活動收入。也就是說，無論是相關商業活動收入還是無關商業活動收入，只要是非營利組織從事營利活動取得的收入都要依法繳納企業所得稅。雖在但書中規定：“國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”以此體現立法上的靈活性，但也導致了稅收執法上的混亂和財稅主管部門的隨意。在其他稅法中也都沒有明確非營利組織的相關商業活動和無關商業活動所享受的不同稅收待遇。如在城鎮土地使用稅暫行條例和房產稅暫行條例中，只是規定由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的土地和房產，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產免征城鎮土地使用稅和房產稅，但沒有明確這些單位利用其土地、房產從事營利活動時該土地和房產是否享受免稅待遇，更沒有明確其營利活動是相關商業活動還是無關商業活動以及如何享受稅收優惠待遇問題。這種“一刀切”的做法，從所得稅的角度看不利于非營利組織通過多渠道籌措公益性資金來發展公益事業，從財產、行為稅的角度看不利于防止非營利組織濫用免稅政策從事商業活動，形成不公平市場競爭。
3、向公益性非營利組織捐贈的稅前扣除標準不統一，缺乏促進社會公益事業全面發展的稅收激勵機制。目前在我國企業所得稅法和個人所得稅法中存在著對企事業單位和個人發生的公益性捐贈支出按照兩檔標準進行稅前扣除，即全額扣除和按年度利潤總額12％或應納稅所得額30％的標準扣除。不同扣除標準導致同屬公益性捐贈，但享受不同稅收優惠的不公平待遇。綜合比較各國的扣除標準，我國的扣除比例明顯低于國際標準，而且不允許超限額部分遞延扣除。另外，“兩法”允許企事業單位和個人在稅前扣除的捐贈是指通過中國境內公益性社會團體或國家機關用于公益事業的捐贈。也就是說，一方面企事業單位和個人直接向公益性非營利組織的捐贈不允許稅前扣除；另一方面企事業單位和個人通過境外公益性非營利組織用于公益事業的捐贈也不允許稅前扣除。而我國公益性非營利組織的資金來源主要是捐贈收入，因此，這一規范既不利于鼓勵企事業單位和個人向公益性非營利組織實施捐贈，促進公益性非營利組織的全面發展，也不利于鼓勵我國企事業單位和個人向國際公益慈善組織進行捐贈，促進國際公益救濟事業的開展。
四、完善我國非營利組織特殊稅收待遇的基本設想
基于現行稅法對非營利組織特殊稅收待遇法律規制存在的缺陷，筆者認為我國非營利組織的特殊稅收待遇應當從以下幾個方面加以完善：
(一)優化非營利組織自身的稅收優惠
1、區分公益性和互益性非營利組織，并賦予不同的稅收優惠待遇。在我國稅法體系中，由于沒有將非營利組織劃分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，幾乎所有的非營利組織都享受稅法規定的相同免稅待遇，這種做法不僅會增加政府有限的稅式支出，而且還會削弱對公益事業的重點支持。因此，筆者建議在稅法中應當明確區分公益性和互益性非營利組織，對公益性非營利組織給予免稅待遇，對互益性非營利組織給予減稅待遇。這樣既體現了政府對非營利組織發展的全面支持，又體現了政府對公益性非營利組織發展的重點扶持，從而反映出稅收公平與效率的統一。
2、區分相關商業活動和無關商業活動，并賦予不同的稅收優惠待遇。由于對非營利組織的商業活動不加區分的與營利性組織的商業活動一樣正常予以征稅，會影響到非營利組織公益目的的有效實現，不利于鼓勵和扶持非營利組織的發展。因此，筆者建議在稅法中應當將非營利組織的商業活動分為相關商業活動和無關商業活動，對相關商業活動實行減免稅，即對非營利組織為公益目的采取經營性商業活動所涉及的財產、行為以及取得的收入減稅或者免稅；對無關商業活動正稅，即對非營利組織與公益目的無關的經營性商業活動所涉及的財產、行為以及取得的收入正稅。
