引論：我們?yōu)槟砹?3篇財(cái)稅法學(xué)論文范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫(xiě)作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

所謂胸有整體，是指學(xué)生除了要有必備的素描色彩基礎(chǔ)外，還要有對(duì)畫(huà)面的整體構(gòu)想：色彩基調(diào)，遠(yuǎn)、中、近、大層次關(guān)系等。局部畫(huà)起，是指把畫(huà)面分成若干部分逐個(gè)完成。這種方法可使學(xué)生精力集中，繪畫(huà)范圍縮小，水分和時(shí)間容易控制，干濕畫(huà)法并用得當(dāng)，從而避免顧此失彼的現(xiàn)象。水彩靜物寫(xiě)生是室內(nèi)水彩畫(huà)基礎(chǔ)訓(xùn)練的最好方法之一。在靜物寫(xiě)生之前，可先指導(dǎo)學(xué)生做幾次靜物范畫(huà)臨摹，意在使學(xué)生熟悉工具，認(rèn)識(shí)各種畫(huà)法，體會(huì)水彩畫(huà)的特點(diǎn)。寫(xiě)生要注意指導(dǎo)學(xué)生按照以下幾個(gè)步驟進(jìn)行：

1．起筆要細(xì)，形體準(zhǔn)確，高光、反光、明暗交界線、投影等都應(yīng)盡量交待清楚，暗部和投影要少量涂點(diǎn)鉛筆線條以示位置，上色時(shí)心中有數(shù)才能涂色不亂。

2．畫(huà)前先在紙上刷一遍水，目的是讓紙吃水飽和，必要時(shí)可以刷兩遍，這樣紙不易干燥，干濕畫(huà)法便于施展。

3．先畫(huà)背景（一般指襯布），優(yōu)點(diǎn)是不亂、不花，整體效果好。背景爭(zhēng)取一氣呵成，整個(gè)畫(huà)面的基調(diào)便得以確立。

4．畫(huà)物體時(shí)要一個(gè)一個(gè)完成，這時(shí)采用濕畫(huà)法比較得心應(yīng)手。例如畫(huà)一只梨，從亮部開(kāi)始，留出高光后涂淡黃色；未干時(shí)迅速涂中間調(diào)子土黃色，使之與淡黃色相接自然暈合；趁其未干再涂褐色與土黃色相接，暈合后未干時(shí)再涂灰綠色于反光處，或者再涂襯布色于反光部分作為環(huán)境色的影響。這樣，此梨的畫(huà)面便基本完成了。

5．整理畫(huà)面尤為重要。局部畫(huà)法往往容易使畫(huà)面出現(xiàn)“碎”的現(xiàn)象及層次上產(chǎn)生誤差感。所以應(yīng)要求學(xué)生充分重視整理，學(xué)會(huì)調(diào)整畫(huà)面。前景物體當(dāng)實(shí)，可以用線條來(lái)提形（在物體的關(guān)鍵部位狠提輪廓線）；后邊物體當(dāng)虛，盡量在形體和色彩上減弱，以獲得層次分明的效果。畫(huà)面單調(diào)的，可適當(dāng)增加環(huán)境色，以增強(qiáng)色彩的豐富感；畫(huà)面色彩花而亂的，需要在基調(diào)的范圍內(nèi)整理，使畫(huà)面更加和諧。

水彩風(fēng)景寫(xiě)生是色彩寫(xiě)生的重要課題，可以培養(yǎng)學(xué)生熱愛(ài)祖國(guó)、熱愛(ài)大自然的情操，同時(shí)也是進(jìn)一步掌握水彩畫(huà)技法的極好機(jī)會(huì)。這部分教學(xué)中，構(gòu)圖、起稿、刷水同靜物畫(huà)法一樣，但風(fēng)景畫(huà)作畫(huà)順序的特殊性是由上往下、從遠(yuǎn)至近、從左向右進(jìn)行。在寫(xiě)生之前也應(yīng)指導(dǎo)學(xué)生先臨摹幾張范畫(huà)，這有助于學(xué)生領(lǐng)悟概括自然的三個(gè)層次（遠(yuǎn)、中、近），并能熟悉自然界中各種物體的畫(huà)法。寫(xiě)生時(shí)應(yīng)在以下幾個(gè)方面加以著重指導(dǎo)：

1．寫(xiě)生開(kāi)始要先畫(huà)天空，力爭(zhēng)一氣呵成，這樣整體基調(diào)和氣氛便已確定，其它景物的色彩應(yīng)向基調(diào)靠近，以促成色彩協(xié)調(diào)之美。

2．待天空色未干時(shí)迅速畫(huà)出遠(yuǎn)山或遠(yuǎn)樹(shù)，使之與天際相接的部分自然暈合。這樣既可使遠(yuǎn)處朦朧、深沉，又符合近實(shí)遠(yuǎn)虛的規(guī)律。

3．從左到右，每畫(huà)一個(gè)物體前再刷一次水，以防戶外氣候干燥、濕畫(huà)法難以進(jìn)行。例如，水中倒影里的房屋、樹(shù)木都要趁濕把各種顏色接涂，自然暈合滲化，使倒影里面的形朦朦朧朧。等到全部干了的時(shí)候，用干畫(huà)法輕輕畫(huà)上幾道水的波紋，此時(shí)倒影就顯得真實(shí)生動(dòng)了。至于岸上的房屋、建筑等宜用干畫(huà)法描繪，使之堅(jiān)實(shí)、挺拔，并和水中倒影形成鮮明對(duì)比。

4．主體部分應(yīng)重點(diǎn)刻畫(huà)，以使畫(huà)面具有凝聚力，從構(gòu)圖的位置、色彩明快的程度、形體刻畫(huà)的入微等方面增強(qiáng)其感染力。在讓學(xué)生知道自然界分成遠(yuǎn)、中、近三個(gè)層次之外，還應(yīng)讓他們懂得藝術(shù)有主次之分。即學(xué)生在掌握水彩畫(huà)技法的同時(shí)還要學(xué)會(huì)藝術(shù)處理畫(huà)面的空間。

5．風(fēng)景畫(huà)的整理仍是重要的一環(huán)。局部畫(huà)法有利于水分的發(fā)揮，濕畫(huà)法得以充分的利用，但副作用是易“碎”，使整體畫(huà)面受到影響，故需要從層次和色彩關(guān)系上調(diào)整一下，畫(huà)面就基本完成了。

二、教學(xué)中注意指導(dǎo)學(xué)生操作的幾個(gè)重要環(huán)節(jié)

1．學(xué)生欣賞范畫(huà)，教師要逐張講解其畫(huà)法及色彩的運(yùn)用，使學(xué)生了解水彩畫(huà)的樣式、特點(diǎn)，并告訴學(xué)生為了保持水彩畫(huà)的透明、明快，調(diào)色時(shí)不宜過(guò)多，涂色時(shí)盡量一次完成，最多也不能超過(guò)三次，否則畫(huà)面就會(huì)臟亂。臨摹時(shí)首先要讓學(xué)生熟悉工具的使用，以及調(diào)色和控制筆中水分的方法。

篇2

稅法學(xué)是研究稅收分配規(guī)范活動(dòng)的一門(mén)科學(xué)，是稅收學(xué)和法學(xué)有機(jī)結(jié)合的學(xué)科。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和稅收法制建設(shè)的強(qiáng)化，中國(guó)的稅法學(xué)體系如何建立與發(fā)展需要進(jìn)一步研究。

一、建立稅法學(xué)的必要性

第一，研究稅法學(xué)是規(guī)范稅收制度的客觀要求。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)對(duì)稅收研究基本停留在經(jīng)濟(jì)學(xué)的視野中，未從法理上對(duì)其進(jìn)行深入的論證。多數(shù)著述和論文一般只看重要素的具體含義，而沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)其內(nèi)在的結(jié)構(gòu)性，更未從法律運(yùn)行機(jī)制對(duì)要素予以歸整。稅法學(xué)則從法律角度著眼于稅收主體之間權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的定位，從憲法學(xué)國(guó)家權(quán)力來(lái)源的角度設(shè)計(jì)出納稅人的實(shí)現(xiàn)過(guò)程，以體現(xiàn)對(duì)征稅權(quán)的制衡和對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。因此，建立稅法學(xué)從法律角度去梳理稅收法律制度，并總結(jié)出規(guī)范系統(tǒng)的邏輯結(jié)構(gòu)。這是規(guī)范稅收制度的客觀要求，是稅收研究發(fā)展的必然趨勢(shì)，是稅收學(xué)與法學(xué)共同發(fā)展的必然結(jié)果。

第二，研究稅法學(xué)是完善稅法體系的客觀要求。在我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)稅收的法律體系中，憲法學(xué)主要研究國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)制度，較少顧及稅收行為的合憲性；經(jīng)濟(jì)法學(xué)主要致力于宏觀調(diào)控的政策選擇，不能深入稅法的具體設(shè)計(jì)；行政法學(xué)只注意最一般的行政行為、行政程序而難以觸及稅法的特質(zhì)。而稅法中既有涉及國(guó)家根本關(guān)系的憲法性規(guī)范，又有深深浸透宏觀調(diào)控精神的經(jīng)濟(jì)法內(nèi)涵，更包括規(guī)范管理關(guān)系的行政法則。此外，稅收犯罪方面的定罪量刑也具有很強(qiáng)的專業(yè)性，稅收保護(hù)措施還須借鑒民法的相關(guān)規(guī)定。因此，將所有與稅收相關(guān)的法律規(guī)范集合起來(lái)進(jìn)行研究，博采眾長(zhǎng)，形成稅法學(xué)研究尤為重要。

第三，研究稅法學(xué)是實(shí)現(xiàn)依法治稅的客觀要求。加強(qiáng)稅法學(xué)研究，建立健全稅法學(xué)體系，對(duì)稅收法治的建立與完善有重要的促進(jìn)作用，有利于形成指導(dǎo)稅收管理的法治思想。在稅法學(xué)上研究依法治稅的意義，主要在于一種觀念的啟迪和更新，特別是當(dāng)稅收領(lǐng)域無(wú)法可依、人們稅法意識(shí)殘缺不全時(shí)尤其如此。時(shí)代在前進(jìn)，稅法要發(fā)展，必須將依法治稅的理念與具體的法制建設(shè)緊密結(jié)合，積極深入地進(jìn)行稅法學(xué)研究，真正為稅收法治的實(shí)現(xiàn)起到助推器的作用。因此，稅法學(xué)的建立和完善，是稅收法治化的重要基礎(chǔ)和標(biāo)志，有利于增強(qiáng)稅收法治觀念，提高稅收法律意識(shí)。

第四，研究稅法學(xué)是加強(qiáng)稅收管理的客觀要求。我國(guó)從事稅收和稅法方面研究的學(xué)者中，經(jīng)濟(jì)學(xué)者往往只重視稅收制度中對(duì)效率有重大影響的內(nèi)容，而法學(xué)學(xué)者只滿足于對(duì)現(xiàn)存規(guī)則就事論事的詮釋，稅法學(xué)在法學(xué)體系中基本處于被遺忘的角落。隨著社會(huì)主義法治進(jìn)程的深入，依法治稅越來(lái)越成為人民日益關(guān)心的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，人們不僅關(guān)心稅收行為的經(jīng)濟(jì)效果，更關(guān)心如何通過(guò)周密細(xì)致的法律措施保證自己的合法權(quán)益不受侵害。稅法學(xué)是以法律的形式對(duì)相關(guān)主體的行為進(jìn)行約束和監(jiān)督，使其在既定的框架中運(yùn)轉(zhuǎn)，不至于侵犯公民的應(yīng)有權(quán)益，因此，建立和加強(qiáng)稅法學(xué)研究，對(duì)規(guī)范稅收管理活動(dòng)有著重要的積極作用。

二、稅法學(xué)研究的歷史進(jìn)程

稅法作為一種社會(huì)現(xiàn)象和上層建筑早已存在，原始社會(huì)末期就已經(jīng)有了稅和稅法的萌芽，但對(duì)稅法研究的稅法學(xué)并沒(méi)有自然產(chǎn)生。將稅法學(xué)作為一門(mén)獨(dú)立的學(xué)科，至今只有幾十年的歷史。

(一)西方學(xué)者對(duì)稅法學(xué)的研究

西方國(guó)家普遍實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，稅收是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，而發(fā)達(dá)國(guó)家又普遍實(shí)行法治，稅收法律制度比較成熟完善，稅法學(xué)也較為豐富。稅法學(xué)體系的建立大體上可追溯到20世紀(jì)初期，其中，德國(guó)的研究最為透徹，日本次之。

德國(guó)早期的稅法學(xué)是作為行政法學(xué)的一個(gè)組成部分，著名的行政法學(xué)家?jiàn)W托．梅耶撰寫(xiě)的行政法著作中就包括稅法的內(nèi)容。隨著德國(guó)1918年設(shè)立帝國(guó)財(cái)務(wù)法院，特別是1919年頒布(德國(guó)稅收通則)，德國(guó)的稅法開(kāi)始從行政法中獨(dú)立出來(lái)。1926年在明斯特召開(kāi)德國(guó)法學(xué)家大會(huì)時(shí)，德國(guó)稅法學(xué)開(kāi)始作為一個(gè)獨(dú)立的學(xué)科而興起。對(duì)稅收法律關(guān)系的研究有權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)兩種觀點(diǎn)：《德國(guó)租稅通則》頒布前，奧托?梅耶將稅收法律關(guān)系界定為一種權(quán)力關(guān)系，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系；《德國(guó)租稅通則》頒布后，德國(guó)學(xué)者對(duì)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)認(rèn)識(shí)發(fā)生了重大的變化，著名的稅法學(xué)家阿爾伯特。亨澤爾提出了稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為稅收是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，該學(xué)說(shuō)對(duì)稅收法律關(guān)系作了更加符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律和法治理論的解析。

日本在接受夏普建議之前，只是將稅法學(xué)作為行政法學(xué)的一個(gè)分支。與德國(guó)早期一樣，稅收法律關(guān)系在傳統(tǒng)行政法學(xué)中，被理解為一種命令與服從的權(quán)力關(guān)系，并不研究如何維護(hù)納稅人的權(quán)益。二戰(zhàn)后，日本的經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生了很大的變化，稅收領(lǐng)域也隨之發(fā)生了變化，呈現(xiàn)出稅負(fù)重、人性化等特點(diǎn)，并且納稅者逐漸成為稅收法律關(guān)系的主角，稅法學(xué)作為一門(mén)獨(dú)立學(xué)科成為必要。從20世紀(jì)50年代起，日本的稅法學(xué)研究正式起步，至今已形成相對(duì)完整的研究體系。日本學(xué)者北野弘久的《稅法學(xué)原論》是稅法學(xué)理論的集大成之作，對(duì)日本稅法學(xué)界具有重要影響。北野教授把稅法學(xué)視為對(duì)稅法現(xiàn)象的研究，視為與行政法學(xué)、民法學(xué)等相并列的法學(xué)的一個(gè)分支學(xué)科，并形成了一個(gè)完整、統(tǒng)一、和諧的稅法學(xué)理論體系，被稱為“北野稅法學(xué)”。2001年，陳剛、楊建廣等譯，北野弘久的第4版《稅法學(xué)原論》《中國(guó)檢察出版社》在中國(guó)發(fā)行，對(duì)中國(guó)稅法學(xué)的研究提供了有益的參考。

(二)我國(guó)學(xué)者對(duì)稅法學(xué)的研究

中國(guó)法學(xué)研究自20世紀(jì)30―40年代起步后，遭受50―60年代的挫折，在80年代初期進(jìn)入復(fù)興和發(fā)展時(shí)期。我國(guó)臺(tái)灣法學(xué)界于20世紀(jì)60年代初開(kāi)始重視稅法學(xué)的研究，并迅速在稅法基礎(chǔ)理論、稅收實(shí)體法和稅收程序法等領(lǐng)域出版了大量的研究成果，其研究偏重于理論概括和邏輯統(tǒng)一，深受稅收法定主義思潮的影響。

我國(guó)80年代中期逐步重視稅法學(xué)的研究與發(fā)展，最初中國(guó)稅法學(xué)的研究方向不夠明確，研究力量分散，學(xué)術(shù)底蘊(yùn)不足，理論深度欠缺，基本是散見(jiàn)的一些文章，但經(jīng)過(guò)20多年的稅制改革與完善，以及專家、學(xué)者們的探索，現(xiàn)代中國(guó)稅法學(xué)體系已初步形成并逐步走向科學(xué)、完善的發(fā)展方向。大

體上看，我國(guó)第一本專門(mén)的稅法學(xué)著作是1985年北京大學(xué)劉隆亨教授編著的《國(guó)際稅法》(時(shí)事出版社)。但一般認(rèn)為，1986年劉隆亨著的《中國(guó)稅法概論》(北京大學(xué)出版社)一書(shū)的出版，標(biāo)志著我國(guó)稅法學(xué)的初步形成。

我國(guó)實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制以來(lái)，人們對(duì)稅收和稅法的認(rèn)識(shí)發(fā)生了重大變化，在稅法學(xué)研究方面產(chǎn)生了諸多高水平的論著。包括1993年高爾森主編的《國(guó)際稅法》(第2版，北京大學(xué)出版社)，1995年劉隆亨著的《中國(guó)稅法概論》(第3版，北京大學(xué)出版社)，1997年劉劍文主編的《財(cái)政稅收法》(法律出版社)，1998年涂龍力主編的《稅收基本法研究》(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社)，1999年嚴(yán)振生編著的(稅法)(北京大學(xué)出版社)，徐孟洲主編的《稅法》(21世紀(jì)法學(xué)系列教材)，2001年王曙光主編的《稅法》(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社)，廖益新主編的《國(guó)際稅法學(xué)》(北京大學(xué)出版社)，2002年劉劍文主編的《稅法學(xué)》(人民出版社)，2004年劉劍文主編的《國(guó)際稅法學(xué)》(第2版，北京大學(xué)出版社)，2005年徐孟洲主編的《稅法學(xué)》(普通高等教育“十五”規(guī)劃教材)，等等。這些專著或著述的問(wèn)世，對(duì)加強(qiáng)稅法理論與實(shí)踐研究、構(gòu)建具有中國(guó)特色的稅法學(xué)體系都起到了積極的重要作用。

在稅法學(xué)蓬勃發(fā)展的同時(shí)，有關(guān)稅法學(xué)研究的組織也逐漸組建起來(lái)。1998年3月28日中國(guó)稅法學(xué)研究會(huì)成立，它是全國(guó)稅法學(xué)界教學(xué)、科研和實(shí)際工作者自愿參加的全國(guó)性社會(huì)團(tuán)體和學(xué)術(shù)團(tuán)體；在此基礎(chǔ)上，中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)、中國(guó)財(cái)稅法學(xué)教育研究會(huì)等學(xué)術(shù)團(tuán)體成立，為稅法學(xué)研究做出了積極、有益的努力，使稅法基礎(chǔ)理論與實(shí)踐有了更廣、更深、更高的研究。但稅法學(xué)目前的研究現(xiàn)狀仍不能令人滿意，基礎(chǔ)理論研究尚沒(méi)有大的突破與發(fā)展，具體制度研究則暴露出理論深度不足、學(xué)術(shù)視野狹窄和研究方法單一的缺點(diǎn)。稅法學(xué)研究的現(xiàn)狀不僅與我國(guó)稅收法制建設(shè)的實(shí)踐不相適應(yīng)，而且也不能滿足納稅人權(quán)益意識(shí)逐漸增強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)需要。因此，加快稅法學(xué)研究的步伐、增強(qiáng)稅法學(xué)研究的理論深度、拓寬稅法學(xué)研究的領(lǐng)域、挖掘稅法學(xué)研究的方法，成為中國(guó)稅法學(xué)發(fā)展亟待解決的重要課題。

三、稅法學(xué)的學(xué)科屬性

(一)稅法學(xué)的學(xué)科性質(zhì)

稅法學(xué)是一門(mén)以法學(xué)等原理去研究稅收活動(dòng)規(guī)范性問(wèn)題的法學(xué)分支學(xué)科。我們認(rèn)為，稅法學(xué)基本性質(zhì)可概括為：

1．稅法學(xué)是研究稅法現(xiàn)象及其規(guī)律的一門(mén)法學(xué)學(xué)科。稅法學(xué)以稅收分配的科學(xué)性、合理性、規(guī)范性和可行性為基礎(chǔ)，要對(duì)稅收法律關(guān)系、稅法地位、稅法原則、稅法要素和稅收立法等稅法基礎(chǔ)理論，以及稅收基本法、實(shí)體法和程序法等法律內(nèi)容作出解釋并闡明法理依據(jù)。它是與經(jīng)濟(jì)法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等相并列的法學(xué)的一個(gè)分支學(xué)科。

2．稅法學(xué)是涉及多方面學(xué)科知識(shí)的一門(mén)邊緣性學(xué)科。稅法學(xué)是在吸收有關(guān)學(xué)科的理論、知識(shí)和方法的基礎(chǔ)上逐步形成、完善與發(fā)展起來(lái)的，是與經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、稅收學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、法理學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科有著密切聯(lián)系的一門(mén)綜合性很強(qiáng)的邊緣性學(xué)科。也可以說(shuō)，稅法學(xué)是一門(mén)年輕、需要完善與發(fā)展的新學(xué)科。

3．稅法學(xué)是理論密切聯(lián)系實(shí)際的一門(mén)應(yīng)用性學(xué)科。稅法學(xué)不是純理論科學(xué)或基礎(chǔ)研究，而是一門(mén)應(yīng)用性較強(qiáng)的學(xué)科，體現(xiàn)著理論與實(shí)踐的統(tǒng)一。稅法學(xué)在研究基礎(chǔ)理論的同時(shí)，應(yīng)結(jié)合稅務(wù)工作中的實(shí)際業(yè)務(wù)研究，從實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)新情況和新問(wèn)題，拓展稅法學(xué)研究的領(lǐng)域，探索出研究問(wèn)題的新方法與新視角，進(jìn)而可以更好地發(fā)揮理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。

(二)稅法學(xué)的研究對(duì)象

根據(jù)唯物辯證法的觀點(diǎn)，任何一門(mén)學(xué)科都以客觀世界的某一類(lèi)事物、現(xiàn)象及其過(guò)程作為自己的研究對(duì)象。由于稅法學(xué)發(fā)展時(shí)間尚短，還沒(méi)有真正確立其科學(xué)的界限，但作為一個(gè)獨(dú)立的學(xué)科，稅法學(xué)有其相對(duì)獨(dú)立的研究對(duì)象和領(lǐng)域。

日本學(xué)者北野弘久在《稅法學(xué)原論》中對(duì)稅法基礎(chǔ)理論的許多重要理論問(wèn)題都進(jìn)行了研究和探討，包括稅收的概念、稅法學(xué)的出發(fā)點(diǎn)、基本研究方法等一系列基本問(wèn)題，并主張結(jié)合判例進(jìn)行研究，以拓展稅法學(xué)研究對(duì)象的領(lǐng)域。

在我國(guó)，有的學(xué)者認(rèn)為，稅法學(xué)應(yīng)當(dāng)成為以稅收法律關(guān)系為研究對(duì)象的法學(xué)學(xué)科；也有學(xué)者認(rèn)為，從一定意義上說(shuō)稅權(quán)是整個(gè)稅法研究的核心。我們認(rèn)為，稅法學(xué)的研究對(duì)象是稅法及其相關(guān)的一切社會(huì)現(xiàn)象。主要包括稅法基本理論及其要素設(shè)計(jì)兩個(gè)部分，即研究稅收基礎(chǔ)理論及稅法地位、稅法作用、稅法原則、稅法要素、稅收立法和稅收法律關(guān)系等理論，以及稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法等法律內(nèi)容。隨著稅法學(xué)的不斷完善與發(fā)展，其研究對(duì)象也更加系統(tǒng)化和科學(xué)化。

(三)稅法學(xué)的基本特征

稅法學(xué)的基本特征是稅法學(xué)性質(zhì)的具體體現(xiàn)。稅法學(xué)性質(zhì)是內(nèi)在的、質(zhì)的規(guī)定性，而稅法學(xué)的基本特征則是外在的、形式的反映。我們認(rèn)為，稅法學(xué)的基本特征可以概括為：

1．研究?jī)?nèi)容的規(guī)范性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科，與經(jīng)濟(jì)法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的稅收法律規(guī)定，也不能用理論探討來(lái)代替現(xiàn)行的稅收法律規(guī)定。

2．專業(yè)基礎(chǔ)的廣泛性。稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)理論為基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅收學(xué)等。如果稅法學(xué)研究就稅論稅、就稅法論稅法，而沒(méi)有將其放到與其他學(xué)科的廣泛聯(lián)系中，所得出來(lái)的結(jié)論必定有失允當(dāng)，難以成為國(guó)家科學(xué)的法律體系的有機(jī)整體。

3．理論知識(shí)的實(shí)踐性。稅法學(xué)主要包括稅法理論和稅法規(guī)定兩部分，稅法理論部分突出其學(xué)科的“法性”，而稅法規(guī)定部分則將稅法理論與稅收實(shí)務(wù)結(jié)合起來(lái)。稅法學(xué)只有經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)期的“實(shí)踐、認(rèn)識(shí)、再實(shí)踐、再認(rèn)識(shí)”的過(guò)程，才可能逐步走向科學(xué)與成熟。

(四)稅法學(xué)的學(xué)科體系

劉劍文教授認(rèn)為，稅法學(xué)體系應(yīng)當(dāng)包括國(guó)內(nèi)稅法學(xué)、國(guó)際稅法學(xué)、外國(guó)稅法學(xué)和比較稅法學(xué)。其中，國(guó)內(nèi)稅法學(xué)指以國(guó)內(nèi)稅法特定現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律為研究對(duì)象的稅法學(xué)分支學(xué)科；國(guó)際稅法學(xué)指以國(guó)際稅法特定現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律為研究對(duì)象的稅法學(xué)分支學(xué)科；外國(guó)稅法學(xué)是站在本國(guó)角度研究以某國(guó)或多國(guó)稅法特定現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律為研究對(duì)象的稅法學(xué)分支學(xué)科；比較稅法學(xué)是指研究以世界各國(guó)稅法共同性、差異性及其發(fā)展趨勢(shì)為研究對(duì)象的稅法學(xué)分支學(xué)科。本文主要討論國(guó)內(nèi)稅法學(xué)的學(xué)科體系，包括以下三個(gè)部分：

1．稅法學(xué)基本理論。主要包括稅法學(xué)的研究歷程、學(xué)科屬性及與其他學(xué)科的關(guān)系，稅收與稅法基礎(chǔ)理論，稅收法律關(guān)系和稅法歷史沿革等。

2．稅收實(shí)體法研究。主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法、財(cái)產(chǎn)稅法、行為目的稅法等基本規(guī)定、稅額計(jì)算及其征收管理。

3．稅收程序法研究。主要包括稅收征管法、稅務(wù)行政管理法和稅務(wù)信息管理法等法律制度規(guī)定。

四、稅法學(xué)與相關(guān)學(xué)科的關(guān)系

(一)稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系

經(jīng)濟(jì)法學(xué)是一門(mén)研究經(jīng)濟(jì)法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律的學(xué)科，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)法的基本理論、體系和內(nèi)容的研究。總體上說(shuō)，稅法學(xué)是經(jīng)濟(jì)法學(xué)重要的分支學(xué)科，它與企業(yè)法學(xué)、公司法學(xué)、合同法學(xué)、商標(biāo)法學(xué)等共同構(gòu)成經(jīng)濟(jì)法學(xué)體系。稅收作為國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)有涉及，但稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)在闡述稅收與稅法的內(nèi)容上應(yīng)各有側(cè)重。經(jīng)濟(jì)法學(xué)應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控手段進(jìn)行研究，主要應(yīng)闡明稅收宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的手段運(yùn)用；而稅法學(xué)則應(yīng)圍繞稅法的基礎(chǔ)理論和稅收法律規(guī)定進(jìn)行研究，主要應(yīng)闡述稅法的具體法律內(nèi)容，并明確各稅應(yīng)納稅額的計(jì)算及其征收管理。

(二)稅法學(xué)與財(cái)政學(xué)的關(guān)系

財(cái)政學(xué)是一門(mén)研究財(cái)政現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律的應(yīng)用理論學(xué)科，主要包括對(duì)財(cái)政理論、財(cái)政活動(dòng)和財(cái)政政策的研究。其中財(cái)政活動(dòng)包括財(cái)政的收入和支出，而稅收是財(cái)政收入的主要來(lái)源，所以財(cái)政學(xué)收入理論的核心必然是稅收。因此，財(cái)政學(xué)為稅收立法提供了寶貴的資料，即財(cái)政學(xué)在稅法的立、改、廢過(guò)程中發(fā)揮著重要的影響。財(cái)政學(xué)中的宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫(kù)和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，都與稅法學(xué)有著密切的關(guān)系。財(cái)政學(xué)是從宏觀角度來(lái)分析財(cái)政現(xiàn)象，更多地關(guān)心稅收資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程，研究如何提高稅收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率，減少稅收的負(fù)面影響；而稅法學(xué)是對(duì)財(cái)政學(xué)研究領(lǐng)域的稅收問(wèn)題側(cè)重法學(xué)角度進(jìn)行分析，更多地著眼于主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并考慮納稅人基本權(quán)責(zé)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程，以體現(xiàn)對(duì)征稅權(quán)的制衡和對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。

(三)稅法學(xué)與稅收學(xué)的關(guān)系

從某種意義上說(shuō)，稅法學(xué)與稅收學(xué)是站在不同的角度對(duì)同一個(gè)問(wèn)題進(jìn)行研究，因?yàn)槎愂辗申P(guān)系與稅收關(guān)系從來(lái)就是合二為一的整體。稅法學(xué)是研究如何對(duì)稅收關(guān)系進(jìn)行法律規(guī)范的學(xué)科，是從憲法出發(fā)確定權(quán)利與義務(wù)，并使這些權(quán)利與義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究目標(biāo)的；稅收學(xué)是研究如何對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行分配的學(xué)科，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動(dòng)之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。二者研究對(duì)象重疊，研究視角各異，研究?jī)?nèi)容各有側(cè)重。稅收學(xué)更多地關(guān)注作為財(cái)政收入的稅收資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程，而稅法學(xué)則應(yīng)該更多地著眼于稅收主體之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系的定位，從憲法學(xué)國(guó)家權(quán)力來(lái)源的角度設(shè)計(jì)出納稅人的實(shí)現(xiàn)過(guò)程。如果將二者完全混同，就等于取消了稅收學(xué)與稅法學(xué)的學(xué)科界限以及稅法學(xué)的存在價(jià)值。

(四)稅法學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)的關(guān)系

會(huì)計(jì)學(xué)是一門(mén)研究會(huì)計(jì)現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律的學(xué)科，側(cè)重于會(huì)計(jì)理論和資本運(yùn)營(yíng)的研究，并構(gòu)成稅法學(xué)研究的重要基礎(chǔ)。在研究對(duì)象上，會(huì)計(jì)學(xué)主要研究企業(yè)資本運(yùn)營(yíng)狀況和效益最大化措施，而稅法學(xué)研究包括企業(yè)納稅人和自然納稅人以納稅義務(wù)為核心的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)學(xué)研究講求會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和效益性，真實(shí)性即為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)與可靠程度，效益性即要求不斷降低成本、追求利潤(rùn)最大化；稅法學(xué)研究講求經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的合理性與合法性，合理性即講求核算的相對(duì)平均社會(huì)成本及稅收分配的公平與效率問(wèn)題，合法性即在依照稅法的基礎(chǔ)上不考慮征稅成本而做到應(yīng)收盡收。此外，當(dāng)兩者研究的法律內(nèi)容不協(xié)調(diào)、不一致時(shí)，則應(yīng)按稅法計(jì)算調(diào)整企業(yè)納稅數(shù)額的規(guī)定進(jìn)行研究。

總之，稅法學(xué)已具有綜合社會(huì)科學(xué)的典型特點(diǎn)。在對(duì)稅法現(xiàn)象進(jìn)行全方位研究時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合政治學(xué)、行政學(xué)、財(cái)政學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等一切社會(huì)科學(xué)加以分析。這種綜合分析方法是研究現(xiàn)代法學(xué)的共同方法。當(dāng)然，它們彼此之間在具體運(yùn)用過(guò)程中存在著一定的差異和共性。

五、稅法學(xué)的研究方法

稅法學(xué)是一門(mén)綜合性學(xué)科，應(yīng)采用交叉學(xué)科研究方法，該方法在研究方法的層次上多方引進(jìn)來(lái)自原屬其他學(xué)科范疇的研究方法，是一種新穎的、重要的、多元的、開(kāi)放的稅法學(xué)研究方法。

(一)經(jīng)濟(jì)分析法與價(jià)值分析法

經(jīng)濟(jì)分析法是指以經(jīng)濟(jì)學(xué)的假設(shè)和方法來(lái)分析制度、揭示制度的經(jīng)濟(jì)性成因，并以此來(lái)指導(dǎo)制度的確立。稅法學(xué)的經(jīng)濟(jì)分析即是對(duì)稅收法律制度所產(chǎn)生的相關(guān)經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析，核心在于稅收法律制度的效率，基本方法是成本效益的比較。如果制定的稅法能對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生促進(jìn)作用，則說(shuō)明稅法具備實(shí)施的可行性；反之則需要及時(shí)調(diào)整，暫緩實(shí)施或停止實(shí)施該項(xiàng)稅收法律制度。

價(jià)值分析法是法學(xué)研究中的基本方法，通常用它來(lái)論證某一原則、規(guī)則、制度的正當(dāng)性和合理性，或者批判某一制度或現(xiàn)象的非正義性。在稅法學(xué)領(lǐng)域，價(jià)值分析法是指對(duì)各種形式上合法的稅收法律制度進(jìn)行分析，提升稅法在道德、社會(huì)等方面的合理性。價(jià)值分析法在稅收法律制度的制定和實(shí)施方面的作用是不可替代的，是從道義和理念層面促進(jìn)稅收法律制度的正當(dāng)與合理。

(二)歷史分析法與比較分析法

歷史分析法是指不僅要對(duì)不同時(shí)期的稅收法律制度進(jìn)行制度對(duì)比，比較其異同，還要聯(lián)系當(dāng)時(shí)的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)及文化背景，找出變化的原因和規(guī)律。稅收是歷史發(fā)展的產(chǎn)物，稅法學(xué)也應(yīng)該放在歷史的背景中去研究，總結(jié)稅收法律制度在發(fā)展變化過(guò)程中的動(dòng)態(tài)規(guī)律。不僅重視社會(huì)發(fā)展的一般必然性，更要重視存在的偶然因素，使制定的稅法更加符合稅收法治建設(shè)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要。

比較分析法是經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)等學(xué)科普遍采用的研究方法，包括橫向比較和縱向比較兩種。稅法學(xué)中運(yùn)用比較分析是指對(duì)不同國(guó)家或一個(gè)國(guó)家不同時(shí)期、不同區(qū)域的稅收法律制度所進(jìn)行的比較。通過(guò)稅法的比較分析，在國(guó)家稅收歷史文化和制度發(fā)展的基礎(chǔ)上，制定適宜于一國(guó)國(guó)情或區(qū)域性的稅收法律制度，這樣才能為稅收法治建設(shè)作出科學(xué)性、創(chuàng)新性的貢獻(xiàn)。

(三)實(shí)證分析法與案例分析法

實(shí)證分析法包括邏輯實(shí)證分析和經(jīng)驗(yàn)實(shí)證分析兩個(gè)基本層面。通常所說(shuō)的實(shí)證分析法一般只是指后者，也就是“社會(huì)分析方法”。實(shí)證分析法是一種基本的研究方法，屬于描述性方法的范疇。在稅法學(xué)領(lǐng)域應(yīng)用實(shí)證分析法，它是對(duì)現(xiàn)實(shí)存在的稅法現(xiàn)象和稅法制度內(nèi)容作出經(jīng)驗(yàn)性的表述和說(shuō)明，注重的是稅法的邏輯分析和內(nèi)容的解釋，即通過(guò)分析回答稅法是什么、為什么等問(wèn)題。

案例分析法由來(lái)已久，特別在醫(yī)學(xué)、法學(xué)和社會(huì)學(xué)的研究中應(yīng)用最多，也最有成效。稅法學(xué)是理論密切聯(lián)系實(shí)踐的一門(mén)學(xué)科，將稅法理論與稅收實(shí)務(wù)有機(jī)結(jié)合，運(yùn)用案例分析來(lái)理解稅法理論是必要的。通過(guò)剖析稅法個(gè)案，研究稅收實(shí)務(wù)內(nèi)容，抽象分析和邏輯演繹，從各個(gè)方面進(jìn)行觀察和描述，探尋其發(fā)展變化的條件和途徑，從而制定和完善現(xiàn)行稅收法律制度。

(四)定性分析法與定量分析法

定性分析法是一種最根本、最重要的分析研究過(guò)程，是對(duì)研究對(duì)象進(jìn)行“質(zhì)”的分析，主要是解決研究對(duì)象“有沒(méi)有”或“是不是”的問(wèn)題。研究稅法學(xué)就是運(yùn)用歸納和演繹、分析與綜合、抽象與概括等方法，對(duì)稅法學(xué)的各種現(xiàn)象進(jìn)行思維加工，從而去粗取精、去偽存真、由此及彼、由表及里，以揭示稅法學(xué)的本質(zhì)特征及各稅種的具體含義和特征。

定量分析法是研究如何利用數(shù)據(jù)信息進(jìn)行分析的一門(mén)學(xué)科，是對(duì)研究對(duì)象進(jìn)行“量”的分析，主要解決研究對(duì)象“是多大”或“有多少”的問(wèn)題。如在稅收彈性、稅收負(fù)擔(dān)、稅率設(shè)計(jì)等基礎(chǔ)理論研究中有數(shù)學(xué)模型或涉及數(shù)據(jù)分析，以利于確定最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)；在稅額計(jì)算和定量處罰等稅法實(shí)際處理分析中是用數(shù)據(jù)來(lái)體現(xiàn)的，因此計(jì)算分析在稅法學(xué)中顯得尤為重要。

篇3

為了適應(yīng)國(guó)內(nèi)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)金融形勢(shì)的發(fā)展變化，我國(guó)的貸款損失稅收制度一直以來(lái)也在不斷的進(jìn)行調(diào)整，目前我國(guó)貸款損失稅收制度的規(guī)定主要散見(jiàn)于一些規(guī)范性文件，主要內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：

（一）貸款損失的認(rèn)定

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔200957號(hào))首次將貸款損失從以往的壞賬損失中分列出來(lái)單獨(dú)明確，同時(shí)還明確將應(yīng)收賬款和預(yù)付款分為貸款類(lèi)和非貸款類(lèi)，同時(shí)，該通知還明確列舉了十一種具體確認(rèn)貸款損失的條件，并將“國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他條件”作為兜底條款寫(xiě)入，這也為以后財(cái)政稅務(wù)部門(mén)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)生活中的新形勢(shì)和新問(wèn)題做好政策上的準(zhǔn)備。

（二）我國(guó)貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提的具體方法

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)商業(yè)銀行普遍實(shí)行的都是與貸款分類(lèi)相適應(yīng)的五級(jí)分類(lèi)計(jì)提法，近年來(lái)，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，我國(guó)少數(shù)大型股份制商業(yè)銀行開(kāi)始與國(guó)際接軌，采取未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。下面對(duì)兩種計(jì)提方法進(jìn)行具體分析：

1、五級(jí)分類(lèi)計(jì)提法

五級(jí)分類(lèi)計(jì)提法是以對(duì)貸款資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)為基礎(chǔ)的。它是由銀行內(nèi)部人員根據(jù)借款人的還款能力與財(cái)務(wù)狀況來(lái)判斷貸款質(zhì)量，將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑、損失五類(lèi)。然后根據(jù)貸款的不同類(lèi)別對(duì)應(yīng)的比例計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。現(xiàn)行的規(guī)定是除正常貸款外，后四類(lèi)貸款依次按照2%、25%、50%和100%的比例計(jì)提，其中次級(jí)類(lèi)和可疑類(lèi)貸款的計(jì)提比例可以上下浮動(dòng)20%。

2、未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了與國(guó)際接軌的未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，目前已有部分上市銀行采取該種方法進(jìn)行貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提。未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是將貸款的賬面價(jià)值減記至根據(jù)未來(lái)現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)的現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為貸款損失撥備，計(jì)入當(dāng)期損益[1]。根據(jù)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，在對(duì)貸款質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估時(shí)，應(yīng)考慮借款人的獲利能力，根據(jù)借款人以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境等未來(lái)變化因素，以及借款人償還貸款本息的情況，對(duì)貸款的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算出貸款現(xiàn)值。

（三）貸款損失稅前扣除的審批

根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，貸款損失的稅前扣除需要經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批。該辦法還對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批權(quán)限作了規(guī)定，反映到貸款損失的扣除方面，主要內(nèi)容為：因國(guó)務(wù)院相關(guān)決定事項(xiàng)而導(dǎo)致的貸款損失在國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定具體的審批事項(xiàng)后，由各省省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批；其他原因?qū)е碌馁J款損失則由銀行所在地的省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)按損失金額、證據(jù)涉及地區(qū)等因素劃分審批權(quán)限。

（四）貸款損失的稅前扣除比例

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》明確當(dāng)期允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額度為期末允許計(jì)提準(zhǔn)備金資產(chǎn)余額的1%與上期末已在稅前扣除的準(zhǔn)備金余額之差。

另外，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》中規(guī)定金融機(jī)構(gòu)對(duì)農(nóng)業(yè)和中小企業(yè)發(fā)放的貸款按風(fēng)險(xiǎn)程度劃分后計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金可以在稅前扣除，上述貸款按風(fēng)險(xiǎn)程度分為關(guān)注類(lèi)貸款、次級(jí)類(lèi)貸款、可疑類(lèi)貸款和損失類(lèi)貸款這四類(lèi)，相應(yīng)的準(zhǔn)備金計(jì)提比例分別為2%、25%、50%和100%，同時(shí)貸款損失不足沖減準(zhǔn)備金的部分經(jīng)審批后可以在稅前扣除。

（五）對(duì)收回已扣除貸款損失的處理

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》第十一條規(guī)定，“企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時(shí)，其收回部分應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額”。故銀行在以后年度收回己在稅前扣除的貸款損失時(shí)，必須將其納入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

二、我國(guó)貸款損失稅收制度存在的問(wèn)題

（一）從總體上看，制度設(shè)計(jì)偏離稅收中性原則

我國(guó)目前的商業(yè)銀行貸款損失稅收制度中實(shí)行的是核銷(xiāo)法與一般準(zhǔn)備金法相結(jié)合的方法。根據(jù)一般準(zhǔn)備金法，在計(jì)算允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備時(shí)只考慮貸款資產(chǎn)的數(shù)量而不考慮貸款資產(chǎn)所包含的風(fēng)險(xiǎn)程度，這就導(dǎo)致允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備無(wú)法與實(shí)際的不良貸款相匹配，無(wú)法真實(shí)的反應(yīng)信貸風(fēng)險(xiǎn)。因此，從理論上來(lái)說(shuō)，一般準(zhǔn)備金是不符合稅收中性的。[2]而核銷(xiāo)法的運(yùn)用會(huì)諸如核銷(xiāo)標(biāo)準(zhǔn)、核銷(xiāo)程序、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、司法效率以及會(huì)計(jì)審計(jì)制度等方面的影響。因此在實(shí)踐中，核銷(xiāo)法也偏離了稅收中性原則。

（二）從法制方面看，相關(guān)法律規(guī)范不完善。

一方面，我國(guó)目前的關(guān)于商業(yè)銀行貸款損失稅收制度的規(guī)定分散于企業(yè)所得稅法統(tǒng)領(lǐng)下的各種國(guó)家財(cái)政稅務(wù)部門(mén)的通知和辦法之中，顯得比較混亂。另一方面，這些規(guī)范性文件層級(jí)較低、統(tǒng)計(jì)和規(guī)范口徑存在差異，相互之間缺乏溝通協(xié)調(diào)、具體運(yùn)用混亂。大部分相關(guān)的規(guī)定都是以“通知”的形式的，而且每一個(gè)通知就會(huì)有一個(gè)新的規(guī)定，而且，部分政策的有效時(shí)間還有限定，往往舊政策的執(zhí)行期限已經(jīng)結(jié)束，新的相關(guān)規(guī)定還沒(méi)有及時(shí)出臺(tái)，政策缺乏穩(wěn)定性與連貫性。同時(shí)，金融法規(guī)與會(huì)計(jì)法規(guī)、稅務(wù)法規(guī)統(tǒng)計(jì)與規(guī)范的口徑不同，銀行需為應(yīng)對(duì)不同的管理部門(mén)做不同的安排，使商業(yè)銀行在實(shí)際操作中成本加大。

（三）從具體制度上看，相關(guān)制度設(shè)計(jì)有待完善

1.貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除比例過(guò)低

根據(jù)財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件，允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額度不得超過(guò)允許計(jì)提準(zhǔn)備金貸款資產(chǎn)的l%，而銀行根據(jù)貸款風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)指引，將貸款資產(chǎn)劃分為五大類(lèi)，并對(duì)應(yīng)這五大類(lèi)貸款資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的損失準(zhǔn)備金，具體比例為:正常類(lèi)貸款為l%、關(guān)注類(lèi)貸款為2%、次級(jí)類(lèi)貸款為25%、可疑類(lèi)貸款為50%、損失類(lèi)貸款為 100%，其中次級(jí)類(lèi)貸款和可疑類(lèi)貸款資產(chǎn)的準(zhǔn)備金計(jì)提比率可以根據(jù)具體情況再上下浮動(dòng)20%。這部分準(zhǔn)備金可以作為費(fèi)用列支。由此看出，稅法規(guī)定的貸款損失準(zhǔn)備金的扣除比例明顯低于銀行根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度劃分計(jì)提的準(zhǔn)備金的比例。

2.貸款損失的認(rèn)定與核銷(xiāo)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于嚴(yán)格

我國(guó)貸款損失的認(rèn)定方法在一定程度上脫離了實(shí)際。財(cái)稅[2009]57號(hào)文件中列舉了十二種可以確認(rèn)貸款損失發(fā)生的情況，仔細(xì)分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)，在確認(rèn)貸款損失時(shí)銀行往往必須提供很多法律方面的證據(jù)和證明，由于法律的程序性，銀行在獲得這些證明時(shí)，往往需要巨大的時(shí)間和成本，導(dǎo)致貸款損失不能及時(shí)在稅前扣除。另一方面，《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)) 規(guī)定了企業(yè)實(shí)際發(fā)生的貸款損失應(yīng)該經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除，這樣一來(lái)也加大了銀行的成本。

3.貸款損失的確認(rèn)與核銷(xiāo)不及時(shí)

其實(shí)這正是由于貸款損失的認(rèn)定與核銷(xiāo)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于嚴(yán)格導(dǎo)致的。貸款損失的確認(rèn)與核銷(xiāo)不及時(shí)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅收在將貸款損失作為費(fèi)用處理時(shí)存在時(shí)間上的差異，直接造成銀行因而被提早征稅；但是又由于遞延稅資產(chǎn)（主要由上述貸款損失準(zhǔn)備引起）轉(zhuǎn)回的不充分，這種時(shí)間性的差異變成了永久性差異，使得提早征稅變成了過(guò)度征稅。

三、我國(guó)貸款損失稅收制度的完善

根據(jù)上文的分析，我國(guó)現(xiàn)行的貸款損失稅收制度還存在著不足，一定程度上侵占了銀行的利益，阻礙了銀行業(yè)的健康發(fā)展，因此，需要從以下幾個(gè)方面思考完善。

（一）完善貸款損失稅收法制

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，專門(mén)制定《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)貸款損失稅收處理辦法》，在該辦法中規(guī)定貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失的認(rèn)定條件、貸款損失的稅前扣除審批程序、準(zhǔn)予計(jì)提準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除額度及其計(jì)算方法，收回已扣除貸款損失的處理等相關(guān)問(wèn)題。同時(shí)，取消對(duì)上述政策執(zhí)行期限的限制，使政策在時(shí)間上具有連續(xù)性，減少納稅人的不確定性預(yù)期。

（二）貸款損失稅收具體法律制度的完善

1.完善貸款損失認(rèn)定制度

首先，在《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)貸款損失稅收處理辦法》的基礎(chǔ)上簡(jiǎn)化貸款損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，賦予銀行一定的自。其次，明確貸款資產(chǎn)損失稅前扣除的認(rèn)定口徑。目前的各個(gè)政策文件對(duì)貸款損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，有必要進(jìn)行統(tǒng)一和規(guī)范。

2.完善貸款損失稅收處理法律制度

首先，維持現(xiàn)行的銀行貸款損失準(zhǔn)備金扣除方式，但要對(duì)扣除比例進(jìn)行改革。在扣除比例的確定上，體現(xiàn)差異化原則，具體制度安排為：五大國(guó)有商業(yè)銀行具有經(jīng)濟(jì)和政治上的雙重優(yōu)勢(shì)，貸款資產(chǎn)的質(zhì)量均較高，而且化解不良貸款的能力很強(qiáng)，故可以規(guī)定其貸款損失稅前扣除的比例仍然為l%；考慮到股份制商業(yè)銀行對(duì)繁榮我國(guó)金融市場(chǎng)和促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的貢獻(xiàn)，以及他們自身承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力，可以提高這些銀行貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的比例，城市商業(yè)銀行和農(nóng)村信用合作社貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除比例則應(yīng)該高于上述兩類(lèi)銀行，以鼓勵(lì)這些金融機(jī)構(gòu)為所在區(qū)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

其次，對(duì)部分特定性質(zhì)和用途的貸款損失施行特定準(zhǔn)備金法，為將來(lái)我國(guó)銀行貸款損失稅收制度施行特定準(zhǔn)備金法提供可供參考的經(jīng)驗(yàn)。這些“特殊貸款”的范圍可以擴(kuò)大到包括“三農(nóng)”貸款、中小企業(yè)貸款、個(gè)人助學(xué)貸款、扶貧貸款、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)貸款等在內(nèi)所有關(guān)乎國(guó)計(jì)民生的貸款。這種制度安排既能引導(dǎo)信貸資金的合理流動(dòng)，還能提高財(cái)政支出(稅收支出)資金的使用效率，更好地發(fā)揮公共財(cái)政的職能。

再次，最終建立特定準(zhǔn)備金制度。由于中國(guó)人民銀行早在2001年就了《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)指導(dǎo)原則》，所以目前我國(guó)商業(yè)銀行的貸款資產(chǎn)己經(jīng)全部實(shí)行五級(jí)分類(lèi)制度，這就為特定準(zhǔn)備金制度的建立在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度上打下了良好而堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，一旦條件成熟我國(guó)的銀行貸款損失制度就可以施行特定準(zhǔn)備金法。

最后，在制定貸款損失政策時(shí)主要應(yīng)該本著縮小稅法與會(huì)計(jì)制度差異，調(diào)和不同利益相關(guān)者矛盾的原則，對(duì)貸款資產(chǎn)的范圍進(jìn)行科學(xué)、合理、實(shí)際的界定，對(duì)貸款損失的認(rèn)定條件和扣除的審批程序做到細(xì)致而又不繁瑣，精確而又不苛刻，實(shí)現(xiàn)既矯正了市場(chǎng)失靈而有不傷及資源配置效率的目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]趙綸.我國(guó)商業(yè)銀行貸款損失撥備計(jì)提研究[D].復(fù)旦大學(xué)2009年碩士學(xué)位論文,第34頁(yè).

[2]楊奕淼.我國(guó)商業(yè)銀行貸款損失稅收政策研究[D].廈門(mén)大學(xué)2006年碩士學(xué)位論文,第22頁(yè).

篇4

引言

隨著中國(guó)研究生教育制度改革的推進(jìn)，稅務(wù)碩士的培養(yǎng)在財(cái)稅學(xué)科研究生教育中的地位越來(lái)越突出。之所以出現(xiàn)這樣的改革趨勢(shì)，主要是基于以下幾點(diǎn)原因：第一，單純的科學(xué)碩士學(xué)位教育不能滿足社會(huì)對(duì)高端稅務(wù)專業(yè)實(shí)踐人才的需要[1]；第二，隨著財(cái)稅學(xué)科博士培養(yǎng)規(guī)模的擴(kuò)大，原來(lái)賦予科學(xué)碩士的培養(yǎng)目標(biāo)在相當(dāng)程度上被博士所取代。因此，在碩士研究生招生規(guī)模總量既定的前提下，通過(guò)增加專業(yè)碩士進(jìn)而減少科學(xué)碩士的比重，成為財(cái)稅學(xué)科研究生學(xué)位教育改革的必然方向。2010年，稅務(wù)碩士專業(yè)學(xué)位被正式納入到新增專業(yè)碩士學(xué)位的招生計(jì)劃中。改革的方向既已確定，接下來(lái)亟待解決的問(wèn)題是如何科學(xué)合理地設(shè)置稅務(wù)碩士培養(yǎng)的相關(guān)課程。最近兩年來(lái)，國(guó)內(nèi)學(xué)者開(kāi)始關(guān)注稅務(wù)碩士課程設(shè)置的問(wèn)題，蘇建（2010）通過(guò)對(duì)維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)稅法碩士項(xiàng)目的考察，詳細(xì)介紹了該校稅務(wù)碩士課程設(shè)置的實(shí)際情況，并總結(jié)了可借鑒的經(jīng)驗(yàn)[2]。古建芹（2010）把稅務(wù)專業(yè)碩士課程分為基礎(chǔ)課和專業(yè)課兩個(gè)層次，必修課和選修課兩大類(lèi)，并提出了具體的課程體系構(gòu)想[3]。黃靜和楊楊（2011）強(qiáng)調(diào)，為突出稅務(wù)專業(yè)碩士的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，在課程設(shè)置上應(yīng)強(qiáng)調(diào)實(shí)踐性、應(yīng)用型和職業(yè)性[4]。他們的觀點(diǎn)在一定程度上已經(jīng)為教學(xué)實(shí)踐部門(mén)所接受，本文的研究將在借鑒以往研究的基礎(chǔ)上，提出自己的主張。

一、稅務(wù)碩士課程設(shè)置需要遵循的原則

1.稅務(wù)碩士課程的設(shè)置要符合現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要。 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)對(duì)高端稅務(wù)實(shí)踐型人才的需求越來(lái)越緊迫。需求主體主要有兩類(lèi)，一是屬于政府機(jī)構(gòu)的財(cái)稅部門(mén)；二是屬于微觀經(jīng)濟(jì)主體的企業(yè)。作為政府機(jī)構(gòu)，對(duì)內(nèi)需要那些深諳國(guó)家稅收法規(guī)政策，能夠?qū)ΜF(xiàn)有稅源進(jìn)行評(píng)估，有能力對(duì)本轄區(qū)未來(lái)稅收收入做出合理預(yù)測(cè)的實(shí)踐型人才；對(duì)外需要了解國(guó)際稅收基本慣例，能夠維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益的人才。企業(yè)則需要那些了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，能夠?yàn)槠髽I(yè)進(jìn)行正確的決策提供稅收實(shí)務(wù)支持方面的人才。比如，企業(yè)在兼并重組時(shí)會(huì)遇到稅收問(wèn)題，企業(yè)在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)遇到國(guó)際稅收問(wèn)題，企業(yè)在選擇公司組織形式時(shí)會(huì)遇到稅收問(wèn)題，凡此種種。在解決這些問(wèn)題過(guò)程中，通過(guò)合理的安排達(dá)到為企業(yè)節(jié)約稅收并盡可能地實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化，是企業(yè)管理者追求的目標(biāo)。要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，需要有經(jīng)過(guò)良好技能訓(xùn)練的、能夠解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的稅收實(shí)務(wù)型人才的支持。但是當(dāng)前財(cái)政稅收專業(yè)培養(yǎng)的學(xué)生，無(wú)論是研究生還是本科生都無(wú)法滿足政府財(cái)稅部門(mén)和企業(yè)對(duì)稅務(wù)實(shí)踐型人才的需要。因此，我們對(duì)稅務(wù)碩士的人才培養(yǎng)要著眼于滿足政府和企業(yè)的現(xiàn)實(shí)需求，課程設(shè)置自然也應(yīng)該為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)服務(wù)。

2.稅務(wù)碩士課程的設(shè)置應(yīng)該符合中國(guó)稅收制度改革的方向。中國(guó)現(xiàn)行的稅收制度是以流轉(zhuǎn)稅為主體的，所得稅和財(cái)產(chǎn)稅在全部稅收收入的比重較小。流轉(zhuǎn)稅以商品的流轉(zhuǎn)額為課稅對(duì)象，便于稅務(wù)部門(mén)征收。相對(duì)而言，所得稅和財(cái)產(chǎn)稅則對(duì)稅務(wù)部門(mén)的征管水平要求較高。目前個(gè)人所得稅采取分項(xiàng)課征的形式，而且主要集中在對(duì)工薪所得的課稅，由納稅人所在工作單位代扣代繳，個(gè)人所得稅的這些安排在相當(dāng)程度上簡(jiǎn)化了稅收征管。財(cái)產(chǎn)稅在中國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)中的地位是微不足道的，真正意義上的財(cái)產(chǎn)稅體系還沒(méi)有建立起來(lái) [5]。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅收制度改革的不斷向前推進(jìn)，中國(guó)的稅收體系會(huì)發(fā)生根本性的變化。這種變化的特征是：流轉(zhuǎn)稅在整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)中的地位將下降，而所得稅和財(cái)產(chǎn)稅在全部稅收收入的比重將上升。出現(xiàn)這種變化的原因是，所得稅和財(cái)產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)收入分配方面能夠發(fā)揮積極作用，而流轉(zhuǎn)稅則無(wú)法做到。在中國(guó)居民收入貧富差距越來(lái)越大的情況下，提高所得稅和財(cái)產(chǎn)稅在稅制結(jié)構(gòu)中的地位是一種必然選擇。未來(lái)可以預(yù)見(jiàn)的個(gè)人所得稅改革方向是：（1）由分項(xiàng)課征向綜合課征轉(zhuǎn)變；（2）由單位代扣代繳向個(gè)人直接申報(bào)轉(zhuǎn)變。在財(cái)產(chǎn)稅方面，可以預(yù)見(jiàn)的變革是對(duì)私人房產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)征稅。稅收制度的變化必將對(duì)稅務(wù)碩士的培養(yǎng)提出新的要求。因此，稅務(wù)碩士的培養(yǎng)要預(yù)見(jiàn)到這種變化，并針對(duì)即將發(fā)生的變化進(jìn)行課程設(shè)計(jì)。這類(lèi)課程在眼下看來(lái)可能并不是十分重要的，但以發(fā)展的眼光看卻是必須掌握的技能。

3.稅務(wù)碩士的課程在重視實(shí)踐能力培養(yǎng)的同時(shí)，也應(yīng)重視學(xué)生理論素養(yǎng)的提升。在從事與稅務(wù)相關(guān)的實(shí)踐工作中，具體的實(shí)務(wù)操作固然重要，但運(yùn)用基本理論來(lái)分析現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的能力也是不可或缺的。與稅收實(shí)務(wù)相關(guān)的基礎(chǔ)理論包括管理學(xué)、法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等方面，這些方面的理論知識(shí)應(yīng)該成為稅務(wù)碩士全部知識(shí)結(jié)構(gòu)中的組成部分。在稅務(wù)碩士的培養(yǎng)過(guò)程中，管理學(xué)和法學(xué)的基礎(chǔ)知識(shí)尤其重要。從管理學(xué)的角度來(lái)看，與稅務(wù)相關(guān)的實(shí)踐工作更多地是屬于管理學(xué)方面的知識(shí)，對(duì)于稅務(wù)碩士來(lái)說(shuō)，掌握管理學(xué)尤其是公共管理理論的一些基礎(chǔ)知識(shí)是必要的。從法學(xué)的角度來(lái)看，國(guó)家稅收制度在本質(zhì)上屬于法律范疇，了解稅收的相關(guān)法律是稅務(wù)碩士應(yīng)該具備的基本技能。總之，稅務(wù)工作的實(shí)踐中會(huì)遇到各種紛繁復(fù)雜的實(shí)際問(wèn)題，沒(méi)有堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)理論作支撐，就會(huì)發(fā)生“一葉障目，不見(jiàn)森林”的情形，無(wú)法發(fā)現(xiàn)解決問(wèn)題的一般規(guī)律。缺乏基本理論素養(yǎng)的學(xué)生在長(zhǎng)期的職業(yè)生涯中往往發(fā)展?jié)摿Σ淮螅栽诙悇?wù)碩士的課程設(shè)計(jì)中，不但要“授之以魚(yú)”，還要“授之以漁”。

4.稅務(wù)碩士要與財(cái)稅科學(xué)碩士的課程設(shè)置有明顯的區(qū)別。由于稅務(wù)碩士在某種程度上是從財(cái)稅專業(yè)科學(xué)碩士脫胎而來(lái)，而且稅務(wù)碩士培養(yǎng)剛剛起步，缺乏辦學(xué)經(jīng)驗(yàn)，這就使得稅務(wù)碩士的課程設(shè)置很容易陷入以往科學(xué)碩士課程設(shè)置的思維定式。再者，近些年來(lái)由于科學(xué)碩士的培養(yǎng)為適應(yīng)市場(chǎng)需求的需要，在課程設(shè)置上也在向“實(shí)踐性”靠攏，“科學(xué)性”有所下降，從而陷入了既要保持“科學(xué)性”又想追求“實(shí)踐性”的矛盾狀態(tài)，成了一鍋“夾生飯”。結(jié)果是科學(xué)碩士既沒(méi)有體現(xiàn)較高的“科學(xué)性”，也沒(méi)有在“實(shí)踐性”方面取得突破。所以，如何在課程設(shè)置上將稅務(wù)碩士與傳統(tǒng)的科學(xué)碩士培養(yǎng)區(qū)分開(kāi)來(lái)，成為當(dāng)前一個(gè)迫切需要解決的問(wèn)題。在筆者看來(lái)，解決這一問(wèn)題需要從兩個(gè)方面著手，一方面，讓財(cái)稅專業(yè)的科學(xué)碩士回歸其陽(yáng)春白雪的本位，強(qiáng)調(diào)其科學(xué)研究的屬性；另一方面，稅務(wù)專業(yè)碩士則應(yīng)專注于實(shí)踐特色，注重解決實(shí)踐問(wèn)題。

二、中外稅務(wù)碩士課程設(shè)計(jì)的比較

目前，世界上許多國(guó)家都開(kāi)辦了稅務(wù)專業(yè)碩士教育，比如美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、加拿大、荷蘭、德國(guó)、日本等國(guó)家和地區(qū)。一些大學(xué)在專業(yè)碩士層次上設(shè)有稅務(wù)學(xué)位的培養(yǎng)計(jì)劃，其中比較著名的大學(xué)包括紐約大學(xué)、南加州大學(xué)洛杉磯分校和伊利諾伊大學(xué)香檳分校等。國(guó)外大學(xué)對(duì)稅務(wù)碩士的培養(yǎng)通常被納入到企業(yè)管理、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理或法律等專業(yè)的范疇。這些專業(yè)盡管沒(méi)有稅務(wù)碩士的獨(dú)立名稱，但都偏重于對(duì)學(xué)生進(jìn)行稅收實(shí)務(wù)技能的培養(yǎng)。這些學(xué)位培養(yǎng)計(jì)劃的大多數(shù)畢業(yè)生通常專注于一個(gè)具體的稅收制度領(lǐng)域，比如公司所得稅、個(gè)人所得稅或者房地產(chǎn)稅等。之所以出現(xiàn)這種情況，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的市場(chǎng)分工比較細(xì)有關(guān)，同時(shí)也受到一國(guó)稅收制度復(fù)雜程度的影響。稅務(wù)碩士畢業(yè)以后的服務(wù)對(duì)象是個(gè)人、公司和政府，從事的具體工作內(nèi)容有多種選擇，可以為私人和公司進(jìn)行財(cái)務(wù)方面的稅收籌劃、申報(bào)納稅等，也可以在政府部門(mén)從事稅收檢查，稅收征收管理等工作。為適應(yīng)這些工作的需要，大學(xué)在培養(yǎng)稅務(wù)碩士時(shí)設(shè)置的主干課程一般包括：會(huì)計(jì)、審計(jì)、道德倫理、財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)報(bào)告分析、公司與個(gè)人稅務(wù)籌劃、稅法、稅收戰(zhàn)略。那些想專攻具體類(lèi)型稅收實(shí)務(wù)知識(shí)的學(xué)生可能會(huì)選擇附加的專題，比如所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等課程。

中國(guó)稅務(wù)碩士的培養(yǎng)處于剛剛起步階段，合理的課程設(shè)計(jì)仍在探索中。為了規(guī)范各高校對(duì)稅務(wù)碩士的培養(yǎng)，全國(guó)稅務(wù)專業(yè)碩士教學(xué)指導(dǎo)委員會(huì)于2011年出臺(tái)了稅務(wù)碩士課程設(shè)計(jì)的指導(dǎo)性方案。該方案規(guī)定，稅務(wù)碩士實(shí)行學(xué)分制，總學(xué)分不少于36學(xué)分，其中學(xué)位課24學(xué)分，非學(xué)位課至少8學(xué)分，專業(yè)實(shí)習(xí)4學(xué)分。學(xué)位課程包括：外語(yǔ)、中國(guó)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)（含宏、微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)）、稅收理論與政策、中國(guó)稅制專題、國(guó)際稅收專題、稅務(wù)管理專題、稅務(wù)籌劃專題。非學(xué)位課包括：稅務(wù)稽查專題、高級(jí)稅務(wù)會(huì)計(jì)、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理、納稅評(píng)估實(shí)務(wù)、稅務(wù)實(shí)務(wù)、稅收信息化、稅務(wù)爭(zhēng)議專題、公文寫(xiě)作、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表分析、經(jīng)濟(jì)法專題、戰(zhàn)略管理、公共管理、數(shù)量分析方法等。

比較中國(guó)和國(guó)外大學(xué)稅務(wù)碩士課程培養(yǎng)方案，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)一些共性的特點(diǎn)：其一，重視實(shí)務(wù)操作，兩種方案都以培養(yǎng)實(shí)踐性人才為目標(biāo)。其二，會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理課程在整個(gè)課程體系中都扮演著重要角色。其三，兩種方案都認(rèn)識(shí)到了法律知識(shí)在稅務(wù)碩士培養(yǎng)中的重要性。兩種課程體系的差異性表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，課程設(shè)置的立足點(diǎn)不同，國(guó)外大學(xué)稅務(wù)碩士課程設(shè)置的立足點(diǎn)通常是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、企業(yè)管理或法律，以這些課程為基礎(chǔ)，然后向稅務(wù)專業(yè)知識(shí)領(lǐng)域延伸；國(guó)內(nèi)出臺(tái)的稅務(wù)碩士課程設(shè)置是以稅收實(shí)務(wù)和稅收理論為基礎(chǔ)，然后向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、管理、法律等相關(guān)領(lǐng)域擴(kuò)展，在整個(gè)課程體系中，稅收實(shí)務(wù)知識(shí)占絕大部分比重。第二，對(duì)知識(shí)結(jié)構(gòu)點(diǎn)和面的處理方法不同，國(guó)外的課程設(shè)置是由面及點(diǎn)，即從主題課（會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、企業(yè)管理）次級(jí)主題課（稅收實(shí)務(wù)一般性知識(shí)）具體稅種的專題課（所得稅、房地產(chǎn)稅或財(cái)產(chǎn)稅）；而國(guó)內(nèi)目前設(shè)計(jì)的培養(yǎng)方案沒(méi)有涉及到具體稅種的課程安排，缺少由面及點(diǎn)的層次感。第三，課程的數(shù)量差異明顯，國(guó)外大學(xué)的課程數(shù)量顯然要小于國(guó)內(nèi)培養(yǎng)方案所規(guī)定的數(shù)量。第四，國(guó)外大學(xué)的課程設(shè)置很少安排經(jīng)濟(jì)學(xué)課程，而國(guó)內(nèi)培養(yǎng)方案涉及到經(jīng)濟(jì)學(xué)的課程有三門(mén)，即中國(guó)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)和數(shù)量分析方法。第五，在國(guó)外大學(xué)的課程設(shè)置中，有道德和倫理學(xué)的課程安排，國(guó)內(nèi)的培養(yǎng)計(jì)劃中則沒(méi)有類(lèi)似的課程安排。

通過(guò)比較，我們看到兩種課程設(shè)置體系代表了兩種思維方式，但所要實(shí)現(xiàn)的基本目標(biāo)是一致的，很難說(shuō)哪一種課程設(shè)計(jì)更具有優(yōu)越性。兩種方案的形成都受到如下兩個(gè)因素的制約：一是本國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)育程度在相當(dāng)程度上決定了社會(huì)對(duì)稅務(wù)碩士的需求水平。二是現(xiàn)行的稅收制度，那些以所得稅和財(cái)產(chǎn)稅為政府主要收入來(lái)源的國(guó)家，為稅務(wù)碩士服務(wù)社會(huì)提供了更為廣闊的市場(chǎng)空間，而那些以流轉(zhuǎn)稅為主體的國(guó)家，社會(huì)對(duì)稅務(wù)碩士的需求則受到制度性限制。毫無(wú)疑問(wèn)，以所得稅和財(cái)產(chǎn)稅為代表的直接稅，無(wú)論在征稅方面還是在納稅方面都比間接稅要復(fù)雜得多。隨著中國(guó)稅收制度改革進(jìn)程的向前推進(jìn)，直接稅在整個(gè)稅收體系中的比重必將上升，而間接稅所占的比重將隨之下降，社會(huì)對(duì)某一稅種的稅收服務(wù)需求將增加，這將對(duì)稅務(wù)碩士的課程設(shè)置施加影響。

三、中國(guó)稅務(wù)碩士課程設(shè)置的優(yōu)化

依據(jù)前文提出的稅務(wù)碩士課程設(shè)置的四點(diǎn)原則，對(duì)比國(guó)外已有的經(jīng)驗(yàn)，我們可以對(duì)目前國(guó)內(nèi)的稅務(wù)碩士課程設(shè)置做出如下評(píng)價(jià)：（1）目前的指導(dǎo)性方案基本體現(xiàn)了培養(yǎng)稅務(wù)實(shí)踐型人才的目標(biāo)。在全部22門(mén)課程中，實(shí)務(wù)性質(zhì)的課程有14門(mén)之多，比重高達(dá)近70%。而且還規(guī)定教學(xué)實(shí)踐不少于6個(gè)月，其中在財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)、注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等相關(guān)涉稅部門(mén)實(shí)習(xí)不少于3個(gè)月。（2）稅務(wù)課程的設(shè)置雖然在強(qiáng)化實(shí)踐教學(xué)方面做出了巨大努力，但對(duì)中國(guó)稅收制度改革的方向把握不夠。隨著中國(guó)個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅以及環(huán)境稅等各項(xiàng)稅收制度改革的向前推進(jìn)，財(cái)產(chǎn)評(píng)估和環(huán)境評(píng)估等課程的重要性不言而喻，稅務(wù)碩士的培養(yǎng)應(yīng)該為即將到來(lái)的稅收制度改革做好人才儲(chǔ)備。（3）去除實(shí)踐教學(xué)和畢業(yè)論文環(huán)節(jié)，真正用于課堂教學(xué)的時(shí)間只有一年，用一年的時(shí)間完成規(guī)定的課程教學(xué)，在實(shí)踐中是很難做到的。（4）與財(cái)稅科學(xué)碩士相比較，許多課程并無(wú)明顯差別。根據(jù)我們的調(diào)查，國(guó)內(nèi)高校在財(cái)稅科學(xué)碩士的培養(yǎng)方案中，幾乎都開(kāi)設(shè)宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)、微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅收理論與政策、中國(guó)稅制、稅收籌劃、稅務(wù)稽查、稅務(wù)管理等課程。這樣的課程安排，使得當(dāng)下稅務(wù)碩士培養(yǎng)與科學(xué)碩士培養(yǎng)的目標(biāo)邊界并不明晰，甚至與本科教學(xué)也很難拉開(kāi)檔次。這一問(wèn)題如果不能得到解決，將在很大程度上影響稅務(wù)碩士發(fā)展的前途。

由于中國(guó)的稅務(wù)碩士培養(yǎng)指導(dǎo)性方案剛剛出臺(tái)，并未經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)是否可行。在筆者看來(lái)，還是存在一些有待改進(jìn)的方面。（1）課程數(shù)量可以做適當(dāng)?shù)暮喜⒕?jiǎn)，一些專業(yè)課程雖然名稱不同，但內(nèi)容有交叉重復(fù)。比如可以將稅務(wù)管理、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理、稅務(wù)爭(zhēng)議專題合并為一門(mén)課，因?yàn)檫@三門(mén)課都屬于稅務(wù)管理的范疇；還可以將稅務(wù)稽查、納稅評(píng)估、稅收信息化合并為一門(mén)課程，因?yàn)檫@三門(mén)課都屬于稅務(wù)稽查的范疇。（2）為適應(yīng)中國(guó)稅收制度改革的需要，可以考慮增加房地產(chǎn)評(píng)估或資產(chǎn)評(píng)估這類(lèi)課程。（3）借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，重視對(duì)稅務(wù)碩士道德的培養(yǎng)，稅收倫理學(xué)也應(yīng)該成為稅務(wù)碩士知識(shí)體系中的一部分。（4）在課程內(nèi)容安排上強(qiáng)化案例教學(xué)，以此區(qū)別于科學(xué)碩士和本科生的培養(yǎng)。另外，要對(duì)科學(xué)碩士的課程進(jìn)行重新規(guī)范，盡量減少其中的實(shí)務(wù)型課程，強(qiáng)化其學(xué)術(shù)精神的培養(yǎng)。（5）為完成課程教學(xué)計(jì)劃，有幾種方案可供參考：第一種是延長(zhǎng)學(xué)制期限，由二年改為二年半或三年；第二種是效法國(guó)外專業(yè)碩士培養(yǎng)，取消畢業(yè)論文環(huán)節(jié)；第三種適當(dāng)縮短實(shí)踐教學(xué)時(shí)間。

參考文獻(xiàn)：

[1] 雷根強(qiáng)，童錦治，林文生.關(guān)于稅務(wù)碩士專業(yè)學(xué)位教育的若干展望[G]//中國(guó)稅收教育研究會(huì).中國(guó)稅收教育研究.北京:中國(guó)稅務(wù)出版社，2010:1-4.

[2] 蘇建.維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)稅法碩士項(xiàng)目對(duì)中國(guó)稅務(wù)碩士教育的啟示[G]//中國(guó)稅收教育研究會(huì).中國(guó)稅收教育研究.北京:中國(guó)稅務(wù)出版社，2010:15-18.

篇5

作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內(nèi)容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)于保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益可謂舉足輕重，不可或缺。”

一、稅收法定主義的起源和內(nèi)涵

稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強(qiáng)制，無(wú)償?shù)貙?duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行的一種分配。它是國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，國(guó)家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價(jià)。但若國(guó)家和政府沒(méi)有相應(yīng)的法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。

（一）稅收法定主義的起源。

稅收法定主義，肇端于13世紀(jì)的英國(guó)，當(dāng)時(shí)，伴隨市民意識(shí)的覺(jué)醒，英國(guó)國(guó)王的王權(quán)逐漸受到議會(huì)權(quán)力和個(gè)人權(quán)利的制約，在1215年《大》中，議會(huì)迫使國(guó)王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國(guó)的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國(guó)內(nèi)不許課稅，”此即著名的“無(wú)承諾不課稅”原則，學(xué)者一般認(rèn)為，其為現(xiàn)代稅收法定主義的初始型態(tài)。

（二）稅收法定主義的內(nèi)涵。

1．稅收法定主義的內(nèi)容

日本學(xué)者金子宏在一書(shū)中，將稅收法定主義的內(nèi)容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續(xù)之保障原則”等四項(xiàng)，該觀點(diǎn)值得商榷。從三個(gè)方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實(shí)體問(wèn)題，而非程序保障問(wèn)題。這三個(gè)方面是：該原則的目的是反對(duì)政府無(wú)故剝奪國(guó)民財(cái)產(chǎn)；稅收法定主義的諸多功能來(lái)自對(duì)政府征稅的要求進(jìn)行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實(shí)際上成為不可能。“因此認(rèn)為稅收法定主義只應(yīng)包含稅種法定、稅收要素確定這兩個(gè)方面的實(shí)體內(nèi)容。”[2]

2.稅收法定主義的核心和實(shí)質(zhì)

“沒(méi)有法律依據(jù)國(guó)家就不能課賦和征稅，國(guó)民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心。”[3]依據(jù)民主原則和法治原則，國(guó)家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力的議會(huì)制定的法律或議會(huì)授權(quán)制定的法規(guī)。但最主要、最大量的應(yīng)是議會(huì)制定的法律。

由人民通過(guò)其代表在議會(huì)上自己決定要負(fù)擔(dān)什么稅收，并通過(guò)議會(huì)制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的；人民交納其自愿負(fù)擔(dān)的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實(shí)質(zhì)在于民主與法治，它集中地體現(xiàn)了民主原則與法治原則等憲法原則。

二、稅收法定主義的內(nèi)容

根據(jù)對(duì)稅收法定主義的認(rèn)識(shí)，學(xué)者們把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個(gè)原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。

（一）課稅要素法定原則。

課稅要素必須由法律直接規(guī)定。其次，課稅要素的基本內(nèi)容應(yīng)由法律直接規(guī)定，實(shí)施細(xì)則等僅僅是補(bǔ)充，以行政立法形式通過(guò)的稅收法規(guī)、規(guī)章，如果沒(méi)有稅收法律作為依據(jù)或者違反了稅收法律的規(guī)定都是無(wú)效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個(gè)別的情況，不能作一般的、沒(méi)有限制的委托，否則即構(gòu)成對(duì)課稅要素法定原則的否定。

（二）課稅要素明確原則。

課稅要素明確原則，即有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾，在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞。它是從立法技術(shù)的角度保證稅收分配關(guān)系的確定性。出于適當(dāng)保留稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)、便于征收管理、協(xié)調(diào)稅法體系的目的和立法技術(shù)上的要求，有時(shí)在稅法中作出較模糊的規(guī)定是難免的。

（三）依法稽征原則。

依法稽征原則是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，而無(wú)權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。

三、我國(guó)憲法與稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)

（一）稅收法定主義成為憲法原則。

繼英國(guó)之后，各國(guó)亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認(rèn)．尤其是倡導(dǎo)法治的國(guó)家．無(wú)論其發(fā)達(dá)程度、地理位置、社會(huì)制度、氣候條件、歷史傳統(tǒng)如何，多注重在其憲法中有關(guān)財(cái)稅制度的部分，或在有關(guān)國(guó)家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對(duì)稅收法定主義予以明確規(guī)定。

（二）我國(guó)是否實(shí)現(xiàn)了稅收法定主義。

1．在法律條文的規(guī)定上――不能認(rèn)定我國(guó)已確立稅收法定主義

從憲法方面來(lái)看。?我國(guó)憲法未對(duì)稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，這確為缺失或不完善之處。國(guó)家立法機(jī)關(guān)為彌補(bǔ)此不足，在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。它使得稅收法定主義在一個(gè)稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過(guò)憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國(guó)憲法更加完善。

2.在我國(guó)的稅收立法的實(shí)踐中――未體現(xiàn)稅收法定主義

在我國(guó)的稅收立法的實(shí)踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現(xiàn)，公民的各種偏好不能真實(shí)而及時(shí)的表達(dá)，在稅收立法中很少實(shí)行聽(tīng)證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環(huán)節(jié)中，基本上是由各相關(guān)機(jī)構(gòu)，主要是稅務(wù)部門(mén)自行制定，而未經(jīng)過(guò)人大或人大常委會(huì)的通過(guò)，因此公民各方的利益不能得到有效保護(hù)，且與稅收法定主義對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的限制這一根本要求相悖。

（三）稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)條件。

我國(guó)未能實(shí)行稅收法定主義的原因并不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為是立法機(jī)關(guān)的不努力或稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自身利益的驅(qū)使，更重要的在于稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)必須要具備一定的客觀條件，我國(guó)以前實(shí)行稅收法，定主義的現(xiàn)實(shí)條件并不成熟。

1.國(guó)家的財(cái)政收入應(yīng)以稅收為主

若一國(guó)財(cái)政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益、資源收入或收費(fèi)收入為主，則是否實(shí)行稅收法定主義在現(xiàn)實(shí)中并不具有較大意義，因?yàn)榇藭r(shí)與公民利益更為相關(guān)的政府籌資行為并非稅收，對(duì)于政府權(quán)力的限制主要不針對(duì)稅收活動(dòng)。

2．私人產(chǎn)權(quán)明確而得以保護(hù)

在個(gè)人與君主或封建領(lǐng)主之間具有人身依附關(guān)系的條件下，顯然是不可能實(shí)行稅收法定主義的，在絕對(duì)的公有制條件下也是不可能實(shí)行稅收法定主義的，因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x所體現(xiàn)的對(duì)納稅人或者說(shuō)是公民的權(quán)利的保護(hù)缺乏依據(jù)，也沒(méi)有著力點(diǎn)，因此只有在憲法中明確保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)的條件下，才有可能實(shí)現(xiàn)稅收法定主義。

四、我國(guó)實(shí)行稅收法定主義的立法建議

稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)并非一朝一夕就可以完成的，在我國(guó)實(shí)行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，應(yīng)從以下幾方面人手，逐步予以完善。

（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。

憲法統(tǒng)領(lǐng)諸法，把稅收法定主義規(guī)定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關(guān)法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過(guò)憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國(guó)憲法更加完善。

（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。

稅收基本法一般是指對(duì)稅收共同性問(wèn)題進(jìn)行規(guī)定，以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規(guī)范。它可以對(duì)稅法體系起到整合的作用，使其整體結(jié)構(gòu)更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應(yīng)盡快制定《稅收基本法》，推動(dòng)和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規(guī)范的地位，確保稅制的穩(wěn)定。

（三）在稅收立法中實(shí)行聽(tīng)證制度。

實(shí)行聽(tīng)證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點(diǎn)在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調(diào)的重要保證。

注釋：

篇6

“營(yíng)改增”是一項(xiàng)“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的改革，所謂“營(yíng)改增”是營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的簡(jiǎn)稱，增值稅作為中國(guó)第一大稅種，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅能消除重復(fù)征稅的現(xiàn)象，從而減輕社會(huì)的稅負(fù)壓力，但是營(yíng)改增牽扯到中央和地方稅收分成、地方新增稅種的開(kāi)辟，以及機(jī)構(gòu)和人員的變動(dòng)等問(wèn)題。

一、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的作用

增值稅是我國(guó)的第一大稅種，而營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)的地方的第一大稅種，長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行征收的，工業(yè)和商業(yè)企業(yè)主要征收增值稅，服務(wù)業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等主要征收營(yíng)業(yè)稅，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，兩稅并存的弊端日益顯現(xiàn)。

第一,“營(yíng)改增”起到的作用是減稅的作用。營(yíng)改增全面推開(kāi)，以增值稅替代營(yíng)業(yè)稅，預(yù)估減稅規(guī)模達(dá)到了1200億。中國(guó)的增值稅營(yíng)業(yè)稅并行體制下，營(yíng)業(yè)稅按照企業(yè)的銷(xiāo)售額或營(yíng)業(yè)額征收，無(wú)法抵扣，這就是造成了重復(fù)征稅。對(duì)一些中間環(huán)節(jié)偏多的行業(yè)，因每一道環(huán)節(jié)都征收營(yíng)業(yè)稅，會(huì)增加企業(yè)的是稅負(fù)，企業(yè)為減免稅負(fù)，偏向大而全的企業(yè)發(fā)展方向，這也阻礙了社會(huì)專業(yè)化分工的發(fā)展進(jìn)程。

第二，“營(yíng)改增”實(shí)現(xiàn)了稅收制度的改革，簡(jiǎn)單說(shuō)是“改制”——改革了稅收制度。這怎么去理解？只涉及到兩個(gè)稅種怎么能說(shuō)是改制呢？其實(shí)它的影響不僅是這兩個(gè)稅種，而是對(duì)整個(gè)稅收制度產(chǎn)生影響。原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅，替代了營(yíng)業(yè)稅后，整個(gè)稅制得到進(jìn)一步簡(jiǎn)化，稅制改革的基本方向是簡(jiǎn)化稅制，盡可能減少稅種。現(xiàn)代的稅制是復(fù)合稅制，多層次、多環(huán)節(jié)征收，非單一稅制。但復(fù)合稅制并不意味著要很多稅種，如此會(huì)使稅制非常復(fù)雜。所以簡(jiǎn)化稅制有利于降低征管成本，有利于溝通，尤其是便于社會(huì)理解此稅制。在這個(gè)角度上，營(yíng)改增實(shí)現(xiàn)了我們整個(gè)稅制的進(jìn)一步簡(jiǎn)化。

第三，對(duì)中小微企業(yè)稅負(fù)減輕的力度最大。“營(yíng)改增”本身對(duì)中小微企業(yè)有減稅效果。對(duì)中小微企業(yè)減稅效果和對(duì)大企業(yè)減稅的效果是不一樣的——一是就業(yè)。中小微企業(yè)是就業(yè)的主力軍，把他們激活了意味著穩(wěn)定了就業(yè)；二是不僅穩(wěn)定了就業(yè)，更有利于擴(kuò)大就業(yè)。為何？稅負(fù)減輕了，等于創(chuàng)業(yè)的門(mén)檻降低了，任何創(chuàng)業(yè)都是從小到大，不可能創(chuàng)業(yè)就是大企，從小企開(kāi)始創(chuàng)業(yè)，創(chuàng)業(yè)門(mén)檻降低意味著潛在的創(chuàng)業(yè)者增多，從潛在的創(chuàng)業(yè)者變成現(xiàn)實(shí)的創(chuàng)業(yè)者更容易了。此意義上崗位多了，就業(yè)就擴(kuò)大了。所以不僅是穩(wěn)定現(xiàn)有企業(yè)的崗位、穩(wěn)定就業(yè)，同時(shí)有利于擴(kuò)大就業(yè)。由此還可以推出一個(gè)結(jié)論：有創(chuàng)業(yè)的激勵(lì)作用。門(mén)檻降低了，原來(lái)不想創(chuàng)業(yè)的人想創(chuàng)業(yè)了，想創(chuàng)業(yè)的人真的創(chuàng)業(yè)了。現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)微觀搞活了，實(shí)際是激活它，“營(yíng)改增”在這方面產(chǎn)生的效果相當(dāng)明顯。

二、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅所造成的問(wèn)題

第一，需要解決的一個(gè)問(wèn)題是地方可用財(cái)力減少的問(wèn)題。營(yíng)業(yè)稅改增值稅是1994年分稅制改革的歷史遺留問(wèn)題。在目前的分稅制體制下，營(yíng)業(yè)稅是地方第一大稅種，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，中央分享75%，地方分享25%，營(yíng)業(yè)稅又是地方政府收入，即便稅收收入不變，地方政府收入也會(huì)減少75%。基于現(xiàn)實(shí)，中央決定試點(diǎn)期間原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，暫時(shí)擱置了在收入分配上的爭(zhēng)議，而優(yōu)先考慮了增值稅制度變革目標(biāo)，但這并不是長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)，當(dāng)試點(diǎn)推向全國(guó)，或是要進(jìn)行增值稅立法時(shí)，這一分享比例就不得不塵埃落定了，這是增值稅擴(kuò)圍將要面臨的最大問(wèn)題。而此時(shí)地方將缺乏能提供穩(wěn)定收入的主體稅種，雖然從理論上，房產(chǎn)稅能擔(dān)當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的角色，但我國(guó)房產(chǎn)稅尚處于試點(diǎn)階段，短期內(nèi)難以在全國(guó)范圍內(nèi)普遍推廣，而呼聲很高的資源稅也不足以在全國(guó)范圍內(nèi)擔(dān)任地方稅種的龍頭。或者按照現(xiàn)行試點(diǎn)的方案，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，那么理論上也存在地方財(cái)力小幅缺口彌補(bǔ)問(wèn)題，是開(kāi)征新的地方稅源，還是加大中央的財(cái)政轉(zhuǎn)移力度，還需要進(jìn)一步討論。

第二，分設(shè)國(guó)、地兩套機(jī)構(gòu)是推行分稅制的產(chǎn)物，在我國(guó)的稅收征管系統(tǒng)中，存在國(guó)稅和地稅兩套人馬，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅以后，如何協(xié)調(diào)兩套系統(tǒng)之間的關(guān)系。營(yíng)業(yè)稅原來(lái)都是地方稅務(wù)局征的，現(xiàn)在如果一部分營(yíng)業(yè)稅改成增值稅的話，到底是由國(guó)稅局還是地稅局征，在征收管理方面還需要協(xié)調(diào)一下。稅務(wù)機(jī)構(gòu)“合二為一”，固然能夠從根本上降低稅收征管成本、減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，避免“搶稅”矛盾，而且納稅人、企業(yè)要同時(shí)到兩個(gè)稅務(wù)局注冊(cè)登記，而且同時(shí)有兩個(gè)稅務(wù)局上門(mén)找你收稅，或者同時(shí)要到兩個(gè)稅務(wù)局大廳報(bào)稅，納稅成本比較高。從降低納稅成本和經(jīng)濟(jì)學(xué)界的角度來(lái)說(shuō)，合并比較好，但涉及到人怎么安排的問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)構(gòu)將要面臨的是減員，還有領(lǐng)導(dǎo)干部的重新配置安排問(wèn)題也很棘手，這也許才正是國(guó)稅地稅合并的難點(diǎn)之所在。

第三，現(xiàn)行的分稅制是中央先行決定與省以下分稅，然后是省決定與市以下分稅。縣域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r如何，直接關(guān)系到中國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的整體發(fā)展?fàn)顩r。到后來(lái)，特別是農(nóng)村稅費(fèi)改革之后，基層政府失去了最重要的財(cái)源。目前其實(shí)就是要通過(guò)“省管縣”的財(cái)政體系的調(diào)整，來(lái)保障縣一級(jí)在公共服務(wù)和社會(huì)管理上的財(cái)力投入。財(cái)力是當(dāng)務(wù)之急，用財(cái)政體制，保障縣一級(jí)在公共服務(wù)上的投入，約束縣一級(jí)財(cái)力的濫用。因此，當(dāng)我們?cè)谘芯咳绾胃母锖屯晟剖∫韵仑?cái)政體制的同時(shí)，更應(yīng)該關(guān)注涉及營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)征增值稅的整個(gè)財(cái)政體制的問(wèn)題。

在增值稅“擴(kuò)圍”后，為了彌補(bǔ)地方財(cái)政收入的損失，一個(gè)思路是相應(yīng)提高增值稅的地方分享比例。然而，這顯然會(huì)進(jìn)一步加劇現(xiàn)行增值稅收入分享體制的弊病。鑒于此，希望能夠借著增值稅“擴(kuò)圍”這一契機(jī)，重新構(gòu)建我國(guó)政府間財(cái)政體制。但是，建立這樣一個(gè)新的體制對(duì)既有利益分配格局的沖擊也是顯而易見(jiàn)的，在這一體制中如何兼顧各方面的利益，從而獲取地方政府的支持，將是增值稅“擴(kuò)圍”改革能否取得成功的關(guān)鍵。

最后，“營(yíng)改增”可能只是拉開(kāi)未來(lái)中國(guó)改革帷幕的一點(diǎn)，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展角度，地方政府越來(lái)越要求多中心治理的架構(gòu)和當(dāng)前中央集權(quán)的經(jīng)濟(jì)治理架構(gòu)有矛盾沖突，所以開(kāi)啟了分稅制的大幕，但僅僅有“營(yíng)改增”是不夠的，還將出現(xiàn)更多的稅制的改革。

參考文獻(xiàn)：

【1】樓繼偉，《中國(guó)政府之間財(cái)政關(guān)系再思考》，中國(guó)財(cái)政出版社2013年出版

【2】劉尚希，《分稅制的是與非》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》2012年第7期

【3】周飛舟，《以利為利，財(cái)政關(guān)系與地方》，上海三聯(lián)書(shū)店，2012年

篇7

一、 實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位

稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過(guò)程中應(yīng)遵循的準(zhǔn)則。[1]實(shí)質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學(xué)界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國(guó)的稅收立法實(shí)踐看（1），筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實(shí)質(zhì)課稅原則“實(shí)質(zhì)”的認(rèn)定又存在“法的實(shí)質(zhì)主義”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”之爭(zhēng)。法的實(shí)質(zhì)主義指的是當(dāng)納稅人采用一個(gè)虛假的法律事實(shí)來(lái)隱藏一個(gè)真實(shí)的法律事實(shí)時(shí)，適用稅法時(shí)采取被隱藏的那個(gè)法律事實(shí)作為解釋稅法的根據(jù)，也就是用實(shí)質(zhì)法律事實(shí)否定形式法律事實(shí)。經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件（法的形式）與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成果（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不一致時(shí)，應(yīng)根據(jù)后者進(jìn)行稅法的解釋適用。至于實(shí)質(zhì)課稅原則否定說(shuō)則是徹底否定實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的概念，學(xué)界亦未有統(tǒng)一定義。在德國(guó)，實(shí)質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，當(dāng)形式外觀與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，稅收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)透過(guò)形式外觀而按照實(shí)質(zhì)加以征稅[2]；在日本，肯定實(shí)質(zhì)課稅原則的學(xué)者觀點(diǎn)分為兩大陣營(yíng)：以金子宏為代表的“法律實(shí)質(zhì)主義”認(rèn)為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實(shí)存在的法律關(guān)系，而不是脫離法律關(guān)系來(lái)直接判斷是否符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；以田中二郎為代表的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”強(qiáng)調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是簡(jiǎn)單的法律形式。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國(guó)學(xué)者張守文教授則認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)質(zhì)來(lái)判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件，而能根據(jù)其外觀來(lái)確定是否應(yīng)課稅。[4]盡管理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問(wèn)題沒(méi)有達(dá)到共識(shí)，但其在各國(guó)稅法實(shí)踐中卻早已被廣泛運(yùn)用，實(shí)質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國(guó)，風(fēng)靡于日本，后被我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。

從以上的表述可以看出，實(shí)質(zhì)課稅原則雖然備受爭(zhēng)議卻一直在爭(zhēng)議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)不能一味地否定其積極意義，而是應(yīng)該去明確實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位，應(yīng)該去探明在稅法理論研究和本國(guó)稅收實(shí)踐到底需要怎樣的“稅收實(shí)質(zhì)”，進(jìn)而踐行實(shí)質(zhì)課稅原則的理念。筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)稅收原則。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅全員申報(bào)實(shí)行中

存在的問(wèn)題及其原因

我國(guó)個(gè)人所得稅法自頒布以來(lái)經(jīng)歷過(guò)多次修改，每一次修改都是為了更好地實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值目標(biāo)。2007年，我國(guó)正式實(shí)行了個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度，在我國(guó)提出這項(xiàng)制度具有重要意義。首先，是對(duì)納稅人知情權(quán)的尊重。個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度是西方國(guó)家人民在追求民主過(guò)程中取得的成果之一，在我國(guó)實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動(dòng)地位，納稅人對(duì)自己的課稅標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)納稅額一目了然。其次，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有公正價(jià)值。中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導(dǎo)致實(shí)踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重，實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)就要求每一個(gè)納稅人都親自參與到納稅過(guò)程，了解相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。再次，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有改革的長(zhǎng)遠(yuǎn)意義。自行納稅申報(bào)制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國(guó)的個(gè)人所得稅目前仍然實(shí)行的是分類(lèi)所得稅制，分類(lèi)所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負(fù)不公，而且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，所得的來(lái)源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類(lèi)”，這就使得個(gè)人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實(shí)行個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度有利于我國(guó)個(gè)人所得稅制朝綜合分類(lèi)所得稅制邁進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值和功能。

然而，一項(xiàng)良好的制度得以實(shí)施需要很多外在條件的配合。我國(guó)目前的個(gè)人所得稅制和征管模式仍然處于分類(lèi)所得稅制下，這就勢(shì)必導(dǎo)致個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在實(shí)行中遇到很多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局提供的數(shù)據(jù)：2007 年，“全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 1628706 人，申報(bào)年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補(bǔ)繳稅額 19.05 億元，人均申報(bào)年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個(gè)數(shù)據(jù)一公布就引起了學(xué)術(shù)的廣泛討論，都認(rèn)為首次自行納稅申報(bào)中實(shí)際申報(bào)的人數(shù)占應(yīng)申報(bào)人數(shù)的比例太小。2008 年，“全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 2126786 人，比去年增加498080 人，增長(zhǎng) 30.58%；申報(bào)年所得總額 7735 億元，人均申報(bào)年所得額 36.4 萬(wàn)元；已繳稅額 1057 億元，應(yīng)補(bǔ)稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬(wàn)元，申報(bào)已繳稅額占 2007年全國(guó)個(gè)人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬(wàn)元以上納稅人自行申報(bào)的人數(shù)為 240 萬(wàn)人，占全國(guó)個(gè)人所得稅納稅人數(shù)的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國(guó)個(gè)人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國(guó)共有 2689150 人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報(bào)已繳稅額 1384 億元，同比增長(zhǎng) 9%。申報(bào)繳稅額占2009 年度個(gè)人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報(bào)年所得額 34.78 萬(wàn)元，人均申報(bào)應(yīng)納稅額 5.24 萬(wàn)元”[5]。從近幾年的數(shù)據(jù)來(lái)看，除了2007年申報(bào)情況不理想以外，2008至2010年申報(bào)人數(shù)、申報(bào)數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長(zhǎng)趨勢(shì)，這說(shuō)明個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在我國(guó)還有很大的發(fā)展空間。

畢竟，我國(guó)個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度實(shí)行時(shí)間不長(zhǎng)，從這幾年的數(shù)據(jù)來(lái)看也暴露出不少問(wèn)題，主要表現(xiàn)在：政策宣傳不到位、納稅意識(shí)淡薄、存在僥幸心理、申報(bào)比例較低、申報(bào)質(zhì)量不高，征管執(zhí)法不嚴(yán)、稅收使用過(guò)程不透明，究其原因又是這些問(wèn)題本身，問(wèn)題即成因。既然個(gè)人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的實(shí)施不是一帆風(fēng)順，那么作為一項(xiàng)落實(shí)個(gè)人所得稅法手段的個(gè)人所得稅全員申報(bào)如何實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值，如何體現(xiàn)個(gè)人所得稅法的功能呢？筆者認(rèn)為，在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中應(yīng)該引入實(shí)質(zhì)課稅原則。

三、個(gè)人所得稅全員申報(bào)中適用

實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

實(shí)質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)蕭條的德國(guó)，經(jīng)濟(jì)觀察法的適用是對(duì)嚴(yán)格法律形式主義的反抗，在當(dāng)時(shí)代表著法律理論發(fā)展的進(jìn)步，這也表明稅法這一獨(dú)特的法律部門(mén)有區(qū)別于其他法律部門(mén)的特殊內(nèi)在動(dòng)力，體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨(dú)特價(jià)值。如前所述，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中的理論依據(jù)，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。

稅收法定原則這項(xiàng)具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊(yùn)含著民主、法治、人權(quán)等精神，它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。[6]關(guān)于稅收法定原則的認(rèn)定，日本學(xué)者金子宏認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認(rèn)為包括“稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則”[3]105。以上幾位學(xué)者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒(méi)有提及實(shí)質(zhì)課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應(yīng)符合課稅要件的結(jié)論。筆者認(rèn)為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù)；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實(shí)符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質(zhì)和特性決定，也是租稅國(guó)家賴以生存的必然要求。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實(shí)質(zhì)課稅是從微觀上來(lái)界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導(dǎo)下的實(shí)質(zhì)課稅，是要求納稅人如實(shí)申報(bào)，是要求稅收行政機(jī)關(guān)依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機(jī)關(guān)都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

稅收公平原則體現(xiàn)的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國(guó)制定稅收制度的基本準(zhǔn)則。但是，稅收公平原則的內(nèi)涵是什么，與其他稅收原則是什么關(guān)系，這些基礎(chǔ)性問(wèn)題并沒(méi)有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒(méi)有有效地指導(dǎo)實(shí)踐。有學(xué)者認(rèn)為：“實(shí)質(zhì)課稅原則透過(guò)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表面來(lái)探求經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，再塑了稅收的公平價(jià)值。”可以說(shuō)，稅收公平原則是實(shí)質(zhì)課稅原則的理論淵源，實(shí)質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。

稅收與經(jīng)濟(jì)生活息息相關(guān)，稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，稅收法律條文的僵化往往難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式的多樣性。正是因?yàn)槲覈?guó)目前的個(gè)人所得稅制不適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)條件和法制環(huán)境，正是因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制不能有效實(shí)現(xiàn)稅收公平，個(gè)人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實(shí)質(zhì)”與“形式”不一致在我國(guó)個(gè)人所得稅征管實(shí)踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強(qiáng)調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù)，稅收公平原則保護(hù)的又是納稅人權(quán)利和財(cái)產(chǎn)利益，實(shí)質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對(duì)特殊情況的修正，因此，在我國(guó)個(gè)人所得稅全員申報(bào)中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實(shí)現(xiàn)了“整體-個(gè)體”與“形式-實(shí)質(zhì)”的差別對(duì)待，二者的最終目的都是為了達(dá)到稅法的終極價(jià)值追求——公平正義。

四、實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員

申報(bào)制度中的法律實(shí)踐

當(dāng)前我國(guó)的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度處于很尷尬的境地，個(gè)人所得稅依然是分類(lèi)所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎(chǔ)上附加一個(gè)“全員申報(bào)”，先是年收入12萬(wàn)元以上的自行申報(bào)，后來(lái)是扣繳義務(wù)人全員申報(bào)和納稅人自行申報(bào)相結(jié)合，這樣的尷尬在納稅人和征管機(jī)關(guān)之間各行其道：一方面，稅收的計(jì)算、繳納依然按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的分類(lèi)所得模式計(jì)算，依然是通過(guò)收入支付方或者扣繳義務(wù)人代扣代繳，高收入另行自行申報(bào)，但這項(xiàng)程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機(jī)關(guān)依然按照現(xiàn)有分類(lèi)所得模式收繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人自行申報(bào)的各項(xiàng)信息又不作為重新核定稅款并實(shí)行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報(bào)你的我收我的。導(dǎo)致這種局面的原因是多方面的，前文已經(jīng)多次提及我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的缺陷是主要原因，我國(guó)在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度是用心良苦的，目的就是為以后的個(gè)人所得稅制改革做好一切準(zhǔn)備，但如何把個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度這座“引橋”的橋基夯實(shí)對(duì)以后新的個(gè)人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，可以借鑒西方國(guó)家個(gè)人所得稅納稅自行申報(bào)制度的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，并且加強(qiáng)過(guò)度階段的各種配套制度建設(shè)，妥善解決個(gè)人所得稅全員申報(bào)中出現(xiàn)的各種矛盾。針對(duì)以上問(wèn)題，首當(dāng)先是要在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過(guò)程中實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則。

1.立法確認(rèn)。對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國(guó)為代表的概括式立法和以日本及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國(guó)《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因?yàn)E用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時(shí)，應(yīng)根據(jù)其與經(jīng)濟(jì)事件相符合的法律形式，享有租稅請(qǐng)求權(quán)。”我國(guó)法律并未明文規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，在《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》中也沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，個(gè)人所得稅稅收實(shí)踐中適用實(shí)質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國(guó)稅收征管法》相關(guān)條文。（2）我國(guó)尚未出臺(tái)《稅收通則》，故實(shí)質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國(guó)稅收立法國(guó)情的。但我國(guó)稅收法律的立法實(shí)踐又告訴我們，可以由國(guó)務(wù)院頒布行政規(guī)章，或者以國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件等形式將實(shí)質(zhì)課稅原則確立下來(lái)，等到以后條件成熟時(shí)再將實(shí)質(zhì)課稅原則立法。我國(guó)與個(gè)人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報(bào)義務(wù)，但這些條文對(duì)義務(wù)的規(guī)定過(guò)于原則，缺乏可操作性，實(shí)際征管中又有很大的現(xiàn)實(shí)難度。比如，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人的納稅申報(bào)義務(wù)；《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務(wù)人有五種情形需要辦理納稅申報(bào)；2006 年 11 月，國(guó)家稅務(wù)總局《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過(guò) 12 萬(wàn)元，無(wú)論是否已足額繳納稅，均應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅收申報(bào)。這就是說(shuō)，我國(guó)僅僅對(duì)滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進(jìn)行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過(guò)程中，應(yīng)增設(shè)實(shí)質(zhì)課稅原則條款，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任，限定稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，以保障國(guó)家征稅權(quán)、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益

2.政策宣傳。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)納稅人納稅意識(shí)淡薄，在過(guò)去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務(wù)人申報(bào)全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個(gè)人所得稅法。盡管這幾年個(gè)人所得稅起征點(diǎn)一提再提，但仍沒(méi)有改變個(gè)人所得稅成為國(guó)民怨聲載道的一個(gè)稅種，這是因?yàn)閮H僅提高起征點(diǎn)并沒(méi)有全面考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負(fù)擔(dān)差異，換句話說(shuō)，起征點(diǎn)對(duì)每一個(gè)納稅人是一視同仁的。所以，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)政策宣傳，將實(shí)質(zhì)課稅原則貫徹和落實(shí)下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計(jì)征范圍，才能讓不平的納稅人自覺(jué)自愿申報(bào)納稅。

3.適用限制。實(shí)質(zhì)課稅的前提是要準(zhǔn)確確認(rèn)納稅人的實(shí)際納稅能力，這考驗(yàn)的其實(shí)是一個(gè)國(guó)家的稅收征管能力。適用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)于強(qiáng)化稅收征管無(wú)疑具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，但其適用不當(dāng)則可能起到相反效果。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)有適用限制，這種限制體現(xiàn)在稅務(wù)稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹(jǐn)慎使用。稅務(wù)稽查的目的在于通過(guò)對(duì)有關(guān)涉稅事實(shí)進(jìn)行調(diào)查，明確納稅人是否存在納稅義務(wù)，是否足額計(jì)算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實(shí)是否與“實(shí)質(zhì)”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹(jǐn)慎使用判斷“實(shí)質(zhì)”與否的自由裁量權(quán)，否則容易導(dǎo)致公權(quán)力的擴(kuò)張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學(xué)者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行類(lèi)推適用以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負(fù)，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行課稅。”[10]

4.非法課稅。我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)范的對(duì)象是合法所得，然而目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強(qiáng)調(diào)對(duì)合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對(duì)取得合法收入按章繳稅的納稅人來(lái)說(shuō)是不公平的，筆者主張要對(duì)非法所得征稅。實(shí)質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，而不是表現(xiàn)出來(lái)的法律行為形式。如果經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)符合課稅要件，則應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)條件確認(rèn)納稅義務(wù)。而該經(jīng)濟(jì)行為是否合法，則由其他相關(guān)法律進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)槊鎸?duì)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易，僅僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)課稅客體合法與否進(jìn)行正確判斷。為此，只要符合課稅實(shí)質(zhì)要求即可征稅，尤其是近年來(lái)我國(guó)很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對(duì)這部分收入進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。

5.加強(qiáng)執(zhí)法。近年來(lái)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高，但是在計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達(dá)國(guó)家還有距離，稅務(wù)工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實(shí)要求還很遠(yuǎn)。在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過(guò)程中適用實(shí)質(zhì)課稅原則特別依賴稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念，我們要不斷提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力，進(jìn)一步改善計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)條件，以維護(hù)稅法的公平性和提高行政效率。

6.完善配套。我國(guó)個(gè)人所得稅制誕生以來(lái)，經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個(gè)人收入多樣且隱形化是造成個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個(gè)人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實(shí)如同“混水摸魚(yú)”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項(xiàng)高難度工作完全交由稅收行政部門(mén)去完成則是勉為其難，為此，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實(shí)質(zhì)”打撈出水面。目前，在我國(guó)亟須建立的這些制度包括財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度、財(cái)稅信息公開(kāi)、信用制度建立、稅務(wù)制度，強(qiáng)化對(duì)全員申報(bào)稅源的專業(yè)化管理，建立舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)制度。

7.法律責(zé)任。一項(xiàng)好的制度要取得好的效果，確定的法律責(zé)任不可缺少。我國(guó)個(gè)人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，可以說(shuō)與法律責(zé)任不夠震懾有關(guān)系，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國(guó)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度沒(méi)有直接規(guī)定法律責(zé)任，而是采取了對(duì)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任；縱觀《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度而并沒(méi)有其他違法行為的法律責(zé)任最嚴(yán)格也只不過(guò)是一萬(wàn)元以下罰款，這對(duì)納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項(xiàng)制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過(guò)于隨意。再看看個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)施經(jīng)驗(yàn)比較豐富的美國(guó)，對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任以及追究法律責(zé)任程序方面都有相當(dāng)嚴(yán)格的規(guī)定。一般情況下，“當(dāng)納稅人沒(méi)有如實(shí)申報(bào)或者少申報(bào)收入，稅務(wù)部門(mén)發(fā)現(xiàn)后，會(huì)先向納稅人發(fā) 4 ～5 次書(shū)面通知；如果此時(shí)納稅人仍然不繳納稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門(mén)，該部門(mén)專門(mén)稽查欠稅者；追征部門(mén)先向欠稅者發(fā) 3 次書(shū)面通知，這個(gè)時(shí)候納稅人大都會(huì)采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會(huì)被凍結(jié)，個(gè)人的信用會(huì)遭受?chē)?yán)重?fù)p失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請(qǐng)。如果稅務(wù)部門(mén)查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國(guó)應(yīng)該借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，在個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中確立與實(shí)質(zhì)課稅原則相適應(yīng)的法律責(zé)任。

8.司法監(jiān)督。司法機(jī)關(guān)是法律實(shí)施的最后屏障，在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，司法機(jī)關(guān)應(yīng)做好監(jiān)督工作。實(shí)質(zhì)課稅原則中的“實(shí)質(zhì)”認(rèn)定專業(yè)技能要求非常高，同時(shí)又給稅務(wù)工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間，因此，司法機(jī)關(guān)對(duì)于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應(yīng)及時(shí)通知其上級(jí)機(jī)關(guān)處理，同時(shí)，對(duì)稅收征管案件要嚴(yán)格“以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，確保公開(kāi)、公平、公正。

五、代結(jié)論

西方國(guó)家的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度經(jīng)歷了一段曲折的路程，我國(guó)的個(gè)人所得稅全員申報(bào)也不會(huì)一帆風(fēng)順。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)水平、稅收法治環(huán)境為個(gè)人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)與法制基礎(chǔ)，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)行以來(lái)，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機(jī)關(guān)也對(duì)近幾年的納稅人稅收信息進(jìn)行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理，這些都成為我國(guó)個(gè)人所得稅稅制改革進(jìn)程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應(yīng)看到不利形勢(shì)，我國(guó)的個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒(méi)有發(fā)揮作用，個(gè)人所得稅收入大部分來(lái)自工薪階層，對(duì)高收入群體影響不大，我國(guó)個(gè)人所得稅沒(méi)有考慮納稅人的個(gè)體差異和家庭整體情況，我國(guó)財(cái)政收入支出沒(méi)有實(shí)現(xiàn)預(yù)算法治等，看似簡(jiǎn)單的一項(xiàng)個(gè)人所得稅的改革從啟動(dòng)到完成到落實(shí)是一個(gè)很復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說(shuō)到：“我國(guó)目前個(gè)人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經(jīng)濟(jì)條件差異，而且還忽視了社會(huì)條件差異，集中表現(xiàn)為沒(méi)有給弱勢(shì)群體公正待遇。”[12]個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度作為一項(xiàng)個(gè)人所得稅制改革中的必經(jīng)制度，長(zhǎng)期遇冷都與以上不利形勢(shì)相聯(lián)系，要想實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能，應(yīng)該在這個(gè)過(guò)程中貫徹實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實(shí)際的方式。

注釋：

（1）德國(guó)1919年通過(guò)的《帝國(guó)稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及其事情之發(fā)展。”日本早期稅法中并無(wú)實(shí)質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實(shí)質(zhì)課稅原則”。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對(duì)象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時(shí)，則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時(shí)，在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘于稅法上關(guān)于所得、財(cái)產(chǎn)、收益等各類(lèi)課稅對(duì)象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)第420號(hào)大法官釋字“涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋?xiě)?yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之”。

（2）從《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定，我們可以看出稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅申報(bào)有疑問(wèn)且納稅人無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，有重新核定申報(bào)納稅額的權(quán)力，這是實(shí)質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)，但在實(shí)踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時(shí)比較多，對(duì)于個(gè)人所得稅的征管中使用較少。

參考文獻(xiàn)：

[1]徐孟洲.稅法原理[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2008：68.

[2]葛克昌.稅法基本問(wèn)題[M].臺(tái)灣：月旦出版股份有限公司，1996：20.

[3]劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.

[4]張守文.稅法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2001：31.

[5]。訪問(wèn)日期：2012年8月22日.

[6]張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996，（ 6）.

[7][日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田，等，譯.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000：49.

[8]陳清秀.稅捐法定主義[M].臺(tái)灣：臺(tái)灣月旦出版公司，1993：591.

[9]張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996，（ 6）.

篇8

摘要：私募股權(quán)投資基金（PE）是一種成熟的投資模式。為鼓勵(lì)投資者采用，各國(guó)都通過(guò)科學(xué)合理的稅收制度以及稅收優(yōu)惠政策加以鼓勵(lì)和支持。筆者的分析和論述跳出稅法本身，從商法的視角研究了我國(guó)私募股權(quán)基金稅收制度，提出了與商法相契合的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：私募股權(quán)投資基金；所得稅；營(yíng)業(yè)稅；印花稅；增值稅

中圖分類(lèi)號(hào)：F83248文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000176X（2013）01007305

私募股權(quán)投資基金（Private Equity）是指以非公開(kāi)方式向特定對(duì)象募集設(shè)立的對(duì)非上市企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資并提供增值服務(wù)的非證券類(lèi)投資基金（包括產(chǎn)業(yè)投資基金、創(chuàng)業(yè)投資基金等）。

私募股權(quán)投資基金（簡(jiǎn)稱PE）是發(fā)源于 20 世紀(jì) 40 年代美國(guó)的一種投資工具。在商法領(lǐng)域里，它的法理基礎(chǔ)源自于信托制度，即PE的主體通過(guò)簽訂法律協(xié)議，投資人將貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)移于管理人并交由其進(jìn)行管理，形成信托法律關(guān)系，而信托的精髓就在于它轉(zhuǎn)移并分割所有權(quán)的設(shè)計(jì)[1]，PE作為一種基金財(cái)產(chǎn)具有信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性，投資人根據(jù)協(xié)議可以指定自己或第三人為受益人，享有基金財(cái)產(chǎn)的收益權(quán)，管理人對(duì)投資人負(fù)有高度信義關(guān)系。因此，在這個(gè)過(guò)程中形成的以財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，就理所當(dāng)然成為現(xiàn)代稅法課稅的對(duì)象。然而PE的運(yùn)作過(guò)程是極其復(fù)雜的，如何確定課稅對(duì)象避免重復(fù)納稅就成為稅法和有關(guān)PE法律制度共同要面對(duì)和解決的問(wèn)題。但是，迄今為止，有些相關(guān)法規(guī)存在明顯的問(wèn)題，還有一些重要法律問(wèn)題仍然懸而未決，使得私募股權(quán)投資基金在金融投資領(lǐng)域中沒(méi)有發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。基于此，本文通過(guò)對(duì)稅法和商法的差異與互動(dòng)為思路加以分析和研究。

一、稅法與商法下PE制度間的差異與互動(dòng)

1稅法和PE制度在理論上的差異

PE稅收的核心問(wèn)題是課稅要素，此乃重中之重，課稅要素是國(guó)家征稅必不可少的要素，是國(guó)家有效征稅必須具備的條件[2]，一般包括征稅主體、征稅客體、稅目和征稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅時(shí)間和納稅地點(diǎn)等。PE是非常復(fù)雜的商事行為，其全部過(guò)程包括財(cái)富增加時(shí)、財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)、財(cái)產(chǎn)持有及特定使用時(shí)等情形。筆者認(rèn)為 ，清晰界定PE稅制中的課稅要素，并在實(shí)踐中嚴(yán)格參照?qǐng)?zhí)行，是完善信托投資稅收理論司法實(shí)踐的關(guān)鍵和重點(diǎn)。同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)考察商法中有關(guān)PE法律制度的特殊性。

PE的法理基礎(chǔ)是信托原理。信托行為是以信托財(cái)產(chǎn)為標(biāo)的，由負(fù)擔(dān)行為和處分行為共同組成[3]。信托關(guān)系產(chǎn)生后，信托財(cái)產(chǎn)在法律上的所有人與財(cái)產(chǎn)的

受益人相分離，換言之，信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移并沒(méi)有發(fā)生，信托財(cái)產(chǎn)的收益屬于受益人，當(dāng)然受益人是由委托人指定的。信托法律制度來(lái)自英美法系，其本質(zhì)特征是雙重所有權(quán)。PE是在信托原理基礎(chǔ)上的一種變形，目的在于實(shí)現(xiàn)資金資源的合理化配置和資本的專業(yè)化運(yùn)作，是在追求最大化財(cái)產(chǎn)收益的同時(shí)盡最大可能地降低風(fēng)險(xiǎn)的一種投資模式。投資人將資金作為信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給公司或合伙組織，但這種轉(zhuǎn)移僅僅是名義上的轉(zhuǎn)移，他們作為受托人以所有者的身份管理財(cái)產(chǎn)，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。由于名義上所有權(quán)與實(shí)際所有權(quán)相分離的獨(dú)特的法律構(gòu)造，使得作為信托財(cái)產(chǎn)的股權(quán)在當(dāng)事人之間流轉(zhuǎn)所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系已經(jīng)超越了大陸法系中傳統(tǒng)的“一物一權(quán)” 原則，信托財(cái)產(chǎn)形成后無(wú)法在大陸法系中找到相應(yīng)的位置，因此導(dǎo)致信托財(cái)產(chǎn)和信托行為的法律性質(zhì)在大陸法系國(guó)家中一直爭(zhēng)議不斷。信托行為中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移是一種形式上的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，受托人取得了財(cái)產(chǎn)但并未獲得信托財(cái)產(chǎn)的收益，我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者將其稱為形式上之轉(zhuǎn)移，指行為人有財(cái)產(chǎn)處分行為，但財(cái)產(chǎn)取得人并未真正取得經(jīng)濟(jì)利益，其轉(zhuǎn)移僅為名義上或回復(fù)財(cái)產(chǎn)行為[4]。作為PE的投資公司或有限合伙組織也僅是投資資金的名義上的所有權(quán)人，不享有收益權(quán)。

根據(jù)稅法的基本原則和課稅機(jī)理，稅法上納稅義務(wù)的發(fā)生僅考慮經(jīng)營(yíng)行為的表象，僅以經(jīng)營(yíng)者的行為外觀作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即只要發(fā)生了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)營(yíng)行為，就認(rèn)定為具備了課稅要件，發(fā)生了納稅義務(wù)。但商法中的信托制度產(chǎn)生的初衷是為了避稅，其模式不同于普通商事行為，呈動(dòng)態(tài)形式存在，運(yùn)行極為復(fù)雜且靈活多變，涉及很多不同的稅種。以所得稅為例，稅法中的所得稅顧名思義以所得額為課稅對(duì)象。稅法下的PE所得稅中的“所得”顯然與商法下的PE制度中的股權(quán)基金所有權(quán)和收益權(quán)存在著很大的差異。稅法以直觀的角度確定納稅主體為受托人投資公司或合伙組織。這樣，稅法與商法的差異就顯現(xiàn)出來(lái)。在商法中更強(qiáng)調(diào)股權(quán)和收益的法律性質(zhì)，從性質(zhì)上判斷權(quán)利的主體，以商法上的私募性質(zhì)判斷PE的真正所有者確定納稅義務(wù)人，與稅法視域里的納稅義務(wù)人是不同的。總而言之，基于相同的經(jīng)營(yíng)行為或法律行為，商法上的所有權(quán)主體與稅法上的所有權(quán)主體不是同一主體，必然會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅。

2稅法與PE制度在實(shí)踐中的互動(dòng)

盡管作為獨(dú)立財(cái)產(chǎn)的PE的商法性質(zhì)在我國(guó)商法學(xué)界乃至大陸法系都存有較大爭(zhēng)議，一直未能形成主流觀點(diǎn)或?qū)W說(shuō)，但并未對(duì)PE的商事實(shí)踐以及稅收造成明顯的影響。事實(shí)上，有關(guān)PE的商事法律與稅收法律制度之間存在著互動(dòng)。

鑒于商法中信托制度的高度靈活和天生的避稅功能，同時(shí)又存在與稅法的差異而導(dǎo)致重復(fù)征稅的問(wèn)題，因此西方國(guó)家經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的理論研究和豐富的信托投資實(shí)踐，創(chuàng)設(shè)出了信托稅制的基本原理，解決了重復(fù)征稅問(wèn)題。基于對(duì)信托及信托財(cái)產(chǎn)定位是委托人與受益人之間單純的財(cái)產(chǎn)輸送管道，還是除輸送作用之外還包含它的財(cái)產(chǎn)積累或增減之功能定位不同，對(duì)于信托存續(xù)中信托財(cái)產(chǎn)的取得或增減可能有不同的處理方式[5]。一種為“信托導(dǎo)管論”，另一種為“信托實(shí)體論”。英美法系國(guó)家采取的是實(shí)體論，根據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第641節(jié)（b）項(xiàng)規(guī)定：“除本部分另有表述外，遺產(chǎn)或信托的應(yīng)納稅收入計(jì)算方法應(yīng)與個(gè)人的情況相同。”可見(jiàn)，在美國(guó)將信托本身作為納稅人，課稅計(jì)算也是在毛所得基礎(chǔ)上扣除寬免、折舊與損耗等可扣除項(xiàng)目后，按累進(jìn)稅率表的級(jí)別分別計(jì)算應(yīng)納稅額的。但是在計(jì)算信托應(yīng)納稅額時(shí)，信托在稅率表、寬免額和慈善減免等方面和個(gè)人均有不同，而其中最核心的部分是J節(jié)中確定了分配減免制度，完成受益人和信托之間所得稅義務(wù)的分配。以日本為代表的大陸法系國(guó)家在引進(jìn)信托制度時(shí)，采取的“信托導(dǎo)管論”，主要區(qū)別是將信托僅僅作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的一種通道，信托本身作為納稅主體。兩種理論都是在各自的法律體系內(nèi)，從商法角度對(duì)信托制度的定性后創(chuàng)立的稅法原則。在英美法系雙重所有權(quán)體系下，信托本身和受益人就能夠同時(shí)成為納稅主體，當(dāng)然為避免重復(fù)納稅，美國(guó)稅法也規(guī)定了“分配減免”原則。而大陸法系國(guó)家的日本在絕對(duì)所有權(quán)法律體系框架內(nèi)，僅將信托看做是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的導(dǎo)管，不作為納稅主體。

此外，以有限合伙模式構(gòu)建的PE中，關(guān)于有限合伙人所持有份額是否應(yīng)被視為在某國(guó)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的問(wèn)題，我國(guó)和美國(guó)的稅法都沒(méi)有具體規(guī)定，但對(duì)當(dāng)事人來(lái)說(shuō)其重要性是不言而喻的。以我國(guó)稅法為例，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》有關(guān)規(guī)定，一個(gè)外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的境內(nèi)和境外所得全部以凈所得作為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅，適用25%的稅率，但是，如該外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有來(lái)源于境內(nèi)的所得，其所得則以毛收入為基礎(chǔ)征收預(yù)提所得稅，法定預(yù)提稅率為10%，且中國(guó)已經(jīng)同很多國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定進(jìn)一步降低了預(yù)提稅率，有時(shí)甚至免稅。美國(guó)也同樣存在類(lèi)似情況，美國(guó)的納稅人、法院，甚至立法者面對(duì)合伙企業(yè)的稅法問(wèn)題時(shí)，都會(huì)很自然地求助于稅法框架外的合伙法，以尋找答案[5]。顯然，稅法和商法的邊界已經(jīng)有些灰色地帶，它們之間存在著某種互動(dòng)。

二、PE稅收制度與商法原則的統(tǒng)一

為保證我國(guó)的PE制度更加符合國(guó)際通行慣例，實(shí)現(xiàn)稅法和商法在原則和法理上的一致性，鼓勵(lì)投資人選擇技術(shù)性強(qiáng)的成熟投資模式。PE的受益人負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)與其商法性質(zhì)的關(guān)系極為密切，可以作為二者統(tǒng)一的突破口。

受益人負(fù)擔(dān)原則是指實(shí)際受益獲利者為納稅人，不實(shí)際受益獲利者不負(fù)稅，避免對(duì)名義獲益者、名義應(yīng)稅行為進(jìn)行征稅。本著“誰(shuí)受益、誰(shuí)納稅”的理念，作為名義信托財(cái)產(chǎn)的所有人地位的基金公司或有限合伙組織的受托人，因?yàn)椴皇亲罱K信托利益受益者而不承擔(dān)信托投資產(chǎn)生稅負(fù)，相反，作為PE利益的享有者以及基金終止后的所有者，受益人理應(yīng)成為最終的納稅人。有人認(rèn)為受益人負(fù)擔(dān)原則是“信托導(dǎo)管論”的具體體現(xiàn)，只有“信托導(dǎo)管論”將信托和信托財(cái)產(chǎn)定位為委托人與受益人間單純的財(cái)產(chǎn)輸送管道，信托中增加之利益被認(rèn)為已直接由受益人享有，受托人的信托運(yùn)作不過(guò)是信托利益輸送的媒介，信托所產(chǎn)生的所得類(lèi)別即為受益人取得的所得類(lèi)別[6]，筆者認(rèn)為略有偏頗，采納信托實(shí)體論的英美法系，信托投資的所得稅也是由受益人負(fù)擔(dān)。分析美國(guó)的《國(guó)內(nèi)收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J節(jié)的有關(guān)規(guī)定，可以看出，雖然美國(guó)的稅法將信托視為實(shí)體，但為了避免重復(fù)納稅，信托可以將其納稅義務(wù)通過(guò)分配減免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地轉(zhuǎn)移到它的受益人的身上，受益人對(duì)從信托獲得的所得或者是已經(jīng)確定的權(quán)益的所得按照普通方法支付稅款，信托僅僅對(duì)尚未分配的所得支付稅款。由此可以推出這樣的結(jié)論，受益人負(fù)擔(dān)PE的所得稅是公平合理的，無(wú)論是學(xué)理上還是實(shí)踐中都無(wú)爭(zhēng)議。

筆者認(rèn)為稅法中受益人負(fù)擔(dān)所得稅對(duì)于商法中PE的定性問(wèn)題有重大而深遠(yuǎn)的影響。雖然在大陸法系的商法中，如前所述，有關(guān)PE的商法性質(zhì)的爭(zhēng)議由來(lái)已久，以物權(quán)和債權(quán)的二分原則、一物一權(quán)原則構(gòu)建的大陸民商法體系是封閉的，對(duì)于來(lái)自于異域的信托模式均由債權(quán)和物權(quán)復(fù)合而成，于是無(wú)法在大陸民商法體系中落戶。大陸學(xué)者們都嘗試著用各種法學(xué)方法和理論來(lái)解釋，至今仍未形成學(xué)界主流觀點(diǎn)。民（商）法與稅法，若對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事實(shí)加以規(guī)范，民（商）法雖較稅法提前適用，但其只有時(shí)間上之先行性，并無(wú)評(píng)價(jià)上之優(yōu)先性。稅法雖然屬于公法，但其與作為私法的商法均在統(tǒng)一于法律秩序之中，公法與私法為相鄰平等的法域，統(tǒng)一在憲法價(jià)值觀下[7]。如果以商法之外的稅法對(duì)PE受益人課征所得稅為邏輯起點(diǎn)，可以推出PE作為一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，其所有權(quán)人為投資人作為委托人指定的受益人，彰顯稅法與商法的差異中的相互回應(yīng)。

三、我國(guó)PE稅收制度現(xiàn)有政策及存在問(wèn)題

稅收負(fù)擔(dān)是影響PE發(fā)展的重要因素之一，在我國(guó)現(xiàn)有的稅法以及相關(guān)政策體系中，從當(dāng)前企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的稅收種類(lèi)分析PE稅收問(wèn)題，當(dāng)下PE涉及的主要稅種是流轉(zhuǎn)稅和所得稅。具體而言，PE涉及的稅種主要有所得稅、營(yíng)業(yè)稅和印花稅。

1所得稅

在我國(guó)的實(shí)踐中，PE的設(shè)立與運(yùn)作主要有公司型和有限合伙型兩種類(lèi)型。企業(yè)所得稅是對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織，就其來(lái)源于境內(nèi)、境外的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種稅。但是，不具有法人資格的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅。因此，不同的企業(yè)組織形式亦會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)差異，同理，PE的不同組織形式將會(huì)導(dǎo)致其稅負(fù)有著很大的差別。

公司型的PE需要繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)然根據(jù)公司從被投資的公司、企業(yè)中所獲得的收入的性質(zhì)不同，其稅率也不同。根據(jù)2007年《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性的投資收益屬于免稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅；轉(zhuǎn)讓股權(quán)所獲收益，則應(yīng)并入基金的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。此外，股東還需要繳納個(gè)人所得稅，個(gè)人投資者獲得的收益，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，視為利息、股息和紅利所得，適用20%的所得稅率；機(jī)構(gòu)投資者的所得稅率如低于或等于基金公司的稅率，則應(yīng)納稅所得額無(wú)需繳納所得稅；但如果高于公司基金的稅率，機(jī)構(gòu)投資者的稅后利潤(rùn)應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。如此一來(lái)，公司型PE事實(shí)上存在雙重征稅的問(wèn)題。

修改后的《合伙企業(yè)法》則明確規(guī)定，合伙企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，由合伙人分別繳納所得稅，這樣，有限合伙型私募基金的稅負(fù)相對(duì)較輕，且不存在雙重稅負(fù)問(wèn)題。

然而，公司型PE雖然存在著重復(fù)征稅的問(wèn)題，但是根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的法律規(guī)章《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定：“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上（含2年），凡符合下列條件的，可按其對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。”顯然，如果公司型PE符合該《通知》中所稱的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，就可以享受到巨大的稅收優(yōu)惠政策。有學(xué)者提出，同樣情況下，只對(duì)公司型PE給予大幅度的稅收優(yōu)惠，對(duì)于其他類(lèi)型的PE如有限合伙型而言不公平，但這種觀點(diǎn)是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的組織形式是合伙企業(yè)，基于商法理論，合伙企業(yè)是沒(méi)有獨(dú)立的法人資格，不能獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，需要普通合伙人和有限合伙人根據(jù)合伙協(xié)議共同承擔(dān)，因此它本身不能作為繳納所得稅的主體，故它比公司型PE的稅率低的多，投資人從合伙企業(yè)中分得的收益明顯要高于公司。

2營(yíng)業(yè)稅

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)規(guī)定的提供商品或勞務(wù)的全部收入征收的一種稅，在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。

投資機(jī)構(gòu)作為提供各種投資服務(wù)的專業(yè)金融機(jī)構(gòu)，按照現(xiàn)行的稅收法律制度，需要按其營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，金融機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)要繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。但是，由于PE中的資金財(cái)產(chǎn)的運(yùn)行過(guò)程非常復(fù)雜，可能會(huì)經(jīng)過(guò)多次所有權(quán)的變動(dòng)，而現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅則是以應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的流轉(zhuǎn)額作為課稅依據(jù)，每一次的轉(zhuǎn)讓均繳納營(yíng)業(yè)稅，這必然就會(huì)導(dǎo)致PE在整個(gè)運(yùn)行過(guò)程中被重復(fù)征收營(yíng)業(yè)稅。

3印花稅

一般來(lái)說(shuō)，印花稅是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中簽訂的各種合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、營(yíng)業(yè)賬簿和權(quán)利許可證照等應(yīng)稅憑證文件為對(duì)象所征的稅。PE設(shè)立時(shí)，本質(zhì)上屬于產(chǎn)權(quán)書(shū)證轉(zhuǎn)移，因此涉及立據(jù)人繳納印花稅。在作為受托人的投資機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資運(yùn)作和管理過(guò)程中，受托人就管理、處分信托財(cái)產(chǎn)時(shí)所形成的應(yīng)稅憑證（包括信托業(yè)務(wù)管理賬簿）要繳納印花稅。信托投資終止環(huán)節(jié)，受托人將信托財(cái)產(chǎn)交還受益人時(shí)，也會(huì)發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的印花稅義務(wù)。

如前所述，委托人在PE設(shè)立時(shí)，將資金財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人即投資公司或合伙組織，在PE終止時(shí)，受托人再將資金財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受益人，導(dǎo)致兩次轉(zhuǎn)移都被征收印花稅。換言之，同一筆所得將被征收兩次印花稅，如此便加重了信托的稅收負(fù)擔(dān)。事實(shí)上，依據(jù)信托導(dǎo)管論可推知，PE這種表面上的兩次轉(zhuǎn)移，一次是形式上的轉(zhuǎn)移，另一次是實(shí)質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，實(shí)際只相當(dāng)于一次真實(shí)轉(zhuǎn)移。

PE的現(xiàn)有稅收政策法律中并未考慮到商法中基于信托制度設(shè)立的PE的所有權(quán)二元性特質(zhì)，導(dǎo)致重復(fù)征稅問(wèn)題嚴(yán)重，主要表現(xiàn)在兩個(gè)環(huán)節(jié)：一是PE設(shè)立時(shí)，就投資人資金財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的納稅義務(wù)與PE終止時(shí)的納稅義務(wù)重復(fù)；二是PE存續(xù)期間產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)與收益分配時(shí)產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)相重復(fù)。此外，稅收優(yōu)惠政策的單一，也不利于鼓勵(lì)投資人充分利用已經(jīng)成熟的技術(shù)性投資模式，導(dǎo)致其在投資市場(chǎng)中發(fā)揮的作用非常有限。

四、完善我國(guó)PE稅收法律制度的建議

完善我國(guó)私募股權(quán)投資基金稅制應(yīng)當(dāng)考慮商法中其獨(dú)有的特殊性質(zhì)，從法律技術(shù)上的改良入手，逐步走向制度化，從而構(gòu)建一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定和完善的私募股權(quán)基金稅收制度。

1消除PE中的重復(fù)納稅

對(duì)于PE稅收法律制度而言，首先要解決的問(wèn)題就是重復(fù)征稅，亦可謂重中之重。世界各國(guó)將投資稅制，尤其是以信托制度設(shè)立的投資模式的重點(diǎn)都放在避免投資的設(shè)立、存續(xù)和終止等諸多環(huán)節(jié)發(fā)生多重征稅上，均有明確的稅法規(guī)定，將納稅義務(wù)進(jìn)行公平合理的分配，以最終實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的“無(wú)增無(wú)減”，契合現(xiàn)代稅法的精神。各國(guó)都圍繞避免重復(fù)征稅做了詳盡的制度設(shè)計(jì)。例如，在英美法系國(guó)家普遍以收益是否歸屬于受益人為標(biāo)準(zhǔn)，將投資收益區(qū)分為受托人（或信托）收益與受益人收益兩種，由受托人和受益人分別負(fù)擔(dān)所得稅義務(wù)，從而避免重復(fù)征稅現(xiàn)象。日本則直接在信托稅收法律中規(guī)定：“信托財(cái)產(chǎn)不屬于受托人的財(cái)產(chǎn)，由信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的信托收益，在稅法上直接視為是受益人的權(quán)益。”因此，對(duì)受益人課稅而不是對(duì)受托人課稅，也不是對(duì)信托課稅，有效地避免了重復(fù)征收所得稅現(xiàn)象的出現(xiàn)。

可見(jiàn)，從各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)看，對(duì)于所得稅的重復(fù)征稅問(wèn)題的解決關(guān)鍵在于堅(jiān)持受益人負(fù)擔(dān)PE所得稅的原則。無(wú)論是公司型還是合伙型的投資機(jī)構(gòu)，投資人以合同形式將資金轉(zhuǎn)移給投資機(jī)構(gòu)，由投資機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)運(yùn)作管理，并依照合同收取服務(wù)費(fèi)，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。因此PE僅是一個(gè)虛擬的主體，依前述導(dǎo)管論解釋，它僅僅是一個(gè)連接投資者和投資機(jī)構(gòu)的 “中介”而已，根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，由受益人就所得稅繳納稅收，重復(fù)征稅即可避免。

信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移過(guò)程中還可能涉及契稅、印花稅等，僅憑受益人納稅原則無(wú)法消除課稅環(huán)節(jié)重復(fù)的問(wèn)題。依據(jù)“一元所有權(quán)”原則，委托人在信托設(shè)立時(shí)將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人，在信托終止時(shí)受托人再將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受益人，兩次轉(zhuǎn)移都應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)的稅收，加重了信托的稅收負(fù)擔(dān)。從信托導(dǎo)管論可知，信托資金這種表面上的兩次轉(zhuǎn)移，實(shí)際上只相當(dāng)于一次真實(shí)轉(zhuǎn)移，因此應(yīng)當(dāng)避免對(duì)名義轉(zhuǎn)移行為的課稅，當(dāng)委托人與受托人訂立資金信托合同時(shí)免于繳納，僅在受托人與被投資企業(yè)簽訂合同時(shí)繳納稅收，從而消除重復(fù)征稅[8]。

2擴(kuò)大稅收鼓勵(lì)政策的范圍

當(dāng)前稅收優(yōu)惠政策局限性明顯，我國(guó)目前僅有對(duì)公司型PE的稅收優(yōu)惠政策。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大鼓勵(lì)政策的范圍，擴(kuò)及到投資人，給予投資人一定的稅收優(yōu)惠或減免稅負(fù)，調(diào)動(dòng)投資人的積極性，以稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)投資者或自然人投資人參與這種技術(shù)性強(qiáng)且成熟的投資模式，從而在一定程度上解決民間投資中出現(xiàn)的問(wèn)題。高利息的放貸是一種低級(jí)的投資模式，加之沒(méi)有法律保障，風(fēng)險(xiǎn)非常大，國(guó)家的監(jiān)管難度也非常大。而科學(xué)化、技術(shù)性較強(qiáng)的成熟投資模式，能夠?qū)⑼顿Y風(fēng)險(xiǎn)降到最低。美國(guó)稅法對(duì)參與私募股權(quán)投資的投資人給予了很多稅收優(yōu)惠，如對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)投資中遭到的任何資本損失，都可以沖抵其一般收入，從而減輕投資人的稅收負(fù)擔(dān)，降低投資風(fēng)險(xiǎn)。這一鼓勵(lì)性的稅收政策給了我們很好的啟示。

3適時(shí)將征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅

日前召開(kāi)的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，決定擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，盡管還沒(méi)有擴(kuò)及到金融投資行業(yè)，但是勢(shì)在必行。本文不從技術(shù)層面討論和研究關(guān)于PE的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅面臨的問(wèn)題，僅從應(yīng)用角度論證。

首先，對(duì)PE改征營(yíng)業(yè)稅為增值稅避免重復(fù)征稅。PE中的資金財(cái)產(chǎn)在其運(yùn)行中兩次所有權(quán)的變更中，其中第一所有權(quán)變動(dòng)僅是形式上的轉(zhuǎn)移，并且就資金財(cái)產(chǎn)本身來(lái)說(shuō)對(duì)于企業(yè)投資人或個(gè)人投資者沒(méi)有增值或贏利。

當(dāng)然，有學(xué)者提出營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的方案：信托終止環(huán)節(jié)，在自益信托情況下，信托財(cái)產(chǎn)分配不屬于銷(xiāo)售或視同銷(xiāo)售行為，因此無(wú)論受托人還是委托人均不負(fù)有流轉(zhuǎn)稅納稅的義務(wù)。在完全讓渡信托的情況下，信托財(cái)產(chǎn)向受益人的分配僅僅是贈(zèng)予行為的完成，其流轉(zhuǎn)稅已按照發(fā)生主義原則在信托設(shè)立環(huán)節(jié)征收完畢，因此財(cái)產(chǎn)在此環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)移也不應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅或其他流轉(zhuǎn)稅[9]。對(duì)于這個(gè)觀點(diǎn)，筆者不能茍同。這僅是對(duì)于信托類(lèi)投資的權(quán)宜之計(jì)，從PE的基本原理以及長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展看，改征增值稅是徹底解決之道。

其次，可借鑒各國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn)。在英國(guó)，如果受托人經(jīng)營(yíng)企業(yè)并提供應(yīng)繳納增值稅的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)，如果應(yīng)稅收入額超過(guò)49 000英鎊，則應(yīng)繳納增值稅。在日本，其消費(fèi)稅就是國(guó)際上通常意義上的增值稅。信托財(cái)產(chǎn)從委托人到受托人的轉(zhuǎn)移本身不征消費(fèi)稅；由于信托財(cái)產(chǎn)被認(rèn)為屬于受益人所有，所以用實(shí)物方式收到的收益也無(wú)須繳稅；支付給專職受托人的報(bào)酬應(yīng)繳納消費(fèi)稅[9]。有鑒于此，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)遵循這一國(guó)際上的新規(guī)則。

最后，從金融投資行業(yè)的整體視角看，如果金融業(yè)改征增值稅，則前面環(huán)節(jié)稅款得以在金融業(yè)中抵扣，而金融業(yè)作為生產(chǎn)業(yè)，也還會(huì)使增值稅抵扣的鏈條延續(xù)下去。

參考文獻(xiàn)：

[1]方嘉麟信托法之理論與實(shí)務(wù)[M]北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，20042

[2]張守文稅法原理[M]北京：北京大學(xué)出版社，200943

[3]中野正俊信托法[M]張軍建譯，北京：中國(guó)方正出版社，200446

[4]鄭俊仁信托稅制與實(shí)質(zhì)課稅原則[J]月旦法學(xué)，2002，（1）：50

[5]邢成、韓麗娜信托稅制及其建立原則研究[J]現(xiàn)代財(cái)經(jīng)，2003，（9）：8

[6]LRC第641（b）節(jié)

[5]崔威外商投資境內(nèi)合伙企業(yè)的稅法分析[J]環(huán)球法學(xué)評(píng)論，2009，（6）：131

[6]余巍信托投資稅收法律問(wèn)題研究[D]重慶：西南政法大學(xué)碩士學(xué)位論文，200733

篇9

00058　 國(guó)際貿(mào)易理論與實(shí)務(wù)

市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)　 00159

00150

00160　 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

金融理論與實(shí)務(wù)

審計(jì)學(xué)　 00161　 財(cái)務(wù)報(bào)表分析（一）　 28　 B020208市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)　 00186　 國(guó)際商務(wù)談判　 00149　 國(guó)際貿(mào)易理論與實(shí)務(wù)　 00055

00150　 企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)

金融理論與實(shí)務(wù)　 00098

00183　 國(guó)際市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

消費(fèi)經(jīng)濟(jì)學(xué)　 29　 C030106法律　 00230

05678

00249　 合同法

金融法（選）

國(guó)際私法　 00262

00227

00257　 法律文書(shū)寫(xiě)作

公司法

票據(jù)法（選）　 05680

00263

00246

00258

婚姻家庭法

外國(guó)法制史（選）

國(guó)際經(jīng)濟(jì)法概論

保險(xiǎn)法（選）

00233

00169

00228　 稅法（選）

房地產(chǎn)法（選）

環(huán)境與資源保護(hù)法學(xué)　 30　 B020115經(jīng)濟(jì)學(xué)　 00143　 經(jīng)濟(jì)思想史　 00142　 計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)　 00138　 中國(guó)近現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)史

31　 B030302行政管理學(xué)　 00320

00067

00318　 領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)

財(cái)務(wù)管理學(xué)（加）

公共政策　 00319　 行政組織理論　 00144

00321

00315

00316　 企業(yè)管理概論（加）

中國(guó)文化概論（選）

當(dāng)代中國(guó)政治制度

西方政治制度　 00322

00312　 中國(guó)行政史（選）

政治學(xué)概論（選）　 32　 C050105漢語(yǔ)言文學(xué)　 00540

00812

外國(guó)文學(xué)史

中國(guó)現(xiàn)當(dāng)代作家作品專題研究（選）　 00814　 中國(guó)古代文論選讀（選）　 00820

00538

00321

00539　 漢字學(xué)概論（選）

中國(guó)古代文學(xué)史（一）

中國(guó)文化概論（選）

中國(guó)古代文學(xué)史（二）　 00541

00815　 語(yǔ)言學(xué)概論

西方文論選讀（選）　 33　 C050201英語(yǔ)語(yǔ)言文學(xué)　 00600　 高級(jí)英語(yǔ)　 00836

00830

00837　 英語(yǔ)科技文選（選）

現(xiàn)代語(yǔ)言學(xué)（選）

旅游英語(yǔ)選讀（選）　 00833

00838

00094　 外語(yǔ)教學(xué)法（選）

語(yǔ)言與文化（選）

外貿(mào)函電（選）　 00839

00603

00840　 第二外語(yǔ)（俄語(yǔ)）（選）

英語(yǔ)寫(xiě)作

第二外語(yǔ)（日語(yǔ)）（選）　 34　 B080702計(jì)算機(jī)及應(yīng)用　 02331

04747　 數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)

Java語(yǔ)言程序設(shè)計(jì)（一）　 04741　 計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)原理　 04737

02197

04735　 C++程序設(shè)計(jì)

概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)（二）

數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)原理　 02333　 軟件工程　 35　 B020102統(tǒng)計(jì)　 00056　 國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算與綜合統(tǒng)計(jì)分析　 00058

00054　 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

管理學(xué)原理　 00055

00057　 企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)

統(tǒng)計(jì)應(yīng)用軟件　 00053

00059　 對(duì)外經(jīng)濟(jì)管理概論

投入產(chǎn)出分析　 36　 B020104財(cái)稅　 00067

00069　 財(cái)務(wù)管理學(xué)

國(guó)際稅收　 00058

00054　 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

管理學(xué)原理　 00070　 政府與事業(yè)單位會(huì)計(jì)　 00053

00071　 對(duì)外經(jīng)濟(jì)管理概論

社會(huì)保障概論　 37　 B020106金融　 00067　 財(cái)務(wù)管理學(xué)　 00058

00054

00076　 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

管理學(xué)原理

國(guó)際金融　 00078

00077　 銀行會(huì)計(jì)學(xué)

金融市場(chǎng)學(xué)　 00053　 對(duì)外經(jīng)濟(jì)管理概論　 38　 B020110國(guó)際貿(mào)易　 00100　 國(guó)際運(yùn)輸與保險(xiǎn)　 00101　 外經(jīng)貿(mào)經(jīng)營(yíng)與管理　 00055

00102　 企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)

世界市場(chǎng)行情　 00099

00098

00097　 涉外經(jīng)濟(jì)法

國(guó)際市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

外貿(mào)英語(yǔ)寫(xiě)作　 39　 B020202工商企業(yè)管理　 00067

00153　 財(cái)務(wù)管理學(xué)

質(zhì)量管理（一）　 00054

00149　 管理學(xué)原理

國(guó)際貿(mào)易理論與實(shí)務(wù)　 00154

00150　 企業(yè)管理咨詢

金融理論與實(shí)務(wù)

40　 B040108教育學(xué)　 00464

06159　 中外教育簡(jiǎn)史

教育社會(huì)學(xué)（加）　 00451

00469

00471　 教育經(jīng)濟(jì)學(xué)（加）

教育學(xué)原理

認(rèn)知心理（選）　 00465

00472

00449

00466　 心理衛(wèi)生與心理輔導(dǎo)

比較教育（選）

教育管理原理

發(fā)展與教育心理學(xué)　 00467

00456

00453　 課程與教學(xué)論

教育科學(xué)研究方法（二）

教育法學(xué)　 41　 B050410美術(shù)教育　 00688　 設(shè)計(jì)概論（加）　 00745　 中國(guó)畫(huà)論　 00744　 美術(shù)鑒賞　 00743　 雕塑　 42　 C050305新聞學(xué)　 00662

00529

00643　 新聞事業(yè)管理（加）

文學(xué)概論（一）（加）

公關(guān)心理學(xué)（加）　 00659　 新聞攝影　 00661

00321

00182　 中外新聞作品研究

中國(guó)文化概論

公共關(guān)系學(xué)　 00660

00312　 外國(guó)新聞事業(yè)史

政治學(xué)概論　 43　 B050104秘書(shū)學(xué)　 00320　 領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)　 00261　 行政法學(xué)　 00321

00528　 中國(guó)文化概論

管理信息的收集與處理（加）　 00312

00526　 政治學(xué)概論

秘書(shū)參謀職能概論　 44　 B040107教育管理　 00454

06159　 教育預(yù)測(cè)與規(guī)劃

教育社會(huì)學(xué)（加）　 00451

00458　 教育經(jīng)濟(jì)學(xué)

中小學(xué)教育管理　 00449

00465

00466　 教育管理原理

心理衛(wèi)生與心理輔導(dǎo)（加）

發(fā)展與教育心理學(xué)（加）　 00456

00453　 教育科學(xué)研究方法（二）

教育法學(xué)　 45　 B040102學(xué)前教育　 00409

00401

00403　 美育基礎(chǔ)（加）

學(xué)前比較教育

學(xué)前兒童家庭教育　 00883

00881　 學(xué)前特殊兒童教育

學(xué)前教育科學(xué)研究與論文寫(xiě)作　 00399　 學(xué)前游戲論　 00467

00885　 課程與教學(xué)論

學(xué)前教育診斷與咨詢　 46　 C030108律師　 00230

05678

00249　 合同法

金融法（加）

國(guó)際私法　 00993

00227　 法院與檢察院組織制度

公司法（加）　 00229

00924

00247

00246　 證據(jù)法學(xué)

婚姻家庭法原理與實(shí)務(wù)

國(guó)際法

國(guó)際經(jīng)濟(jì)法概論　 00233

00228

00925　 稅法（加）

環(huán)境與資源保護(hù)法學(xué)

公證與基層法律服務(wù)實(shí)務(wù)（選）　 47　 B080307機(jī)電一體化工程　 02245

02194

02199　 機(jī)電一體化系統(tǒng)設(shè)計(jì)

工程經(jīng)濟(jì)

復(fù)變函數(shù)與積分變換　 02240　 機(jī)械工程控制基礎(chǔ)　 02200

02202

02197　 現(xiàn)代設(shè)計(jì)方法

傳感器與檢測(cè)技術(shù)

概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)（二）　 02241

02238　 工業(yè)用微型計(jì)算機(jī)

模擬、數(shù)字及電力電子技術(shù)　 48　 B100702護(hù)理學(xué)　 03006

03007

03201　 護(hù)理管理學(xué)

急救護(hù)理學(xué)（加）

護(hù)理學(xué)導(dǎo)論　 03008

03009　 護(hù)理學(xué)研究

精神障礙護(hù)理學(xué)　 00182

03005　 公共關(guān)系學(xué)

護(hù)理教育導(dǎo)論　 03010

03011

04436　 婦產(chǎn)科護(hù)理學(xué)（二）

兒科護(hù)理學(xué)（二）（加）

康復(fù)護(hù)理學(xué)（加）　 49　 B020121調(diào)查與分析

00058

00142　 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)（加）

00051　 管理系統(tǒng)中計(jì)算機(jī)應(yīng)用　 50　 B020119餐飲管理　 00989　 國(guó)外飲食文化（選）　 00986　 中國(guó)飲食文化　 00182

00987　 公共關(guān)系學(xué)（加）

餐飲美學(xué)（選）

51　 B020232勞動(dòng)和社會(huì)保障　 00147

03323　 人力資源管理（一）

勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)學(xué)　 03325　 勞動(dòng)關(guān)系學(xué)　 03322　 勞動(dòng)和社會(huì)保障法　 03326　 社會(huì)保障國(guó)際比較　 52　 B080709計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)　 02331

04747　 數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)

Java語(yǔ)言程序設(shè)計(jì)（一）　 04749

04741　 網(wǎng)絡(luò)工程

計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)原理　 04735

02379

04751　 數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)原理

計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)管理

計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)安全　 03142　 互聯(lián)網(wǎng)及其應(yīng)用　 53　 B082208計(jì)算機(jī)信息管理　 02142

00910

02323　 數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)導(dǎo)論

網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)與企業(yè)管理

操作系統(tǒng)概論　 04741　 計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)原理　 04737

04735　 C++程序設(shè)計(jì)

數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)原理　 04757

03173　 信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)與管理

軟件開(kāi)發(fā)工具　 54　 B020229物流管理　 05374

00147　 物流企業(yè)財(cái)務(wù)管理（選）

人力資源管理（一）（選）

00098　 國(guó)際市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)（選）　 55　 B040125義務(wù)教育

（初中語(yǔ)文方向）　 09291　 初中語(yǔ)文課程與教學(xué)　 00407

00458

09289　 小學(xué)教育心理學(xué)（加）

中小學(xué)教育管理（選）

有效教學(xué)的理論與方法　 09339

09292　 中小學(xué)生品德發(fā)展與道德教育（選）

初中語(yǔ)文教學(xué)實(shí)踐與反思　 00456　 教育科學(xué)研究方法（二）（選）　 56　 B040125義務(wù)教育

（初中數(shù)學(xué)方向）　 09294　 初中數(shù)學(xué)課程與教學(xué)　 00407

00458

09289　 小學(xué)教育心理學(xué)（加）

中小學(xué)教育管理（選）

有效教學(xué)的理論與方法　 09339

09295　 中小學(xué)生品德發(fā)展與道德教育（選）

初中數(shù)學(xué)教學(xué)實(shí)踐與反思　 00456　 教育科學(xué)研究方法（二）（選）　 57　 B040125義務(wù)教育

（初中英語(yǔ)方向）　 09297　 初中英語(yǔ)課程與教學(xué)　 00407

00458

09289　 小學(xué)教育心理學(xué)（加）

中小學(xué)教育管理（選）

有效教學(xué)的理論與方法　 09339

09298　 中小學(xué)生品德發(fā)展與道德教育（選）

初中英語(yǔ)教學(xué)實(shí)踐與反思　 00456　 教育科學(xué)研究方法（二）（選）　 58　 B040125義務(wù)教育

（小學(xué)教育方向）　 00464　 中外教育簡(jiǎn)史　 00407

00458

09289

小學(xué)教育心理學(xué)（加）

中小學(xué)教育管理（選）

有效教學(xué)的理論與方法　 09339　 中小學(xué)生品德發(fā)展與道德教育（選）　 00456

09335　 教育科學(xué)研究方法（二）（選）

義務(wù)教育班級(jí)管理

合作開(kāi)考專業(yè)

59　 A030103監(jiān)所管理

（專科）　 00241　 警察管理學(xué)　 00236

00852　 監(jiān)獄學(xué)基礎(chǔ)理論

勞教管理學(xué)　 00237　 勞教學(xué)基礎(chǔ)理論　 00917　 民法原理與實(shí)務(wù)　 60　 C030403公安管理

（基礎(chǔ)科段）　 00359　 保衛(wèi)學(xué)　 00361

00354

00245　 公安法規(guī)

公安學(xué)基礎(chǔ)理論

刑法學(xué)　 00356　 公安管理學(xué)　 00358　 刑事偵查學(xué)　 61　 C030401公安管理

（本科段）　 00372　 公安信息學(xué)　 00235　 犯罪學(xué)（一）　 00860　 公安行政訴訟（加）　 00373　 涉外警務(wù)概論　 62　 B030109監(jiān)所管理

（獨(dú)本）　 00928　 罪犯勞動(dòng)改造學(xué)　 00932

00918　 獄內(nèi)偵查學(xué)

民事訴訟原理與實(shí)務(wù)（一）（加）　 00924

00935　 婚姻家庭法原理與實(shí)務(wù)

西方監(jiān)獄制度概論（加）　 00933　 罪犯改造心理學(xué)

篇10

14:30-17:00

09:00-11:30

14:30-17:00

A020105 金融 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　A020201

工商企業(yè)管理 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00147 人力資源管理（一）　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　A020203 會(huì)計(jì) 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué) 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　A020207

市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo) 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　00182

公共關(guān)系學(xué) 　A020215 電子商務(wù) 　00896 電子商務(wù)概論 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　A020228

物流管理 　11178 物流管理基礎(chǔ) 　08094 倉(cāng)儲(chǔ)學(xué) 　03997 采購(gòu)與供應(yīng)管理 　07802 采購(gòu)管理與庫(kù)存控制 　A030301

行政管理 　00147 人力資源管理（一） 　00182

公共關(guān)系學(xué) 　A040101 學(xué)前教育 　00383 學(xué)前教育學(xué) 　00386 幼兒文學(xué) 　A040103

小學(xué)教育 　00410 小學(xué)語(yǔ)文教學(xué)論 　A040106

教育管理 　00442 教育學(xué)（二） 　02111 教育心理學(xué) 　00182

公共關(guān)系學(xué) 　A050102

秘書(shū) 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00182

公共關(guān)系學(xué) 　A080777

通信信息管理 　09016 移動(dòng)通信原理與應(yīng)用 　06032 電信業(yè)務(wù)與管理 　A080801

房屋建筑工程 　02394

房屋建筑學(xué) 　A081208

應(yīng)用化學(xué) 　02070 微生物學(xué)

02483 工業(yè)分析 　02173 無(wú)機(jī)化學(xué)（二） 　03475 環(huán)境化學(xué) 　08220

定量分析化學(xué) 　A082207

計(jì)算機(jī)信息管理 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　A082214

工程造價(jià)管理 　00708 裝飾材料與構(gòu)造 　06958 建筑工程識(shí)圖與構(gòu)造 　06960

合同法與合同管理 　A100701

護(hù)理學(xué) 　02113 醫(yī)學(xué)心理學(xué) 　02998 內(nèi)科護(hù)理學(xué)（一） 　C030112 法律 　00261 行政法學(xué) 　00245 刑法學(xué) 　C050114

漢語(yǔ)言文學(xué) 　00533 中國(guó)古代文學(xué)作品選（二） 　C050207 英語(yǔ) 　00596 英語(yǔ)閱讀（二） 　G020106

金融 　07250 投資學(xué)原理 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué)

08390 金融風(fēng)險(xiǎn)控制與管理 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　00054

管理學(xué)原理 　G020204

會(huì)計(jì) 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

07250 投資學(xué)原理 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué)

00149 國(guó)際貿(mào)易理論與實(shí)務(wù) 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　00054 管理學(xué)原理

00160 審計(jì)學(xué) 　G080806

建筑工程 　02446 建筑設(shè)備 　06568 房屋建筑概論 　06001 高層建筑結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì) 　02394 房屋建筑學(xué) 　G081707

鐵道與道路工程 　06086 工程監(jiān)理

06287 結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)原理（本） 　02407 路基路面工程

05497 基礎(chǔ)工程

06528

工程地質(zhì)及水文地質(zhì) 　06523 線路工程（本）

07259 土力學(xué)及路基工程 　06519 工程流體力學(xué)

06527 土木工程施工組織及概預(yù)算

07258 結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)原理（三）（專） 　G082231

工程造價(jià)管理 　00708

裝飾材料與構(gòu)造

08984

房屋建筑工程概論 　04624

工程經(jīng)濟(jì)學(xué) 　04228 建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)實(shí)務(wù)

06958 建筑工程識(shí)圖與構(gòu)造

06962 工程造價(jià)確定與控制 　06960

合同法與合同管理 　Z020140

財(cái)稅與金融 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　Z020201

工商企業(yè)管理 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　Z020205

人力資源管理 　00164 勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)學(xué) 　00166 企業(yè)勞動(dòng)工資管理 　Z020207 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo) 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　Z020209

旅游管理 　00191 旅行社經(jīng)營(yíng)與管理 　00193 飯店管理概論 　00194 旅游法規(guī) 　00190

中國(guó)旅游地理 　Z020211

飯店管理 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00193 飯店管理概論 　00194 旅游法規(guī) 　00201

飯店餐飲管理 　Z020212

企業(yè)財(cái)務(wù)管理 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué) 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)

00150 金融理論與實(shí)務(wù) 　Z020215 電子商務(wù) 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00896 電子商務(wù)概論 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　Z020228 物流管理 　11178 物流管理基礎(chǔ) 　08094 倉(cāng)儲(chǔ)學(xué) 　03997 采購(gòu)與供應(yīng)管理 　07802 采購(gòu)管理與庫(kù)存控制 　Z020242 會(huì)計(jì)電算化 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué) 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　Z020260

工程財(cái)務(wù)管理 　07103

現(xiàn)代企業(yè)管理法 　00041 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)

06962 工程造價(jià)確定與控制 　05289 項(xiàng)目投資管理 　Z020313 銷(xiāo)售管理 　Z030112 法律 　00261 行政法學(xué) 　00245 刑法學(xué) 　Z030202

社會(huì)工作與管理 　00266 社會(huì)心理學(xué)（一） 　00272 社會(huì)工作概論 　00273 社會(huì)工作實(shí)務(wù) 　Z030301

行政管理 　00147 人力資源管理（一） 　00182 公共關(guān)系學(xué) 　Z040101 學(xué)前教育 　00383 學(xué)前教育學(xué) 　00386 幼兒文學(xué) 　Z040103

小學(xué)教育 　00410 小學(xué)語(yǔ)文教學(xué)論 　Z050114

漢語(yǔ)言文學(xué) 　00533 中國(guó)古代文學(xué)作品選（二） 　Z050207 英語(yǔ) 　00596 英語(yǔ)閱讀（二） 　Z050220

商貿(mào)英語(yǔ) 　05844

國(guó)際商務(wù)英語(yǔ) 　Z050442

服裝設(shè)計(jì)與工程 　00677 服裝材料 　Z050444

環(huán)境藝術(shù)設(shè)計(jì) 　00673 素描（二）（人物線描為主） 　00674 色彩 　00688

設(shè)計(jì)概論 　Z050445

動(dòng)漫設(shè)計(jì) 　00673 素描（二）（人物線描為主） 　00674 色彩 　04744

網(wǎng)頁(yè)動(dòng)畫(huà)設(shè)計(jì) 　Z071601

信息管理與服務(wù) 　02115 信息管理基礎(chǔ) 　02118 信息檢索 　Z080704

電子技術(shù) 　02595 高頻電子線路 　09016 移動(dòng)通信原理與應(yīng)用 　02358 單片機(jī)原理及應(yīng)用 　02340 線性電子電路 　Z080725

現(xiàn)代信息技術(shù)教育 　03785 創(chuàng)意圖形設(shè)計(jì) 　04342 多媒體教學(xué)軟件設(shè)計(jì)與制作 　05196 信息技術(shù)與學(xué)科教學(xué)整合（小教） 　05918 數(shù)據(jù)庫(kù)原理與程序設(shè)計(jì) 　Z080744

數(shù)控技術(shù)應(yīng)用 　05787 數(shù)控編程 　05789 數(shù)控機(jī)床操作 　04068 機(jī)械制圖及AutoCad 　02561 機(jī)械工程材料 　Z080752

電子信息工程 　09016 移動(dòng)通信原理與應(yīng)用 　Z080777

通信信息管理 　09016 移動(dòng)通信原理與應(yīng)用 　06032 電信業(yè)務(wù)與管理 　Z080786

移動(dòng)商務(wù)技術(shù) 　Z080801

房屋建筑工程 　02394

房屋建筑學(xué) 　Z080802

道路與橋梁工程 　06279 道路工程制圖 　04624 工程經(jīng)濟(jì)學(xué) 　02405 道路勘測(cè)設(shè)計(jì) 　02411 道路施工與管理 　Z081208

應(yīng)用化學(xué) 　02070 微生物學(xué) 　02173 無(wú)機(jī)化學(xué)（二） 　03475 環(huán)境化學(xué) 　08220

定量分析化學(xué) 　Z081305

烹飪工藝 　02528 烹飪營(yíng)養(yǎng)學(xué) 　02527 烹飪化學(xué)基礎(chǔ) 　02525

烹飪?cè)蠈W(xué) 　Z081306

應(yīng)用生物技術(shù) 　02070 微生物學(xué)

02537 發(fā)酵工藝學(xué) 　02533 普通生物學(xué) 　02072 生物化學(xué)（一） 　12521

釀酒工藝學(xué) 　Z081701

交通運(yùn)輸 　05105 民航貨物運(yùn)輸 　04570 民用航空法 　05106

民航旅客運(yùn)輸 　Z081716

鐵道與道路工程 　06528 工程地質(zhì)及水文地質(zhì) 　07259 土力學(xué)及路基工程 　06519 工程流體力學(xué)

07258 結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)原理（三）（專） 　Z081717

交通運(yùn)輸管理 　02571 鐵路站場(chǎng)

02575 貨物運(yùn)輸組織

07267 道路運(yùn)輸組織 　02573 旅客運(yùn)輸組織

07263 運(yùn)輸企業(yè)管理 　00365 交通工程

02569 運(yùn)輸設(shè)備 　02570 鐵路行車(chē)組織基礎(chǔ)

07266 道路運(yùn)輸行政管理學(xué) 　Z081725

汽車(chē)維修與檢測(cè) 　06921 汽車(chē)機(jī)械基礎(chǔ) 　05875

汽車(chē)發(fā)動(dòng)機(jī)構(gòu)造與維修 　06904

汽車(chē)保險(xiǎn)與理賠 　04442

汽車(chē)概論 　Z082207

計(jì)算機(jī)信息管理 　00041

基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 　Z082214

工程造價(jià)管理 　06958 建筑工程識(shí)圖與構(gòu)造 　06960 合同法與合同管理 　Z082230

建筑施工技術(shù)與管理 　03894

施工項(xiàng)目管理 　03887

建筑工程基礎(chǔ) 　03891 建筑工程計(jì)量與計(jì)價(jià)和合同管理 　Z100701

護(hù)理學(xué) 　02113

醫(yī)學(xué)心理學(xué) 　02998

內(nèi)科護(hù)理學(xué)（一） 　Z100801

藥學(xué) 　03027

植物化學(xué) 　03026

藥理學(xué)（二） 　03034

藥事管理學(xué) 　Z100803

中藥學(xué) 　02972

中醫(yī)基礎(chǔ)理論（一） 　03037 藥用植物學(xué) 　02974

中藥學(xué)（一） 　03040

中藥鑒定學(xué) 　B020104

財(cái)稅 　00058

市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué) 　00233

稅法 　00054

管理學(xué)原理 　B020106

金融 　00058

市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué) 　00150

金融理論與實(shí)務(wù) 　00054

管理學(xué)原理 　B020110 國(guó)際貿(mào)易 　00098 國(guó)際市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00045 企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)學(xué) 　05844

國(guó)際商務(wù)英語(yǔ) 　B020202 工商企業(yè)管理 　00152 組織行為學(xué) 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué)

00149 國(guó)際貿(mào)易理論與實(shí)務(wù) 　00150 金融理論與實(shí)務(wù) 　00054

管理學(xué)原理 　B020204 會(huì)計(jì) 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00149 國(guó)際貿(mào)易理論與實(shí)務(wù) 　00150 金融理論與實(shí)務(wù) 　00160

審計(jì)學(xué) 　B020208 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo) 　00098 國(guó)際市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00149 國(guó)際貿(mào)易理論與實(shí)務(wù) 　00150 金融理論與實(shí)務(wù) 　00054

管理學(xué)原理 　B020210 旅游管理 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

00152 組織行為學(xué)

00199 中外民俗 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué)

00197 旅游資源規(guī)劃與開(kāi)發(fā) 　00198 旅游企業(yè)投資與管理 　00189 旅游與飯店會(huì)計(jì)

00200 客源國(guó)概況

06124 旅游文化學(xué) 　B020216 電子商務(wù) 　00896 電子商務(wù)概論 　B020222 物業(yè)管理 　00147 人力資源管理（一） 　05674

物業(yè)信息管理 　00054

管理學(xué)原理 　B020229 物流管理 　07725 物流規(guī)劃 　07114 現(xiàn)代物流學(xué) 　07726

物流經(jīng)濟(jì)學(xué) 　B020230 公共事業(yè)管理 　03331 公共事業(yè)管理 　00147 人力資源管理（一） 　00261

行政法學(xué) 　B020232 勞動(dòng)和社會(huì)保障 　00147 人力資源管理（一） 　B020279 工程管理 　06086 工程監(jiān)理 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué) 　06962 工程造價(jià)確定與控制 　B030302 行政管理學(xué) 　01848 公務(wù)員制度 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué) 　00320

領(lǐng)導(dǎo)科學(xué) 　B040102 學(xué)前教育 　00881 學(xué)前教育科學(xué)研究與論文寫(xiě)作 　00399 學(xué)前游戲論 　B040107 教育管理 　00442 教育學(xué)（二） 　02111 教育心理學(xué) 　00261 行政法學(xué) 　00054

管理學(xué)原理 　B040112 小學(xué)教育 　00442 教育學(xué)（二） 　02111 教育心理學(xué) 　B040302

體育教育 　00442 教育學(xué)（二）

00501 體育史 　00495 體育保健學(xué)

00499 體育游戲

02111 教育心理學(xué) 　00502 體育管理學(xué) 　00497

運(yùn)動(dòng)訓(xùn)練學(xué) 　B050104 秘書(shū)學(xué) 　00261 行政法學(xué) 　00320 領(lǐng)導(dǎo)科學(xué) 　B050140

對(duì)外漢語(yǔ) 　00539 中國(guó)古代文學(xué)史（二）

00840 日語(yǔ) 　00541

語(yǔ)言學(xué)概論 　00538 中國(guó)古代文學(xué)史（一） 　00537

中國(guó)現(xiàn)代文學(xué)史 　B050412

環(huán)境藝術(shù)設(shè)計(jì) 　05424

現(xiàn)代設(shè)計(jì)史 　04489

室內(nèi)裝飾材料 　04026

設(shè)計(jì)美學(xué) 　B050418 數(shù)字媒體藝術(shù) 　07219

數(shù)字?jǐn)z影技術(shù) 　07227

電腦動(dòng)畫(huà) 　07231 數(shù)字影視合成 　09537 動(dòng)態(tài)網(wǎng)站編程基礎(chǔ) 　B070102 數(shù)學(xué)教育 　00442 教育學(xué)（二） 　02111 教育心理學(xué) 　02009 抽象代數(shù) 　02013 初等數(shù)論 　B071602 信息管理與服務(wù) 　02133 信息政策與法規(guī) 　02134 信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與分析 　09537 動(dòng)態(tài)網(wǎng)站編程基礎(chǔ) 　B080302 機(jī)械制造及自動(dòng)化 　02213 精密加工與特種加工 　02204

經(jīng)濟(jì)管理 　02207 電氣傳動(dòng)與可編程控制器（PLC） 　B080612 電氣工程與自動(dòng)化 　10053 工程數(shù)學(xué)（線性代數(shù)、復(fù)變函數(shù)） 　08182

自動(dòng)控制原理（一） 　02358

單片機(jī)原理及應(yīng)用 　00054

管理學(xué)原理 　B080702 計(jì)算機(jī)及應(yīng)用 　04741

計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)原理 　B080709 計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò) 　04751

計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)安全 　04741

計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)原理 　B080713 信息技術(shù)教育 　01263 數(shù)據(jù)庫(kù)VisualFoxpro及學(xué)校應(yīng)用 　01265 Photoshop圖形處理

07227 電腦動(dòng)畫(huà) 　02115

信息管理基礎(chǔ) 　03137

計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)基本原理 　B080738 電子信息技術(shù) 　07874 信息技術(shù)導(dǎo)論 　06169 電子電路EDA技術(shù) 　07871

多媒體應(yīng)用技術(shù) 　B081209 應(yīng)用化學(xué) 　02483 工業(yè)分析 　02066 有機(jī)化學(xué)（二） 　02471 環(huán)境生態(tài)學(xué) 　05082 波譜學(xué) 　B081311 營(yíng)養(yǎng)、食品與健康 　05766

新型食品概論 　B082208

計(jì)算機(jī)信息管理 　02378

信息資源管理 　04741

計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)原理 　B082231

工程造價(jià)管理 　08984

房屋建筑工程概論 　04624

工程經(jīng)濟(jì)學(xué) 　04228 建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)實(shí)務(wù)

06962 工程造價(jià)確定與控制 　04231 建設(shè)工程合同（含F(xiàn)IDIC）條款 　B082232

汽車(chē)服務(wù)工程 　08587

汽車(chē)服務(wù)工程

10053 工程數(shù)學(xué)（線性代數(shù)、復(fù)變函數(shù)） 　04912

汽車(chē)電子控制技術(shù)

06906

汽車(chē)運(yùn)行材料 　02576 汽車(chē)構(gòu)造 　04946 汽車(chē)發(fā)動(dòng)機(jī)原理與汽車(chē)?yán)碚?　B090614 林業(yè)及園林高新技術(shù)與管理 　02685 園林病蟲(chóng)害防治 　02831 林業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)化管理

06505 森林游憩概論 　06509 園林植物配置與造景 　06503 特種經(jīng)濟(jì)植物生產(chǎn)技術(shù) 　D030106

法律 　00259 公證與律師制度 　00226 知識(shí)產(chǎn)權(quán)法 　00233 稅法 　D050105

漢語(yǔ)言文學(xué) 　00539 中國(guó)古代文學(xué)史（二） 　00541 語(yǔ)言學(xué)概論 　00538 中國(guó)古代文學(xué)史（一） 　00537 中國(guó)現(xiàn)代文學(xué)史 　D050201

英語(yǔ) 　00840 日語(yǔ) 　00600 高級(jí)英語(yǔ) 　05844 國(guó)際商務(wù)英語(yǔ) 　D050305 新聞學(xué) 　00182 公共關(guān)系學(xué) 　Y020106 金融 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué) 　00054 管理學(xué)原理 　Y020110

國(guó)際貿(mào)易 　00098 國(guó)際市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00045 企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)學(xué) 　Y020155

文化產(chǎn)業(yè) 　04140 知識(shí)產(chǎn)權(quán)概論 　04125 文化產(chǎn)業(yè)創(chuàng)意與策劃 　04139

應(yīng)用寫(xiě)作（本） 　Y020202

工商企業(yè)管理 　00152 組織行為學(xué) 　00149 國(guó)際貿(mào)易理論與實(shí)務(wù) 　00150 金融理論與實(shí)務(wù) 　00054

管理學(xué)原理 　Y020204

會(huì)計(jì) 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00149 國(guó)際貿(mào)易理論與實(shí)務(wù) 　00150 金融理論與實(shí)務(wù) 　00160

審計(jì)學(xué) 　Y020208

市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo) 　00098 國(guó)際市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00149 國(guó)際貿(mào)易理論與實(shí)務(wù) 　00150 金融理論與實(shí)務(wù) 　Y020210

旅游管理 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

00152 組織行為學(xué)

00199 中外民俗 　00197 旅游資源規(guī)劃與開(kāi)發(fā) 　00198 旅游企業(yè)投資與管理 　00189

旅游與飯店會(huì)計(jì)

00200 客源國(guó)概況 　Y020213

企業(yè)財(cái)務(wù)管理 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00160

審計(jì)學(xué) 　Y020216 電子商務(wù) 　08395 網(wǎng)絡(luò)金融與管理 　08674 計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ) 　Y020218

人力資源管理 　06088 管理思想史 　06093 人力資源開(kāi)發(fā)與管理 　06089 勞動(dòng)關(guān)系與勞動(dòng)法 　00054

管理學(xué)原理

00182

公共關(guān)系學(xué)

06090 人員素質(zhì)測(cè)評(píng)理論與方法 　Y020221

建筑經(jīng)濟(jì)管理 　02460 工程質(zhì)量與進(jìn)度控制 　02204 經(jīng)濟(jì)管理 　01564 工程建設(shè)監(jiān)理概論 　Y020222

物業(yè)管理 　00147 人力資源管理（一） 　05674 物業(yè)信息管理 　00054

管理學(xué)原理 　Y020227

資源經(jīng)濟(jì)與管理 　02560 資源經(jīng)濟(jì)學(xué) 　06726

資源政策與法規(guī) 　06728 資源信息管理 　06734

財(cái)政與稅收 　Y020229

物流管理 　00058 市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

07725 物流規(guī)劃 　07114

現(xiàn)代物流學(xué) 　07117 鐵路運(yùn)輸組織學(xué) 　07726

物流經(jīng)濟(jì)學(xué) 　Y020230

公共事業(yè)管理 　03331 公共事業(yè)管理 　00147

人力資源管理（一） 　Y020256

項(xiàng)目管理 　11880 項(xiàng)目組織與團(tuán)隊(duì)管理 　05061

項(xiàng)目成本管理 　05059 項(xiàng)目管理學(xué) 　05060

項(xiàng)目范圍管理 　Y020261

工程財(cái)務(wù)管理 　06072 企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì) 　05293 國(guó)際工程與建設(shè)項(xiàng)目管理 　Y020263

現(xiàn)代商務(wù) 　00098 國(guó)際市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué) 　00896 電子商務(wù)概論 　00947 國(guó)際商務(wù)管理學(xué) 　Y020279

工程管理 　06086 工程監(jiān)理 　00067 財(cái)務(wù)管理學(xué) 　06962 工程造價(jià)確定與控制 　Y020302 酒店管理 　08424 酒店管理 　04929 旅游市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo) 　06126 旅游人力資源管理 　06124

旅游文化學(xué) 　Y020314 銷(xiāo)售管理 　Y030106 法律 　00259 公證與律師制度 　00226 知識(shí)產(chǎn)權(quán)法 　00233 稅法 　Y030203

社會(huì)工作與管理 　00279 團(tuán)體社會(huì)工作 　00285 中國(guó)福利思想 　00281 社區(qū)社會(huì)工作

00282 個(gè)案社會(huì)工作 　00283 社會(huì)行政

00284 心理衛(wèi)生與心理咨詢 　Y030302

行政管理學(xué) 　01848 公務(wù)員制度 　00320 領(lǐng)導(dǎo)科學(xué) 　Y030405

偵查學(xué) 　00382 刑事偵查學(xué)導(dǎo)論

08027 偵查措施與策略 　08031 經(jīng)濟(jì)犯罪偵查 　08028 審訊學(xué) 　08030

犯罪偵查 　Y040102

學(xué)前教育 　00881 學(xué)前教育科學(xué)研究與論文寫(xiě)作 　00399 學(xué)前游戲論 　Y040107 教育管理 　00442 教育學(xué)（二） 　02111 教育心理學(xué) 　Y040112 小學(xué)教育 　00442 教育學(xué)（二） 　02111 教育心理學(xué) 　Y040202

思想政治教育 　00442 教育學(xué)（二） 　02111 教育心理學(xué) 　00479 當(dāng)代資本主義 　Y040302

體育教育 　00442 教育學(xué)（二）

00501 體育史

09479 健身理論與方法 　00495 體育保健學(xué)

00499 體育游戲

02111 教育心理學(xué) 　00502 體育管理學(xué)

09480 學(xué)校拓展訓(xùn)練 　00497

運(yùn)動(dòng)訓(xùn)練學(xué)

09478

休閑體育學(xué) 　Y050105

漢語(yǔ)言文學(xué) 　00539 中國(guó)古代文學(xué)史（二）

00567 馬列文論選讀 　00541 語(yǔ)言學(xué)概論 　00538 中

國(guó)古代文學(xué)史（一） 　00537

中國(guó)現(xiàn)代文學(xué)史 　Y050113

漢語(yǔ)言文學(xué)教育 　00442 教育學(xué)（二）

00539 中國(guó)古代文學(xué)史（二） 　02111 教育心理學(xué) 　00538

中國(guó)古代文學(xué)史（一） 　00537

中國(guó)現(xiàn)代文學(xué)史 　Y050140

對(duì)外漢語(yǔ) 　00840 日語(yǔ) 　00541 語(yǔ)言學(xué)概論 　00537

中國(guó)現(xiàn)代文學(xué)史 　Y050201

英語(yǔ) 　00840 日語(yǔ) 　00600 高級(jí)英語(yǔ) 　05844 國(guó)際商務(wù)英語(yǔ) 　Y050206 英語(yǔ)教育 　00442 教育學(xué)（二） 　02111 教育心理學(xué) 　00600 高級(jí)英語(yǔ) 　Y050218

商務(wù)英語(yǔ) 　05959 外經(jīng)貿(mào)應(yīng)用文 　05844 國(guó)際商務(wù)英語(yǔ) 　Y050305 新聞學(xué) 　00182 公共關(guān)系學(xué) 　Y050310

播音與主持 　00504 藝術(shù)概論 　00537 中國(guó)現(xiàn)代文學(xué)史 　Y050311

廣播電視編導(dǎo) 　01181 電視節(jié)目導(dǎo)播 　01183 電視文藝編導(dǎo) 　01184 電視藝術(shù)片創(chuàng)作 　01179 非線性編輯 　Y050408 音樂(lè)教育 　00442 教育學(xué)（二） 　02111 教育心理學(xué) 　09471 舞蹈教學(xué)法 　04805 聲樂(lè)教學(xué)法 　Y050410 美術(shù)教育 　00442 教育學(xué)（二） 　02111 教育心理學(xué) 　Y050412

環(huán)境藝術(shù)設(shè)計(jì) 　05424 現(xiàn)代設(shè)計(jì)史 　04489 室內(nèi)裝飾材料 　04026 設(shè)計(jì)美學(xué) 　Y050418

數(shù)字媒體藝術(shù) 　07219 數(shù)字?jǐn)z影技術(shù) 　07227 電腦動(dòng)畫(huà) 　07231 數(shù)字影視合成 　09537 動(dòng)態(tài)網(wǎng)站編程基礎(chǔ) 　Y050437

藝術(shù)設(shè)計(jì) 　05424 現(xiàn)代設(shè)計(jì)史 　00709 室內(nèi)設(shè)計(jì) 　00755 廣告設(shè)計(jì)與創(chuàng)意 　04026

設(shè)計(jì)美學(xué) 　Y050443 服裝設(shè)計(jì)與工程 　03908 服裝材料學(xué) 　01014 針織服裝設(shè)計(jì) 　Y070102 數(shù)學(xué)教育 　00442 教育學(xué)（二） 　02111 教育心理學(xué) 　02009 抽象代數(shù) 　02013 初等數(shù)論 　Y070405

生物技術(shù) 　06708 發(fā)酵工程與設(shè)備 　02066 有機(jī)化學(xué)（二） 　06648 生物技術(shù)概論 　06705 生物工程下游技術(shù) 　Y071602

信息管理與服務(wù) 　02133 信息政策與法規(guī) 　02134 信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與分析 　02140 信息咨詢 　Y080105 石油工程 　01135 油藏工程 　06340 油氣開(kāi)發(fā)地質(zhì) 　Y080302

機(jī)械制造及自動(dòng)化 　02213 精密加工與特種加工 　02204 經(jīng)濟(jì)管理 　02207 電氣傳動(dòng)與可編程控制器（PLC） 　Y080338

篇11

專業(yè)

名稱

4月16日（星期六）

4月17日（星期日）

課程 代號(hào)

上午 （9：00-11：30）

課程 代號(hào)

下午（14:30-17:00）

課程 代號(hào)

上午(9:00-11:30)

課程代號(hào)

下午(14:30-17:00)

000004

環(huán)境藝術(shù)設(shè)計(jì)(室內(nèi)設(shè)計(jì)方向)

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00321

中國(guó)文化概論

00015

英語(yǔ)(二)

06217

人機(jī)工程學(xué)

04490

室內(nèi)設(shè)計(jì)原理

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

06219

建筑工程管理與法規(guī)

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

04584

室內(nèi)構(gòu)造與材料學(xué)

06216

中外建筑史

04583

室內(nèi)設(shè)計(jì)工程基礎(chǔ)

020104

財(cái)稅

00051

管理系統(tǒng)中計(jì)算機(jī)應(yīng)用

00054

管理學(xué)原理

00070

政府與事業(yè)單位會(huì)計(jì)

00015

英語(yǔ)(二)

00058

市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

03709

基本原理概論

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

08019

理財(cái)學(xué)

00067

財(cái)務(wù)管理學(xué)

04184

線性代數(shù)(經(jīng)管類(lèi))

04183

概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)(經(jīng)管類(lèi))

00069

國(guó)際稅收

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00068

外國(guó)財(cái)政

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

00071

社會(huì)保障概論

020106

金融

00051

管理系統(tǒng)中計(jì)算機(jī)應(yīng)用

00054

管理學(xué)原理

09092

投資銀行學(xué)

00015

英語(yǔ)(二)

00058

市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

00076

國(guó)際金融

00078

銀行會(huì)計(jì)學(xué)

08019

理財(cái)學(xué)

00067

財(cái)務(wù)管理學(xué)

03709

基本原理概論

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00079

保險(xiǎn)學(xué)原理

04184

線性代數(shù)(經(jīng)管類(lèi))

04183

概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)(經(jīng)管類(lèi))

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

020110

國(guó)際貿(mào)易

00051

管理系統(tǒng)中計(jì)算機(jī)應(yīng)用

00045

企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)學(xué)

00055

企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)

00098

國(guó)際市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

00097

外貿(mào)英語(yǔ)寫(xiě)作

03709

基本原理概論

00096

外刊經(jīng)貿(mào)知識(shí)選讀

00248

國(guó)際金融法

00100

國(guó)際運(yùn)輸與保險(xiǎn)

04184

線性代數(shù)(經(jīng)管類(lèi))

00102

世界市場(chǎng)行情

00889

經(jīng)濟(jì)學(xué)（二）

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

05844

國(guó)際商務(wù)英語(yǔ)

04183

概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)(經(jīng)管類(lèi))

020177

投資理財(cái)

00051

管理系統(tǒng)中計(jì)算機(jī)應(yīng)用

03709

基本原理概論

09092

投資銀行學(xué)

00015

英語(yǔ)(二)

00067

財(cái)務(wù)管理學(xué)(**加試)

04184

線性代數(shù)(經(jīng)管類(lèi))

00258

保險(xiǎn)法(**加試)

00103

證券投資學(xué)(**加試)

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

07250

投資學(xué)原理

04183

概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)(經(jīng)管類(lèi))

08019

理財(cái)學(xué)

04762

金融學(xué)概論

08592

房地產(chǎn)投資

08591

金融營(yíng)銷(xiāo)

08593

金融衍生品投資

05175

稅收籌劃

020202

工商企業(yè)管理

00051

管理系統(tǒng)中計(jì)算機(jī)應(yīng)用

00054

管理學(xué)原理

00153

質(zhì)量管理(一)

00015

英語(yǔ)(二)

00067

財(cái)務(wù)管理學(xué)

00149

國(guó)際貿(mào)易理論與實(shí)務(wù)

00154

企業(yè)管理咨詢

00152

組織行為學(xué)

00151

企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略

00150

金融理論與實(shí)務(wù)

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

04183

概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)(經(jīng)管類(lèi))

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

04184

線性代數(shù)(經(jīng)管類(lèi))

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

020204

會(huì)計(jì)

00051

管理系統(tǒng)中計(jì)算機(jī)應(yīng)用

00149

國(guó)際貿(mào)易理論與實(shí)務(wù)

00159

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

00015

英語(yǔ)(二)

00058

市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

00150

金融理論與實(shí)務(wù)

00160

審計(jì)學(xué)

00158

資產(chǎn)評(píng)估

00162

會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)

03709

基本原理概論

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00161

財(cái)務(wù)報(bào)表分析(一)

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

04184

線性代數(shù)(經(jīng)管類(lèi))

04183

概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)(經(jīng)管類(lèi))

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

020210

旅游管理

00051

管理系統(tǒng)中計(jì)算機(jī)應(yīng)用

00198

旅游企業(yè)投資與管理

00200

客源國(guó)概況

00889

經(jīng)濟(jì)學(xué)（二）

00058

市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

03709

基本原理概論

04183

概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)(經(jīng)管類(lèi))

00152

組織行為學(xué)

00067

財(cái)務(wù)管理學(xué)

04184

線性代數(shù)(經(jīng)管類(lèi))

00196

專業(yè)英語(yǔ)

00199

中外民俗

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

00197

旅游資源規(guī)劃與開(kāi)發(fā)

020213

企業(yè)財(cái)務(wù)

管理

00051

管理系統(tǒng)中計(jì)算機(jī)應(yīng)用

00146

中國(guó)稅制

09092

投資銀行學(xué)

00015

英語(yǔ)(二)

00058

市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)

03709

基本原理概論

00160

審計(jì)學(xué)

00158

資產(chǎn)評(píng)估

00157

管理會(huì)計(jì)(一)

04184

線性代數(shù)(經(jīng)管類(lèi))

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00207

高級(jí)財(cái)務(wù)管理

00208

國(guó)際財(cái)務(wù)管理

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

04183

概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)(經(jīng)管類(lèi))

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

020222

物業(yè)管理

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

00054

管理學(xué)原理

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00015

英語(yǔ)(二)

05831

房地產(chǎn)財(cái)務(wù)管理

00150

金融理論與實(shí)務(wù)

08264

房地產(chǎn)市場(chǎng)與營(yíng)銷(xiāo)

00043

經(jīng)濟(jì)法概論(財(cái)經(jīng)類(lèi))

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

03709

基本原理概論

06400

物業(yè)服務(wù)經(jīng)濟(jì)概論

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

06404

物業(yè)管理國(guó)際質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

030106

法律

00230

合同法

00227

公司法

00167

勞動(dòng)法

00015

英語(yǔ)(二)

00249

國(guó)際私法

00246

國(guó)際經(jīng)濟(jì)法概論

00258

保險(xiǎn)法

00226

知識(shí)產(chǎn)權(quán)法

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

00262

法律文書(shū)寫(xiě)作

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00228

環(huán)境與資源保護(hù)法學(xué)

05678

金融法

03709

基本原理概論

05680

婚姻家庭法

00233

稅法

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

030107

經(jīng)濟(jì)法學(xué)

00231

市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)法概論

00257

票據(jù)法

00258

保險(xiǎn)法

00015

英語(yǔ)(二)

00249

國(guó)際私法

03349

政府經(jīng)濟(jì)管理概論

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00169

房地產(chǎn)法

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00228

環(huán)境與資源保護(hù)法學(xué)

05678

金融法

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

06917

仲裁法

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

19271

外商投資企業(yè)法

19270

商法概論

030302

行政管理學(xué)

00318

公共政策

00315

當(dāng)代中國(guó)政治制度

00316

西方政治制度

00015

英語(yǔ)(二)

00320

領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)

00319

行政組織理論

00321

中國(guó)文化概論

00034

社會(huì)學(xué)概論

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00322

中國(guó)行政史

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

01848

公務(wù)員制度

00261

行政法學(xué)

040102

學(xué)前教育

00398

學(xué)前教育原理

00883

學(xué)前特殊兒童教育

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00015

英語(yǔ)(二)

00401

學(xué)前比較教育

03709

基本原理概論

00402

學(xué)前教育史

00467

課程與教學(xué)論

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00882

學(xué)前教育心理學(xué)

00403

學(xué)前兒童家庭教育

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

00881

學(xué)前教育科學(xué)研究與論文寫(xiě)作

00399

學(xué)前游戲論

00886

學(xué)前兒童心理衛(wèi)生與輔導(dǎo)

040108

教育學(xué)

00452

教育統(tǒng)計(jì)與測(cè)量

00465

心理衛(wèi)生與心理輔導(dǎo)

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00015

英語(yǔ)(二)

00464

中外教育簡(jiǎn)史

00469

教育學(xué)原理

00449

教育管理原理

00453

教育法學(xué)

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00466

發(fā)展與教育心理學(xué)

00456

教育科學(xué)研究方法(二)

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00468

德育原理

00467

課程與教學(xué)論

00472

比較教育

040120

基礎(chǔ)教育(中文方向)

00464

中外教育簡(jiǎn)史

03709

基本原理概論

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00015

英語(yǔ)(二)

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

05683

素質(zhì)教育理論與實(shí)踐

04578

中國(guó)小說(shuō)史

00456

教育科學(xué)研究方法(二)

04577

中國(guó)通史

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

06420

中文工具書(shū)

00541

語(yǔ)言學(xué)概論

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

04579

中學(xué)語(yǔ)文教學(xué)法

00266

社會(huì)心理學(xué)(一)

040202

思想政治教育

00478

中國(guó)特色社會(huì)主義理論與實(shí)踐

00479

當(dāng)代資本主義

00321

中國(guó)文化概論

00015

英語(yǔ)(二)

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00034

社會(huì)學(xué)概論

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00481

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)與當(dāng)代社會(huì)

00312

政治學(xué)概論

00483

科學(xué)思維方法論

00482

人生哲學(xué)

00480

中國(guó)傳統(tǒng)道德

040302

體育教育

00498

體育統(tǒng)計(jì)學(xué)

00465

心理衛(wèi)生與心理輔導(dǎo)

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00015

英語(yǔ)(二)

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

00497

運(yùn)動(dòng)訓(xùn)練學(xué)

00495

體育保健學(xué)

00453

教育法學(xué)

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

03709

基本原理概論

00496

體育測(cè)量與評(píng)價(jià)

00456

教育科學(xué)研究方法(二)

00487

體育心理學(xué)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00502

體育管理學(xué)

00499

體育游戲

00501

體育史

050104

秘書(shū)學(xué)

00320

領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)

00261

行政法學(xué)

00321

中國(guó)文化概論

00015

英語(yǔ)(二)

00523

中國(guó)秘書(shū)史

00524

文書(shū)學(xué)

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00312

政治學(xué)概論

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00527

中外秘書(shū)比較

00511

檔案管理學(xué)

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00525

公文選讀

00526

秘書(shū)參謀職能概論

050105

漢語(yǔ)言文學(xué)

00037

美學(xué)

00812

中國(guó)現(xiàn)當(dāng)代作家作品專題研究

00321

中國(guó)文化概論

00015

英語(yǔ)(二)

00540

外國(guó)文學(xué)史

03709

基本原理概論

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00537

中國(guó)現(xiàn)代文學(xué)史

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00538

中國(guó)古代文學(xué)史(一)

00541

語(yǔ)言學(xué)概論

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

00539

中國(guó)古代文學(xué)史(二)

050113

漢語(yǔ)言文學(xué)教育

00037

美學(xué)

00465

心理衛(wèi)生與心理輔導(dǎo)

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00015

英語(yǔ)(二)

00540

外國(guó)文學(xué)史

03709

基本原理概論

00538

中國(guó)古代文學(xué)史(一)

00453

教育法學(xué)

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00539

中國(guó)古代文學(xué)史(二)

00456

教育科學(xué)研究方法(二)

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

04579

中學(xué)語(yǔ)文教學(xué)法

00537

中國(guó)現(xiàn)代文學(xué)史

00541

語(yǔ)言學(xué)概論

050201

英語(yǔ)

00087

英語(yǔ)翻譯

00830

現(xiàn)代語(yǔ)言學(xué)

00832

英語(yǔ)詞匯學(xué)

00603

英語(yǔ)寫(xiě)作

00600

高級(jí)英語(yǔ)

00831

英語(yǔ)語(yǔ)法

00604

英美文學(xué)選讀

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

00840

第二外語(yǔ)(日語(yǔ))(選考)

00841

第二外語(yǔ)(法語(yǔ))(選考)

00842

第二外語(yǔ)(德語(yǔ))(選考)

03709

基本原理概論

050206

英語(yǔ)教育

00087

英語(yǔ)翻譯

00465

心理衛(wèi)生與心理輔導(dǎo)

00832

英語(yǔ)詞匯學(xué)

00453

教育法學(xué)

00600

高級(jí)英語(yǔ)

00831

英語(yǔ)語(yǔ)法

00838

語(yǔ)言與文化

00456

教育科學(xué)研究方法(二)

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00603

英語(yǔ)寫(xiě)作

19291

普通語(yǔ)言學(xué)

00604

英美文學(xué)選讀

050302

廣告學(xué)

00037

美學(xué)

00107

現(xiàn)代管理學(xué)

00321

中國(guó)文化概論（選考）

00015

英語(yǔ)(二)

00642

傳播學(xué)概論

00530

中國(guó)現(xiàn)代文學(xué)作品選（選考）

00353

現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)概論(**加試)

00034

社會(huì)學(xué)概論

00662

新聞事業(yè)管理(選考)

03709

基本原理概論

00040

法學(xué)概論(選考)

03708

中國(guó)近現(xiàn)代史綱要

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00244

經(jīng)濟(jì)法概論（選考）

06779

應(yīng)用寫(xiě)作學(xué)(**加試)

050305

新聞學(xué)

00529

文學(xué)概論(一)

00659

新聞攝影

00182

公共關(guān)系學(xué)

00015

英語(yǔ)(二)

00642

傳播學(xué)概論

00661

篇12

《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》從本期起分十二期連載節(jié)選自著名稅務(wù)專家蔡昌所著的《稅收籌劃實(shí)戰(zhàn)指南》（預(yù)定東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2012年8月出版）系列文章，有興趣的讀者可詳細(xì)參閱該著作。本期將總括性闡述稅收籌劃的操作空間與實(shí)戰(zhàn)方法，從下期起將連載稅收籌劃具體各項(xiàng)實(shí)戰(zhàn)策略。

一、稅收籌劃操作空間

（一）走近稅收籌劃

二十世紀(jì)90年代以來(lái)，稅收籌劃在中國(guó)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展。《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》在千年之交開(kāi)設(shè)“籌劃周刊”，推動(dòng)稅收籌劃在微觀經(jīng)濟(jì)層面的發(fā)展，以稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、稅收研究機(jī)構(gòu)等為代表的諸多中介機(jī)構(gòu)也將稅收籌劃作為主流推廣項(xiàng)目。國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)、稅收領(lǐng)域不斷涌現(xiàn)出稅收籌劃專家，他們也在推波助瀾，為爭(zhēng)取企業(yè)合法權(quán)益搖旗吶喊。

什么是稅收籌劃，如何認(rèn)識(shí)稅收籌劃？學(xué)術(shù)界對(duì)于稅收籌劃的認(rèn)識(shí)，存在著以下五種稱謂：稅務(wù)籌劃、稅收籌劃、納稅籌劃、稅收策劃①、稅收規(guī)劃②，其實(shí)這些說(shuō)法并無(wú)本質(zhì)差別，尤其是前三個(gè)概念基本上是混用的。但國(guó)內(nèi)對(duì)“tax planning”一詞大多譯為“稅收籌劃”，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》開(kāi)設(shè)的周刊也稱之為“稅收籌劃”。但也存在不同的看法，蓋地教授認(rèn)為“稅務(wù)籌劃”與“稅務(wù)會(huì)計(jì)”相對(duì)應(yīng)，稱為稅務(wù)籌劃對(duì)于納稅人更為妥帖③。黃鳳羽針對(duì)“稅收籌劃”與“稅務(wù)籌劃”的概念之爭(zhēng)，發(fā)表了如下見(jiàn)解：“從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明了國(guó)內(nèi)從事稅收籌劃研究的學(xué)者，所遵從的兩種不同研究范式與分析線索。‘稅收籌劃’觀點(diǎn)主要體現(xiàn)了以稅收學(xué)中的稅收管理和稅收制度為基礎(chǔ)的分析范式，‘稅務(wù)籌劃’觀點(diǎn)主要代表了以會(huì)計(jì)學(xué)中的稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理為基礎(chǔ)的研究思路。在某種程度上，二者體現(xiàn)了殊途同歸的學(xué)術(shù)思想，也是國(guó)內(nèi)稅收籌劃研究‘百家爭(zhēng)鳴、百花齊放’的發(fā)展趨勢(shì)所使然，都是值得加以肯定的……循著研究傳承的邏輯一致性，既然在“tax planning”一詞引入我國(guó)之初就將其譯為‘稅收籌劃’，況且這種譯法也沒(méi)有什么不妥之處，并能夠更好地體現(xiàn)納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)的中性結(jié)果，今后也不妨繼續(xù)沿用約定俗成的規(guī)范用語(yǔ)。”④

關(guān)于稅收籌劃主體，目前有“征納稅雙方”⑤與“納稅人一方”兩種觀點(diǎn)。稅收籌劃主體僅包括納稅人一方的觀點(diǎn)是主流觀點(diǎn)，大量的文獻(xiàn)都支持這一觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，所謂的征稅籌劃，其實(shí)是不存在的，只不過(guò)是征稅計(jì)劃或征稅規(guī)劃，即針對(duì)不同性質(zhì)、不同表現(xiàn)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取不同的監(jiān)控方式和征管模式，以實(shí)現(xiàn)稅款征收管理的計(jì)劃性和有效性。

1．稅收籌劃的學(xué)科定位

關(guān)于稅收籌劃的學(xué)科定位及與其他學(xué)科的關(guān)系，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為稅收籌劃應(yīng)屬于財(cái)務(wù)管理范疇。稅收籌劃是財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，稅收籌劃的目標(biāo)與財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)應(yīng)該一致。從財(cái)務(wù)管理的角度看稅收籌劃，稅收籌劃的預(yù)期目標(biāo)應(yīng)該包括三個(gè)部分：降低實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)、防范納稅風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)整體財(cái)務(wù)收益。對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃的關(guān)系，蓋地教授有著精辟的見(jiàn)解：“在會(huì)計(jì)專業(yè)中，稅務(wù)籌劃可以不作為一門(mén)獨(dú)立的學(xué)科，而是作為稅務(wù)會(huì)計(jì)的組成部分。”⑥查爾斯T·亨瑞格等著的《會(huì)計(jì)學(xué)》中更是一語(yǔ)破的：“稅務(wù)會(huì)計(jì)有兩個(gè)目的：遵守稅法和盡量合理避稅。”但是，稅收籌劃是一門(mén)新興的復(fù)合性、應(yīng)用性學(xué)科，融財(cái)務(wù)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、稅收學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)知識(shí)為一體。稅收籌劃學(xué)科本身自成體系，所以許多學(xué)者還是傾向于把它單獨(dú)作為一門(mén)學(xué)科。對(duì)于稅收籌劃與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系，許多學(xué)者認(rèn)為，稅收籌劃實(shí)際上也可歸為管理會(huì)計(jì)范疇，因?yàn)椴粌H有著涉稅會(huì)計(jì)決策，而且也給企業(yè)管理提供有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息。

2．稅收籌劃的概念

關(guān)于稅收籌劃的概念，可謂眾說(shuō)紛紜，目前尚難從詞典和教科書(shū)中找出權(quán)威的說(shuō)法。下面是國(guó)內(nèi)外學(xué)者的一些代表性觀點(diǎn)：

荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBDF）編寫(xiě)的《國(guó)際稅收詞匯》中是這樣定義的：“稅收籌劃是指納稅人通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收。”

美國(guó)著名大法官漢斯有一段精辟的論述：“人們合理安排自己的活動(dòng)以降低稅負(fù)，是無(wú)可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人，還是窮人。納稅人無(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家稅收。稅收是強(qiáng)制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來(lái)要求稅收，純粹是奢談。”

美國(guó)南加州大學(xué)W·B·梅格斯博士在與別人合著的《會(huì)計(jì)學(xué)》中，對(duì)稅收籌劃作了如下闡述：“人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少繳稅款和遞延納稅是稅收籌劃的目標(biāo)所在。”另外，他還說(shuō)：“稅制的復(fù)雜性使得為企業(yè)提供詳盡的稅收籌劃成為一種謀生的職業(yè)。現(xiàn)在幾乎所有的公司都聘用專業(yè)的稅務(wù)專家，研究企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)決策上的稅收影響，為合法地少納稅制定計(jì)劃。”

唐騰翔、唐向在《稅收籌劃》一書(shū)中寫(xiě)道：“稅收籌劃指的是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先安排和籌劃，盡可能地取得‘節(jié)稅’（Tax savings）的稅收利益。”⑦

蓋地在《稅務(wù)籌劃》一書(shū)中，把稅收籌劃定義為“納稅人依據(jù)所涉及的稅境（Tax boundary）和現(xiàn)行稅法，在遵循稅法、尊重稅法的前提下，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，控制或減輕稅負(fù)，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對(duì)策和安排。”⑧

從上述觀點(diǎn)來(lái)看，雖然稅收籌劃沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的概念，但大家存在一些共識(shí)，即稅收籌劃是在法律許可的范圍內(nèi)合理降低稅收負(fù)擔(dān)和稅收風(fēng)險(xiǎn)的一種經(jīng)濟(jì)行為。筆者認(rèn)為：稅收籌劃是納稅人或扣繳義務(wù)人在既定的稅制框架內(nèi)，通過(guò)對(duì)納稅主體（法人或自然人）的戰(zhàn)略模式、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資行為等理財(cái)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行事先規(guī)劃和安排，以達(dá)到節(jié)稅、遞延納稅或降低風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。

對(duì)稅收籌劃宜從多個(gè)角度去觀察，從多個(gè)層面去理解，切忌呆板和僵化，正所謂“橫看成嶺側(cè)成峰，遠(yuǎn)近高低各不同”。實(shí)際上，在稅收征納對(duì)局中，稅收籌劃是納稅人對(duì)稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)，這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負(fù)，還有降低納稅風(fēng)險(xiǎn)的要求。所以，納稅人應(yīng)該分析中國(guó)稅收環(huán)境的特征，掌握不同層面稅收政策的差異性，了解稅務(wù)當(dāng)局的征稅信息，有針對(duì)性地開(kāi)展稅收籌劃活動(dòng)。

（二）“第三種眼光”的視野

1．“第三種眼光”看籌劃

2003年7月，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》曾對(duì)筆者的著作《稅收籌劃—策略、技巧與運(yùn)作》進(jìn)行專題報(bào)道，并稱筆者的這些籌劃思想為“用第三種眼光看籌劃”。下面援引這段文字：“稅收籌劃是企業(yè)管理的當(dāng)然構(gòu)成內(nèi)容，不能離開(kāi)企業(yè)的整體戰(zhàn)略來(lái)談籌劃，籌劃應(yīng)服從企業(yè)的整體戰(zhàn)略。成功的籌劃離不開(kāi)理論的指導(dǎo)，理論必須與企業(yè)的實(shí)際問(wèn)題結(jié)合，在共性中尋求每個(gè)企業(yè)的個(gè)性方案，我們把這種認(rèn)識(shí)稱為‘第三種眼光看籌劃’。”⑨

“第三種眼光”看稅收籌劃，筆者曾在一些文章和著作中提及。筆者對(duì)稅收籌劃思想與實(shí)踐情有獨(dú)鐘，在《稅收籌劃規(guī)律》著作中曾有一段精彩的論述：“稅收籌劃是致用之學(xué)，其實(shí)踐性很強(qiáng)，歸納和研究稅收籌劃規(guī)律是一種捷徑，可以起到舉一反三的作用。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化和日趨復(fù)雜，稅收籌劃運(yùn)作逐步深入到企業(yè)的多個(gè)層面，籌劃方案的系統(tǒng)性、技巧性要求越來(lái)越高。許多好的籌劃方案源自于一種靈感，大氣磅礴，渾然天成，看不到一絲雕琢的痕跡。”

筆者所提倡的“用第三種眼光”看稅收籌劃的核心思想有以下三個(gè)：

一是從戰(zhàn)略規(guī)劃的角度談籌劃，而不是局限于細(xì)節(jié)。

二是從會(huì)計(jì)管理的角度談籌劃，而不是只盯著稅收。

三是從理論聯(lián)系實(shí)際的角度談籌劃，而不是紙上談兵。

2．稅收籌劃的深層理解

從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，稅收籌劃早已有之，在西方有“皇冠上的明珠”之美譽(yù)。為了科學(xué)理解和運(yùn)用稅收籌劃，這里對(duì)稅收籌劃做進(jìn)一步詮釋。

（1）嚴(yán)格意義上的合法籌劃，是指既符合稅收立法規(guī)定，又符合稅收立法意圖的稅收籌劃。許多“鉆空子”、“打球”之類(lèi)的籌劃技法其實(shí)不是真正的籌劃，而是偷稅、避稅乃至逃稅的違法行為。

（2）稅收籌劃是納稅人的一項(xiàng)重要權(quán)利，涵蓋三個(gè)方面的內(nèi)容：第一，納稅人依法納稅，但同時(shí)又有避免多繳稅的權(quán)利；第二：納稅人可以合理謀劃其涉稅事項(xiàng)，盡可能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化；第三：納稅人需要維護(hù)其正當(dāng)權(quán)益，采用經(jīng)濟(jì)手段抑或法律手段都是正當(dāng)?shù)摹⑦m宜的，納稅人的合法權(quán)益理應(yīng)受到社會(huì)的普遍關(guān)注。

（3）納稅人通過(guò)稅收籌劃防范和降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，這可以從以下四個(gè)方面操作：第一，吃透和領(lǐng)悟稅收政策，正確運(yùn)用稅收政策；第二，提高納稅自查的能力，在納稅申報(bào)之前進(jìn)行全面的檢查、過(guò)濾，排除隱患；第三，掌握納稅技巧，提高納稅方案的設(shè)計(jì)能力；第四，從戰(zhàn)略角度審視企業(yè)的財(cái)稅業(yè)務(wù)，做到戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)的協(xié)調(diào)。

（三）稅收籌劃不是偷稅、避稅

1．偷稅（Tax Evasion）

偷稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人，故意違反稅法，通過(guò)對(duì)已發(fā)生的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行隱瞞、虛報(bào)等欺騙手段以逃避交納稅款的行為。偷稅也可以稱為逃稅，具有明顯的欺詐性和違法性。

在我國(guó)稅收實(shí)踐中，偷稅被解釋為：“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”⑩《刑法修正案（七）》已經(jīng)把“偷稅罪”修改為“逃避繳納稅款罪”。對(duì)于偷稅，可以概括為以下五種形式：

（1）偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證。

最高人民法院于2002年11月5日對(duì)發(fā)票違法行為進(jìn)行司法解釋：納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀用于記賬的發(fā)票等原始憑證的行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀記賬憑證的行為。

（2）在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。

對(duì)于本條爭(zhēng)議最多的是納稅人取得的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票并且進(jìn)項(xiàng)稅額已入賬是否屬于偷稅行為。對(duì)此國(guó)家稅務(wù)總局以規(guī)章的形式進(jìn)行了界定：納稅人非法取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額已經(jīng)記入“應(yīng)交稅金”作進(jìn)項(xiàng)稅額，構(gòu)成了“在賬簿上多列支出……”的行為，應(yīng)確定為偷稅。

（3）經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅。

最高人民法院在對(duì)《中華人民共和國(guó)刑法》中關(guān)于偷稅罪的本項(xiàng)偷稅手段（與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中的表述是一致的）的司法解釋中指出：具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”：納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的；尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的。

（4）進(jìn)行虛假納稅申報(bào)。

最高人民法院的司法解釋指出：“虛假的納稅申報(bào)”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料，如提供虛假申請(qǐng)，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。主要表現(xiàn)是納稅申報(bào)表、申報(bào)資料與納稅人賬簿記載的內(nèi)容不一致。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局稅收征管司的釋義，納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)，是指編造虛假的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿或者通過(guò)修改、涂抹、挖補(bǔ)、拼接、粘貼等手段變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿或者擅自虛構(gòu)有關(guān)數(shù)據(jù)、資料編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告或者虛報(bào)虧損等。

編造虛假計(jì)稅依據(jù)可能有兩種結(jié)果，一種是編造虛假計(jì)稅依據(jù)，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款。對(duì)于這種行為，應(yīng)該認(rèn)定為偷稅。應(yīng)按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定，“對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款”。

編造虛假計(jì)稅依據(jù)的另一種后果是，并未產(chǎn)生實(shí)際的不繳或少繳稅款的事實(shí)，但卻影響了申報(bào)的真實(shí)性，可能造成以后納稅期間不繳或少繳稅款，如納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)，增加了虧損額，但還沒(méi)有造成實(shí)際的不繳或少繳稅款。對(duì)于這種行為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)改正編造的虛假計(jì)稅依據(jù)，同時(shí)處5萬(wàn)元以下的罰款。

（5）繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。

這里容易與騙取出口退稅混淆，兩者的主要區(qū)別在于納稅人是否繳納了稅款。這里主要區(qū)分以下三種情況：

第一，納稅人先繳納了稅款，然后以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款，這種情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為偷稅；

第二，納稅人未繳納稅款，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取國(guó)家出口退稅的，這種情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙取出口退稅；

第三，納稅人先繳納了稅款，然后以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取比所繳納的稅款數(shù)額要多的稅款，如納稅人先繳納了100萬(wàn)元的稅款，然后騙取150萬(wàn)元的稅款。在這種情況下，應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定：對(duì)于騙取的出口退稅款中與納稅人繳納數(shù)額相等部分，如本例中的100萬(wàn)元，認(rèn)定為偷稅；對(duì)于超過(guò)已繳納的稅款部分，如本例中的50萬(wàn)元（150-50），認(rèn)定為騙取出口退稅。

在理解本條時(shí)應(yīng)當(dāng)注意到一點(diǎn)，就是騙取的出口退稅與已繳稅款之間有著同一筆業(yè)務(wù)的因果聯(lián)系，這時(shí)可以認(rèn)定為偷稅。否則，即使納稅人其他貨物繳納了增值稅、消費(fèi)稅也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙取出口退稅。

2．避稅（Tax Avoidance）

（1）避稅的概念。聯(lián)合國(guó)稅收專家小組對(duì)避稅的解釋為：避稅是一個(gè)比較不甚明確的概念，很難用能夠?yàn)槿藗兯毡榻邮艿拇朕o對(duì)它作出定義。但是，一般地說(shuō)，避稅是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的事務(wù)，以減少其他應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，但這種做法并沒(méi)有違犯法律。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但使用的手段是合法的，而且納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。

國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局在1988年版的《國(guó)際稅收辭匯》中解釋為：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，通常含有貶義。例如該詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)通過(guò)精心安排，利用稅法的漏洞，或其他不足之處鉆空取巧，以達(dá)到避稅目的。法律中的規(guī)定條款，用以防范或遏制各類(lèi)法律所不允許的避稅行為者，可以稱之為‘法避稅條款’。”

《中國(guó)稅務(wù)百科全書(shū)》中對(duì)避稅的解釋是：避稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法，有意減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)的行為。

避稅定義各有不同，但上述對(duì)避稅的解釋都說(shuō)明了避稅是用合法手段或不違法手段減輕納稅義務(wù)的一種行為，有其存在的合理性。從各國(guó)法律界定和稅收實(shí)踐看，也存在較大差異。例如，在美國(guó)，避稅與偷稅實(shí)際上并沒(méi)有明確界限，避稅被廣泛解釋為除偷稅以外種種使稅務(wù)最輕的技術(shù)，人為的避稅技術(shù)并不是為了經(jīng)濟(jì)或業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)常與偷稅緊密聯(lián)系，因此應(yīng)加以制止。格拉斯哥大學(xué)稅務(wù)學(xué)訪問(wèn)教授湯姆·林奇（Tom Lyrich）對(duì)避稅有一段精辟的評(píng)論：“‘避稅’一詞不幸地被冠以一種不守規(guī)矩的含義，事實(shí)上，它涵蓋了很多方面的內(nèi)容，比如，不僅包括對(duì)簡(jiǎn)單和現(xiàn)實(shí)的業(yè)務(wù)的重新組合，而這種組合安排顯然是合理而方便的，還包括復(fù)雜的組合策略。這些組合安排并無(wú)實(shí)際的影響—除了減輕納稅負(fù)擔(dān)外并無(wú)其他實(shí)質(zhì)意義，這些人為的規(guī)劃并不違法，但許多人認(rèn)為這種行為應(yīng)該受到懲罰，而且，更重要的是避稅會(huì)潛在的導(dǎo)致無(wú)效率。”在巴西，只要不違反法律，納稅人有權(quán)選擇使其繳稅最少的經(jīng)營(yíng)模式，但納稅人執(zhí)意選擇必須在納稅義務(wù)法律事實(shí)發(fā)生之前進(jìn)行。

但是，在國(guó)際上，越來(lái)越多的國(guó)家認(rèn)為避稅是錯(cuò)用（misuse）或?yàn)E用（abuse）稅法的行為，是納稅人通過(guò)個(gè)人或企業(yè)事務(wù)的人為安排，利用稅法的漏洞（loopholes）、特例（anomalies）和缺陷（deficiencies），來(lái)規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為，避稅也已成為一種政府制止的活動(dòng)。究其原因，避稅雖以非違法的手段來(lái)達(dá)到逃避納稅義務(wù)的目的，但其結(jié)果與逃稅一樣危及國(guó)家稅收，直接后果是會(huì)導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入的減少，間接后果是喪失稅收制度喪失公平性。

總之，避稅是指納稅人在不違反法律的前提下，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排以期達(dá)到納稅義務(wù)最小化的經(jīng)濟(jì)行為。由于避稅的行為并不違法，所以在我國(guó)稅收實(shí)踐中，對(duì)避稅并沒(méi)有嚴(yán)格的法律界定和明確的法律責(zé)任，但對(duì)于納稅人利用稅法漏洞和缺陷來(lái)人為減少稅負(fù)支出的避稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制性的反避稅措施，調(diào)整納稅人的財(cái)務(wù)結(jié)果并要求補(bǔ)繳稅款。

避稅形式多種多樣，譬如原來(lái)我國(guó)對(duì)香皂征收消費(fèi)稅，因其屬于護(hù)膚護(hù)發(fā)品系列，而肥皂則不屬于此系列，所以不征消費(fèi)稅。對(duì)此有一廠商鉆政策的空子生產(chǎn)了一種名為“阿爾貝斯皂”的介于肥皂和香皂之間的產(chǎn)品，這一做法顯然帶有避稅傾向。在國(guó)際領(lǐng)域，避稅最常見(jiàn)、最一般的手法是利用“避稅港”（指一些無(wú)稅收負(fù)擔(dān)或稅收負(fù)擔(dān)極低的特殊區(qū)域）虛設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以及利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移收入和利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)避稅。由于通常意義上的避稅行為有悖稅法精神，也可以說(shuō)是對(duì)稅法的歪曲或?yàn)E用，故世界上多數(shù)國(guó)家對(duì)這種行為采取不接受或拒絕的態(tài)度，一般針對(duì)較為突出的避稅行為，通過(guò)單獨(dú)制定政策或在有關(guān)稅法中制定特別的約束性條款來(lái)加以反對(duì)。

（2）避稅的分類(lèi)。避稅行為在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域普遍存在，從本質(zhì)上講，避稅和稅收籌劃其實(shí)有著密切的聯(lián)系，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點(diǎn)在于回避納稅義務(wù)；而稅收籌劃只不過(guò)是從納稅人角度進(jìn)行的界定，側(cè)重點(diǎn)在于減輕稅收負(fù)擔(dān)。由于征納雙方立場(chǎng)不同，納稅人從個(gè)體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰）而進(jìn)行籌劃的過(guò)程中會(huì)盡量利用現(xiàn)行稅法，當(dāng)然不排斥鉆法律的空子或利用稅法漏洞；而稅務(wù)當(dāng)局為保證國(guó)家財(cái)政收入，貫徹立法精神，必然反對(duì)納稅人的避稅行為。但這種反對(duì)僅限于道義上的譴責(zé)，正如勞德·鄧寧所說(shuō)的那樣：“避稅可能合法，但不道德。”所以，只要沒(méi)有通過(guò)法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動(dòng)下開(kāi)展避稅活動(dòng)。根據(jù)避稅活動(dòng)的行為方式及其影響，可以把避稅分為以下兩類(lèi)：

第一，灰色避稅。它是通過(guò)改變經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本來(lái)面目來(lái)達(dá)到少繳稅款的行為，或者是企業(yè)會(huì)計(jì)核算和納稅處理中所反映的信息不符合經(jīng)濟(jì)事實(shí)。

第二，中性避稅。它主要是利用現(xiàn)行稅制中的稅法漏洞或缺陷，或者是利用稅收政策在不同地區(qū)、不同時(shí)間的差異性，通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的周密策劃和適當(dāng)安排，從而將應(yīng)稅行為改變?yōu)榉嵌愋袨椋瑢⒏叨愗?fù)活動(dòng)改變?yōu)榈投愗?fù)活動(dòng)。比如，政府對(duì)白酒征收較高的消費(fèi)稅，于是納稅人就改變自己的消費(fèi)行為，多消費(fèi)紅酒或啤酒，這也算是一種避稅。納稅人的這種改變消費(fèi)行為的避稅之舉就屬于中性避稅，在法律上不受約束，在道德上也不受譴責(zé)。

“稅法漏洞”是指所有導(dǎo)致稅收失效、低效的政策條款。稅法漏洞由于稅制體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不協(xié)調(diào)性或不完善性而難以避免，這些條款往往自身規(guī)定矛盾或在具體規(guī)定中忽視某個(gè)細(xì)小環(huán)節(jié)，抑或存在較大的彈性空間和不確定性。缺陷性條款多表現(xiàn)在法律程序、定額稅、轉(zhuǎn)讓定價(jià)及稅收管轄權(quán)等方面，在國(guó)際稅收領(lǐng)域，因各國(guó)利益及稅收制度的諸多差異而廣泛存在。

避稅行為在實(shí)踐中可能有一定的機(jī)會(huì)主義傾向，通常也會(huì)采取微妙的、狡猾的欺騙性形式。避稅又與不完全信息聯(lián)系在一起，信息不對(duì)稱助長(zhǎng)并強(qiáng)化了避稅行為，避稅極易走向扭曲、誤導(dǎo)、模棱兩可或混亂等故意行為。如灰色避稅就帶有典型的機(jī)會(huì)主義傾向，應(yīng)該受到商業(yè)倫理的約束。而中性避稅是納稅人的一種適應(yīng)，是對(duì)稅收環(huán)境的一種敏感反應(yīng)，不僅應(yīng)該受到法律保護(hù)，而且也與商業(yè)倫理并不相悖，是一種市場(chǎng)利益驅(qū)動(dòng)下的正常行為。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以制度為基礎(chǔ)的法制經(jīng)濟(jì)，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行離不開(kāi)倫理基礎(chǔ)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)在一定程度上也依靠倫理的力量，因?yàn)閭惱頃?huì)影響人類(lèi)的行為方式。對(duì)于避稅行為，存在著社會(huì)道德壓力，而不僅是一種法律問(wèn)題。避稅行為是否觸及倫理道德，不一而足，必須將其放在特定的經(jīng)濟(jì)制度與環(huán)境中來(lái)考察，正所謂“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳”。

二、稅收籌劃實(shí)戰(zhàn)方法

（一）稅收籌劃的戰(zhàn)略思想

1．戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關(guān)系

在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)，戰(zhàn)略管理顯得越來(lái)越重要。戰(zhàn)略管理的本質(zhì)是敏捷地識(shí)別和適應(yīng)環(huán)境變化，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供路徑指南。稅收籌劃是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，稅收也隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而日益成為戰(zhàn)略管理中的關(guān)鍵性因素。戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關(guān)系極為密切，兩者既相互聯(lián)系又有所區(qū)別：

（1）戰(zhàn)略管理決定著稅收籌劃

戰(zhàn)略管理是首要的，稅收籌劃是為之服務(wù)的。稅收籌劃只有在戰(zhàn)略管理的框架下才能充分發(fā)揮其作用，稅收籌劃對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理能夠起到一定作用，但絕不是決定性的作用。

（2）戰(zhàn)略管理涵蓋稅收籌劃

戰(zhàn)略管理是從宏觀角度看待問(wèn)題的，它關(guān)注的是企業(yè)整體，戰(zhàn)略管理不僅考慮稅收對(duì)企業(yè)的影響，還考慮其他非稅因素對(duì)企業(yè)的影響。稅收籌劃是在戰(zhàn)略管理中必須考慮的一個(gè)重要因素。

（3）戰(zhàn)略管理與稅收籌劃目標(biāo)一致

戰(zhàn)略管理和稅收籌劃有著共同的目標(biāo)，即都是從企業(yè)整體利益出發(fā)，為股東創(chuàng)造最大價(jià)值。在實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)過(guò)程中，稅收籌劃也明顯帶有長(zhǎng)期戰(zhàn)略的痕跡。

2．企業(yè)戰(zhàn)略—稅收籌劃的導(dǎo)向

企業(yè)戰(zhàn)略是一個(gè)企業(yè)為之奮斗的目標(biāo)及其為達(dá)到目標(biāo)而尋求的途徑相結(jié)合的產(chǎn)物。如果沒(méi)有企業(yè)戰(zhàn)略，聽(tīng)任內(nèi)部各自為政，各行其是，則達(dá)不到資源配置與戰(zhàn)略目標(biāo)的整合效應(yīng)。

在探討企業(yè)戰(zhàn)略與稅收籌劃的關(guān)系時(shí)，必須強(qiáng)調(diào)的是：企業(yè)戰(zhàn)略是首要的，其次才是稅收籌劃，稅收籌劃只有在企業(yè)戰(zhàn)略確定的情況下才能充分發(fā)揮其作用。當(dāng)然，在某些條件下，稅收籌劃可能在確定企業(yè)戰(zhàn)略時(shí)，能夠起到一定的作用，但絕對(duì)不是決定性的作用，下面從多個(gè)角度分析：

（1）市場(chǎng)超越一切

當(dāng)企業(yè)決定是否進(jìn)入某個(gè)市場(chǎng)時(shí)，考慮最多的不是稅收籌劃，而是首先考慮這個(gè)市場(chǎng)的潛力如何，企業(yè)能否在短期內(nèi)占領(lǐng)這個(gè)市場(chǎng)。比如，許多外國(guó)投資者在考慮投資中國(guó)時(shí)，其實(shí)看重的并不是中國(guó)優(yōu)惠的稅率、優(yōu)厚的待遇，而是廣大的消費(fèi)市場(chǎng)和廣闊的發(fā)展空間。當(dāng)然，優(yōu)惠的稅收待遇能夠?yàn)橥顿Y者提供一個(gè)良好的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，但投資者有時(shí)為了擴(kuò)大市場(chǎng)份額，是很少考慮稅收成本的，甚至有的投資者為了達(dá)到一定的目的，如擴(kuò)大市場(chǎng)份額，擊垮競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，逃避政治經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及獲取一定的政治地位等，可能把投資由低稅區(qū)轉(zhuǎn)向高稅區(qū)。

（2）稅收籌劃為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)

當(dāng)企業(yè)決定是否進(jìn)入某個(gè)產(chǎn)業(yè)時(shí)，考慮最多的也不是該行業(yè)能否享受稅收優(yōu)惠，而是主要考慮企業(yè)進(jìn)入該行業(yè)后能否有長(zhǎng)期的發(fā)展?jié)摿ΑＴ跊Q定是否進(jìn)入某個(gè)行業(yè)時(shí)，企業(yè)首先要考慮清楚行業(yè)的供貨方或原料提供者，即上游企業(yè)是一些什么性質(zhì)的企業(yè)，與企業(yè)選擇的廠址的相對(duì)位置如何；其次要考慮它的潛在市場(chǎng)在哪里？下游企業(yè)是一些什么性質(zhì)的企業(yè)，處于壟斷狀態(tài)還是競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)呢？第三要考慮該行業(yè)的潛在進(jìn)入者有哪些，構(gòu)成的潛在威脅有多大？至于籌劃節(jié)稅問(wèn)題，則應(yīng)列在這些因素之后考慮。

（3）企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)決定了稅收籌劃的范圍

企業(yè)在考慮采取某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，往往不是從稅收籌劃的角度出發(fā)的，雖然稅收籌劃能夠滲透企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的每一個(gè)環(huán)節(jié)，但它并不是企業(yè)的首要目標(biāo)，企業(yè)存在的唯一理由是能夠盈利，能夠?yàn)橥顿Y者帶來(lái)收益，而不是能夠少繳稅款。因此，企業(yè)采取的某些政策措施，雖然從稅收籌劃的角度來(lái)說(shuō)可能是不劃算的，但符合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

3．稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法

（1）稅收鏈

對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是多種多樣的，因此，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨的稅收問(wèn)題也是多種多樣的，既有增值稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)性質(zhì)的稅收，又有企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等所得性質(zhì)的稅收，還有諸如房產(chǎn)稅、印花稅等其他性質(zhì)的稅收。如果從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程來(lái)看，其主要活動(dòng)分為供應(yīng)、研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)，即企業(yè)先采購(gòu)原材料，然后設(shè)計(jì)和研發(fā)產(chǎn)品，繼而進(jìn)行生產(chǎn)加工，最后再到市場(chǎng)上銷(xiāo)售產(chǎn)品。所有這些環(huán)節(jié)都為創(chuàng)造價(jià)值或?qū)崿F(xiàn)價(jià)值服務(wù)，因此從總體來(lái)看就構(gòu)成了產(chǎn)品的價(jià)值鏈。在這條產(chǎn)品的價(jià)值鏈中，有一部分價(jià)值是以稅收的形式流轉(zhuǎn)的。企業(yè)所承擔(dān)的稅收，如果沿著價(jià)值流轉(zhuǎn)方向觀察，也形成了一個(gè)鏈條，即所謂的稅收鏈。稅收鏈如圖1所示。

利用“稅收鏈”有利于分析稅收的形成過(guò)程與環(huán)節(jié)。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，許多稅收都是在流程中形成的，所謂稅收的流程觀其實(shí)也就是“稅收鏈”的思想。

如果企業(yè)具有“稅收鏈”的觀念，就能夠找到稅收籌劃的易勝之地，即與哪些利益相關(guān)者合作最有效，在哪個(gè)流程籌劃最合適，籌劃的空間最大。基于“稅收鏈”的企業(yè)稅收籌劃戰(zhàn)略，關(guān)鍵是企業(yè)在稅收籌劃時(shí)應(yīng)該具有系統(tǒng)觀念，從整體和全局出發(fā)，不能僅考慮某一類(lèi)或幾類(lèi)利益相關(guān)者的稅收利益，而應(yīng)該視野更開(kāi)闊，考慮到所有利益相關(guān)者的稅收利益。

“稅收鏈”思想要求企業(yè)從利益相關(guān)者視角看問(wèn)題，不僅要考慮企業(yè)自身的稅收情況，還要從企業(yè)與利益相關(guān)者的交易在整個(gè)“價(jià)值鏈”上的位置來(lái)考慮，照顧到利益相關(guān)者的納稅要求，這樣才能真正利用“稅收鏈”均衡與利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系。

（2）合作博弈—稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法

合作博弈是稅收籌劃活動(dòng)中很重要的一個(gè)概念，它包括企業(yè)與企業(yè)之間的合作，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的合作，企業(yè)與客戶之間的合作，這種合作并不是雙方合謀、偷稅騙稅，對(duì)抗國(guó)家，而是一種正當(dāng)?shù)男袨椋芏鄨?chǎng)合下可以達(dá)到雙贏或多贏的效果。

1）企業(yè)與企業(yè)之間的合作博弈。企業(yè)與企業(yè)之間的合作形式是多種多樣的，企業(yè)之間或集團(tuán)內(nèi)部組織之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，將高稅區(qū)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)。

企業(yè)之間主要涉及以下六種合作：一是利用商品交易的籌劃，如利用原材料、零部件及機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)的交易籌劃；二是利用提供勞務(wù)的籌劃；三是利用無(wú)形資產(chǎn)及特許權(quán)使用費(fèi)的籌劃；四是利用資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的籌劃；五是利用貸款業(yè)務(wù)的籌劃；六是利用管理費(fèi)用的籌劃。

2）企業(yè)與客戶之間的合作博弈。企業(yè)與客戶之間的合作也是一種相當(dāng)重要的合作。按照一般的經(jīng)營(yíng)常識(shí)，商品最終總要銷(xiāo)售給客戶，因此企業(yè)與客戶的合作就具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。比如裝修勞務(wù)，到底是由企業(yè)方還是客戶方提供裝修材料，這是可以協(xié)商解決的。再如住房出租業(yè)務(wù)，出租人與承租人在租金額度以及支付方式上也是可以進(jìn)行合作的。雙方的有效合作可以大大降低稅負(fù)。

3）企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作博弈。企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間不僅存在著一定的合作，而且這種合作還具有一定的籌劃空間，這就為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃創(chuàng)造了條件。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅本身是要花費(fèi)成本的，而企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)錯(cuò)綜復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本無(wú)法完全掌握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這樣，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，詳細(xì)地了解每個(gè)企業(yè)的具體情況，并對(duì)每一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控，就需要花費(fèi)高昂的成本。如果企業(yè)能夠主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通、協(xié)商，就能夠減少兩者之間的交易成本。比如，涉及到轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，要求企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)商議確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)。

（二）稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)思想

1．稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)分析

納稅人設(shè)計(jì)稅收籌劃方案存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，下面分析稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的存在原因。

（1）稅收籌劃方案設(shè)計(jì)具有主觀性

稅收籌劃方案的形式及其實(shí)施，完全取決于納稅人的主觀判斷，包括對(duì)稅收政策的理解與判斷、對(duì)納稅活動(dòng)的認(rèn)識(shí)與判斷等。通常，稅收籌劃方案操作成功的概率與納稅人的業(yè)務(wù)素質(zhì)成正比關(guān)系。全面掌握稅收、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等方面的政策與技能，有相當(dāng)?shù)碾y度。因而，稅收籌劃方案的主觀風(fēng)險(xiǎn)較大。

（2）稅收籌劃方案設(shè)計(jì)具有條件性

稅收籌劃方案設(shè)計(jì)要具備一定的條件，稅收籌劃方案都是在一定條件下設(shè)計(jì)與確定的，并且也只能在一定條件下才可以實(shí)施的。方案的設(shè)計(jì)過(guò)程實(shí)際上就是納稅人根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)財(cái)稅政策的靈活運(yùn)用，有時(shí)是利用政策的優(yōu)惠條款，有時(shí)是利用政策的彈性空間。而納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與財(cái)稅政策等條件都是不斷發(fā)展變化的，稅收籌劃方案設(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也就不可避免了。

（3）納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)利義務(wù)的不對(duì)稱性

稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人都是稅收法律關(guān)系的權(quán)利主體之一，其雙方的法律地位是平等的，但由于主體雙方是行政管理者與被管理者的關(guān)系，所以雙方的權(quán)利和義務(wù)并不對(duì)等，表現(xiàn)為稅收征管法中賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)具有較大的“自由裁量權(quán)”和在稅收征管中“程序法優(yōu)先于實(shí)體法”的規(guī)定，都可能造成納稅人設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案存在操作風(fēng)險(xiǎn)。

（4）征納雙方對(duì)稅收籌劃方案認(rèn)定的差異性

嚴(yán)格意義上的稅收籌劃方案應(yīng)當(dāng)具有合法性，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律要求和政策規(guī)定設(shè)計(jì)稅收籌劃方案。但是由于納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為的特殊性，籌劃方案究竟是不是符合稅法規(guī)定，是否會(huì)成功，在很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人籌劃方案的認(rèn)定。如果納稅人所設(shè)計(jì)的方案并不符合稅法精神，諸如一些“打球”的做法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)視其為避稅，甚至當(dāng)做是逃避稅收，那么納稅人會(huì)為此而遭受重大損失。

2．稅收籌劃方案的風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型分析

稅收籌劃方案設(shè)計(jì)主要涉及兩大風(fēng)險(xiǎn)：經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)）和稅收政策變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)主要是由于企業(yè)不能準(zhǔn)確預(yù)測(cè)到經(jīng)營(yíng)方案的實(shí)現(xiàn)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)上是一種簡(jiǎn)單的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，即經(jīng)營(yíng)過(guò)程未實(shí)現(xiàn)預(yù)期結(jié)果而使籌劃方案失效的風(fēng)險(xiǎn)。政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)與稅法的“剛性”有關(guān)，目前中國(guó)稅收政策還處于頻繁調(diào)整時(shí)期，這種政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。

譬如，原來(lái)許多企業(yè)通過(guò)變相的“公費(fèi)旅游”為雇員搞福利，導(dǎo)致稅收大量流失，為彌補(bǔ)政策漏洞，稅法對(duì)此明確規(guī)定，公費(fèi)旅游及各種變相形式的公費(fèi)旅游應(yīng)按人均旅游費(fèi)用計(jì)入工資薪金總額繳納個(gè)人所得稅。這一政策使得利用“公費(fèi)旅游”的節(jié)稅方法失效，如果納稅人在政策變化之后繼續(xù)采用該稅收籌劃方案，則會(huì)導(dǎo)致稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

3．稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理

（1）稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理模式

1）風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避是指為避免風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生而拒絕某種行為或某一事件。風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避是避免風(fēng)險(xiǎn)最徹底的方法，但其只能在相當(dāng)窄的范圍內(nèi)應(yīng)用。因?yàn)槠髽I(yè)不能為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而徹底放棄稅收籌劃方案。

2）風(fēng)險(xiǎn)控制。風(fēng)險(xiǎn)控制是指那些用以使風(fēng)險(xiǎn)程度和頻率達(dá)到最小化的努力，風(fēng)險(xiǎn)控制在于降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，減輕風(fēng)險(xiǎn)損失的程度，包括風(fēng)險(xiǎn)防范的事前、事中和事后控制。

3）風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移是將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給參與風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃的其他人身上，一般通過(guò)合約的形式將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，譬如納稅人可以與方案設(shè)計(jì)者簽訂最終方案風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任約定以及其他形式的損失保險(xiǎn)合約等風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移合約。

4）風(fēng)險(xiǎn)保留。風(fēng)險(xiǎn)保留是風(fēng)險(xiǎn)融資的一種方法，是指遭遇風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)主體自我承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失。風(fēng)險(xiǎn)保留的重心在于尋求和吸納風(fēng)險(xiǎn)融資資金，但這取決于人們對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度：一種是風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)，在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后承擔(dān)損失，但可能因?yàn)轫毘袚?dān)突如其來(lái)的巨大損失而面臨財(cái)務(wù)問(wèn)題；另一種是為可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)做準(zhǔn)備，在財(cái)務(wù)上預(yù)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金就是常用的辦法之一。

（2）稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理的具體措施

1）密切關(guān)注財(cái)稅政策的變化，建立稅收信息資源庫(kù)。稅收籌劃的關(guān)鍵是準(zhǔn)確把握稅收政策。但稅收政策層次多，數(shù)量大，變化頻繁，掌握起來(lái)非常困難。因此，筆者建議企業(yè)建立稅收信息資源庫(kù)，對(duì)適用的政策進(jìn)行歸類(lèi)、整理、存檔，并跟蹤政策變化，靈活運(yùn)用。因此，準(zhǔn)確理解和把握稅收政策是設(shè)計(jì)籌劃方案的基本前提，也是保證籌劃方案質(zhì)量的基礎(chǔ)。

2）正確區(qū)分違法與合法的界限，樹(shù)立正確的籌劃觀。依法納稅是納稅人的義務(wù)，而合理、合法地籌劃涉稅問(wèn)題、科學(xué)安排收支，這也是納稅人的權(quán)利。納稅人應(yīng)樹(shù)立正確的籌劃觀：稅收籌劃可以節(jié)稅，但稅收籌劃不是萬(wàn)能的，其籌劃空間和彈性是有限的。

3）綜合衡量籌劃方案，降低風(fēng)險(xiǎn)。一個(gè)好的籌劃方案，應(yīng)該合理、合法，能夠達(dá)到預(yù)期效果。但是，實(shí)施籌劃方案往往會(huì)“牽一發(fā)而動(dòng)全身”，要注意方案對(duì)整體稅負(fù)的影響；實(shí)施過(guò)程還會(huì)增加納稅人的相關(guān)管理成本，這也是不容忽視的問(wèn)題；還要考慮戰(zhàn)略規(guī)劃、稅收環(huán)境的變遷等風(fēng)險(xiǎn)隱藏因素。

4）保持籌劃方案適度的靈活性。由于納稅人所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境千差萬(wàn)別，加之稅收政策和稅收籌劃的主客觀條件時(shí)刻處于變化之中，這就要求在稅收籌劃時(shí)，要根據(jù)納稅人具體的實(shí)際情況，制定納稅方案，并保持相當(dāng)?shù)撵`活性，以便隨著國(guó)家稅制、稅法、相關(guān)政策的改變及預(yù)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化隨時(shí)調(diào)整項(xiàng)目投資，對(duì)籌劃方案進(jìn)行重新審查和評(píng)估，適時(shí)更新籌劃內(nèi)容，采取措施分散風(fēng)險(xiǎn)，趨利避害，保證稅收籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

5）具體問(wèn)題具體分析，切忌盲目照搬。稅收籌劃雖有一定的規(guī)律，但籌劃方案設(shè)計(jì)并沒(méi)有固定的套路，因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)都是個(gè)性的，不存在最好的方案，只有最適合企業(yè)特征的方案。針對(duì)不同的問(wèn)題，因地制宜，具體問(wèn)題具體分析。

注：

① 莊粉榮所著《實(shí)用稅收策劃》（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001），把稅收籌劃稱為“稅收策劃”。

② 劉心一，劉從戎所著《稅收規(guī)劃—節(jié)稅的原理、方法和策略》（經(jīng)濟(jì)管理出版社，2006），把稅收籌劃稱為“稅收規(guī)劃”。

③ 蓋地所著《稅務(wù)籌劃》（高等教育出版社，2003）、《稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃》（中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004）、《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)》（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005），書(shū)名都明顯體現(xiàn)“稅務(wù)籌劃”的稱謂。

④ 黃鳳羽、馬蔡琛：《從“消極避稅”到“陽(yáng)光籌劃”：中國(guó)稅收法制化的路徑選擇》（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)2005年稅務(wù)籌劃教學(xué)研討會(huì)交流論文）。

⑤ 張中秀所著《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》（中華工商聯(lián)合出版社，2001）一書(shū)認(rèn)為：稅收籌劃=稅收籌劃+征稅籌劃。賀志東所著《征稅籌劃》，站到稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度，專門(mén)對(duì)征稅籌劃進(jìn)行探討。劉建民等所著《企業(yè)稅收籌劃理論與實(shí)務(wù)》認(rèn)為，稅收籌劃的內(nèi)容主要涉及兩個(gè)方面：一種是站在稅收征管的角度進(jìn)行的稅收籌劃；另一種是站在納稅人減少稅收成本的角度進(jìn)行的征稅籌劃。

⑥ 蓋地：《稅收籌劃幾個(gè)基本理論問(wèn)題探討》（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)2005年MPACC稅收籌劃教學(xué)研討會(huì)論文集）。

⑦ 唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1994年9月版，第14頁(yè)。

⑧ 蓋地：《稅務(wù)籌劃（修訂第三版）》首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2009年9月版，第13頁(yè)。

⑨ 鄒國(guó)金：用“第三種眼光”看籌劃，中國(guó)稅務(wù)報(bào)“籌劃周刊”2003年7月1日。

篇13

一、社會(huì)弱勢(shì)群體的概述

社會(huì)弱勢(shì)群體，從字面上就可以知道是在社會(huì)中處于弱勢(shì)的一部分人群，但更為準(zhǔn)確的概念會(huì)因?qū)W科的不同而有不同的解釋。但目前最能被大家所認(rèn)可的一種分類(lèi)是將其分成四類(lèi)人:下崗職工、“體制外”的人、進(jìn)城的農(nóng)民工和較早退休的“體制內(nèi)”人員。他們的弱勢(shì)主要體現(xiàn)在現(xiàn)實(shí)生活、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和政治生活等方面。

(一)弱勢(shì)群體產(chǎn)生的原因

弱勢(shì)群體是在社會(huì)發(fā)展過(guò)程中慢慢涌現(xiàn)出來(lái)的，影響因素涉及到方方面面，其中主要的原因可以總結(jié)為:第一，社會(huì)結(jié)構(gòu)的不合理與不公平;第二，社會(huì)福利制度的不完備與不健全;第三，市場(chǎng)機(jī)制的負(fù)面效應(yīng);第四，經(jīng)濟(jì)全球化與信息化及知識(shí)經(jīng)濟(jì)的消極影響。

(二)弱勢(shì)群體的基本特征

1、政策性特征。

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，一系列改革措施也相應(yīng)出臺(tái)，不可避免的導(dǎo)致了弱勢(shì)群體的出現(xiàn)，因此有學(xué)者提出了“改革中的弱勢(shì)群體”這一概念。

2、貧困性特征。

提到弱勢(shì)群體，大家首先想到的就是窮人，可見(jiàn)，貧困是弱勢(shì)群體一個(gè)本質(zhì)特征。一般情況下，弱勢(shì)群體的經(jīng)濟(jì)收入都不會(huì)很高，往往達(dá)不到國(guó)家規(guī)定的最低生活水平線。得到政府的救助或者其他的社會(huì)支持看似很有幫助，但這只能說(shuō)明這些家庭已經(jīng)貧困到無(wú)法維持最起碼的生存了，甚至連子女入學(xué)這種在我們眼中理所當(dāng)然的事情，對(duì)于他們中的一小部分都是一種奢望，更談不上所謂的生活質(zhì)量了。

3、心理高度敏感性特征。

處于劣勢(shì)地位的弱勢(shì)群體相比其他社會(huì)成員可能產(chǎn)生更多的心理壓力，長(zhǎng)期的生活負(fù)擔(dān)會(huì)讓他們?nèi)菀滓驗(yàn)橐恍┬∈戮捅虐l(fā)出極大的被剝奪感，甚至是對(duì)生活失去信心，有些則對(duì)社會(huì)富裕階層充滿了仇恨。社會(huì)學(xué)理論指出，利益被剝奪的群體極易認(rèn)為自己的不如意都是因?yàn)楂@益群體的剝奪而造成的，這種思想會(huì)使弱勢(shì)群體在心中對(duì)其他群體存有意見(jiàn)，長(zhǎng)此以往就會(huì)演變成憎恨，成為威脅社會(huì)安全和穩(wěn)定的一個(gè)隱患。

4、社會(huì)地位不平等性特征。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)盛行的今天，社會(huì)弱勢(shì)群體失去了經(jīng)濟(jì)地位，也就意味著失去了社會(huì)地位。即便是那些經(jīng)濟(jì)狀況稍好的一些失業(yè)人員和農(nóng)民工，只要和弱勢(shì)群體搭上關(guān)系就很難能享受到與其他社會(huì)成員相平等的待遇，他們辛辛苦苦的干著城鎮(zhèn)居民都不愿從事的苦活、累活、臟活和高危險(xiǎn)工作，卻依舊得不到應(yīng)有的回報(bào)。他們也許可以靠自己的努力勞動(dòng)擺脫貧困，卻無(wú)法擺脫與其他社會(huì)成員不平等的尷尬局面。

二、我國(guó)經(jīng)濟(jì)法保護(hù)弱勢(shì)群體的現(xiàn)狀

我國(guó)己經(jīng)出臺(tái)了一系列的法律法規(guī)來(lái)保護(hù)社會(huì)弱勢(shì)群體，基本步入法制的軌道，但目前的這些法律仍然不能滿足社會(huì)巨大的需求。下面筆者試圖從以下幾個(gè)方面對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)法對(duì)弱勢(shì)群體的保護(hù)現(xiàn)狀進(jìn)行研究:

(一)市場(chǎng)規(guī)制體系不完善

我國(guó)市場(chǎng)規(guī)制法中最常見(jiàn)、也是最與我們的生活息息相關(guān)的是保障公平競(jìng)爭(zhēng)的《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》和保護(hù)消費(fèi)者權(quán)益的《產(chǎn)品質(zhì)量法》、《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》及《廣告法》等。在實(shí)踐運(yùn)行中，我國(guó)的市場(chǎng)規(guī)制法暴露出許多的弊端，其中較為明顯的是市場(chǎng)發(fā)育不良、立法不足以及執(zhí)法不嚴(yán)等，這些必然會(huì)影響到保護(hù)弱勢(shì)群體工作的進(jìn)行。

(二)宏觀調(diào)控力度不到位

我國(guó)的宏觀調(diào)控事業(yè)在近幾年的發(fā)展之下取得了比較顯著的成效，基本實(shí)現(xiàn)了預(yù)期的目標(biāo)，但我們也不能否認(rèn)其中需要解決的問(wèn)題還很多，比較凸顯的問(wèn)題有:財(cái)稅制度不完善、財(cái)政政策不合理和金融服務(wù)不公平，它們?cè)谝欢ǔ潭壬弦琅f無(wú)法滿足弱勢(shì)群體的生活需要。

(三)社會(huì)保障體系問(wèn)題突出

我國(guó)己經(jīng)初步建立起與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的社會(huì)保障體系，但問(wèn)題也很明顯:首先，社會(huì)保障制度落后，不符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求;其次，社會(huì)保障改革不到位，保護(hù)更多的只是一種形式;再而，社會(huì)保障范圍狹窄，存在不一樣的待遇等，這些都需要我們進(jìn)一步努力完善和改進(jìn)。

(四)貧富差距問(wèn)題嚴(yán)重

小平同志曾提出的“允許一部分人先富起來(lái)”的口號(hào)加速了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，讓人們看到了共同富裕的希望，但在初期階段，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行管理不到位、社會(huì)保障制度不完善、稅收制度不合理以及不平等競(jìng)爭(zhēng)的存在使得先富起來(lái)的人群收入繼續(xù)增加，沒(méi)有富起來(lái)的人群卻很難找到機(jī)會(huì)擺脫貧困，因而我國(guó)居民的貧富差距越來(lái)越大，如果忽視它使其得不到及時(shí)的解決，貧困人口會(huì)越來(lái)越多、越來(lái)越窮，難以接受的貧富差距會(huì)讓他們感到心里不平衡，這種情緒會(huì)隨著時(shí)間發(fā)酵演變成仇富的心理，致使貧他們變成社會(huì)的不穩(wěn)定因素。

三、保護(hù)弱勢(shì)群體的經(jīng)濟(jì)法構(gòu)想

(一)完善市場(chǎng)規(guī)制體系

市場(chǎng)是社會(huì)資源的主要配置者，它使資源配置更有效率，但市場(chǎng)并不是萬(wàn)能的，它也有其自身不可克服的缺陷，需要經(jīng)濟(jì)法來(lái)彌補(bǔ)其對(duì)弱勢(shì)群體保護(hù)的不足。筆者認(rèn)為在經(jīng)濟(jì)法上對(duì)市場(chǎng)規(guī)制的完善主要應(yīng)該從以下幾個(gè)方面進(jìn)行:第一，允許政府合法參與市場(chǎng)規(guī)制;第二，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)指數(shù)和信用指數(shù);第三，完善市場(chǎng)規(guī)制法并落實(shí)執(zhí)法。

(二)加強(qiáng)宏觀調(diào)控力度

宏觀調(diào)控作為國(guó)家管理市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、監(jiān)督強(qiáng)勢(shì)群體、幫扶弱勢(shì)群體的重要手段，運(yùn)用的好壞直接關(guān)系到弱勢(shì)群體的切身利益，因此有必要在經(jīng)濟(jì)法上進(jìn)一步對(duì)其加強(qiáng)管理，筆者通過(guò)研究認(rèn)為可以改進(jìn)調(diào)控方式，因地制宜發(fā)展;加強(qiáng)各項(xiàng)管理，維護(hù)市場(chǎng)穩(wěn)定;轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，追求可持續(xù)發(fā)展。

(三)解決相關(guān)社會(huì)保障體系問(wèn)題

社會(huì)保障與人民幸福是密不可分的，解決弱勢(shì)群體的社會(huì)保障問(wèn)題，必定對(duì)國(guó)家穩(wěn)定、社會(huì)發(fā)展有著積極的影響。首先，針對(duì)農(nóng)村弱勢(shì)群體的社會(huì)保障，提高農(nóng)民的最低生活保障金是最基礎(chǔ)的，同時(shí)還需要建立醫(yī)療、養(yǎng)老保險(xiǎn)等保障制度，使農(nóng)民得到與城鎮(zhèn)人口相同的待遇。其次，針對(duì)進(jìn)城農(nóng)民工這類(lèi)弱勢(shì)群體的社會(huì)保障，應(yīng)根據(jù)他們不同的實(shí)際情況，制定不同的保障政策。再次，針對(duì)社會(huì)保障體系的建設(shè)問(wèn)題，應(yīng)該進(jìn)一步加大財(cái)政的投入，加強(qiáng)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的管理，尋找更多的方式來(lái)確保社會(huì)保障資金來(lái)源充足，并監(jiān)督保障措施的執(zhí)行狀況。

(四)通過(guò)完善稅法縮小貧富差距

稅法可以“劫富濟(jì)貧”從而調(diào)節(jié)貧富差距、維護(hù)社會(huì)和諧，因此我國(guó)必須不斷地完善稅法制度:第一，調(diào)整稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)，落實(shí)稅收工作;第二，出臺(tái)與個(gè)人所得稅相配套的相關(guān)稅種;第三，正確看待稅收作用，避免“稅收萬(wàn)能論”思想。本文對(duì)于社會(huì)弱勢(shì)群體保護(hù)的經(jīng)濟(jì)法思考仍然是不完善、不細(xì)致的，但創(chuàng)作它的初衷并不是想設(shè)計(jì)出保護(hù)弱勢(shì)群體的具體法律細(xì)節(jié)，而是通過(guò)這篇論文引起人們對(duì)于弱勢(shì)群體的重視、表達(dá)個(gè)人一些拙劣的想法以及對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)法的一種期待。

作者：張楠 李亞超 單位:河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)法學(xué)院

參考文獻(xiàn):