引論：我們?yōu)槟砹?3篇增值稅論文范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

回顧2004--2008年增值稅轉(zhuǎn)型改革，可以發(fā)現(xiàn)，稅制轉(zhuǎn)型不是一蹴而就的，而是一個(gè)循序漸進(jìn)的穩(wěn)健過程，其中包含了三個(gè)層面的具體轉(zhuǎn)變。

首先，從區(qū)域優(yōu)惠政策到統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)稅制的轉(zhuǎn)變。改革開放以來，我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系中區(qū)域經(jīng)濟(jì)特色十分突出，與此相適應(yīng)稅收優(yōu)惠政策也往往成為促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)重要政策措施。在探索增值稅轉(zhuǎn)型過程中，允許實(shí)行消費(fèi)型增值稅就成為中央給予地方的一項(xiàng)新型的重要稅收優(yōu)惠政策。從2004年到2008年，消費(fèi)型增值稅就以稅收優(yōu)惠政策的形式在東北、中部、內(nèi)蒙古東部、汶川地震災(zāi)區(qū)率先實(shí)施。經(jīng)過5年在以上4個(gè)區(qū)域的試點(diǎn)，中央對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型積累了必要的經(jīng)驗(yàn)，為在全國(guó)推行統(tǒng)一的消費(fèi)型增值稅奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

最后，從控制退稅到全額退稅的轉(zhuǎn)變。增值稅轉(zhuǎn)型的核心問題就是固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣退稅，為了控制轉(zhuǎn)型帶來的對(duì)財(cái)政收入的消極影響，中央采取了謹(jǐn)慎的“四步走”策略：新增增值稅內(nèi)抵扣-新增增值稅內(nèi)退稅-入庫增值稅內(nèi)計(jì)算退稅-全額退稅。新增增值稅內(nèi)抵扣和退稅政策的目的就是控制增值稅減收規(guī)模，確保增值稅不出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)。此舉可以保障財(cái)政收入的基本規(guī)模，但是也在一定程度上限制了消費(fèi)型增值稅潛在的激勵(lì)功能。實(shí)行入庫增值稅內(nèi)計(jì)算退稅政策，雖然可能對(duì)財(cái)政收入構(gòu)成一定沖擊，但是由于加大了退稅力度，對(duì)納稅人可以起到較顯著的誘導(dǎo)、扶持作用。全額退稅政策則徹底落實(shí)了消費(fèi)型增值稅的立法初衷，可以在最大限度內(nèi)促進(jìn)企業(yè)購置新設(shè)備，加快技術(shù)改造的步伐。但是，有一點(diǎn)還是毋庸置疑的：即使是謹(jǐn)慎的(甚至是保守的)抵退政策，在實(shí)踐中仍然發(fā)揮了強(qiáng)大的激勵(lì)功能，對(duì)地方稅收收入的整體增長(zhǎng)起到了積極作用。

二、稅制轉(zhuǎn)型利弊分析

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增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，以及進(jìn)口貨物金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制度的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅，所以叫做“增值稅“。增值稅是我國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中的一個(gè)重要稅種，是大多數(shù)工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)的一個(gè)主導(dǎo)稅種。如何開展增值稅納稅籌劃是我們工商企業(yè)所要關(guān)注的一個(gè)問題。本文將引用納稅籌劃中的變量引進(jìn)學(xué)說和因素分析學(xué)說，結(jié)合增值稅的相關(guān)政策，尋找增值稅納稅籌劃的空間。

從增值稅納稅人身份的選擇入手，找到納稅籌劃的空間

在實(shí)際經(jīng)營(yíng)決策中，一方面企業(yè)為了減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉(zhuǎn)換，必然會(huì)增加會(huì)計(jì)成本。例如增設(shè)會(huì)計(jì)賬薄、培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。另一方面也要考慮企業(yè)銷售貨物中使用增值稅專用發(fā)票的問題。如果企業(yè)片面追求降低稅負(fù)而不愿申請(qǐng)一般納稅人，有可能產(chǎn)生因不能開具增值稅專用發(fā)票而影響企業(yè)銷售額。因此，在納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃中，企業(yè)應(yīng)盡可能把降低稅負(fù)與不影響銷售結(jié)合在一起綜合考慮，以獲得最大的節(jié)稅效益。

從增值稅計(jì)算公式的內(nèi)嵌要素入手，找到納稅籌劃的空間

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2.產(chǎn)品在國(guó)際和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力下降。由于我國(guó)不允許抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的已納稅款，使成本包括了含稅成本，使我國(guó)的產(chǎn)品進(jìn)入市場(chǎng)，卻背負(fù)著未抵扣的增值稅，因而大大降低了這些商品在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

3.阻礙企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展?，F(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致資本有機(jī)構(gòu)成高的企業(yè)稅負(fù)重于有機(jī)構(gòu)成低的企業(yè)。因而資本有機(jī)構(gòu)成較高的高新技術(shù)企業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)重，挫傷了投資的積極性和創(chuàng)造性，也對(duì)這些產(chǎn)業(yè)和地區(qū)的發(fā)展造成不利的影響，不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。

由此可見，生產(chǎn)型增值稅存在著諸多的不足，這就使增值稅的轉(zhuǎn)型成為了必然，推動(dòng)了增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)變，這一轉(zhuǎn)型也給各地經(jīng)濟(jì)帶來了不同的影響。下面以浙江省為例。

二、浙江經(jīng)濟(jì)概況

2006年，浙江全省生產(chǎn)總值為15649億元，比上年增長(zhǎng)13.6％。三大產(chǎn)業(yè)增加值分別為3％、13.9％和15.1％。人均GDP為31684元，增長(zhǎng)11.6％。全省財(cái)政一般預(yù)算總收入2567.5億元，其中地方一般預(yù)算收入1298.2億元，增長(zhǎng)21.7％。

然而，浙江經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中還面臨許多矛盾和問題，如經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不合理，增長(zhǎng)方式粗放，自主創(chuàng)新能力不強(qiáng)，城鄉(xiāng)居民的收入差距仍呈擴(kuò)大趨勢(shì)。雖然工業(yè)產(chǎn)值逐年增長(zhǎng)，但其發(fā)展水平仍然有待提高和完善。要在新的工業(yè)化進(jìn)程中抓住深化改革、技術(shù)進(jìn)步、結(jié)構(gòu)升級(jí)、規(guī)模擴(kuò)張和產(chǎn)業(yè)集群五個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，加快形成以高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為先導(dǎo)、以先進(jìn)制造業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)為支撐、大中小企業(yè)合理布局的主導(dǎo)工業(yè)體系。發(fā)展先進(jìn)制造業(yè)，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，從而加快產(chǎn)業(yè)技術(shù)進(jìn)步、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)集群和企業(yè)集聚。與此同時(shí)，加大固定資產(chǎn)的投資規(guī)模，由此推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)一步整合優(yōu)化。

三、增值稅改革對(duì)浙江經(jīng)濟(jì)的正面效應(yīng)

1.刺激高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)

生產(chǎn)型增值稅，對(duì)固定資產(chǎn)的價(jià)值不允許扣除，抑制了浙江高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資，甚至使基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)發(fā)展滯后。而轉(zhuǎn)型后的消費(fèi)型增值稅，減輕高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅負(fù)，克服重復(fù)征稅，降低了高新技術(shù)企業(yè)資產(chǎn)的賬面成本、從而增加企業(yè)利潤(rùn)，一定意義上提高了浙江省的一些企業(yè)向資本和技術(shù)密集型的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)投資的積極性，從而促進(jìn)浙江經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

2.有利于優(yōu)化和調(diào)整浙江產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)及投資規(guī)模

近年來浙江加快發(fā)展資本密集型、高新技術(shù)企業(yè)，而這些企業(yè)的固定資產(chǎn)在其整體資本結(jié)構(gòu)中占有的比例較高，實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，由于對(duì)本期購進(jìn)的固定資產(chǎn)已納稅款一次性全部扣除，這樣就有利于企業(yè)擴(kuò)大資本積累，加速設(shè)備的更新。企業(yè)采用先進(jìn)技術(shù)，有利于資本有機(jī)構(gòu)成高的企業(yè)發(fā)展，有利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的資金投入，有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，從而使浙江產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力大大增強(qiáng)。

3.有利于浙江經(jīng)濟(jì)的擴(kuò)大再投資，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)

由于消費(fèi)型增值稅下，使企業(yè)上交的增值稅額下降，從而在短期內(nèi)有力地提高企業(yè)的現(xiàn)金持有量。這無疑為企業(yè)進(jìn)行新一輪固定資產(chǎn)投資提供了資金準(zhǔn)備。據(jù)調(diào)查浙江省2007年上半年，全社會(huì)固定資產(chǎn)投資3310.9億元，增長(zhǎng)11.4％，可見消費(fèi)型增值稅的實(shí)施有利于浙江經(jīng)濟(jì)的擴(kuò)大再生產(chǎn)。四、增值稅改革對(duì)浙江經(jīng)濟(jì)的負(fù)面效應(yīng)

1.一定程度上增加了就業(yè)壓力

勞動(dòng)密集型企業(yè)在浙江企業(yè)占了一定的比例，在生產(chǎn)型增值稅下，增值稅負(fù)擔(dān)較輕，然而這種優(yōu)勢(shì)；在消費(fèi)型增值稅實(shí)行下不復(fù)存在，另一方面，由于資本總是向高利潤(rùn)的行業(yè)流動(dòng)，這使得利潤(rùn)率較低的勞動(dòng)力密集型企業(yè)對(duì)資本的吸引力下降。投資減少，勞動(dòng)力的需求下降，同時(shí)，更多的企業(yè)加大了固定資產(chǎn)的投入，機(jī)械化生產(chǎn)代替了大量勞動(dòng)力，使大量勞動(dòng)力處于剩余，從而加大了浙江省各地區(qū)的就業(yè)壓力。

2.抑制個(gè)別產(chǎn)業(yè)的發(fā)展

正如交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)是浙江省發(fā)展?jié)摿^大的行業(yè)，但是由于這些行業(yè)提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)，即在企業(yè)期末稅務(wù)處理上沒有銷項(xiàng)稅額，同樣也就不能確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額，不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。消費(fèi)型增值稅的實(shí)施，對(duì)這些產(chǎn)業(yè)發(fā)展影響不明顯，使得逐利的資本更愿意投資于可以進(jìn)行固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的其他行業(yè)，造成需要大量資本的交通運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)等產(chǎn)業(yè)的資本投入不足，抑制其發(fā)展。

3.減少浙江地方財(cái)政收入

增值稅的轉(zhuǎn)型使國(guó)家實(shí)際的稅收收入減少，同時(shí)使歸于地方所有的增值稅也同樣下降，實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，當(dāng)年新增加的固定資產(chǎn)或是存量固定資產(chǎn)包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，將直接減少當(dāng)年的增值稅收入，對(duì)浙江的財(cái)政收入會(huì)產(chǎn)生較大的影響。

在今年的兩會(huì)上，國(guó)務(wù)院總理在政府工作報(bào)告中說，2008年將“繼續(xù)推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)，研究制定在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施方案”。可見消費(fèi)型增值稅必將在全國(guó)推行，這是改革的趨勢(shì)，因此，我們要努力發(fā)展浙江經(jīng)濟(jì)，提高浙江經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平，增強(qiáng)其整體經(jīng)濟(jì)實(shí)力，才能揚(yáng)長(zhǎng)避短，最大效用發(fā)揮增值稅轉(zhuǎn)型所帶來的優(yōu)勢(shì)，最大限度地避免轉(zhuǎn)型帶來的負(fù)面影響。

【摘要】增值稅的改革，意在轉(zhuǎn)型——由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型?！笆晃濉币?guī)劃明確提出，2006年到2010年期間，將“在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型”。這一規(guī)劃的提出，是現(xiàn)行稅制改革的必然選擇。本文從現(xiàn)行的增值稅實(shí)施現(xiàn)狀指出增值稅改革的必要性，再結(jié)合浙江經(jīng)濟(jì)實(shí)況，進(jìn)一步分析了轉(zhuǎn)型后的消費(fèi)型增值稅給浙江經(jīng)濟(jì)帶來的影響。

【關(guān)鍵詞】增值稅轉(zhuǎn)型浙江經(jīng)濟(jì)消費(fèi)型增值稅

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二、農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除方法的弊端

農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除方法，雖然在一定程度上保證了公平、公正，但是農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)，處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)鏈條的最底端，其經(jīng)濟(jì)效益相對(duì)來說比較低，作為社會(huì)的弱勢(shì)群體，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)地位，農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除方法并沒有顧及這一方面，作為已列入試行的棉紡織企業(yè)各省的單耗數(shù)量執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一，影響到企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本，造成不合理的競(jìng)爭(zhēng)。另外，在當(dāng)今時(shí)代，效率成為一個(gè)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力的一種表現(xiàn)，然而根據(jù)《辦法》的有關(guān)規(guī)定，只有到月末才能夠計(jì)算出農(nóng)產(chǎn)品的成本，時(shí)間過長(zhǎng)，違背了會(huì)計(jì)的及時(shí)性原則，不利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，影響企業(yè)決策的正確性。如果納稅人有新的產(chǎn)品增加，需要經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核定，但是由于各地的納稅環(huán)境以及納稅條件等的不同，這就在使得納稅人處于被動(dòng)的狀態(tài)，從而可能在一定程度上就影響到了納稅人的企業(yè)決策，不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，傳統(tǒng)的稅制制度已經(jīng)不能夠適應(yīng)我國(guó)社會(huì)現(xiàn)狀，要想激發(fā)民眾的創(chuàng)業(yè)以及就業(yè)激情，“簡(jiǎn)化稅制”已經(jīng)成為必不可少的步驟。然而農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除方法雖然在一定程度上規(guī)避了部分企業(yè)利用收購業(yè)發(fā)票自開自抵，但是在一定程度上增加了核定的步驟，使得核算復(fù)雜且時(shí)間過長(zhǎng)。我國(guó)地域遼闊，農(nóng)產(chǎn)品種類繁多，因此農(nóng)產(chǎn)品加工的種類復(fù)雜，并且農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)設(shè)備的新舊程度、規(guī)模大小、加工工藝等不同，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除方法實(shí)施的難度，不利于促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)效率的提升，從而影響企業(yè)的健康發(fā)展。例如，近年來，棉紡織業(yè)順應(yīng)社會(huì)的發(fā)展要求，不斷的開發(fā)新的客戶，新的領(lǐng)域，跨省乃至跨國(guó)都成為可能，然而《辦法》第八條的規(guī)定，往往讓有些棉紡織業(yè)望而卻步，影響到了棉紡織企業(yè)的健康發(fā)展的進(jìn)程。此外，對(duì)于一些既有紡紗又有織布的棉紡織企業(yè)，坯布生產(chǎn)環(huán)節(jié)會(huì)用到自產(chǎn)棉紗，在核算農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣除過程中帶來難度，需要對(duì)此完善、規(guī)范核定標(biāo)準(zhǔn)。

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篇6

1現(xiàn)行增值稅財(cái)稅處理的差異

1.1增值稅應(yīng)稅銷售額與會(huì)計(jì)銷售額之間的差異

增值稅銷售額和會(huì)計(jì)收入差異的表現(xiàn)形式為：增值稅銷售額和會(huì)計(jì)的差異是稅務(wù)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異的具體體現(xiàn)，在實(shí)際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會(huì)計(jì)屬性和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。

可回轉(zhuǎn)性差異即時(shí)間性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和金額上一致，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)間不一致而產(chǎn)生的差異。如企業(yè)銷售商品開出了增值稅專用發(fā)票或收訖貨款，但不能同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)收入的五個(gè)條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售，會(huì)計(jì)上卻應(yīng)在五個(gè)條件同時(shí)滿足后才作收入處理。

不可回轉(zhuǎn)性差異即永久性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和項(xiàng)目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不作收入，稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對(duì)企業(yè)銷售貨物時(shí)向購買方收取的各種價(jià)外費(fèi)用和視同銷售業(yè)務(wù)的計(jì)稅規(guī)定等；二是會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回，稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映，或取得購貨方稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》方可單獨(dú)開具紅字發(fā)票沖減銷售。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有這一規(guī)定。

又如包裝物押金稅法規(guī)定在逾期一年以后應(yīng)作銷售額計(jì)算繳納增值稅，假設(shè)會(huì)計(jì)根據(jù)謹(jǐn)慎原則確定為逾期兩年轉(zhuǎn)作其他業(yè)務(wù)收入，逾期兩年后仍未退還，此時(shí)表現(xiàn)的是可回轉(zhuǎn)性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，而企業(yè)不可能轉(zhuǎn)作收入，則表現(xiàn)為不可回轉(zhuǎn)性差異。又如商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物未支付貨款的進(jìn)項(xiàng)稅金，屬于可回轉(zhuǎn)性差異，未支付貨款時(shí)不得抵扣，支付貨款后方可作進(jìn)項(xiàng)抵扣。假設(shè)購進(jìn)貨物以后，因特殊原因無法支付貨款，則變成為不可回轉(zhuǎn)性差異。

1.2稅收征管與會(huì)計(jì)核算管理不同步

新稅制的實(shí)施，難以適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算復(fù)雜化。新稅制實(shí)施之初，增值稅作為價(jià)外稅的會(huì)計(jì)處理首次施行。相當(dāng)一部分企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計(jì)稅等會(huì)計(jì)處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負(fù)增值”及低申報(bào)問題的大量出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)增值稅一般納稅人的認(rèn)定更加慎重，適當(dāng)縮小了一般納稅人的認(rèn)定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會(huì)計(jì)核算方式。一部分企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)無序狀態(tài)。另外新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，原來稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟(jì)情況。

2差異成因分析

2.1收入的確認(rèn)條件不同

(1)增值稅收入的確認(rèn)有五個(gè)條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

(2)根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。④采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。

2.2處理依據(jù)的原則不同

新的增值稅稅制付諸實(shí)施后，會(huì)計(jì)對(duì)增值稅進(jìn)行的賬務(wù)處理，與我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些相悖。根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”，“已交稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從明細(xì)科目的設(shè)置中可以看出，增值稅會(huì)計(jì)處理，是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行的。即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，并扣除已購入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再來核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長(zhǎng)期來看，通過遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個(gè)會(huì)計(jì)期間來看，兩者并不一致，這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。例如，由于企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)當(dāng)期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會(huì)計(jì)信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計(jì)算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨(dú)資企業(yè)，在掌握了會(huì)計(jì)信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實(shí)際增值的情況后，利用會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產(chǎn)品沒有“增值額”，銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會(huì)計(jì)信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價(jià)造成的，還是由于當(dāng)期購入原材料過多，而投入產(chǎn)出較少造成的。因?yàn)?，這兩種情況都會(huì)造成當(dāng)期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實(shí)際上并不按照企業(yè)增值部分計(jì)算所致。會(huì)計(jì)信息的模糊性，使得會(huì)計(jì)失去了應(yīng)有的反映功能，也使會(huì)計(jì)信息失去了有用性。

總的來說，現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會(huì)計(jì)本身作用的發(fā)揮，也影響了整個(gè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。究其原因，一是現(xiàn)行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項(xiàng)目的征收范圍及稅率上不穩(wěn)定，并體現(xiàn)到增值稅會(huì)計(jì)核算上，增加了增值稅會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性；二是現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算模式從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一會(huì)計(jì)模式，表現(xiàn)為以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過分遵循稅法的規(guī)定，而放棄其自身的原則。



3增值稅會(huì)計(jì)改革思路

3.1應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收會(huì)計(jì)核算規(guī)范和設(shè)立稅務(wù)組織

現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)不能直接反映企業(yè)的增值情況，如果我國(guó)現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將按銷售收入計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，扣除當(dāng)月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額來計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠?yàn)槎悇?wù)部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因?yàn)椋@樣稅務(wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，很快推算出當(dāng)期所交納的增值稅是否合理。根據(jù)這一方法來計(jì)算每期應(yīng)交納的增值稅，也符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規(guī)的制定過程中，應(yīng)盡量保持稅收會(huì)計(jì)核算方法的相對(duì)穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，將各稅種所涉及的稅收會(huì)計(jì)核算方法，統(tǒng)一匯編成權(quán)威和規(guī)范的文本，作為會(huì)計(jì)教學(xué)與培訓(xùn)的必備教材或操作指導(dǎo)用書，并及時(shí)補(bǔ)充和完善。健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)工作規(guī)范化、科學(xué)化的必要條件。就我國(guó)現(xiàn)狀來看，要設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)，還必須建立注冊(cè)稅務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，定期組織稅務(wù)會(huì)計(jì)資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)具有一定水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)；并對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。另外，還應(yīng)制定約束企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)不合法行為的發(fā)生。

3.2建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式

(1)在財(cái)稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目?！霸鲋刀悺笨颇亢怂惚酒诎l(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

(2)具體會(huì)計(jì)核算步驟。

①企業(yè)在購進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時(shí)，也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。

②期末時(shí)對(duì)增值稅費(fèi)用進(jìn)行核算。根據(jù)本期購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；根據(jù)本期銷售成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“增值稅”科目。

③在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整，計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí)，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)（主要是視同銷售、價(jià)外費(fèi)用等），借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目?！霸鲋刀悺笨颇科谀┯囝~為本期增值稅費(fèi)用，反映了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵；“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅收法規(guī)的要求。

在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的信息；在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)入固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)收入與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等重要信息。

此外還應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：一是上述的“價(jià)稅合一”模式的主要內(nèi)容是針對(duì)增值稅一般納稅人而言的，對(duì)于小規(guī)模納稅人來說，首先不需要設(shè)置“未交增值稅”科目；其次，因?yàn)槠錈o進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)，上述處理中關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)的賬務(wù)處理都不會(huì)涉及；最后，其“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末借方余額表示小規(guī)模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規(guī)日趨完善，也正面臨稅制改革之時(shí)，重塑增值稅的會(huì)計(jì)模式，對(duì)于充分發(fā)揮增值稅會(huì)計(jì)的作用，規(guī)范和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是非常必要的?？梢越梃b英國(guó)的做法，制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（目前，英國(guó)是唯一建立增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家）。

財(cái)稅分流的增值稅會(huì)計(jì)模式可以更好地反映會(huì)計(jì)核算的一般原則，又能通過差異調(diào)整按稅法的要求計(jì)算繳納稅款，還可以還原會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)報(bào)表中的原來面目，應(yīng)該成為中國(guó)增值稅會(huì)計(jì)模式改革的方向。

3.3加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐

目前，增值稅會(huì)計(jì)在國(guó)外的記賬原則多采用收付實(shí)現(xiàn)制，這從根本上解決了款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國(guó)要解決這一矛盾，只有加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐。為正確處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額與收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的差異，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)專欄，分別用于核算應(yīng)付未付的進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)收未收的銷項(xiàng)稅額。建議取消稅收法規(guī)中關(guān)于“貨到扣稅法”的規(guī)定。所有企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都要在實(shí)際付款后才能抵扣，銷項(xiàng)稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實(shí)際交易的虛假發(fā)票申報(bào)抵扣，又可為現(xiàn)金流量表的編制提供相關(guān)指標(biāo)。

參考文獻(xiàn)

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［2］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

篇7

兩稅改革是牽一發(fā)而動(dòng)全身的重大問題，不僅給現(xiàn)行增值稅稅制帶來巨大的挑戰(zhàn)，而且涉及作為地方主體稅種的營(yíng)業(yè)稅，也就給現(xiàn)有的財(cái)政分配體制提出了新的問題。兩稅改革在推行的過程中也面臨著不少的難題。

(一)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后某些行業(yè)稅負(fù)不減反增從“營(yíng)改增”試點(diǎn)以來，2012年一季度上海試點(diǎn)企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅負(fù)約20億元，但也有企業(yè)稅負(fù)不減反增。據(jù)中國(guó)物流與采購聯(lián)合會(huì)的調(diào)查數(shù)據(jù)，2012年1月份67%的試點(diǎn)企業(yè)實(shí)際繳納增值稅有所增加，平均增加稅負(fù)5萬元，其中上海德邦物流公司1月份實(shí)際稅負(fù)比營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)上升約3．4%，上海佳吉快運(yùn)公司上升189%，上海中遠(yuǎn)物流公司上升215%。面對(duì)這種不同行業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)增減的差異，中國(guó)人民大學(xué)教授張中秀表示:“營(yíng)改增后，雖然表面上各行業(yè)銷項(xiàng)稅額都是17%，但由于各行業(yè)抵扣的情況不同，導(dǎo)致不同的人不同的行業(yè)產(chǎn)生差異，有的是增稅有的是減稅。

(二)政府間財(cái)政關(guān)系的調(diào)整目前，增值稅屬于中央地方共享稅，中央分享75%，地方分享25%。對(duì)于營(yíng)業(yè)稅而言，盡管鐵道系統(tǒng)、各銀行總行和各保險(xiǎn)總公司等一部分營(yíng)業(yè)稅收入歸中央，但從收入總額來看，還是可以基本上把營(yíng)業(yè)稅歸屬于地方稅。增值稅與營(yíng)業(yè)稅合并后，若適用增值稅分成比例，地方的財(cái)政收入將大量減少。擴(kuò)大增值稅征收范圍勢(shì)必動(dòng)搖營(yíng)業(yè)稅在地方財(cái)政收入中的主體地位，對(duì)地方稅體系造成很大沖擊，使地方財(cái)權(quán)與事權(quán)不相匹配的矛盾更加突出，對(duì)本已困難的地方財(cái)政無疑提出了更為嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。伴隨增值稅擴(kuò)圍改革，牽一發(fā)而動(dòng)全身，需要對(duì)財(cái)稅體制進(jìn)行調(diào)整。因此，增值稅擴(kuò)圍改革的前提條件首先是為地方政府尋找并設(shè)計(jì)好新的主體稅種。在當(dāng)前的財(cái)稅體制下，增值稅全面取代營(yíng)業(yè)稅之后，如何保證地方財(cái)政收入不受影響，從而獲得地方政府的支持，將是增值稅擴(kuò)圍改革能否成功的關(guān)鍵所在。

(三)稅收征管體制的調(diào)整稅基廣泛的增值稅，稅收管理成本較低，納稅人也更愿意遵從?，F(xiàn)行增值稅依照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》征收管理，法律級(jí)次較低，導(dǎo)致增值稅征管的法律基礎(chǔ)比較薄弱。擴(kuò)大增值稅征稅范圍是一個(gè)非常敏感的問題，還涉及國(guó)稅部門與地稅部門征收管理權(quán)，國(guó)稅和地稅部門的職責(zé)劃分也將成為一個(gè)難題。國(guó)稅部門與地稅部門之間的征管范圍是否應(yīng)當(dāng)調(diào)整?具體如何調(diào)整?如果“擴(kuò)圍”后的增值稅依然由國(guó)稅部門征管，地稅部門就可能被邊緣化了。作為營(yíng)業(yè)稅納稅對(duì)象的服務(wù)產(chǎn)業(yè)，大多數(shù)行業(yè)具有投入少、規(guī)模小、企業(yè)分散、從業(yè)人員眾多的特點(diǎn)，距增值稅一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)有極大的差距，因此增值稅征管體系與營(yíng)業(yè)稅納稅人現(xiàn)階段情況之間的矛盾也制約著增值稅擴(kuò)大征稅范圍。需進(jìn)一步完善稅收征管體系，為擴(kuò)大增值稅征收范圍提供有力保障。

三、破解兩稅合并改革難題的對(duì)策

兩稅合并牽動(dòng)著一系列極為復(fù)雜的因素，牽動(dòng)各行業(yè)以及全社會(huì)的神經(jīng)。立足于現(xiàn)實(shí)的稅情和國(guó)情土壤，解決兩稅合并改革的難點(diǎn)，穩(wěn)步推進(jìn)改革，筆者認(rèn)為主要可以通過一下幾個(gè)方面。

(一)循序漸進(jìn)，多步驟分步推進(jìn)兩稅合并改革要循序漸進(jìn)，多步驟分步推進(jìn)戰(zhàn)略，既要符合國(guó)情又要符合行情。受制于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平，在今后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，我國(guó)仍將保持增值稅與營(yíng)業(yè)稅并行征收的局面，必須謹(jǐn)慎、循序漸進(jìn)，采用漸進(jìn)式改革的策略，結(jié)合我國(guó)稅收管理體制以及稅務(wù)機(jī)構(gòu)改革的實(shí)際情況，綜合考慮稅收征收管理現(xiàn)狀、納稅人的會(huì)計(jì)核算水平、納稅意識(shí)、稅率選擇、行業(yè)性質(zhì)等各方面因素，逐步擴(kuò)大增值稅征收范圍，縮小營(yíng)業(yè)稅征收范圍?？上葘⑴c第二產(chǎn)業(yè)緊密聯(lián)系的生產(chǎn)業(yè)納入到增值稅抵扣鏈條里來，再逐步將其他服務(wù)行業(yè)并入增值稅納稅體系。

(二)協(xié)調(diào)中央財(cái)政和地方財(cái)政收入的關(guān)系在兩稅合并后，要保證地方財(cái)政收入不受影響，可以在改革后適當(dāng)提高增值稅中地方的分享比例，從而獲得地方政府的支持，確保增值稅擴(kuò)圍改革取得成功。增值稅改革，還是應(yīng)該放在財(cái)稅體制的大框架下進(jìn)行，需要通過頂層設(shè)計(jì)、統(tǒng)籌平衡，尋找中央與地方政府的利益均衡機(jī)制與合作模式，進(jìn)一步深化分稅制改革。以對(duì)營(yíng)業(yè)稅改為增值稅部分收入的測(cè)算為依據(jù)，科學(xué)調(diào)整增值稅收入在中央與地方間的分享比例，并規(guī)范轉(zhuǎn)移支付體制，輔之橫向轉(zhuǎn)移支付的配套改革。根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，可擔(dān)此重任的當(dāng)屬在不動(dòng)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅，還有在我國(guó)西部欠發(fā)達(dá)而資源富集地區(qū)的資源稅。加快房產(chǎn)稅改革和資源稅改革，確立以財(cái)產(chǎn)稅為主體的地方稅收體系顯得尤為迫切，以彌補(bǔ)增值稅擴(kuò)圍帶來的地方財(cái)政收入的縮水，合理構(gòu)建地方稅體系，確保地方財(cái)政收入來源穩(wěn)定，保證地方政府擁有與地方公共服務(wù)能力相適應(yīng)的稅收收入能力。

(三)變革稅收征管機(jī)制面臨最為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)，諸多難題都在調(diào)挑戰(zhàn)現(xiàn)行稅收征管機(jī)制。我們需要完善稅收征管法律制度，推進(jìn)稅源專業(yè)化管理，加強(qiáng)征管信息化建設(shè)，建立健全信息共享機(jī)制，深化征管改革創(chuàng)新，建立有利于加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)與稅收改革相適應(yīng)的稅收征管體系。增值稅的稅權(quán)雖然由中央政府統(tǒng)一支配，但其仍可以由中央與地方共享。在擴(kuò)圍之后，形式上仍可實(shí)行中央和地方分成的辦法，在綜合考慮各地的人口數(shù)量、消費(fèi)能力、基本公共服務(wù)需要以及地方政府的財(cái)政收入能力等諸多因素后確定。

篇8

一、全面的增值稅轉(zhuǎn)型勢(shì)在必行

30年來，財(cái)政體制改革支持了財(cái)政收入與支出的增長(zhǎng)，并且一直以高于GDP的增速增長(zhǎng)。從1978年到2007年底，我國(guó)財(cái)政收入年均增長(zhǎng)14.5％。2007年中國(guó)財(cái)政收入達(dá)51321.78億元，比上年增長(zhǎng)32.4％。盡管政府出于宏觀調(diào)控的需要，高財(cái)政收入也的確為政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)控能力起了至關(guān)重要的作用，但是無論從征收范圍還是征收方法上都存在諸多問題。自1979年來實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅，由于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣，存在增值稅抵扣鏈條中斷、重復(fù)征稅等問題。如固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)人固定資產(chǎn)成本，按期計(jì)入折舊費(fèi)用，在繳納銷項(xiàng)稅額時(shí)不可抵扣。企業(yè)重復(fù)繳納增值稅，阻礙了企業(yè)硬件更新、技術(shù)進(jìn)步和國(guó)內(nèi)企業(yè)產(chǎn)業(yè)提升。

從2004年7月起，東北地區(qū)“三省一市”的八個(gè)行業(yè)開始試點(diǎn)增值稅轉(zhuǎn)型，2007年7月起試點(diǎn)范圍延伸到中部六省26個(gè)城市。從時(shí)間上講，試點(diǎn)推行過久對(duì)經(jīng)濟(jì)的不利影響很明顯。長(zhǎng)時(shí)間的區(qū)域試點(diǎn)會(huì)使增值稅抵扣鏈條中斷，破壞環(huán)環(huán)相扣的征稅機(jī)制。這必然使市場(chǎng)出現(xiàn)割裂，使得區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件不平衡，產(chǎn)業(yè)從高稅區(qū)向低稅區(qū)轉(zhuǎn)移。這在東北地區(qū)試點(diǎn)得到印證。各地企業(yè)紛紛到東北注冊(cè)分公司，轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)，從東北地區(qū)購買機(jī)器設(shè)備以求獲得政策之利。這是一種極不正常的投資轉(zhuǎn)移，會(huì)擾亂國(guó)內(nèi)統(tǒng)一的市場(chǎng)。如果政府將一項(xiàng)普惠型的稅制改革當(dāng)作地區(qū)經(jīng)濟(jì)扶持政策來使用，利弊得失要權(quán)衡考慮。至少在目前來看，為區(qū)域經(jīng)濟(jì)的平衡而在國(guó)內(nèi)實(shí)行不同的稅收政策必然會(huì)帶來投資秩序的混亂。所以惠及全局的改革不應(yīng)該長(zhǎng)期處于區(qū)域試點(diǎn)狀態(tài)。

相比2007年所得稅二稅合一的改革受到外資企業(yè)極大的反對(duì)，增值稅改革則是各界一片期待。政府的一再謹(jǐn)慎，使改革進(jìn)度緩慢，其中不排除政府的種種顧慮，也不乏相關(guān)利益部門的干擾。稅制改革進(jìn)程緩慢的主要原因，一是增值稅在我國(guó)整體稅收的比重過大，改革必然傷筋動(dòng)骨；二是我國(guó)的征稅手段較為落后，而生產(chǎn)型增值稅是三種類型增值稅中最為簡(jiǎn)便的征稅方式。另外，前一階段投資膨脹和增值稅改革之間的關(guān)系問題也是政府猶豫的原因。

這些問題在東北三省一市與中部五省的改革方案中都已經(jīng)得到了解決。

第一，財(cái)政減收的問題。增值稅作為中國(guó)第一大稅種，十多年來一直占稅收總額30％以上比例。對(duì)這項(xiàng)稅制的改革有牽動(dòng)經(jīng)濟(jì)全局的作用。中國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，稅率定為17％，折合消費(fèi)型增值稅稅率約23％。這一實(shí)際稅率高于很多國(guó)家和地區(qū)，如印度4％和12.5％，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)7.5％，韓國(guó)10％，俄羅斯13％，德國(guó)16％，葡萄牙17％，英國(guó)17.5％。長(zhǎng)期高財(cái)政收入使政府長(zhǎng)期從社會(huì)取得大量財(cái)富。增值稅轉(zhuǎn)型將減少財(cái)政收入1200億元，相當(dāng)于2008年財(cái)政收入的2.9％，財(cái)政可以接受。國(guó)家在經(jīng)濟(jì)危機(jī)中普遍的降稅政策為增值稅全面轉(zhuǎn)型提供了良好的契機(jī)，有關(guān)方面不能以財(cái)政收入下降為借口，拖延改革大局。

第二，若為了遷就落后的征稅手段就維持落后的稅收體制，向企業(yè)重復(fù)征稅是顯然說不通的道理。在世界范圍內(nèi)，增值稅發(fā)展的總體趨勢(shì)是由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變，稅率及征管方式趨于統(tǒng)一簡(jiǎn)化，稅收的分配調(diào)節(jié)作用較充分，行業(yè)稅負(fù)均衡。全球90％以上的國(guó)家實(shí)行消費(fèi)型增值稅，難道我國(guó)的征稅手段與稅收人員素質(zhì)落后于90％以上的國(guó)家?生產(chǎn)型增值稅使企業(yè)長(zhǎng)期背負(fù)更新設(shè)備的納稅負(fù)擔(dān)，降低了企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的動(dòng)力，阻礙了企業(yè)更新硬件與實(shí)施發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)在國(guó)內(nèi)尚難以發(fā)展壯大，就更難走出國(guó)門，成為跨國(guó)性大公司。關(guān)鍵是有關(guān)部門是否有改革的動(dòng)力，有沒有讓利于企業(yè)、讓利于民的決心和勇氣。今后一段時(shí)期政府將完全改變宏觀調(diào)控方向，政府適時(shí)作出減稅政策的調(diào)整，增值稅改革就有足夠依據(jù)。

二、相關(guān)行業(yè)稅負(fù)變化分析

本次增值稅全面轉(zhuǎn)型方案最大亮點(diǎn)是全額抵扣、全行業(yè)轉(zhuǎn)型，取消增量限制，允許企業(yè)新購入的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅金全額在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣。從大類行業(yè)來看，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)利潤(rùn)增速影響最大的前八位大類行業(yè)是：電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)；石油、塑膠、塑料；金屬、非金屬；造紙、印刷；木材、家具；紡織、服裝、皮毛；日用電子器具制造業(yè)；采掘業(yè)。(見表1)

顯然，增值稅轉(zhuǎn)型使大量采購設(shè)備、固定資產(chǎn)投入很高的行業(yè)受益，其中固定資產(chǎn)投資回報(bào)率較低、折舊年數(shù)較短的行業(yè)受益尤其大。

1一般納稅人實(shí)際稅負(fù)驟減

固定資產(chǎn)項(xiàng)和累計(jì)折舊減少與相應(yīng)營(yíng)業(yè)稅金及附加的節(jié)約，將增加企業(yè)利潤(rùn)。根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，因折舊成本降低而導(dǎo)致的企業(yè)利潤(rùn)增量也需要繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)利潤(rùn)增長(zhǎng)后相應(yīng)增加企業(yè)所得稅費(fèi)用。若以企業(yè)所得稅稅率25％計(jì)算，則企業(yè)增加的凈利潤(rùn)就會(huì)達(dá)到現(xiàn)行會(huì)計(jì)期內(nèi)公司設(shè)備折舊額的10.90％?？紤]企業(yè)所得稅費(fèi)用部分，增值稅改革對(duì)企業(yè)的利好收入影響凈利潤(rùn)部分為75％，上繳所得稅增加部分為25％?？傮w而言，企業(yè)的納稅結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，調(diào)整了企業(yè)凈現(xiàn)金流，增加凈利潤(rùn)。

由于直接采用“固定資產(chǎn)年末余額一固定資產(chǎn)年初余額”代替固定資產(chǎn)增加值，會(huì)低估固定資產(chǎn)更新的實(shí)際影響(低估幅度約為150％)。一般采用現(xiàn)金流量表中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”來估算。若從分期估算固定資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的影響，企業(yè)凈利潤(rùn)的影響比較均勻，第一年為當(dāng)期新增固定資產(chǎn)金額的2.55％，以后備期均為當(dāng)期新增固定資產(chǎn)金額的1.275％。若考慮每年都會(huì)新增固定資產(chǎn)產(chǎn)生的疊加效應(yīng)(即增值稅轉(zhuǎn)型的真實(shí)效果)，將造成企業(yè)新增固定資產(chǎn)對(duì)凈利潤(rùn)的影響逐年加大。假設(shè)固定資產(chǎn)折舊期為10年，若以當(dāng)年的新增固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣來估算對(duì)現(xiàn)金流量和凈利潤(rùn)的增長(zhǎng)，累積影響相當(dāng)于當(dāng)期新增固定資產(chǎn)金額的14.53％[17％／(1+17％)]。疊加各年投資之后，凈利潤(rùn)第一年將增加當(dāng)期新增固定資產(chǎn)額的2.55％，之后應(yīng)逐年上升，正面影響逐步加大，至第10年為當(dāng)期新增固定資產(chǎn)額的14.53％，之后保持恒定。如果按凈利潤(rùn)和新增固定資產(chǎn)增速分別為10％或15％測(cè)算，10年中的凈利潤(rùn)增幅逐漸增大，平均分別為6.62％和6.08％。如果以2007年所有上市公司固定資產(chǎn)的平均增速為基礎(chǔ)，按新增固定資產(chǎn)增速和凈利潤(rùn)增速不變計(jì)算，10年中的凈利潤(rùn)增幅逐漸增大，平均為8.21％。對(duì)有規(guī)劃地更新固定資產(chǎn)的一般納稅人而言，轉(zhuǎn)型帶來的利好影響長(zhǎng)期而深遠(yuǎn)。

2小規(guī)模納稅人稅率大幅降低

適用小規(guī)模納稅人的統(tǒng)一稅率調(diào)整為3％。取消按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6％和4％的征收率。盡管對(duì)小規(guī)模納稅人的征稅率遠(yuǎn)小于一般納稅人，但由于小規(guī)模納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣，實(shí)際上小規(guī)模納稅人的負(fù)稅率高于一般納稅人。此次稅改出于平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)的目的，小規(guī)模納稅人征收率水平大幅下調(diào)。這將減輕中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，為中小企業(yè)提供一個(gè)更加有利的發(fā)展環(huán)境。此外，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局還將通過調(diào)高營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)等政策在稅收上進(jìn)一步鼓勵(lì)中小企業(yè)的發(fā)展。2008年中國(guó)中小企業(yè)的發(fā)展出現(xiàn)很大困難，原材料及勞務(wù)成本普遍上漲，銀根緊縮導(dǎo)致融資難，下半年出口貿(mào)易額下滑等問題接連不斷。全國(guó)中小企業(yè)的大批破產(chǎn)仍在持續(xù)，大幅調(diào)低小規(guī)模納稅人的稅率對(duì)緩解他們的困境有莫大幫助，為今后的發(fā)展前景創(chuàng)造了更多空間。

3礦產(chǎn)增值稅上調(diào)對(duì)礦產(chǎn)類企業(yè)各有利弊

礦產(chǎn)品增值稅由原來的13％調(diào)高到17％，更多地體現(xiàn)了政府保護(hù)資源、建設(shè)節(jié)約性社會(huì)的意圖，但對(duì)不同礦產(chǎn)類企業(yè)各有利弊。例如對(duì)有色金屬行業(yè)而言略有利好。其中對(duì)于采礦企業(yè)來說，增值稅稅率的調(diào)高意味著稅負(fù)的增加，加大了采礦企業(yè)所支付的社會(huì)成本，這樣會(huì)進(jìn)一步擠壓采礦企業(yè)的利潤(rùn)。其次對(duì)于冶煉企業(yè)而言，無論其從國(guó)內(nèi)或國(guó)外采購精礦，由于行業(yè)內(nèi)精礦價(jià)格取決于金屬價(jià)格，而金屬價(jià)格是由國(guó)際大宗商品交易市場(chǎng)確定，精礦價(jià)格：金屬價(jià)格×相關(guān)系數(shù)，購入精礦成本減少約3％(1，1.13-1／1.17)。最后，由于加工企業(yè)直接以金屬為原料，因此它們不會(huì)受到此次礦產(chǎn)品增值稅率調(diào)整的影響。對(duì)有色金屬行業(yè)提高了以外購精礦為原料的冶煉型企業(yè)的盈利。

礦產(chǎn)品增值稅率提高4個(gè)百分點(diǎn)對(duì)煤炭企業(yè)短期負(fù)面影響較大。在當(dāng)前煤炭供需處于平衡狀態(tài)的格局下，消除了征稅對(duì)推高價(jià)格的憂慮，但走向了一個(gè)極端：供需緊張的行業(yè)格局使煤炭行業(yè)的承受力大打折扣。盡管增值稅是價(jià)外稅，表面看來并不影響利潤(rùn)表各項(xiàng)目，但煤炭企業(yè)卻對(duì)增值稅率的提高難以通過價(jià)格轉(zhuǎn)嫁，會(huì)擠壓自身利潤(rùn)。若不考慮其他因素的變化，增值稅率上調(diào)將影響噸煤收入15-20元左右，對(duì)純煤炭業(yè)務(wù)企業(yè)利潤(rùn)的影響幅度為15％～20％，對(duì)非煤業(yè)務(wù)比重較大的企業(yè)影響幅度在10％左右。從2008年前三季度新增固定資產(chǎn)投資來看，可抵扣的固定資產(chǎn)增值稅對(duì)多數(shù)公司盈利影響很小。據(jù)從中部地區(qū)試點(diǎn)的26個(gè)工業(yè)城市的煤炭企業(yè)西山煤電、大同煤業(yè)、山西國(guó)陽新能、山西潞安環(huán)能、鄭州煤電、平煤股份等試行情況來看，抵扣效應(yīng)的邊際貢獻(xiàn)不大。因此，2009年煤炭企業(yè)面臨煤價(jià)和業(yè)績(jī)下滑，可謂雪上加霜。

三、企業(yè)財(cái)務(wù)調(diào)整的建議

實(shí)行消費(fèi)型增值稅，短期可普遍為企業(yè)減負(fù)、增加企業(yè)投資積極性，長(zhǎng)期可以刺激投資，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新。因此，企業(yè)應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整。

(一)重新規(guī)劃長(zhǎng)期固定資產(chǎn)投資

首先，企業(yè)要正確認(rèn)識(shí)自身的類型及所處的階段，通過更新投資評(píng)價(jià)體系、制定合理的長(zhǎng)期投融資計(jì)劃，為企業(yè)長(zhǎng)期投資規(guī)劃工作提供強(qiáng)有力的支持。增值稅轉(zhuǎn)型的受益者主要是資本有機(jī)構(gòu)成高的行業(yè)。在“羊群效應(yīng)”下，裝備制造業(yè)作為上游產(chǎn)業(yè)鏈更是受益匪淺。另外，就國(guó)際貿(mào)易而言，由于增值稅轉(zhuǎn)型實(shí)際降低了產(chǎn)品成本，間接提高了中國(guó)制造的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。勞動(dòng)密集型、知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)以及商業(yè)批發(fā)零售業(yè)受益增值稅轉(zhuǎn)型較小。對(duì)跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分不同業(yè)務(wù)的界限，分清主次，統(tǒng)籌安排投資資金。增值稅轉(zhuǎn)型帶來的現(xiàn)金節(jié)余轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者尚需一段時(shí)間。在生產(chǎn)型增值稅下，企業(yè)承擔(dān)了投資的增值稅負(fù)擔(dān)。增值稅轉(zhuǎn)型后，短期內(nèi)國(guó)家少收的稅款未能轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者而由企業(yè)自身受惠。這樣，短時(shí)期內(nèi)企業(yè)在其他投資條件不變的情況下，降低了成本，增加了利潤(rùn)。企業(yè)只有結(jié)合自身行業(yè)背景做好長(zhǎng)期投資規(guī)劃工作，才能獲得高質(zhì)量的長(zhǎng)期發(fā)展。

(二)注重個(gè)別投資項(xiàng)目的效益評(píng)價(jià)

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房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用即期間費(fèi)用是不以實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除。除上述利息費(fèi)用外，房地產(chǎn)開發(fā)的銷售和管理費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。納稅人可以把期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目直接成本中去，但事后轉(zhuǎn)移是行不通的，是一種偷稅行為，這需要事前籌劃，進(jìn)行組織人事及行為準(zhǔn)則等方面的準(zhǔn)備。因?yàn)閷儆诠究偛咳藛T的工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等都屬于期間費(fèi)用的開支范圍，它的實(shí)際發(fā)生數(shù)對(duì)土地增值稅的計(jì)算沒有任何意義，而屬于每一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的人員發(fā)生的這些方面的費(fèi)用都應(yīng)列入開發(fā)成本中，可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。這就為稅收籌劃提供了一個(gè)方向，即在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于每一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中去。例如，總部某領(lǐng)導(dǎo)兼某房地產(chǎn)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，在不影響總部工作的同時(shí)參加該項(xiàng)目的管理，那么此人的有關(guān)費(fèi)用于情于理都可以分?jǐn)傄徊糠值椒康禺a(chǎn)開發(fā)成本中去。期間費(fèi)用少了又不影響房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除，而房地產(chǎn)的開發(fā)成本增大了。也就是說房地產(chǎn)開發(fā)公司在不增加一分錢的開支情況下，可以增大增值稅允許扣除項(xiàng)目金額。

二、分散收入法

在確定土地增值稅稅額時(shí)，很重要的一點(diǎn)便是確定出售房地產(chǎn)的增值額。而增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額。若能設(shè)法使得轉(zhuǎn)讓收入變少，從而減少納稅人轉(zhuǎn)讓的增值額，顯然是可以節(jié)省稅款的。

在房地產(chǎn)行業(yè)中，分散收入一般常用方法是分多次簽訂售房合同。當(dāng)所開發(fā)的住房初步完工但還沒有安裝附屬設(shè)備以及進(jìn)行裝潢、裝飾時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)便可以和購買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同；當(dāng)附屬設(shè)備安裝完畢或裝潢、裝飾完畢后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再和購買者簽訂附屬設(shè)備安裝及裝潢、裝飾合同，這樣該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不用征土地增值稅。營(yíng)業(yè)稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應(yīng)納稅額有所減少，達(dá)到了降低稅賦的目的。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)并轉(zhuǎn)讓精裝修房時(shí)，就可采用此方法進(jìn)行土地增值稅的稅收籌劃。

三、利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

根據(jù)我國(guó)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。同時(shí)稅法還規(guī)定對(duì)于納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用這一免稅規(guī)定。四、利用土地增值稅的征稅范圍進(jìn)行籌劃

準(zhǔn)確界定土地增值稅的征稅范圍十分重要。判定屬于土地增值稅征稅范圍的標(biāo)準(zhǔn)有三條：一是土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的行為征稅；二是土地增值稅是對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的轉(zhuǎn)讓行為征稅；三是土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。根據(jù)這三條判定標(biāo)準(zhǔn)，稅法對(duì)若干具體情況是否屬于土地增值稅征稅范圍進(jìn)行了判定，房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)這些判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理的稅收籌劃。

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1.3合理利用土地增值稅的征稅范圍在我國(guó)的房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃中對(duì)于土地增值稅的征稅范圍的規(guī)定十分重要，首先，土地增值稅的課稅對(duì)象是對(duì)具有土地使用權(quán)以及其他地上建筑物的轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行合理的征稅，根據(jù)稅法的規(guī)定，可以將房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的裝修費(fèi)用計(jì)入開發(fā)成本中，并予以合理的扣除；其次，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的征稅范圍不包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)以及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為；最后，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅是對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)以及地上建筑物及附著物進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的行為，我國(guó)的房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅的稅收籌劃時(shí)可以根據(jù)以上三點(diǎn)進(jìn)行合理的規(guī)劃。總而言之，以上三種房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的具體方法應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行，在不違反國(guó)家稅法的相關(guān)規(guī)定的前提下，靈活的利用房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃為企業(yè)減輕稅收成本，以實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化目標(biāo)。

2.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的案例分析

案例描述：A企業(yè)使一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2014年6月出售一棟普通住宅，面積總為110000平方米，支付土地出讓金5000萬元，開發(fā)成本12000萬元，利息支出2000萬元，根據(jù)國(guó)家規(guī)定，城市建設(shè)稅率為7%，教育稅附加征收率為3%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，印花稅稅率為0.05%，當(dāng)?shù)卣块T對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用所允許扣除的比例為10%，試問房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該怎樣制定銷售方案，才能保證稅收籌劃方案最合理？?jī)煞桨傅乃枚惗惽袄麧?rùn)差額為7493.225-6538.7＝954.525（萬元）從上述兩種方案可以看出，雖然方案2降低了銷售價(jià)格，但是免征了土地增值稅，一定程度上降低了稅收成本，使企業(yè)的利潤(rùn)額增加了954.525萬元。

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（一）世界各國(guó)增值稅課稅范圍選擇概況

1954年法國(guó)首先開征增值稅。在將近50年的時(shí)間里，各國(guó)增值稅的課稅范圍發(fā)生了深刻的變化：從縱向的角度來看，它從一開始僅限于貨物的生產(chǎn)、批發(fā)環(huán)節(jié)發(fā)展到現(xiàn)在涉及于貨物生產(chǎn)、流通以及服務(wù)等各個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域；從橫向的角度來看，各國(guó)的增值稅課稅范圍選擇各不相同，大體上可以分為三個(gè)層次：第一層次是將課稅范圍局限在整個(gè)制造業(yè)產(chǎn)品上，這與傳統(tǒng)的商品稅沒有太大的差別，增值稅的優(yōu)勢(shì)根本無法體現(xiàn)；第二層次是對(duì)整個(gè)制造業(yè)和批發(fā)業(yè)征收增值稅，在一定程度上依然存在重復(fù)征稅現(xiàn)象以及比較嚴(yán)重的增值稅稅款在零售環(huán)節(jié)損失的問題，這是一種過渡型的增值稅課稅范圍的選擇；第三層次則是對(duì)商品的生產(chǎn)、流通以及服務(wù)的各行各業(yè)！普遍征收增值稅，有助于稅負(fù)的公平分配并避免增值稅抵扣鏈條人為中斷而降低征管的效率。以歐盟為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家以及一部分發(fā)展中國(guó)家選擇第三層次的課稅范圍。中國(guó)的課稅范圍選擇則介于第二層次和第三層次之間，對(duì)商品的生產(chǎn)和流通的所有環(huán)節(jié)征收增值稅，但僅對(duì)服務(wù)行業(yè)中的加工、修理、修配行業(yè)征收增值稅，而對(duì)其他服務(wù)行業(yè)則征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）影響各國(guó)增值稅課稅范圍選擇的客觀條件

從上述對(duì)各國(guó)增值稅課稅范圍選擇的概述中，我們不難發(fā)現(xiàn)增值稅課稅范圍選擇的發(fā)展以及各國(guó)有差異的課稅范圍選擇是由于受到諸多經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等客觀條件的影響，其中經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)體制形態(tài)、稅收法制環(huán)境等條件的影響是至關(guān)重要的，也是任何國(guó)家都無法避免的。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的高低，生產(chǎn)和流通的市場(chǎng)化程度高低以及一國(guó)的稅收法制化程度的高低與增值稅課稅范圍的大小基本呈正比。當(dāng)然，由于其他客觀條件的影響，前述相關(guān)關(guān)系有時(shí)也可能會(huì)發(fā)生一定的偏差。

我國(guó)現(xiàn)行的增值稅課稅范圍的選擇符合我國(guó)開征增值稅時(shí)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情狀況，當(dāng)時(shí)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低，經(jīng)濟(jì)體制尚處于轉(zhuǎn)型的起步階段，第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展尚不繁榮，很多服務(wù)性的第三產(chǎn)業(yè)是小作坊式的經(jīng)營(yíng)模式，根本沒有建立規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，僅僅以增值稅專用發(fā)票根本無法建立完善的稅收征管內(nèi)部制約機(jī)制，稅收征管水平較低。影響增值稅課稅范圍選擇的客觀條件同時(shí)也對(duì)我國(guó)未來增值稅課稅范圍的選擇具有重要的指導(dǎo)意義，我們?cè)谥匦逻x擇增值稅課稅范圍時(shí)，必須充分考慮到前述客觀條件的制約因素。

二、重新選擇我國(guó)現(xiàn)行增值稅課稅范圍的必要性

（一）我國(guó)現(xiàn)行增值稅課稅范圍選擇存在的弊端

政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的理論告訴我們，生產(chǎn)力必須與生產(chǎn)關(guān)系相適應(yīng)，滯后的生產(chǎn)關(guān)系必然會(huì)對(duì)不斷前進(jìn)的生產(chǎn)力發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面作用。因此，我們必須不斷地變革生產(chǎn)關(guān)系使之適應(yīng)生產(chǎn)力的發(fā)展。近十年來，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)體制狀況以及稅收法制化程度都較增值稅開征之初發(fā)生了重大的變化，從而導(dǎo)致我國(guó)現(xiàn)行的增值稅課稅范圍的選擇已經(jīng)出現(xiàn)了抑制我國(guó)生產(chǎn)力發(fā)展的情況，不利于入世后我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、課稅范圍過窄導(dǎo)致稅負(fù)不公。

對(duì)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的課稅范圍僅限于貨物銷售和加工、修理修配服務(wù)業(yè)，將第一產(chǎn)業(yè)的農(nóng)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)全部排除在增值稅征稅的范圍之外。這些行業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)雖然不用征收增值稅，但是其為生產(chǎn)、服務(wù)需要外購貨物或服務(wù)，根據(jù)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論這些生產(chǎn)者和服務(wù)提供者往往會(huì)成為外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的實(shí)際稅負(fù)承擔(dān)者，然而由于其本身不是增值稅的納稅主體，其進(jìn)項(xiàng)稅額無處抵扣，使他們的稅負(fù)較之納入課稅范圍的實(shí)際稅負(fù)沉重得多。結(jié)果導(dǎo)致那些原先立法初衷想減輕稅負(fù)的行業(yè)反而承擔(dān)了過重的稅負(fù)，扭曲了市場(chǎng)中原本均衡的成本與利益的關(guān)系。而部分納稅、部分不納稅的狀況也使一些納稅企業(yè)稅負(fù)加重，比如農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的再加工企業(yè)，法律規(guī)定其外購的農(nóng)業(yè)原材料只能抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅！，而其對(duì)外銷售成品卻要支付17%的增值稅，中間4%的稅收差價(jià)無疑增加了這類企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。還有交通運(yùn)輸和建筑安裝等與貨物銷售、提供應(yīng)稅勞務(wù)緊密聯(lián)系的行業(yè)，由于不屬于增值稅的課稅范圍，其外購原材料、應(yīng)稅勞務(wù)需要承擔(dān)17%的增值稅稅負(fù)，而對(duì)外銷售其產(chǎn)品或提供勞務(wù)卻無法獲得抵扣，或者抵扣不足（交通運(yùn)輸行業(yè)可以抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅），在客觀上加重了這些行業(yè)的稅負(fù)；由增值稅課稅范圍狹窄造成的稅負(fù)不公的現(xiàn)象，嚴(yán)重干擾了我國(guó)入世后市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健全和完善，與公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)精神相悖，扭曲企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，影響民間投資的引導(dǎo)方向，阻礙我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

2、增值稅、營(yíng)業(yè)稅并行造成稅收管轄權(quán)矛盾。

在我國(guó)的間接稅體系中增值稅與營(yíng)業(yè)稅處于并行的地位，除了行業(yè)間造成稅負(fù)不公以外，還造成兩類稅種之間在稅收管轄權(quán)的交叉和矛盾。我國(guó)增值稅法中雖然明確規(guī)定了“混合銷售”和“兼營(yíng)行為”的概念和稅收管轄權(quán)歸屬。但是在稅收實(shí)踐中混合銷售和兼營(yíng)行為的界限區(qū)分卻存在著相當(dāng)?shù)睦щy，比如酒店在提供飲食服務(wù)的同時(shí)其小賣部又提供外賣，運(yùn)輸業(yè)的貨物價(jià)值和貨物運(yùn)費(fèi)統(tǒng)一開票，建筑業(yè)提供勞務(wù)和銷售建筑材料往往合二為一，實(shí)踐中往往難以區(qū)分究竟應(yīng)當(dāng)征收增值稅還是征收營(yíng)業(yè)稅。其直接結(jié)果造成增值稅征收混亂，稅基搖擺不定，對(duì)納稅人來說對(duì)是否要繳增值稅感覺模棱兩可，有的甚至伺機(jī)避稅，偷逃國(guó)家稅款。對(duì)征稅機(jī)關(guān)來說，當(dāng)營(yíng)業(yè)稅和增值稅的課稅范圍難以界定時(shí)，會(huì)造成國(guó)稅和地稅之間利益的沖突。增值稅是中央、地方共享稅，由國(guó)稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收，而營(yíng)業(yè)稅則是純粹的地方稅，由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收。國(guó)稅機(jī)關(guān)和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)為了各自的利益可能會(huì)發(fā)生稅收管轄權(quán)上的沖突與矛盾，出現(xiàn)雙方爭(zhēng)奪稅源的狀況，也可能會(huì)出現(xiàn)雙方誰都不愿管的狀況，這對(duì)我國(guó)稅收的整體利益來說是十分有害的。因此，增值稅的征收范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)展至全部的服務(wù)行業(yè)，才能徹底解決上述問題與矛盾。

3、降低了征稅與納稅的效率。

增值稅專用發(fā)票的使用不僅能夠有效地計(jì)算應(yīng)納稅款，更對(duì)增值稅的征收起到內(nèi)在約束的稽核作用，降低稅收征管成本，提高稅收效率。因?yàn)榻灰纂p方同時(shí)也是增值稅專用發(fā)票的開具方和接受方，出于彼此間的利益驅(qū)使，都要求專用發(fā)票上的記載真實(shí)、準(zhǔn)確。但這一稽核作用只有在將所有的交易都納入到增值稅的課稅范圍中后才能實(shí)現(xiàn)，而我國(guó)的增值稅征收將大部分的勞務(wù)銷售排除在課稅范圍之外，增值稅的抵扣鏈條人為地出現(xiàn)了許多缺口，破壞了增值稅的自動(dòng)稽核體制，出現(xiàn)稅款抵扣過多或過少的現(xiàn)象，使稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不增加稅收征管的成本，結(jié)果自然降低了增值稅征管應(yīng)有的效率。此外，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)營(yíng)范圍跨度大，從事稅法規(guī)定的兼營(yíng)和混合經(jīng)營(yíng)的情況越來越多，我國(guó)增值稅納稅人必須依法分立賬冊(cè)、分別記賬，分別申報(bào)納稅，大大增加了納稅人為交納增值稅的額外支出，降低了納稅人的納稅效率。

（二）重新選擇增值稅范圍的重要意義

筆者建議重新選擇增值稅課稅范圍不僅僅是因?yàn)樗嬖谥衔闹兴械囊幌盗斜锥?，還因?yàn)橹匦逻x擇有利于實(shí)現(xiàn)我國(guó)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本原則是效率與公平，稅收制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的杠桿之一，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求它為經(jīng)濟(jì)主體的發(fā)展創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，減少對(duì)市場(chǎng)主體從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不當(dāng)干預(yù)，保持稅收中性。從上文的分析中，我們可以清晰地看到現(xiàn)行增值稅課稅范圍的選擇已經(jīng)造成市場(chǎng)主體在參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中面臨不公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，對(duì)其投資的方向產(chǎn)生非效率的干擾，違背了增值稅所追求的中性價(jià)值目標(biāo)，偏離了效率與公平原則。當(dāng)這種不適當(dāng)?shù)母蓴_達(dá)到某種程度，影響經(jīng)濟(jì)正常發(fā)展的時(shí)候，我們就必須對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，重新選擇增值稅的課稅范圍。重新選擇增值稅課稅范圍能夠基本實(shí)現(xiàn)普遍征收的公平效果，為市場(chǎng)主體創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，降低增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的不適當(dāng)干擾，使增值稅回歸中性稅收的根本特征，符合經(jīng)濟(jì)效率的基本原則。

三、對(duì)我國(guó)增值稅課稅范圍重新選擇的具體建議

筆者認(rèn)為，我國(guó)重新選擇增值稅課稅范圍主要涉及以下幾方面的問題：一是把握好重新選擇增值稅課稅范圍的尺度問題；二是重新選擇的課稅范圍實(shí)施的步驟問題；三是確定需要免稅范圍問題，四是在重新選擇課稅范圍過程中涉及某些具體行業(yè)的細(xì)節(jié)問題。

（一）把握好增值稅課稅范圍重新調(diào)整的尺度

雖然理想的增值稅要求將增值稅的課稅范圍延伸至貨物生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和勞務(wù)提供的各行各業(yè)，以確保增值稅徹底消除重復(fù)征稅，有效運(yùn)行增值稅內(nèi)在的自動(dòng)抵扣機(jī)制，但是，由于稅收、經(jīng)濟(jì)、政治等各方面的原因造成各國(guó)都不可能將增值稅擴(kuò)展至所有的行業(yè)。我國(guó)的增值稅課稅范圍大小的確定除了受到我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約外，還要受到我國(guó)增值稅征管能力、整個(gè)稅收體系結(jié)構(gòu)的影響。我國(guó)的增值稅征管能力受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平制約比較低效，盲目大范圍地?cái)U(kuò)大課稅范圍會(huì)造成因征稅能力跟不上而導(dǎo)致稅收效率依舊低下的尷尬局面，甚至對(duì)我國(guó)的增值稅的發(fā)展還會(huì)產(chǎn)生不利的反向作用。目前，我國(guó)尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要以國(guó)家財(cái)政為強(qiáng)大后盾，盲目擴(kuò)大增值稅課稅范圍會(huì)造成營(yíng)業(yè)稅稅基急劇縮水，導(dǎo)致占我國(guó)稅收主導(dǎo)地位的流轉(zhuǎn)稅體系結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化，從而阻礙我國(guó)經(jīng)濟(jì)的未來發(fā)展。在認(rèn)清我國(guó)增值稅課稅范圍改革的現(xiàn)狀之后，我們也不應(yīng)磨滅這樣一個(gè)事實(shí)，國(guó)外實(shí)行增值稅的大多數(shù)國(guó)家的課稅范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于我國(guó)，他們的課稅范圍與我國(guó)相比向前拓展至餐飲、娛樂業(yè)等，向后則推及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。應(yīng)該說全面和廣泛是增值稅課稅范圍發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)。因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)的增值稅范圍的重新選擇應(yīng)當(dāng)遵循這樣的準(zhǔn)則：有利于我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的順利運(yùn)行；有利于解決我國(guó)增值稅現(xiàn)存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值稅內(nèi)在抵扣鏈條的完整，提高征管效率；有利于使我國(guó)的增值稅稅制設(shè)置與國(guó)際接軌。

增值稅的優(yōu)勢(shì)之一就是準(zhǔn)中性特質(zhì)，每一種產(chǎn)品或勞務(wù)無論經(jīng)過多少中間環(huán)節(jié)都不會(huì)影響稅收負(fù)擔(dān)，為了保證這一優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮，我們應(yīng)當(dāng)將與生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)有關(guān)的行業(yè)都納入增值稅的課稅范圍，否則會(huì)造成這些行業(yè)由于營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅外加與增值稅產(chǎn)生交集而支付的大額增值稅大大加重相關(guān)行業(yè)的稅負(fù)。在確定具體可以擴(kuò)展課稅范圍之前，筆者認(rèn)為有必要先對(duì)我國(guó)的第三產(chǎn)業(yè)作簡(jiǎn)單的介紹，這將有助于我們對(duì)增值稅課稅范圍重新選擇作進(jìn)一步的闡述。我國(guó)的第三產(chǎn)業(yè)包括的范圍很廣，一般可以分為四個(gè)層次：第一層次是流通部門，包括交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)、餐飲業(yè)等；第二層次是為生產(chǎn)和生活服務(wù)的部門，包括金融、保險(xiǎn)業(yè)、地質(zhì)勘查業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、公用事業(yè)、社會(huì)服務(wù)業(yè)，以及農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)和水利管理業(yè)、交通運(yùn)輸輔助業(yè)和綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)等；第三層次是為提高科學(xué)文化水平和居民生活質(zhì)量服務(wù)的部門，包括教育、文化藝術(shù)及廣播電影電視業(yè)、科學(xué)研究業(yè)、衛(wèi)生業(yè)、體育業(yè)和社會(huì)福利事業(yè)等；第四層次是為社會(huì)公共需要服務(wù)的部門，包括國(guó)家機(jī)關(guān)、政黨機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體以及軍隊(duì)等等。筆者認(rèn)為，我國(guó)的第一產(chǎn)業(yè)！即農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行業(yè)“、第二產(chǎn)業(yè)中的建筑安裝行業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)中第一層次的全部！以及第二層次中的部分勞務(wù)行業(yè)應(yīng)當(dāng)盡快納入增值稅的課稅范圍，其中第三產(chǎn)業(yè)第二層次中的部分行業(yè)具體包括房地產(chǎn)銷售行業(yè)、咨詢服務(wù)業(yè)和綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)。上述這些行業(yè)與我國(guó)現(xiàn)行增值稅法中屬于課稅范圍的各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行業(yè)所涉及的生產(chǎn)、流通等中間環(huán)節(jié)密切相關(guān)，將它們納入增值稅征收范圍是社會(huì)化大生產(chǎn)的客觀需要，是公平稅負(fù)、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是為在增值稅生產(chǎn)和流通領(lǐng)域中形成完整的抵扣和制約機(jī)制的需要。第三產(chǎn)業(yè)中的第三層次基本屬于直接面向消費(fèi)的行業(yè)，它們與我國(guó)現(xiàn)行增值稅征收范圍中的各行各業(yè)在稅收方面的前后關(guān)聯(lián)不是非常密切，重復(fù)征稅的矛盾也不是非常嚴(yán)重，因此在近期內(nèi)尚無歸入增值稅課稅范圍的必要。至于第三產(chǎn)業(yè)第二層次中的金融業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)和第四層次的公共服務(wù)行業(yè)，在近期內(nèi)我國(guó)不宜考慮將其納入增值稅的課稅范圍，其中的原因筆者將在探討有關(guān)細(xì)節(jié)問題部分作詳細(xì)解釋。

（二）我國(guó)重新選擇增值稅課稅范圍的實(shí)施步驟

正如前文所述，我國(guó)的增值稅改革必須循序漸進(jìn)，分步實(shí)施。我們?cè)趯?shí)施重新選擇的增值稅課稅范圍時(shí)也必須保持足夠的耐性，在短時(shí)期內(nèi)大范圍地調(diào)整很可能會(huì)導(dǎo)致營(yíng)業(yè)稅急劇減少，影響分稅制下的地方財(cái)政利益，同時(shí)增加原先繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)稅負(fù)。因此，我們必須分階段、分行業(yè)逐步擴(kuò)圍。

第一步，應(yīng)當(dāng)結(jié)合增值稅轉(zhuǎn)型改革，將現(xiàn)存重復(fù)征稅及其他矛盾最突出的交通運(yùn)輸行業(yè)和建筑安裝行業(yè)納入增值稅課稅范圍。交通運(yùn)輸行業(yè)和建筑安裝行業(yè)從嚴(yán)格意義上講不屬于純勞務(wù)行業(yè)性質(zhì)，大多同時(shí)具有貨物銷售和勞務(wù)的雙重性質(zhì)，與貨物銷售的關(guān)系最為密切，是生產(chǎn)、流通中不可分割的一部分，納入增值稅課稅范圍之后有助于消除增值稅內(nèi)在制約機(jī)制的脫節(jié)造成的稅負(fù)不公及對(duì)稅收征管帶來的困難和阻礙。

第二步，在增值稅轉(zhuǎn)型過渡期滿及第一步驟穩(wěn)步實(shí)施后，將郵電通訊行業(yè)、倉儲(chǔ)行業(yè)、房地產(chǎn)銷售行業(yè)、公用事業(yè)、居民服務(wù)業(yè)、咨詢服務(wù)業(yè)和綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)等納入增值稅課稅范圍，這些行業(yè)與我國(guó)市場(chǎng)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和流通有比較密切的關(guān)系，不應(yīng)排除在增值稅課稅范圍之外。

第三步，在增值稅整體改革效果比較穩(wěn)定的前提下，考慮將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)納入增值稅課稅范圍。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)為我國(guó)的社會(huì)生產(chǎn)提供最原始的生產(chǎn)資料，是一切生產(chǎn)、勞務(wù)的前提，將其納入增值稅的課稅范圍也是解決我國(guó)農(nóng)民負(fù)擔(dān)的最根本出路，具體理由和方案將在擴(kuò)圍的細(xì)節(jié)問題中展開。

第四步，是一個(gè)比較遠(yuǎn)期的目標(biāo)，就是將幾乎所有的經(jīng)營(yíng)性勞務(wù)全部都納入增值稅的課稅范圍中，這是成熟的、規(guī)范化的增值稅形成的標(biāo)志，是發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)水平發(fā)展的必然結(jié)果，我們等待這一天的到來可能需要很長(zhǎng)的時(shí)間。

（三）我國(guó)增值稅免稅范圍的重新選擇

在討論重新選擇我國(guó)增值稅免稅范圍問題之前，筆者認(rèn)為有必要澄清一個(gè)概念性的問題：增值稅的免稅和零稅率之間的差別。二者從表面結(jié)果看有一定的相似性，納稅主體都無須繳納增值稅款，但是實(shí)質(zhì)上二者是有本質(zhì)差別的，前者是增值稅征稅范疇的概念，只是免除納稅人在某一環(huán)節(jié)增值額的納稅義務(wù)，并不免除其外購品所含的增值稅；后者是增值稅稅率結(jié)構(gòu)中的概念，零稅率會(huì)產(chǎn)生某一環(huán)節(jié)之前所納的所有增值稅的退稅結(jié)果，雖然同為很多國(guó)家用作減緩增值稅累退性的工具，但效果卻常常各不相同。

我國(guó)現(xiàn)行增值稅法中規(guī)定的免稅交易或勞務(wù)行為分為兩大類：一類是因交易或勞務(wù)的計(jì)稅依據(jù)的數(shù)量達(dá)不到法定的征稅標(biāo)準(zhǔn)而給予的免稅；另一類則是因?yàn)榻灰谆騽趧?wù)項(xiàng)目本身因?yàn)槟承┰蚩梢砸婪獬{稅義務(wù)。前者出于公平競(jìng)爭(zhēng)的考慮，而后者則多為社會(huì)福利因素的考慮。我國(guó)增值稅課稅范圍中屬于免稅范圍的交易和勞務(wù)項(xiàng)目占非免稅項(xiàng)目的比例與其他國(guó)家相比是比較高的，這需要引起我們的注意。筆者認(rèn)為，設(shè)置增值稅免稅項(xiàng)目必須持謹(jǐn)慎的態(tài)度，免稅既不應(yīng)作為解決增值稅累退性問題的途徑，也不應(yīng)作為鼓勵(lì)行業(yè)發(fā)展的主要手段。它應(yīng)當(dāng)集中在極少數(shù)出于社會(huì)福利因素考慮需要照顧的項(xiàng)目和僅限于鼓勵(lì)科研、教學(xué)目的的項(xiàng)目之上。很多發(fā)展中國(guó)家為了減少增值稅的累退性及從社會(huì)福利的角度出發(fā)，將免稅作為照顧低收入群體和照顧醫(yī)療、教育、社會(huì)文化服務(wù)行業(yè)的重要手段。但是由于增值稅轉(zhuǎn)嫁具有不確定性，以及影響市場(chǎng)價(jià)格的因素很多，免稅的結(jié)果往往無法拉開低收入者和高收入者消費(fèi)支出中負(fù)擔(dān)增值稅數(shù)額的差距，反而造成免稅行業(yè)無法抵扣外購產(chǎn)品所含增值稅而增加稅負(fù)。在增值稅免稅問題上，筆者認(rèn)為必須考慮征稅效率。在實(shí)踐中對(duì)缺乏可操作性征管的行業(yè)強(qiáng)行征稅往往事倍功半甚至影響增值稅的整體發(fā)展，因此在歐盟標(biāo)準(zhǔn)化增值稅制度統(tǒng)一規(guī)定中，我們發(fā)現(xiàn)了金融服務(wù)業(yè)、賭博、不動(dòng)產(chǎn)租賃等顯然不屬于需要照顧或鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)。這對(duì)于我國(guó)將來增值稅擴(kuò)圍之后免稅范圍的選擇有一定的借鑒意義。

（四）有關(guān)某些行業(yè)是否納入增值稅范疇的細(xì)節(jié)問題在增值稅擴(kuò)展課稅范圍的改革中，筆者認(rèn)為有三個(gè)行業(yè)在我國(guó)是否應(yīng)納入增值稅課稅范圍存在很大的爭(zhēng)議，其中的一些細(xì)節(jié)問題很值得探討。

第一，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行業(yè)的征稅問題。筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)當(dāng)將農(nóng)業(yè)納入增值稅的課稅范圍之內(nèi)，這既是增值稅稅制設(shè)置的需要，也是解決我國(guó)農(nóng)業(yè)稅收問題的最佳方案。

首先，農(nóng)業(yè)為工業(yè)生產(chǎn)提供基礎(chǔ)的生產(chǎn)資料，農(nóng)產(chǎn)品的增值額較大，本身應(yīng)當(dāng)歸入增值稅的課稅范圍，我國(guó)現(xiàn)行增值稅將其排除在外的做法人為地切斷了增值稅基礎(chǔ)部分的鏈條，表面上免稅似乎減輕了農(nóng)民負(fù)擔(dān)，但實(shí)際上農(nóng)民為購買農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料負(fù)擔(dān)的增值稅款卻因免稅而無法獲得抵扣，無形中增加了農(nóng)民的稅負(fù)。其次，農(nóng)業(yè)是一切社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，而其作為一個(gè)特種產(chǎn)業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中往往處于弱勢(shì)地位。在我國(guó)，農(nóng)業(yè)問題突出，其中農(nóng)民負(fù)擔(dān)重是影響我國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展的一個(gè)重要因素。近年來“費(fèi)改稅”的舉措很多，但是始終無法大幅度地減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)。目前世界上大多數(shù)國(guó)家無論發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)和工業(yè)采取的是一套稅制的做法，我國(guó)對(duì)農(nóng)業(yè)和工業(yè)分兩套稅制的傳統(tǒng)做法顯然不妥。筆者認(rèn)為，將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)納入增值稅課稅范圍將是減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)的根本出路。參照其他國(guó)家征收農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行業(yè)增值稅的做法，我國(guó)應(yīng)當(dāng)先將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)分為兩類：一類是有一定生產(chǎn)規(guī)模的農(nóng)場(chǎng)、林場(chǎng)、草場(chǎng)和養(yǎng)殖場(chǎng)等；另一類是傳統(tǒng)的小規(guī)模土地承包耕種。對(duì)于前一類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者采取一般納稅人稅收征管辦法，正納增值稅，促進(jìn)這些部門加速資本投入和技術(shù)更新，提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)效率；對(duì)于后一類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，可以允許他們選擇成為一般納稅人，同前一類生產(chǎn)者一樣依法納稅，也可以選擇成為非一般納稅人，對(duì)于非一般納稅人的農(nóng)民，不需要進(jìn)行增值稅的納稅登記，也無需在銷售其農(nóng)產(chǎn)品時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，這些農(nóng)民為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)購買的生產(chǎn)資料所含的增值稅款一律通過銷售農(nóng)產(chǎn)品時(shí)向購買者收取一個(gè)加價(jià)比例得到補(bǔ)償！。對(duì)于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)力水平未達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，甚至可采取零稅率的政策，免除其繳納增值稅的義務(wù)，并且對(duì)于其外購的投入物所含稅款予以抵扣，真正起到促進(jìn)我國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的作用。

第二，金融服務(wù)行業(yè)的征稅問題。

按照國(guó)際慣例，絕大多數(shù)實(shí)行增值稅的國(guó)家，即使是歐盟、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的各成員國(guó)對(duì)于核心金融服務(wù)“均采取免稅的策略。原因主要有三點(diǎn)：一是對(duì)金融服務(wù)的定義有困難，提供金融服務(wù)常常延伸出大量的補(bǔ)充，如眾多的法律、財(cái)務(wù)方面的咨詢服務(wù)、債務(wù)托收和證券保存等，而在一次金融服務(wù)中往往融合了很多難以分離的補(bǔ)充，無法單獨(dú)對(duì)這些補(bǔ)充征稅，如果強(qiáng)行要將其從核心金融服務(wù)中剝離出來就會(huì)出現(xiàn)類似混合銷售、兼營(yíng)業(yè)務(wù)存在的缺陷。二是對(duì)金融服務(wù)征稅存在稅收征管方面的困難，主要體現(xiàn)在計(jì)算應(yīng)納稅時(shí)對(duì)投入和產(chǎn)出確定的困難，因?yàn)榻鹑跈C(jī)構(gòu)提供的金融服務(wù)所附帶的成本極為靈活，不易確定其服務(wù)的數(shù)量和成本。三是出于國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益保護(hù)的考慮，對(duì)金融服務(wù)課稅很可能導(dǎo)致本國(guó)資本流向國(guó)外資本市場(chǎng)。這在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代中，對(duì)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)絕對(duì)是一大考驗(yàn)。正如很多經(jīng)濟(jì)學(xué)者所云：”將金融服務(wù)排除在增值稅的范圍之外盡管會(huì)有很多令人不滿意的地方，而且有重復(fù)征稅的問題，但目前看來尚不失為一種最佳的辦法。“我國(guó)屬于發(fā)展中國(guó)家，增值稅的實(shí)行又比較晚，我國(guó)的金融部門發(fā)展水平還比較低，面對(duì)入世后金融服務(wù)市場(chǎng)開放的挑戰(zhàn)，顯得十分脆弱，吸取其他國(guó)家的教訓(xùn)，我國(guó)還是應(yīng)當(dāng)將金融服務(wù)排除在增值稅征稅的范圍之外比較妥當(dāng)。

第三，公共服務(wù)部門的征稅問題。

有人認(rèn)為國(guó)家沒有必要對(duì)公共服務(wù)部門征稅，因?yàn)槟菢幼鲋皇菍⒄@個(gè)口袋里的錢掏出來放到另一個(gè)口袋中去的無效勞動(dòng)，而且國(guó)家利用公共權(quán)力從事的活動(dòng)是公益性的，是不參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的。但是，筆者認(rèn)為，為了保持增值稅的完整性，完全有必要對(duì)公共服務(wù)部門征收增值稅，政府部門提供的公共服務(wù)和公共需求品也是與生產(chǎn)和流通有密切的關(guān)聯(lián)，輕率地作出免稅的決定是不利于增值稅發(fā)展的。事實(shí)上，現(xiàn)在有相當(dāng)多的政府行為生產(chǎn)和提供的公共消費(fèi)品和勞務(wù)使企業(yè)或個(gè)人受益，并且這些公共消費(fèi)品和勞務(wù)同市場(chǎng)上的商品和勞務(wù)一樣定價(jià)出售，與市場(chǎng)主體產(chǎn)生競(jìng)爭(zhēng)。在這種情況下，歐盟的規(guī)定比較合理，即當(dāng)公共部門的免稅對(duì)私人部門競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生重大扭曲時(shí)，公共部門應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。這也同樣適用于法定免稅的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的收費(fèi)行為。從某種程度上來說，對(duì)公共服務(wù)部門征稅有利于市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)，防止行政壟斷的產(chǎn)生。我國(guó)的增值稅法乃至整個(gè)稅法體系正在進(jìn)行著一場(chǎng)意義深遠(yuǎn)的改革，稅制設(shè)置還很不穩(wěn)定，對(duì)公共服務(wù)部門征稅不是增值稅本身就能搞定的，需要各方面的配合支持。結(jié)合我國(guó)目前的國(guó)情，筆者認(rèn)為，對(duì)公共部門征收增值稅雖然很有必要，但還無法在我國(guó)展開，我們還需要繼續(xù)觀望其他國(guó)家運(yùn)行的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)和我國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平再作定奪。

四、結(jié)語

筆者認(rèn)為，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的增值稅法的課稅范圍進(jìn)行改革是必然的，但是這個(gè)必然應(yīng)當(dāng)建立在符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀等現(xiàn)實(shí)國(guó)情基礎(chǔ)之上，而不是盲目追求與發(fā)達(dá)國(guó)家次優(yōu)稅制的親密接觸。同時(shí)這個(gè)改革還必須謹(jǐn)慎、循序漸進(jìn)，必須與增值稅法改革的其他方面如增值稅轉(zhuǎn)型、稅率的調(diào)整、納稅主體范圍調(diào)整以及稅收征管改革等互相配合、相互扶持，有利于我國(guó)現(xiàn)階段及未來經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。至于前述一些敏感領(lǐng)域中增值稅課稅范圍的重新選擇問題，還需要我們進(jìn)行進(jìn)一步深入的研究，尋求適合中國(guó)發(fā)展的最佳途徑。

①包括農(nóng)業(yè)、金融、教育等領(lǐng)域。

②外購農(nóng)產(chǎn)品的抵扣率原先為10%，但2002年1月9日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)文2002年第56號(hào)），規(guī)定從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率由10%提高到13%.

③第三產(chǎn)業(yè)的第一層次中商業(yè)和物資供銷行業(yè)屬于我國(guó)現(xiàn)行增值稅的課稅范圍，在擴(kuò)圍問題中不再作解說。

④對(duì)于非一般納稅人農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的增值稅處理系借鑒歐盟第6號(hào)令中《加價(jià)補(bǔ)償法》的規(guī)定設(shè)計(jì)。

⑤“核心金融服務(wù)”是指純粹地對(duì)貨幣、股票、股份、債券和其他證券交易、放款或貼現(xiàn)及活期存款、存款、儲(chǔ)蓄賬戶業(yè)務(wù)等，不包括對(duì)財(cái)務(wù)咨詢、安全存款箱、債務(wù)托收即證券保存等鋪“金融服務(wù)，對(duì)于輔金融服務(wù)，歐盟規(guī)定必須按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅?！獏⒁姟抖愂罩贫葒?guó)際比較研究》，陳志嵋著，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000年7月版，第100頁。

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篇12

一、現(xiàn)行增值稅的主要問題

1•增值稅類型的選擇已不適應(yīng)新形式發(fā)展的需要。增值稅的類型主要有三種,即生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅是指對(duì)購進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)款所支付的增值稅不允許作任何扣除,固定資產(chǎn)折舊作為增值額的一部分,其稅基相當(dāng)于國(guó)民生產(chǎn)總值,故稱為生產(chǎn)型增值稅。收入型增值稅是指對(duì)購進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)款所支付的增值稅只允許扣除當(dāng)期應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的折舊部分,其稅基相當(dāng)于國(guó)民收入,故稱為收入型增值稅。消費(fèi)型增值稅是指對(duì)當(dāng)期購進(jìn)用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的固定資產(chǎn)價(jià)款所支付的增值稅允許從當(dāng)期增值額中一次全部扣除,其稅基相當(dāng)于社會(huì)全部消費(fèi)資料價(jià)值,故稱為消費(fèi)型增值稅。但目前世界上大多數(shù)西方主要資本主義國(guó)家以及韓國(guó)、秘魯、墨西哥等國(guó)均采用消費(fèi)型增值稅,即對(duì)投資不課稅的類型,只有少數(shù)國(guó)家實(shí)行收入型和生產(chǎn)型增值稅。我國(guó)目前采用的是生產(chǎn)型增值稅,即企業(yè)購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅直接計(jì)入固定資產(chǎn)成本,不能計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。生產(chǎn)型增值稅能較好地保證財(cái)政收入規(guī)模,較有力地遏制固定資產(chǎn)投資規(guī)模膨脹過熱的勢(shì)頭,1994年我國(guó)進(jìn)行稅制改革時(shí)選擇這種類型的增值稅也主要是出于這兩個(gè)方面的考慮,因此在當(dāng)時(shí)來看是合理的,事實(shí)明它也確實(shí)發(fā)揮了應(yīng)有的作用。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展,特別是目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)現(xiàn)狀要求鼓勵(lì)投資,擴(kuò)大內(nèi)需以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,那么現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)成為了擴(kuò)大投資規(guī)模的一大障礙。同時(shí)由于生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購進(jìn)固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額,而是將其計(jì)入固定資產(chǎn)成本,這就會(huì)導(dǎo)致對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行重復(fù)征稅,與增值稅的性質(zhì)相違背。

2•增值稅的稅率設(shè)計(jì)不盡科學(xué)合理?，F(xiàn)行的增值稅稅率對(duì)一般納稅人來說分為基本稅率(17%)、低稅率(13%)和零稅率(出口貨物適用),對(duì)小規(guī)模納稅人來說分為6%(工業(yè)企業(yè))和4%(商業(yè)企業(yè))兩檔征收率。同時(shí)為照顧種種具體情況,又規(guī)定了一般納稅人外購農(nóng)副產(chǎn)品和收購廢舊物資按10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額,支付的運(yùn)費(fèi)按7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。這些稅率和抵扣率的設(shè)計(jì)使得納稅人的名義稅率和實(shí)際稅負(fù)不一致,納稅人之間的稅負(fù)相差懸殊,不利于公平競(jìng)爭(zhēng)。納稅人的名義稅率與實(shí)際稅負(fù)差距的具體情況,小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)比一般納稅人的實(shí)際稅負(fù)要高得多。但是我們?cè)賮矸治鲆话慵{稅人中實(shí)際稅負(fù)的情況其差別更為懸殊,對(duì)于從事收購農(nóng)副產(chǎn)品和廢舊物資的一般納稅人來說其進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣率為10%,而銷項(xiàng)稅額的計(jì)算稅率分別為13%(銷售農(nóng)副產(chǎn)品)和17%(銷售廢舊物資),即使不考慮價(jià)值增值的情況,其實(shí)際稅負(fù)也要高于小規(guī)模納稅人6%和4%的稅負(fù)水平,如果考慮價(jià)值增值的因素,則實(shí)際稅負(fù)水平更高,根本就談不上對(duì)農(nóng)副產(chǎn)品收購企業(yè)和廢舊物資回收企業(yè)的扶持和鼓勵(lì),有違增值稅改革的初衷。稅率設(shè)計(jì)的不合理導(dǎo)致了企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的不公平已經(jīng)成為企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)的嚴(yán)重阻力。

3•增值稅的征收范圍較窄?，F(xiàn)行的增值稅征收范圍包括銷售或者進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)以及部分混合銷售行為,沒有將服務(wù)業(yè)納入征收范圍,因此不得不實(shí)行增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存的權(quán)宜之計(jì)。但是在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中,營(yíng)業(yè)稅與增值稅的征稅范圍既有劃分上的矛盾,又有銜接上的矛盾。例如,雖然兼營(yíng)、混合銷售在政策上有明確規(guī)定,但涉及國(guó)稅、地稅兩個(gè)系統(tǒng)的征管范圍,劃分上很容易產(chǎn)生漏洞和矛盾。另一方面,由于征稅范圍過窄,商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的問題沒有徹底解決,仍然存在稅負(fù)不公問題。例如,目前我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍,其中納稅人的運(yùn)費(fèi)既要負(fù)擔(dān)增值稅,又要負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅,并且在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)只能按7%的扣除率抵扣,存在重復(fù)征稅的問題,流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,運(yùn)距越長(zhǎng),運(yùn)費(fèi)越多,稅負(fù)越重。這恰與增值稅的公平稅負(fù)、避免重復(fù)征稅的性質(zhì)相互矛盾,嚴(yán)重制約了增值稅優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮。

4•稅款抵扣制度不嚴(yán)密、不健全。

為便于征收管理,增值稅實(shí)行購進(jìn)扣稅法,即憑發(fā)貨票注明的稅款進(jìn)行抵扣,從理論上來說這種抵扣制度有利于納稅人之間相互制約、相互監(jiān)督,但實(shí)際執(zhí)行情況不盡如人意。具體表現(xiàn)在:(1)抵扣率不盡合理。對(duì)從事農(nóng)副產(chǎn)品收購企業(yè)和廢舊物資回收企業(yè)來說其抵扣率均為10%,運(yùn)費(fèi)的抵扣率為7%,抵扣率過低。(2)抵扣憑證種類過多,管理漏洞大。目前一般納稅人的抵扣憑證有增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證、運(yùn)輸部門的普通發(fā)票和免稅農(nóng)副產(chǎn)品及廢舊物資收購憑證等,其中對(duì)于運(yùn)輸部門的普通發(fā)票和免稅農(nóng)副產(chǎn)品及廢舊物資收購憑證的管理難度相當(dāng)大,稅務(wù)部門很難識(shí)別其真?zhèn)?因而增加了稅款流失的漏洞。(3)制造一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)“落差”和管理上的“差別對(duì)待”,不僅嚴(yán)重制約小規(guī)模納稅人的正常經(jīng)營(yíng)與發(fā)展,而且激發(fā)了虛假行為的發(fā)生。由于小規(guī)模納稅人實(shí)行6%和4%的征收率,不允許進(jìn)行抵扣,其銷售貨物也不允許使用增值稅專用發(fā)票,實(shí)際上也就等于提高了小規(guī)模納稅人的成本;同時(shí)由于一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買貨物得不到增值稅專用發(fā)票,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,也就只好另尋新的供貨商,小規(guī)模納稅人及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者面對(duì)如此不利局面只好發(fā)揮其靈活多變的“優(yōu)勢(shì)”,弄虛作假以求生存與發(fā)展。這不僅增加了征管的難度,更重要的是破壞了增值稅的嚴(yán)肅性,違背了多種經(jīng)濟(jì)成分并存發(fā)展的思想,沒有體現(xiàn)增值稅的中性原則。

二、完善現(xiàn)行增值稅的幾點(diǎn)建議稅制建設(shè)的主要任務(wù)是:按社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求來調(diào)整和完善稅制,使稅收活動(dòng)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相協(xié)調(diào)。

針對(duì)現(xiàn)行增值稅存在的上述問題如何解決,本人在此談幾點(diǎn)個(gè)人看法:

1•改生產(chǎn)型增值稅為收入型增值稅。目前國(guó)際上實(shí)行增值稅的國(guó)家大多對(duì)用于應(yīng)稅項(xiàng)目的資本性貨物所支付的增值稅準(zhǔn)予列入抵扣范圍,采用收入型或消費(fèi)型增值稅,這無疑是合理的。但從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況來看,不宜實(shí)行消費(fèi)型增值稅,而適宜實(shí)行收入型增值稅,即允許對(duì)購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅按各期折舊額的比例計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額并予以抵扣。因?yàn)檫@種類型的增值稅每期的抵扣額是按折舊額比例逐次抵扣的,不僅考慮了我國(guó)當(dāng)前財(cái)政的承受能力,而且也符合會(huì)計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則,真正體現(xiàn)增值稅是對(duì)企業(yè)增值額征收這一性質(zhì)。同時(shí)由于購進(jìn)固定資產(chǎn)所支付的增值稅允許抵扣,對(duì)促進(jìn)我國(guó)當(dāng)前固定資產(chǎn)投資規(guī)模的增長(zhǎng)和擴(kuò)大內(nèi)需以推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著非常重要的作用,從一定意義上也可以說是我國(guó)推行積極財(cái)政政策的一項(xiàng)重要舉措。

2•適當(dāng)調(diào)整現(xiàn)行增值稅的稅率和抵扣率。從前表中可知,小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)水平比一般納稅人的實(shí)際稅負(fù)水平要高得多,建議將工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率調(diào)整為5%、3%,同時(shí),為遏制不公平競(jìng)爭(zhēng),應(yīng)剔出不符合標(biāo)準(zhǔn)的一般納稅人,從而大幅度增加稅收收入,以抵減調(diào)低征收率減收的因素。另外,為貫徹國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策,以達(dá)到鼓勵(lì)和扶持部分產(chǎn)業(yè)和行業(yè)的目的,適當(dāng)提高現(xiàn)行增值稅的部分抵扣率,如將農(nóng)產(chǎn)品的稅率從13%的低稅率調(diào)至17%的基本稅率,同時(shí)將外購免稅農(nóng)產(chǎn)品和回收廢舊物資的抵扣率從現(xiàn)行的10%提高至15%,并健全發(fā)票管理制度,加強(qiáng)對(duì)抵扣憑證的管理,以杜絕各種偷漏稅行為的發(fā)生。這樣做,一方面解決了部分企業(yè)實(shí)際稅負(fù)不公的問題,另一方面也避免了在流通環(huán)節(jié)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品和其他普通貨物稅率劃分上的困難。

3•擴(kuò)大增值稅的征收范圍。從國(guó)際上一些國(guó)家增值稅的征稅范圍來看,大部分國(guó)家實(shí)行的增值稅是比較徹底的,如韓國(guó)把農(nóng)、林、漁業(yè),房地產(chǎn)業(yè),建筑業(yè),餐飲業(yè),旅游業(yè),運(yùn)輸業(yè)、倉儲(chǔ)、交通業(yè),租賃業(yè)、業(yè)、中介和委托服務(wù)業(yè)及其他服務(wù)業(yè)均列入增值稅的征收范圍;又如加拿大、英國(guó)、法國(guó)、日本也把勞務(wù)服務(wù)全部列入增值稅的征收范圍。我國(guó)也可以考慮將現(xiàn)在征收營(yíng)業(yè)稅的一些項(xiàng)目如轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和勞務(wù)服務(wù)業(yè)等改為征收增值稅,并加強(qiáng)征收管理,提高征管水平。解決交通運(yùn)輸和建筑安裝等服務(wù)領(lǐng)域存在的重復(fù)征稅問題,使整個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域應(yīng)稅貨物和勞務(wù)的稅負(fù)水平以及不同規(guī)模納稅人的稅負(fù)水平趨于公平合理,從根本上解決征管中劃分的矛盾。既解決部分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)貨物的納稅人外購勞務(wù)支付的稅款得不到抵扣的問題,又根除交通運(yùn)輸業(yè)憑普通發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額以及在納稅人劃分上存在的種種弊端。

4•加強(qiáng)對(duì)兩類納稅人的管理。一般納稅人和小規(guī)模納稅人是增值稅的兩類納稅人,從世界各國(guó)實(shí)施增值稅的實(shí)踐表明,不能統(tǒng)一納稅人,只能均衡稅負(fù)。小規(guī)模納稅人是不可能全部“過渡”的,更何況我國(guó)生產(chǎn)力發(fā)展水平多層次,經(jīng)營(yíng)方式多樣化,存在小規(guī)模納稅人是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。對(duì)此,我們應(yīng)保持理性認(rèn)識(shí),改變?nèi)藶橹圃臁皡^(qū)別對(duì)待”所造成的增值稅抵扣鏈條的破損。因此對(duì)兩類納稅人只有如何進(jìn)行科學(xué)管理的問題,其方法有:對(duì)增值稅一般納稅人實(shí)行“年度結(jié)算”的辦法,取消一般納稅人的臨時(shí)認(rèn)定管理工作。對(duì)年銷售額達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)的,按小規(guī)模納稅人征收率補(bǔ)繳全年稅款,對(duì)于存貨稅款和留底稅款不征不退,這是增值稅納稅人管理的最終選擇,是必經(jīng)之路。而對(duì)小規(guī)模納稅人必須通過降低征收率、公平稅負(fù)來促進(jìn)其合法經(jīng)營(yíng)和健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn):

篇13

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》規(guī)定：金融保險(xiǎn)業(yè)原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，采用銷售額乘以征收率計(jì)算應(yīng)繳納增值稅。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法一般適用于會(huì)計(jì)核算不健全的小規(guī)模納稅人，而銀行業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系已經(jīng)非常健全，符合增值稅一般納稅人條件，能夠按照增值稅一般征收方法計(jì)繳增值稅。而且，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法不能解決重復(fù)征稅問題，對(duì)銀行不同業(yè)務(wù)類型實(shí)行“一刀切”的做法將無法滿足銀行不同盈利模式業(yè)務(wù)的納稅需求。因此，對(duì)銀行來說，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法只是一個(gè)過渡性方法，最終還是需采取增值稅一般征收方法。目前我國(guó)銀行稅務(wù)處理系統(tǒng)龐大、改造難度較大，多數(shù)銀行強(qiáng)烈要求增值稅改革能夠一步到位，按照增值稅一般原理設(shè)計(jì)銀行業(yè)增值稅計(jì)征系統(tǒng)。為此，建議借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家按銀行業(yè)務(wù)分類征收增值稅的理念，將銀行業(yè)務(wù)分為存貸款類業(yè)務(wù)、中介服務(wù)類業(yè)務(wù)、金融產(chǎn)品投資類業(yè)務(wù)、一般貨物買賣業(yè)務(wù)等四類業(yè)務(wù)分別設(shè)計(jì)增值稅計(jì)稅方法。存貸款類業(yè)務(wù)按照存貸利差乘以增值稅稅率的方法計(jì)繳增值稅，增值稅稅率根據(jù)營(yíng)改增前后稅負(fù)相當(dāng)?shù)脑瓌t進(jìn)行測(cè)算。中介服務(wù)類業(yè)務(wù)與其他服務(wù)行業(yè)并無差異，應(yīng)按照其他服務(wù)行業(yè)的稅率（6％）征收增值稅。金融產(chǎn)品投資類業(yè)務(wù)不進(jìn)入流通環(huán)節(jié)，相關(guān)稅負(fù)也不會(huì)流轉(zhuǎn)至下一納稅環(huán)節(jié)，不應(yīng)征收增值稅。一般商品買賣業(yè)務(wù)按照一般增值稅計(jì)稅方法（稅率17％）征收增值稅。為順利實(shí)施銀行業(yè)營(yíng)改增工作，財(cái)稅部門應(yīng)及早出臺(tái)適合中國(guó)銀行業(yè)的增值稅改革方案。建議借鑒國(guó)際做法，在銀行業(yè)實(shí)行特殊的發(fā)票管理制度，采用銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)打印的傳票單證作為銀行服務(wù)增值稅計(jì)稅憑證。在改征增值稅時(shí)繼續(xù)延續(xù)體現(xiàn)現(xiàn)有營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策，避免對(duì)銀行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生不利影響。