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一、財務報表分析的主要內容

財務報表分析是基于對這些報表和資料的分析，了解企業的過去、評價企業的現在以及預測企業的未來發展。財務報表分析是指通過比率、比較、趨勢、結構、因素、項目等分析方法分析財務報表和其他資料所反映的會計信息，企業財務報表和其他資料從不同的方面反應了企業經營成果和財務狀況。財務狀況分析、資產營運能力分析、償債能力分析和盈利能力分析是財務報表分析的四個主要方面：第一，企業財務狀況分析包括企業資產構成分析、權益構成分析、現金流量分析三方面；第二，企業償債能力包括短期償債能力分析和長期償債能力兩個方面。短期償債能力分析主要分析反應資產流動性的指標，如營運資金、流動比率等；長期償債能力分析主要分析反應企業償還長期債務的能力指標上，如資產負債率、產權比率等；第三，資產運營能力分析主要分析企業資產周轉能力的指標，如總資產周轉率、流動資周轉率、應收賬款周轉率以及存貨周轉率；第四，企業盈利能力分析主要分析反映企業盈利的能力的指標，如凈資產收益率、銷售額利潤率等。

二、財務報表分析的作用

財務報表分析的作用主要體現在：（1）現金流量表分析的作用。企業現金流量表能夠有效的反映出以現金為基礎編制的財務狀況，即企業生產經營過程中現金流入和現金流出的狀況。現金流量的狀況最大程度上決定著企業的生產經營是否能夠順利開展，因此，應切實充分掌握現金流量表的種種狀況，進而，有效的掌握企業的內部融資能力和通過外援籌資活動獲取現金的能力。總結來說，把握好了現金流量這一“血液”，才是企業維持、發展、壯大的根本。（2）利潤表分析的作用。企業利潤表能夠有效的反映出一定期間內企業生產經營的成果。由于企業開展各項生產經營活動均是圍繞實現企業經濟效益價值最大化為中心進行，因此，應切實做好企業利潤表的有效分析。企業利潤表不僅僅反映出了企業的經營業績，而且還充分記錄了企業的各項收支費用等，另一方面，通過分析利潤表中不同時期的比較數字，還有助于預測企業今后的發展趨勢和獲利能力，為企業經營者更好的做出未來經營計劃提供了基礎保障。 （3）資產負債表分析的作用。企業資產負債表分析能夠有效的反映出企業會計期末全部資產、負債和所有者權益狀況。企業投資是企業進一步強大與發展的重要組成部分，實現對企業資產負債表的有效分析有助于幫助財務管理層準確的分析資產類項目，了解企業投資活動的結果。對于企業而言，企業投資和企業融資是確保企業可持續發展的兩大主導因素，而企業融資為企業投資提供了基礎保障，為推進企業實現經濟效益價值最大化奠定了堅實的基礎保障。

三、財務報表分析的利潤操作方法

1、通過應收和應付款的利潤操作。應收與應付款項可分為兩大類：一類是與商品購銷有關的應收？應付款項，包括應收賬款、預收賬款、應付賬款、預付賬款等；另一類是與商品購銷無關的應收？應付款項，包括其他應收款和其他應付款等？利用應收賬款調節營業收入的手段早已被廣泛使用，其方法是：在本年底虛開發票，增加應收賬款和營業收入，到次年底又以質量不符合要求等名義將其沖回，使本年營業收入虛增？如果是為了隱藏部分收入，則可推遲開票，將營業收入藏于預收賬款之中？除此之外，企業3年以上的應收賬款收回的可能性極小，按規定應當計提壞賬準備，計入當期損益，但有的企業卻未按規定計提壞賬，從而虛增當期利潤。

2、利息費用資本化。利息資本化是為了滿足收入與成本相配比原則的需要，但在實務中，不少企業將它作為一種操作利潤的手段。企業通過利息費用資本化來操作利潤的方法主要有兩種：（1）以某項資產還處于試生產階段為借口，甚至拿出當地政府職能部門對“在建工程”的定性，利息費用年年資本化，虛增資產價值和利潤。（2）在建工程中利息費用資本化數額和利潤表中反映的財務費用，遠遠小于企業平均借款余額應承擔的利息費用，利息費用還通過其他方式被消化利用，最終都被拐彎抹角地資本化并形成資產。

3、運用財務核算和財務估計方法變更的利潤操作。（1）利用資產減值準備。計提減值準備時，減少當年利潤，而以后年度沖回減值準備時則可以增加當年利潤。某些上市公司充分利用這一政策，先前提取大額減值準備，以后再以各種名義說明那些已減值資產逐年恢復了原有價值，因此沖回已提減值準備，虛增利潤。至于資產的減值與增值本來就是一個很難界定的主觀問題，提取減值準備為以后增加利潤提供了來源。此外，有的企業對存貸計價在先進先出與后進先出法間變動等。（2）長期投資核算方法的變更？長期投資的核算方法有成本法和權益法，各自有嚴格的適用條件和標準，但有的企業卻無視這些條件和標準，對長期投資隨意在成本法與權益法間變動。在被投資企業盈利的情況下，將長期投資的核算方法由成本法改為權益法，一方面可以虛增當期利潤，另一方面，如果投資企業和被投資企業的所得稅率相同，則無須為這些增加的利潤繳納所得稅。（3）折舊年限和折舊計算方法的變更。利用政策規定的模糊性，延長固定資產折舊年限和改變折舊計算方法，使本期折舊費用減少，相應減少了本期的營業成本，從而增加了本期賬面利潤；同時還可以通過低估資產價值達到同樣的目的。對固定資產占總資產比重大的企業，折舊政策的調整對當期的利潤影響重大，因而成為某些上市公司操作利潤的重要手段。

4、應用資產重組的利潤操作。很多企業通過資產置換和股權置換來優化企業資本結構。調整產業結構和實現戰略轉移的一種方法，但因資產重組需要將企業某些以歷史成本記賬的資產轉化為現實價值，所以，為原資產升值留下了想象空間，導致資產重組被濫用。近年來。不少企業通過資產重組，將原以歷史成本記賬的資產轉化為現實價值，從而產生巨額利潤？這種方法在上市公司中被廣泛用于利潤操作。典型的做法是：憑借關聯交易，用上市公司的劣質資產或閑置資產，以大大高于賬面價值的金額，與其國有控股母公司的優質資產交換或向其國有控投母公司出售，從而獲得巨額利潤。

結束語

做好財務報表分析工作，可以正確評價企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況，揭示企業未來的報酬和風險；可以檢查企業預算完成情況，考核經營管理人員的業績，為企業利潤操作提供重要依據。

參考文獻

[1]張新民，錢愛民.財務報表分析（第二版）.中國人民大學出版社，2011

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由于盈余信息在現代契約中的重要作用，盈余管理一直是會計學界研究的熱點之一。截至2009年12月，上海證券交易所和深圳證券交易所兩市上市公司（包含B股）有1826家。在2008年公布的1756家非金融類上市公司中，有1679家公司同時提供合并財務報表，占總數的95.62%。可見，合并財務報表已經成為上市公司年報的主要形式。而在對合并財務報表的處理過程中，因為需要對企業集團各子公司與母公司報表進行合并抵消，因此存在管理層進行盈余管理的空間。2006年2月財政部頒布了新會計準則，其中合并財務報表準則與之前實行的《合并會計報表暫行規定》相比有了很大變化。在合并財務報表準則變遷的背景下，企業的盈余管理活動是否因此發生變化，合并財務報表準則變遷對盈余管理是否產生顯著影響，對這些問題的思考構成了本文的研究動因。關于合并財務報表準則變遷與盈余管理關系的研究，黃菊珊、陳小培（2008）認為新合并財務報表準則在限制盈余管理方面加大了判別合并財務報表盈余管理的難度，作用是消極的。朱桂芳等（2008）在新合并財務報表準則之下從合并會計處理的方法選擇、合并范圍與合并日期的確認等方面探討了合并會計處理中盈余管理的手段。現有研究結果對于二者關系的研究集中于合并財務報表準則變遷之后盈余管理手段變化的分析，并沒有做出明確結論；而僅從盈余管理手段變化的角度，無法準確得知合并財務報表準則變遷對盈余管理的影響程度，無法幫助準則制定機構了解準則實施的經濟后果。本文的目標在于定量分析合并財務報表準則變遷對盈余管理程度的影響，以期為會計準則制定者提供科學、可靠的判斷依據。

二、研究設計

（一）研究思路 在相同的外部環境下，假設母公司與企業集團的盈余管理程度應該大致相同；而現實中，母公司、子公司與企業集團在不同的戰略定位下，可能呈現出不同的盈余管理水平。從技術上來說，合并財務報表為不同戰略定位下的盈余管理提供了機會。而我國要求上市公司采取“雙重披露” 制度，即同時公布合并財務報表與母公司財務報表；因此可以對比研究合并財務報表與母公司財務報表的盈余管理程度差異，以此作為合并財務報表準則對盈余管理影響的判斷指標。本文首先研究合并財務報表準則對盈余管理的影響，采用盈余分布檢測法考察2004年至2008年間合并財務報表和母公司財務報表的凈資產利潤率的異同；其次使用調整KS模型計量合并財務報表與母公司財務報表的操控性應計利潤（DA），并以此作為度量盈余管理程度的指標，進一步考察兩類報表的盈余管理程度在準則變遷前后的差異。

（二）研究假設 由于現有對上市公司的財務分析一般情況下采用的是合并財務報表，主要是因為外部信息需求者通過合并財務報表滿足了對企業集團整體的財務信息的需求，而母公司財務報表的信息有用性并未得到充分重視。合并財務報表在提供企業集團整體財務信息的同時，也常常因為在其編制過程中會計信息被重新處理而導致合并財務報表的信息含量減少。由于合并財務報表的廣泛使用，筆者認為合并財務報表的盈余管理應比母公司財務報表有更明顯的盈余管理。因此本文提出假設：

假設1：各年合并財務報表的盈余管理程度比母公司財務報表的盈余管理程度更明顯

前文研究已經證實，在合并財務報表準則變遷之后，合并財務報表比母公司財務報表的盈余管理現象更明顯，但未能對盈余管理程度進行度量。因此本文將首先對盈余管理程度進行計量。為研究合并財務報表準則變遷前后合并財務報表與母公司財務報表在盈余管理程度上的差異，將對第一步計算得到的指標進行對比檢驗，以考察在合并財務報表準則變遷前后的兩個時段（2007年至2008年間和2004年至2006年間）內，合并財務報表與母公司財務報表盈余管理程度的差異，以及合并財務報表和母公司財務報表兩類報表在合并財務報表準則變遷前后的盈余管理差異。因此本文結合前面的分析，提出假設：

假設2：會計準則變遷使得合并財務報表的盈余管理程度上升

假設3：會計準則變遷使得母公司財務報表的盈余管理程度上升

假設4：合并財務報表準則變遷后，合并財務報表盈余管理程度高于母公司財務報表盈余管理程度

假設5：合并財務報表準則變遷前，合并財務報表盈余管理程度高于母公司財務報表盈余管理程度

（三）研究方法 為驗證假設1，需要對合并財務報表和母公司財務報表的盈余管理程度進行對比。理論界對盈余管理的計量主要是對操控性應計利潤和報告盈余在特定水平區間的分布頻率來判斷企業是否存在盈余管理。對報告盈余分布的觀測，可以通過觀察報告盈余在某些臨界點（如零點、分析師預測的盈余等）附近的分布頻率來檢驗企業是否存在盈余管理行為。利用報告盈余在特定水平區間的分布頻率，可以對企業是否發生了盈余管理進行有效觀測。因為如果沒有盈余管理發生，則所有公司的報告盈余應該呈正態連續分布；而如果進行了盈余管理，則會在臨界值附近有明顯的不連續分布。在我國已有研究證明我國上市公司圍繞ROE達到配股臨界值進行盈余管理的證據。隨著證監會對配股政策由“最近三年內凈資產收益率平均達到10%以上，但每年不得低于6%”調整為“最近三個會計年度平均凈資產收益率平均不低于6%”，李遠鵬等（2005）的研究發現，原有的“10%現象”已經不明顯，而出現了“6%現象”。為驗證假設1，首先本文將計算樣本公司各年的凈資產收益率（ROE），并對各年合并財務報表與母公司財務報表計算得到的ROE進行分布檢驗。如果假設1成立，使用合并財務報表計算的ROE應該比使用母公司財務報表計算得到的ROE有更明顯的“6%現象”。

對假設2和假設3的驗證，需要對比兩類報表在準則變遷前后的盈余管理程度是否存在顯著差異。如果假設2和假設3成立，則在兩類報表的對比中，變遷之后的盈余管理程度將大于變遷之前的盈余管理程度。對假設4和假設5的驗證，需要對比在兩個時段里，合并財務報表與母公司財務報表盈余管理程度是否存在顯著差異。如果假設4和假設5成立，即在合并財務報表準則變遷前后的兩個時段內，合并財務報表的盈余管理程度高于母公司財務報表的盈余管理程度，則可證明合并財務報表準則變遷對盈余管理的影響。為驗證假設，首先本文將考察合并財務報表和母公司財務報表的盈余管理程度差異，再進一步考察不同樣本的盈余管理程度差異。因此證明本假設需要首先對各年合并財務報表和母公司財務報表的盈余管理進行計量，再對變遷前后兩類報表的盈余管理程度進行均值差異檢驗，以驗證假設。

（四）研究模型 本文研究采用夏立軍（2003）中使用的調整KS模型對操作性應計利潤進行計量。調整KS模型使用截面數據對公司的正常性應計利潤進行估計，模型如下：NDAi =α1（1 / Ai）+α2（REVi/ Ai）+α3（COSTi / Ai）+α4（PPEi/ Ai） （1）

其中：NDAi是經過上期期末總資產調整后的公司i的正常性應計利潤，REV 是公司i當期主營業務收入，COST是公司i當期主營業務成本，PPE 是公司i當期期末固定資產價值， Ai是公司i上期期末總資產α1，α2，α3，α4 是行業特征參數。這些行業特征參數的估計值根據以下模型，并運用經過不同行業分組的數據進行回歸取得：ETAi/Ai=α1（1/Ai）+α2（REVi/Ai）+α3（COSTi/Ai）+α4（PPEi/Ai）+?著 （2）

其中，a1 ，a2 ，a3 ，a4是 α1，α2 ，α3 ，α4 的最小二乘估計值，ETAi是公司i的總應計利潤，根據夏立軍（2003）的研究，本文使用GAi代入，GAi等于采用線下項目前總應計利潤減去經營活動現金流量凈額。?著i 為剩余項，代表各公司總應計利潤中的操控性應計利潤部分。其他變量含義同上。最后，采用下列公式計算操控性應計利潤：DAi=TAi-NDAi （3）

其中，是經過上期期末總資產調整后的公司i的包括線下項目的總應計利潤，TAi等于凈利潤減去經營活動現金流量凈額。因此在對假設2至假設5的驗證中，首先將使用KS模型分行業計算各年操控性應計利潤，作為對盈余管理程度的計量。

（五）樣本選取和數據來源 通過前面的分析，對假設1的驗證所選取的樣本為非金融行業2004年至2008年度A股上市公司，由于研究的目的在于比較合并財務報表和母公司財務報表，因此對只有單獨財務報表的公司予以剔除。在將合并財務報表和母公司財務報表分別進行計算處理后，剔除數據不全等客觀因素。

由于基于假設2至假設5檢驗的調整KS模型需要分行業估計特征參數，因此本文根據證監會行業分類標準，選擇樣本數最大的六個行業進行研究，由于制造業樣本數量占上市公司的60%以上，因此對制造業按照二級分類進行篩選。本文研究所選樣本為：機械、設備、儀表；石油、化學、塑膠、塑料；金屬、非金屬；醫藥、生物制藥；服裝、紡織、皮毛；批發和零售貿易等六個行業。由于計算過程中需要涉及上年資產、收入、成本、固定資產凈值等數據，因此數據中將剔除數據不全和當年新上市公司。以上6個行業的有效樣本數和樣本分類統計見（表2）。本文研究所使用上市公司財務數據來源于銳思金融研究數據庫（省略）的年報數據，使用的統計軟件為Excel、SPSS。

三、實證結果分析

（一）描述性統計 樣本公司ROE和盈余管理程度的描述性統計結果如下：

（1）ROE的描述性統計。在2008年母公司報表的描述性統計中，均值異常偏高是由于受其序列的最大值影響。在剔除該最大值后計算樣本均值，得到均值0.00599，較其他年份偏低。2007年合并財務報表的ROE均值為0.2385，受最低值比其他年份較高的影響，均值較大。在準則變遷之后的2007年至2008年間，合并報表和母公司報表ROE極差有明顯提高，極差是指序列中最大值與最小值之間的絕對差，代表了該序列的分散程度。這表明在準則變遷之后，上市公司的凈資產回報率差異變大。同時可以看出，2005年至2008年合并報表的極差大于其母公司報表極差。為更直觀觀測ROE的分布特性，本文對其做頻率統計以發現其是否在臨界點有明顯的高頻分布現象。在對各年度樣本公司合并財務報表和母公司財務報表ROE進行計算后繪制頻率分布直方圖進行觀察，結果見（圖1）至（圖5）。由于ROE分布較為分散，頻率統計時在ROE高于50%和低于-50%時組距取0.5進行統計，對低于50%和高于-50%之間的ROE組距取0.02進行統計，以此獲得在該區間內凈資產回報率更為詳細的分布。直方圖中首尾翹起與組距增大有關。通過頻率分布直方圖可以看出，各年的ROE在［0%，10%）區間范圍有明顯的集中，在準則變遷前后均如此。因此可以認為在會計準則變遷前后均存在盈余管理現象。同時對比合并財務報表和母公司財務報表可以看出，合并財務報表的ROE在［4%，6%）范圍內連續多年高于母公司財務報表。合并財務報表的ROE有更明顯的集中趨勢，因此可以認為，合并財務報表的盈余管理程度高于母公司財務報表。同時可以看出，2006年至2008年母公司財務報表在負值區域比合并財務報表有明顯增加，而2004年至2005年在該區域則相差無幾。兩類報表所有期間的ROE在［0%，10%）之間都有明顯突起。由于合并財務報表與母公司報表的ROE分布應該大致相當，即使個別公司可能因為企業集團的整體業務與母公司業務有一定差異而導致兩類報表資產回報率有差異，但在總體上均應服從正態分布。但觀察以上五年ROE頻率分布圖可以看出，在會計準則變遷之前的2004年至2005年，合并財務報表與母公司財務報表的ROE在［0%，10%）內有明顯凸起；在2006年至2008年，母公司財務報表的ROE在負值區域有所增加，可以看出，這三年的母公司財務報表ROE已經近似正態分布，但合并財務報表的ROE在該區域內卻依然分布很少。由于2006年已經新會計準則，2006年處于過渡時間段，不能完全代表會計準則變遷前的ROE分布。因此可以看出，合并財務報表在準則變遷之后有明顯的盈余管理行為。而不存在明顯的以“6%”為分界線的ROE分布，筆者認為這與近年來融資渠道拓寬，配股作為企業融資渠道的重要性正在逐步下降，另一方面政策的調整使得某一年的ROE盡管不能達到6%的配股及格線，也可以因為其他兩年有較高的ROE而使得三年平均ROE達到6%。因此ROE的分布檢測只能對盈余管理的存在有指示作用，并不能確切判斷其程度如何。本文將通過調整KS模型計算的操控性應計利潤衡量盈余管理程度，并對此加以研究。

（2）盈余管理程度描述性統計。對以上樣本數據分行業代入以上公式可得到樣本公司的操控性應計利潤（DA）。由于操控性應計利潤的正負代表了操控性應計利潤調整的方向，其絕對值代表對利潤的調整程度，絕對值越大代表操控性應計利潤越大，即對報告盈余的管理程度越大。對六行業各年均值作折線圖見（圖6）。通過對六行業操控性應計利潤的計算和對比可以看出，操控性應計利潤總體在不斷增大，表明盈余管理程度隨著時間的推移在不斷上升。在2007年度，即適用新會計準則的第一個年度里，操控性應計利潤有明顯上升。表明會計準則的變遷為盈余管理提供了更多機會，導致盈余管理程度大幅上升。從（圖6）可以看出，合并財務報表和母公司財務報表的盈余管理程度差異在2004年并不明顯，在2005年至2006年母公司盈余管理程度略高于合并財務報表，而在2007年該差異開始減小，在2008年合并財務報表的盈余管理程度遠高于母公司財務報表。由此變化趨勢可以看出，企業的盈余管理重點在向合并財務報表轉移；特別是新準則實施以來，合并財務報表的盈余管理趨勢逐漸顯現，合并財務報表已成為企業進行盈余管理的工具。

（二）兩獨立樣本t檢驗 由于計算得到的操控性應計利潤大體服從正態分布，因此對變遷前后合并財務報表和母公司財務報表盈余管理程度差異的檢驗，采用兩獨立樣本t檢驗。為檢驗合并財務報表準則變遷對盈余管理的影響，筆者將研究樣本分為四類，見（表4）。為驗證假設2、3，分別對樣本Ⅰ、Ⅱ和樣本Ⅲ、Ⅳ進行兩獨立樣本的t檢驗，以分別考察合并財務報表和母公司財務報表在會計準則變遷前后盈余管理程度的是否存在顯著差異，如果差異顯著，則說明會計準則的變遷對盈余管理程度有顯著影響；為驗證假設4、5，則分別對樣本Ⅰ、Ⅲ和樣本Ⅱ、Ⅳ進行兩獨立樣本t檢驗，分別考察在變遷前后合并財務報表與母公司財務報表的盈余管理程度是否存在顯著差異，如果差異顯著，則說明合并財務報表準則對盈余管理程度有顯著影響。第一，對樣本Ⅰ、Ⅱ的兩獨立樣本t檢驗結果見（表5）。可以看出，樣本Ⅰ、Ⅱ的盈余管理程度在顯著性水平1%下存在顯著差異，且樣本Ⅰ的均值高于樣本Ⅱ的均值，即合并財務報表的盈余管理程度在會計準則變遷之后有明顯提高（均值差異=0.0364）。假設2得到驗證。第二，對樣本Ⅲ、Ⅳ的兩獨立樣本t檢驗結果見（表6）。可以看出，樣本Ⅲ、Ⅳ的盈余管理程度在顯著性水平1%下存在顯著差異，且樣本Ⅲ的均值高于樣本Ⅳ的均值，即母公司財務報表的盈余管理程度在會計準則變遷之后有明顯提高（均值差異=0.02169）。假設3得到驗證。橫向對比（表5）與（表6）可以看出，合并財務報表在會計準則變遷之后盈余管理提高程度高于母公司財務報表（0.0364>0.02169），這與（圖1）的結論一致，證明了會計準則變遷之后盈余管理程度有所上升，合并財務報表的盈余管理程度上升幅度高于母公司財務報表的盈余管理程度。第三，對樣本Ⅰ、Ⅲ的兩獨立樣本t檢驗結果見（表7）。可以看出，樣本Ⅰ、Ⅲ的均值差異檢驗在顯著性水平1%下不顯著，但在10%的水平下顯著（Sig. （2-tailed）=0.055），且樣本Ⅰ的盈余管理程度高于樣本Ⅲ的盈余管理程度（均值差異=0.01312）。即可以認為合并財務報表準則變遷之后的合并財務報表盈余管理程度顯著高于母公司財務報表盈余管理程度。假設4得到驗證。第四，對樣本Ⅱ、Ⅳ的兩獨立樣本t檢驗結果見（表8）。可以看出，樣本Ⅱ、Ⅳ的均值差異檢驗在顯著性水平1%下不顯著（Sig. （2-tailed）=0.652），即可以認為舊準則制度下，合并財務報表的盈余管理程度與母公司財務報表的盈余管理程度沒有顯著差異。假設5驗證沒有通過。第五，對以上檢驗的結果總結見（表9）與（表10）。兩獨立樣本t檢驗的結果表明，假設2、3得到驗證，即在會計準則變遷之后，盈余管理程度有所上升。假設4得到驗證，即在合并財務報表準則變遷之后，合并財務報表的盈余管理程度顯著大于母公司盈余管理程度。而假設5未能通過檢驗，即在舊準則下，合并財務報表與母公司財務報表的盈余管理程度并無顯著差異。兩獨立樣本t檢驗的結果印證了對（圖6）的分析。

四、結論

通過對我國上市公司2004年至2008年合并財務報表和母公司財務報表的凈資產收益率（ROE）分布頻率以及操控性應計利潤進行研究，證明了在會計準則變遷之后的2007年至2008年間，合并財務報表與母公司財務報表的盈余管理程度均有顯著上升，合并財務報表的上升程度大于母公司財務報表，且合并財務報表的盈余管理程度顯著大于母公司財務報表的盈余管理程度；但在實行新合并財務報表準則之前，合并財務報表與母公司財務報表的盈余管理程度無顯著差異。這表明合并財務報表準則變遷對盈余管理程度的提高存在影響。通過本文研究可以看出，現行合并財務報表準則變遷為盈余管理提供了更多的空間。因此有必要對合并財務報表準則進行改進，以壓縮盈余管理的空間。例如可以增大信息披露程度，提高內部交易抵消、合營及聯營企業相關信息的披露程度等，特別是子公司與母公司的關聯交易以及子公司盈利能力等相關信息披露程度，以利于外部會計信息需求者對上市公司財務狀況的正確解讀。

*本文系教育部人文社會科學研究項目“基于會計準則變遷的上市公司盈余管理研究”（項目編號：09XJA790006）階段性成果

參考文獻：

［1］朱桂芳、宋希亮、楊遠：《企業合并會計處理中的盈余管理研究》，《稅務研究》2008年第11期。

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作為山西焦煤集團有限責任公司所屬的子公司――山西汾西礦業集團有限責任公司，現有財務報表報送單位42個，其中子公司10個、分公司及經費單位32個，集團公司合并財務報表的編制工作涉及單位較多，最終報出的合并財務報表是兼容著各種不同會計政策、不同行業的。這就要求集團合并財務報表的使用者要掌握新企業會計準則的主要特點。為正確閱讀和理解2009年的集團合并財務報表，需要關注以下幾個問題，即筆者在編制集團合并財務報表工作中的三點體會：

一、要正確理解會計核算辦法對財務指標含義的影響

舊準則下采用母公司理論編制合并財務報表，僅站在母公司股東立場設計合并財務報表格式，而會計核算辦法下采用實體理論編制合并財務報表，是站在集團公司全部股東的立場上設計合并財務報表格式。“少數股東權益”在資產負債表上作為一項所有者權益列示。也就是說，合并財務報表凈資產中將包含少數股東權益。如果少數股東權益為正數，公司凈資產將增加；如果少數股東權益為負數，公司凈資產將減少。利潤表中子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，在合并利潤表中“凈利潤”項目下以“少數股東損益”項目列示。為了方便母公司股東，在資產負債表上單列“歸屬母公司所有者權益合計”，在利潤表上單列“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

會計核算辦法中合并財務報表準則與舊準則相比，一些財務指標所代表的含義已發生變化。如“凈資產”、“凈利潤”，舊準則中二者所反映的是母公司擁有和所得部分。而新合并財務報表準則下表示集團公司所能控制的全部，強調只要有權決定被投資單位的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益，就可以對被投資單位實施控制，就要納入合并財務報表的合并范圍。擁有和控制是二者的最大區別。

由于新舊準則下集團合并財務報表中財務指標(凈資產、凈利潤)的含義不同，因此要求集團合并財務報表的使用者在閱讀和理解時要注意，要從新的視角來更加深入分析這些財務指標，并在企業價值分析中確定新的合理的市盈率、市凈率。有必要對公司合并財務報表反映的盈利進行再次確認。

若公司合并報表為盈利，但主要是由于依靠少數股東權益的貢獻實現盈利，即實際上“凈利潤”項目中在扣除“少數股東損益”后為負數，這種情況下，若認定公司當期是盈利的。那么就會出現一類很奇特的公司，即當期實現盈利卻無法實施分紅。因為“凈利潤”在扣除“少數股東損益”項目后當期可供投資者分配的利潤為負數。在這種情況下實現盈利的公司，報表所反映出來的信息，對報表使用者有一定的誤導作用。

二、把握同一控制下企業合并新規定對集團合并財務報表的影響

我國新準則與國際財務報告準則相比，在企業合并方面有很大的區別。我國新準則把企業合并分為同一控制和非同一控制。在同一控制下的企業合并中，并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值。因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。

這一做法對集團合并財務報表的影響非常大，有時因在同一控制下臺并了一家公允價大大高于賬面價的子公司，導致合并方合并日的凈資產大幅下降；有時期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司，導致合并方合并當期的凈利潤大幅增加。集團合并財務報表的使用者一定要了解當期是否存在同一控制下的企業合并。若有，需關注同一控制下的企業合并這一行為對集團合并財務報表列示的凈資產和凈利潤的影響額。

三、對于已執行新準則的母公司而言，與舊準則相比，母公司的財務報表會顯得非常“單薄”，子公司實現的利潤無法反映到母公司財務報表上。影響報表使用者做出正確的決策

舊準則下企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資采用權益法核算，期末母公司按照子公司的利潤表實現的利潤按投資比例確認投資收益，子公司實現的利潤反映到母公司財務報表上。

篇4

1.財務報表分析的重要性

1.1 評價企業的財務狀況和經營成果

企業的管理者通過財務報表提供的信息，可以全面系統地了解企業的生產經營情況，為考核分析企業財務計劃的完成情況，揭示財務活動中存在的矛盾和問題，為改善經營管理提供方向和線索。

1.2 預測企業未來的報酬和風險

財務報表分析體系主要就是圍繞著盈利能力指標、償債能力指標、營運能力指標等為主的財務指標體系展開。企業未來盈利能力的分析也很重要，可以通過企業過去幾期的銷售收入、營業利潤、凈利潤等指標的增減變化情況來預測企業未來的發展前景，為債權人、投資者和經營者的決策提供幫助。

1.3 檢查企業的預算完成情況，考核經理人員業績，為完善合理的激勵機制提供幫助

由于財務分析主體不同，在其特定利益主題約束下，財務分析的側重點也會有所不同。具體而言，對于不同的財務報表使用者來講，財務報表具有不同的作用和意義，比如，對投資人而言，通過財務報表分析，主要把握和預測公司的資產和盈利能力狀況，包括公司現在和可預期未來盈利及這些盈利趨勢的穩定性和成長性，公司的破產風險和競爭能力，公司的籌資和股利分配政策等方面，從而決定是否投資；對債權人而言，他們更為關心公司的信用風險和還債能力，通過財務報表分析可以了解公司資產的流動性和償還債務能力；而對公司管理層而言，財務報表分析是重要的財務管理工具，通過財務報表分析，有助于改善財務決策，正確評估公司目前的財務狀況、經營成果和管理效率。

2.財務報表分析中的局限性

企業對外提供的財務報表經常會有一些粉飾甚至是虛假的數據或事項。財務報表中粉飾報表、制造泡沫的一些手法，對企業決策績效的評估容易產生偏差甚至完全出錯的現象。因此，進行財務報表分析，一大任務是要讀懂、讀透財務報表，仔細閱讀會計報表的各個項目，注意識別報表中的陷井和假象。財務報表造假以操縱利潤最為典型，對財務報表利潤操縱行為進行分析。

2.1 利用財務報表操縱利潤

在現實生活中，企業管理層為了達到獲取某種非法利益的目的而蓄意粉飾會計報表，通過各種辦法來進行利潤操縱的行為并不罕見。企業進行利潤操縱的手法很多，如提前確認收入、推遲確認本期費用、潛虧掛帳、會計方法變更或會計處理錯誤、利用會計政策調整。

2.1.1 通過掛賬處理進行利潤操縱

按會計制度規定，企業所發生的該處理的費用，應在當期立即處理并計入損益。但有些企業為了達到利潤操縱的目的尤其是為了使當期盈利，則故意不遵守規則，通過掛賬等方式降低當期費用，以獲得虛增利潤之目的。具體方式有：

①應收賬款尤其是三年以上的應收賬款長期掛帳。②待處理財產損失長期掛賬。

2.1.2 存貨計價方式不當

企業對存貨成本的計算若采用不適當的方法或任意分攤存貨成本，就可能降低銷售成本，增加營業利潤。如按定額成本法計算產品成本，應該將定額成本與實際成本的差異，按比例在期末在產品、庫存產成品和本期銷售產品之間進行分攤，但有的企業為了達到利潤操縱的目的，定額成本差異只在期末在產品和庫存產品之間分攤，本期銷售產品不分攤產品定額成本差異，從而達到虛增本期利潤的目的。也有一些企業任意改變存貨發出核算方法，如在物價上漲的情況下，把加權平均法改為先進先出法，以期達到高估本期利潤的效果。

2.1.3 通過折舊方式變更操縱利潤

企業對固定資產正確地計提折舊，對計算產品成本（或營業成本）、計算損益都將產生重大影響。在影響計提折舊的因素中，折舊的基數、固定資產的凈殘值兩項指標還比較容易確定，但在固定資產使用年限的確定上卻較難把握。事實上，固定資產折舊除有形磨損外還有無形磨損，而且企業和行業不同，磨損情況也不相同，因此，企業往往有足夠的理由變更固定資產折舊方式。

同時，變更固定資產折舊方式只會影響會計利潤卻不會影響應稅利潤。因為會計準則和稅收法規確認收入和費用的特點及標準不同。稅法對各類固定資產折舊另有規定，企業降低折舊率只會增加會計利潤卻不會增加應稅利潤，對企業現金流量也不會產生影響。

2.1.4 通過非真實銷售收入操縱利潤

對于銷售收入，企業一般應當采用權責發生制，但由于實際銷售過程中情況比較復雜，因此給了企業適當調節會計收入靈活性。一些企業通過混淆會計期間，把下期銷售收入提前計入當期，或錯誤運用會計原則，將非銷售收入列為銷售收入，或虛增銷售業務等方法，來增加本期利潤以達到利潤操縱之目的。再比如，對于會計年度的銷售退回不予追溯調整，而是沖減下一年度銷售收入，從而扭曲了企業際經營業績，操縱了利潤水平。

2.1.5 通過非經常性收入進行利潤操縱

非經常性收入是指企業不經常發生或偶然發生的業務活動產生的收入，包括其他業務收入、投資收益、營業外收入、補貼收入等科目，企業可通過這幾個科目來操縱利潤，或者作為掩蓋企業主業虧損的重要手段。如果我們分析中發現企業扣除非經常性業務損益后的凈利潤遠低于企業凈利潤的總額，比如不到50%，那么我們可以肯定企業的利潤主要不是來源于其主營的產品或服務，而是來源于不經常發生或偶然發生的業務，這樣的利潤水平是無法持續的，也并不反映企業經理人在經營和管理方面提高的結果。

2.1.6 通過變更投資收益核算方法進行利潤操縱

企業對外進行長期股權投資，一般使用兩種方法核算投資收益：一是成本法；一是權益法。企業持有的長期股權投資，應采用成本法核算。但事實上一些企業卻違犯法規的規定，肆意變更投資收益核算方法，以達到操縱利潤的目的。在被投資企業盈利的情況下，將投資收益核算方法由成本法改為權益法，一方面可以虛增當期利潤，另一方面卻無須為這些增加的利潤繳納所得稅。

2.2 濫用八項計提準備金

會計制度要求，對于應收帳款壞帳、短期投資跌價、存貨跌價、長期投資減值、固定資產減值、無形資產減值、在建工程減值、委托貸款減值等八項應計提準備，上述準備金的計提也為企業提供了操縱利潤的空間，例如上市公司董事會在虧損年度，過度計提各類準備金，而后在后續年限內，將該減值準備沖銷管理費用而沖回，從而虛增利潤。

2.3 以關聯交易方式改善經營業績

關聯交易并不一定導致會計報表粉飾，如果關聯交易確實以公允價格定價，就不會影響會計信息的公允性。但是，在一個并不成熟的市場經濟中，關聯交易中的公允價值，往往會成為某些企業操縱利潤的工具，利用關聯交易協議定價的不確定性，使得會計利潤在關聯方之間進行轉移。

財務報表造假、粉飾的手段還有很多，可見財務報表分析的復雜性，報表使用者應綜合運用多種財務分析手段，深入、細致地研究財務報表，以獲得對特定決策有用的會計信息。

3.綜合運用財務分析手段，識別財務報表假象

綜上所述，既然企業有充分的空間來操縱利潤，因此，對于會計報表使用者來說，更要注重對財務報表做全面、綜合的分析。財務報表分析不是一種有固定程序的工作，不存在惟一的通用分析程序，而是一個反復研究和不斷探索的過程。

在具體分析時，以下幾方面應該重點注意：

3.1 瀏覽報表，探測企業是否有重大的財務方面的問題

拿到企業的報表，首先不是做一些復雜的比率計算或統計分析，而是通讀三張報表，即利潤表、資產負債表和現金流量表，看看是否有異常科目或異常金額的科目，或從表中不同科目金額的分布來看是否異常。比如，在國內會計實務中，應收、應付是個筐，什么東西都可以往里裝。其他應收款過大往往意味著本企業的資金被其他企業或人占用、甚至長期占用，這種占用要么可能不計利息，要么可能變為壞賬。在分析和評價中應剔除應收款可能變為壞賬的部分并將其反映為當期的壞賬費用以調低利潤。

3.2 研究企業財務指標的歷史長期趨勢，以辨別有無問題

要強化對企業會計信息時間序列的應用研究。利潤操縱是利用了會計應計制的特點，但在較長時間內，有些利潤操縱手段將失去效用，如推遲確認費用必然引起下期費用升高；提前確認收入和利潤就會引起下期收入和利潤降低。因此擴大信息觀察的時間范圍就能縮小利潤操縱的應用空間。一家連續贏利的公司業績一般來講要比一家前3年虧損，本期卻贏利豐厚的企業業績來得可靠。

3.3 比較企業的利潤水平是否與其現金流量水平一致

要注意分析收入與利潤之間的關系。有些企業在利潤表上反映了很高的經營利潤水平，而在其經營活動產生的現金流量方面卻表現貧乏，那其中就存在著這樣的問題：利潤為什么沒有轉化為現金？利潤的質量是否有問題。同時，要結合運用現金流量表進行分析。現金流量表是以現金的流入和流出反映企業在一定期間內的經營活動、投資活動和籌資活動的動態情況，反映企業現金流入和流出的全貌。通過現金流量表能夠說明企業一定期間內現金流入和流出的原因；能夠說明企業的償債能力和支付股利的能力；能夠分析企業未來獲取現金的能力；也能夠分析企業投資和理財活動對經營成果和財務狀況的影響。

3.4 將企業與同業比較

將企業的業績與同行業指標的標準進行比較也許會給我們帶來更深闊的企業畫面：一家企業與自己比較也許進步已經相當快了，比如銷售增長了20%，但是放在整個行業的水平上來看，可能就會得出不同的結論：如果行業平均的銷售增長水平是50%，那么低于此速度的、跑得慢的企業最終將敗給自己的競爭對手。

參考文獻：

[1]財政部注冊會計師考試委員會辦公室[M].財務成本管理.2009.11.

[2]財政部注冊會計師考試委員會辦公室[M].會計,2011.8.

[3]金斯.財報告與分析案例[M].中小企業,2009.12.

篇5

企業活動可以劃分為經營活動和金融活動，經營活動是指企業投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項，是企業的實體運營活動，金融活動是指為經營活動籌集資金以及對閑置資金的再投資等應用的活動，是企業的資本運作。兩類活動的成果構成了一個企業的業績。傳統財務報表沒有區分這兩類活動，不能明晰地觀察企業的經濟行為和業績的變化。而管理用財務報表對這個缺陷進行了改進。

管理用財務報表包括管理用資產負債表、管理用利潤表和管理用現金流量表。這三張報表在傳統財務報表的基礎上經過歸類和整理編制而成，對分析企業經濟狀況有很大的幫助。

二、管理用財務報表的編制

1.管理用資產負債表

管理用資產負債表以傳統資產負債表為基礎，首先將資產分為經營性資產和金融性資產，將負債分為經營性負債和金融性負債，經營性資產和負債是用于銷售商品和提供勞務的資產和負債，而在籌資過程中涉及的以及利用經營活動之外的剩余資金進行再投資的資產和負債是金融性資產和負債。然后變換恒等式，由“資產=負債+所有者權益”變換為“凈經營資產=凈負債+所有者權益”。

管理用資產負債表編制的難點之一在于經營性資產和金融性資產的劃分，區分這兩類資產的主要標志是看該資產是生產經營活動所需要的還是經營活動暫時不需要的閑置資金利用方式；其次根據形成資產業務的實質分類；最后根據形成該資產的目的進行分類。

管理用資產負債表編制的難點之二在于經營負債和金融負債的區分，金融負債是公司在債務市場上籌資形成的負債，包括短期借款、一年內到期的長期負債、短期應付票據、長期借款、應付債券等；除金融負債以外的其他所有負債均屬于經營負債。

管理用財務報表與傳統財務報表的對比如下：

2.管理用利潤表

管理用利潤表是在傳統利潤表的基礎上，將企業損益分為經營損益與金融損益，并同時分攤所得稅填入表中。金融損益是指金融負債利息與金融資產收益的差額；經營損益是指除金融損益以外的當期損益。管理用利潤表的基本公式為：凈利潤=稅后經營凈利潤-稅后利息費用。

金融損益涉及以下項目的調整：

（1）“財務費用”作為金融損益處理，“財務費用”包括匯總損益以及相關的手續費、利息支出（減利息收入）、企業發生的現金折扣或收到的現金折扣。

（2）將財務報表的“公允價值變動收益”中屬于金融資產價值變動的損益計入金融損益。

（3）財務報表的“投資收益”中，金融資產的投資收益屬于金融損益。

（4）財務報表的“資產減值損失”中，金融資產的減值損失屬于金融損益。

所得稅的分攤有以下兩種方法：

（1）嚴格方法是分別根據適用稅率計算應負擔的所得稅。

（2）分攤的簡便方法是根據企業實際負擔的平均所得稅稅率計算各自應分攤的所得稅。

公式為：平均所得稅率=所得稅費用/利潤總額

管理用利潤表與傳統利潤表的對比如下：

3.管理用現金流量表

管理用現金流量表將企業的現金流量分為經營活動現金流量和金融活動現金流量，但它的編制與傳統現金流量表的關系不大，主要是依據資產負債表和利潤表的數據計算編制而成。經營活動現金流量指企業因銷售商品或提供勞務等營業活動以及與此有關的生產性投資活動產生的現金流量；金融活動現金流量是指企業因籌資活動和投資活動而產生的現金流量。

管理用現金流量表與傳統現金流量表對比如下：

管理用現金流量表的左邊為實體現金流，它體現了經營活動的成果，是經營活動產生的現金流量滿足生產再投資需求的剩余部分，又稱為自由現金流。自由現金流是正值則說明企業經營現金流入大于再投資需求，剩余部分可以作為自由現金流量分配；如果自由現金流量為負值，則說明企業經營現金流入小于再投資需求，不足的部分應該從外部籌集。

三、管理用財務報表的優勢

1.區分經營活動和金融活動有助于提高報表的清晰度和可比性

管理用財務報表將所有的項目按經營活動和金融活動劃分開來。這種劃分使三張財務報表具有相同的劃分依據和列表順序，而且將項目這樣分類，有助于報表使用者更加清晰地了解企業的業務，更便于報表使用者對報表進行對比分析，得到所需要的數據與資料，做出有效決策。

2.區分無息負債和有息負債有利于提高報表的真實性

負債分為有息負債和無息負債，由于無息負債沒有固定成本，將其計入財務杠桿會歪曲財務杠桿的實際作用，因此在計算財務杠桿時，應該將無息負債剔除，用有息負債與股東權益相除，這樣才能得到更真實的財務杠桿，真實的財務杠桿能更為準確地預測企業的財務風險，有助于報表使用者做出正確的決策。

3.傳統財務報表更多關注利潤的變化，而管理用財務報表更關注現金流量的流入與流出，更清晰地反應企業的經濟業務

相比于會計，財務管理更重視現金流量的變化，重視利潤而輕視現金流量是傳統財務報告的不足之處。企業出現變故，例如，破產等，不只是因為資不抵債，也可能是現金流斷裂所導致的。在傳統的財務報表體系中，企業把過多的注意力集中在利潤上，不僅可能導致通過盈余管理的手段操縱利潤的行為，也會增加企業的經營風險。管理用財務報表體系，更清晰地表現出企業的現金流量的變化，從而通過分析報表做出預測，規避風險。

4.管理用財務報表改進了杜邦分析體系

傳統的杜邦分析體系在分析數據時有諸多不足之處，管理用財務報表分析體系有效地改善了這些不足。

（1）總資產凈利率的“總資產”與“凈利潤”不匹配。

總資產利潤率=凈利潤/總資產

總資產是資產的所有提供者所有的，其中包括股東的投資和債權人的債券，而利潤屬于股東，這兩者不匹配，因此不能體現實際的資產回報率。所以要用經營資產和利潤代替上述公式，即管理用財務報表改進后的公式：凈經營資產利潤率=稅后經營利潤/凈經營資產。

（2）傳統杜邦分析體系沒有區分經營損益和金融活動損益。

企業的金融資產是尚未投入實體經營活動中的剩余資金，應與經營資產分開，而金融費用也應當從經營收益中剔除，這樣經營資產和收益才能相匹配，正確計量企業的基礎盈利水平。

（3）傳統杜邦分析體系未區分有息負債和無息負債。

管理用資產負債表列入金融負債的部分全部屬于有息負債部分，無息負債部分全部列為經營負債。

（4）傳統杜邦分析體系與管理用財務報表分析體系的指標分析。

四、管理用財務報表的缺陷

1.報表使用者無法辨明企業的金融性資產和經營性資產，報表使用不方便

管理用財務報表體系需要充分了解企業的經營活動、融資與投資活動以及企業的業務內容，而報表的外部使用者不能完全了解這些詳細信息，這導致了金融資產和經營資產的劃分不明確，會導致報表分析出現誤差，從而使決策出現錯漏。

2.管理用財務報表目前的可操作性還比較低

由于管理用財務報表是近幾年出現的，因此了解和有能力編制報表的會計人員比較少，能讀懂并使用管理用財務報表的人也不多，這阻礙了管理用財務報表的推廣。而且管理用財務報表是以傳統財務報表為基礎編制而來，這將花費會計人員較高的時間成本和較多的精力，很多企業不愿意使用，可操作性偏低。

隨著會計人員會計知識的強化，以及相關人員的學習與研究，管理用財務報表體系將越來越完善，使用范圍也會隨之擴大，管理用財務報表彌補了很多傳統財務報表的不足之處，有利于報表使用者對企業做出準確的決策，規避風險，目前該體系還處于起步階段，其潛力有待開發。

參考文獻：

[1]周.管理用財務報表的優勢及其在企業中的作用[J].中外企業家，2013（33）.

篇6

老準則下采用母公司理論編制合并財務報表, 僅站在母公司股東立場設計合并財務報表。而新準則下采用實體理論編制合并財務報表, 是站在集團公司全部股東的立場上設計合并財務報表。“少數股東權益”在資產負債表上作為一項所有者權益列示, 也就是說合并財務報表凈資產中將包含少數股東權益。如果少數股東權益為正、公司凈資產將增加, 如果少數股東權益為負, 公司凈資產將減少。利潤表中子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額, 在合并利潤表中“ 凈利潤”項目下以“ 少數股東損益”項目列示。為了方便母公司股東理解財務報表，在資產負債表上單列“歸屬母公司所有者權益合計”, 在利潤表上單列“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

新合并財務報表準則與老準則相比,一些財務指標所代表的含義己發生變化。如“ 凈資產”、“ 凈利潤”,老準則所反映的是母公司擁有和所得的部分, 而新合并財務報表準則下表示集團所能控制的全部資產和所得。擁有和控制是二者的最大區別。

由于新老準則下集團合并財務報表中財務指標凈資產、凈利潤的含義不同, 因此要求集團合并財務報表的使用者在閱讀和理解時要注意, 要從新的視角來更加深入分析這些財務指標, 并在企業價值分析中確定新的合理的市盈率、市凈率，同時更有必要對公司合并財務報表反映的盈利進行再次確認。

若公司合并報表為盈利, 但主要是由于依靠少數股東權益的貢獻實現盈利, 即實際上“凈利潤”項目中在扣除“少數股東損益” 后為負數。這種情況下, 若認定公司當期是盈利的, 那么就會出現一類很奇特的公司, 即當期實現盈利卻無法實施分紅。因為“ 凈利潤” 在扣除“ 少數股東損益” 項目后當期可供投資者分配的利潤為負數。在這種情況下實現盈利的公司,報表所反映出來的信息, 對投資者有一定誤導作用。

財政部門為不同行業會計核算制度企業的填報需要, 特意在集團合并財務報表下加注“ 表中帶*科目為合并會計報表專用；加楷體項目為金融類企業專用。”2009年度財務報表格式兼容了新準則和不同行業企業會計制度的內容, 由企業根據實際執行的會計核算制度分別選擇相關項目、口徑和內容填列。

因此, 集團合并財務報表的使用者要仔細閱讀合并會計報表附注, 看清納入合并報表的各類企業所采用的會計政策, 了解各類執行的新舊會計政策企業的家數找出新舊會計政策產生的差異。

二、特別關注相同業務在不同會計政策下處理對集團合并財務報表的影響

在新舊會計準則共存的情況下, 常常會針對同一經濟業務作截然不同的會計處理, 集團合并財務報表中所反映的結果也會大相徑庭。即使是都采用新準則的情況下, 因選用了不同的具體會計政策, 也會產生不同的結果有時這類差異同樣會很大。如對于投資性房地產的會計處理可以采用成本模式計、也可以采用公允價值模式計量。若選用公允價值模式計, 一方面因投資性房地產的公允價與賬面價之間的巨大差額會大幅增加或減少公司資產負債表所列示的凈資產, 同時也增加或減少公司利潤。集團內擁有投資性房地產的企業, 部分采用成本模式計量, 部分采用公允價值模式計量, 最終導致集團合并財務報表中歸并形成的“ 投資性房地產” 項目是一個由兩種計童模式混合而成的“ 混血兒” 。

三、掌握集團內企業執行的新舊會計政策及其差異

通常集團公司下屬有各類單位, 有的執行新準則, 有的執行《企業會計制度》和老準則, 甚至有的執行行業會計制度。在我國新老準則共存的現階段,為降低合并報表編制的技術難度和工作量, 規定企業集團無需進行會計政策調整, 直接依據不同會計政策形成的母子公司的個別財務報表匯總編制合并財務報表。所以, 集團合并財務報表是兼容著各種不同會計政策的“ 大雜燴” 。

四、把握同一控制下企業合并新規定對集團合并財務報表的影響

篇7

假設母公司當期將成本為8億元的產品以10億元的價格銷售給全資子公司，而子公司尚未對外出售該產品。本期母公司、子公司對外銷售均實現利潤1億元，子公司尚未向母公司分配利潤，母、子公司均適用25%的所得稅稅率，母、子公司均無納稅調整事項，則個別財務報表和合并財務報表上的利潤、所得稅和凈利潤列報結果比較如下（單位：億元）：

這樣合并的稅前利潤恰當反映了整個集團的經營成果，但所得稅和凈利潤的合并結果并不令人滿意。顯然，在合并財務報表中，對公司間內部交易的抵銷考慮了這些內部交易對個別財務報表稅前利潤的影響，而未考慮這些內部交易對所得稅的影響，從而導致合并財務報表的稅前利潤能夠恰當反映企業集團整體的財務狀況和經營成果，而合并的所得稅費用仍然是個別財務報表所得稅費用的簡單合計，也就是說，合并所得稅費用仍然包括了公司間內部交易對個別財務報表所得稅費用的影響，因此，合并的所得稅費用與合并的稅前利潤仍然不配比，合并財務報表不能恰當地反映企業集團整體的財務狀況和經營成果。因此，有必要對公司間內部交易引起的未實現損益對所得稅的影響進行抵銷，即合并財務報表的所得稅會計處理。

我國《企業會計準則第33號――合并財務報表》對公司間交易的抵銷處理作了規定，但抵銷的僅是公司間交易的稅前影響，而未涉及這些業務對所得稅間接影響的抵銷，其結果是：在合并財務報表上，所得稅項目直接以母、子公司個別財務報表上該項目金額的合計數列示，而利潤總額項目則是以剔除了未實現內部損益后的金額列示，這必然使合并財務報表的所得稅項目與利潤總額不相匹配，從而造成財務報表使用者對集團獲利能力的錯誤判斷。為避免出現這種結果，就必須對公司間交易所得稅間接影響采用適當方法進行抵銷。

2012年財政部《企業會計準則第33號――合并財務報表（修訂）（征求意見稿）》對合并所得稅進行規定：“因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外”。

二、合并所得稅的具體會計處理

在編制合并財務報表時，由于需要對企業集團內部交易進行合并抵銷處理，由此可能導致在合并財務報表中反映的資產、負債賬面價值與其計稅基礎不一致。為了使合并財務報表全面反映所得稅相關的影響，特別是當期所負擔的所得稅費用的情況，應當進行所得稅會計核算，在計算確定資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間差異的基礎上，確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

（一）內部應收賬款相關所得稅會計的合并抵銷處理。在編制合并財務報表時，隨著內部債權債務的抵銷，也必須將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷予以抵銷。通過對其進行合并抵銷處理后，合并財務報表中該內部應收賬款已不存在，由內部應收賬款賬面價值與計稅基礎之間的差異所形成的暫時性差異也不能存在。在編制合并財務報表時，對持有該集團內部應收賬款的企業因該暫時性差異確認的遞延所得稅資產則需要進行抵銷處理。

例1：甲公司為A公司的母公司。甲公司本期個別資產負債表應收賬款中有1 700萬元為應收A公司賬款，該賬款賬面余額為1 800萬元，甲公司當年對其計提壞賬準備100萬元。A公司本期個別資產負債表中列示有應付甲公司賬款1 800萬元。甲公司和A公司適用的所得稅稅率均為25%。

甲公司在編制合并財務報表時，其合并抵銷處理如下：

1.將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。

借：應付賬款 18 000 000

貸：應收賬款 18 000 000

2.將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷。

借：應收賬款 1 000 000

貸：資產減值損失 1 000 000

3.將甲公司對其內部應收賬款計提壞賬準備導致暫時性差異確認的遞延所得稅資產予以抵銷。本例中，甲公司在其個別財務報表中，對應收A公司賬款計提壞賬準備100萬元，由此導致應收A公司賬款的賬面價值調整為1 700萬元，而該應收賬款的計稅基礎仍為1 800萬元，應收A公司賬款的賬面價值1 700萬元與其計稅基礎1 800萬元之間的差額100萬元，則形成當年暫時性差異。對此，按照所得稅會計準則的規定，應當確認該暫時性差異相應的遞延所得稅資產25萬元（100×25%）。甲公司在其個別財務報表中確認遞延所得稅資產時，一方面借記“遞延所得稅資產”科目25萬元，另一方面貸記“所得稅費用”科目25萬元。在編制合并財務報表時隨著內部應收賬款及其計提的壞賬準備的抵銷，在合并財務報表中該應收賬款已不存在，由甲公司在其個別報表中因應收A公司賬款賬面價值與其計稅基礎之間形成的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產則需要予以抵銷。所以其抵銷分錄為：

借：所得稅費用 250 000

貸：遞延所得稅資產 250 000

（二）內部交易存貨相關所得稅會計的合并抵銷處理。企業在編制合并財務報表時，應當將納入合并范圍的母公司與子公司以及子公司相互之間發生的內部交易對個別財務報表的影響予以抵銷，其中包括內部商品交易所形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額。對于內部商品交易所形成的存貨，從持有該存貨的企業來說，假定不考慮計提資產減值損失，其取得成本就是該資產的賬面價值，這其中包括銷售企業因該銷售所實現的損益，這一取得成本也就是計稅基礎。由于所得稅是以獨立的法人實體為對象計征的，這一計稅基礎也是合并財務報表中該存貨的計稅基礎。此時，賬面價值與計稅基礎是一致的，不存在暫時性差異，也不涉及確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的問題。但在編制合并財務報表過程中，隨著內部商品交易所形成的存貨價值包含的未實現內部銷售損益的抵銷，合并資產負債表所反映的存貨價值是以原來內部銷售企業該商品的銷售成本列示的，不包含未實現內部銷售損益。由此導致在合并資產負債表所列示的存貨價值與持有該存貨的企業計稅基礎不一致，存在著暫時性差異。這一暫時性差異的金額就是編制合并財務報表時所抵銷的未實現內部銷售損益的數額。從合并財務報表編制來說，對于這一暫時性差異，則必須確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

例2：甲公司持有A公司80%的股權，系A公司的母公司。甲公司2011年利潤表列示的營業收入中有5 000萬元，系當年向A公司銷售產品所取得的銷售收入，該產品銷售成本為3 500萬元。A公司在2011年將該批內部購進商品的60%實現對外銷售，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，并列示于其利潤表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬元，列示于A公司2011年的資產負債表中。甲公司和A公司適用的企業所得稅稅率均為25%。

甲公司在編制合并財務報表時，其合并抵銷處理如下：

1.將內部銷售收入與內部銷售成本及存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤抵銷，其抵銷分錄如下：

借：營業收入 50 000 000

貸：營業成本 44 000 000

存貨 6 000 000

2.確認因編制合并財務報表導致的存貨賬面價值與其計稅基礎之間的暫時性差異相關遞延所得稅資產。本例中，從A公司來說，其持有該存貨賬面價值與計稅基礎均為2 000萬元；從甲集團公司角度來說，通過上述合并抵銷處理，合并資產負債表該存貨的價值為1 400萬元；由于甲公司和A公司均為獨立的法人實體，這一存貨的計稅基礎應從A公司的角度考慮，即其計稅基礎為2 000萬元。因該內部交易抵銷的未實現內部銷售損益導致的暫時性差異為600萬元（2 000-1 400），實際上就是抵銷的未實現內部銷售損益的金額。為此，編制合并財務報表時還應當對該暫時性差異確認遞延所得稅資產150萬元（600×25%）。合并時的抵銷分錄：

借：遞延所得稅資產 1 500 000

貸：所得稅費用 1 500 000

3.內部交易固定資產等相關所得稅會計的合并抵銷處理。對于內部交易形成的固定資產，編制合并財務報表時應當將該內部交易對個別財務報表的影響予以抵銷，其中包括將內部交易形成的固定資產價值中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷。對于內部交易形成的固定資產，從持有該固定資產的企業來說，假定不考慮計提資產減值損失，其取得成本就是該固定資產的賬面價值，其中包括銷售企業因該銷售所實現的損益，這一賬面價值與其計稅基礎是一致的，不存在暫時性差異，也不涉及確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的問題。但在編制合并財務報表時，隨著內部交易所形成的固定資產價值所包含的未實現內部銷售損益的抵銷，合并資產負債表中所反映的該固定資產價值不包含這一未實現內部銷售損益，也就是說是以原銷售企業該商品的銷售成本列示的，因而導致在合并資產負債表中所列示的固定資產價值與持有該固定資產的企業計稅基礎不一致，存在著暫時性差異。這一暫時性差異的金額就是編制合并財務報表時所抵銷的未實現內部銷售損益的數額。從合并財務報表來說，對于這一暫時性差異，在編制合并財務報表時必須確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

例3：A公司和B公司均為甲公司控制下的子公司。A公司于2011年1月1日，將自己生產的產品銷售給B公司作為固定資產使用，A公司銷售該產品的銷售收入為1 680萬元，銷售成本為1 200萬元。A公司在2011年度利潤表中列示該銷售收入1 680萬元，銷售成本1 200萬元。B公司以1 680萬元的價格作為該固定資產的原價入賬。B公司購買的該固定資產用于公司的銷售業務，當月投入使用，其折舊年限為4年，預計凈殘值為零。B公司對固定資產確定的折舊年限和預計凈殘值與稅法規定一致。為簡化合并處理，假定該內部交易固定資產在交易當年按12個月計提折舊。B公司在2011年12月31日的資產負債表中列示該固定資產，其原價為1 680萬元、累計折舊420萬元、固定資產凈值1 260萬元。A、B公司和甲公司所適用的所得稅稅率均為25%。

甲公司在編制合并財務報表時，會計處理如下：

1.將該內部交易固定資產相關銷售收入與銷售成本及原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷。

借：營業收入 16 800 000

貸：營業成本 12 000 000

固定資產――原價 4 800 000

2.將當年計提的折舊和累計折舊中包含的未實現內部銷售損益的金額予以抵銷：

借：累計折舊 1 200 000

貸：銷售費用 1 200 000

3.確認因編制合并財務報表導致的內部交易固定資產賬面價值與其計稅基礎之間暫時性差異遞延所得稅資產。從B公司角度來看，因該內部交易形成的固定資產賬面價值與其計稅基礎相同，不產生暫時性差異，在B公司個別財務報表中不涉及確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的問題。

合并財務報表中該固定資產的賬面價值=1 200（企業集團取得該資產的成本）-300（按取得資產成本計算確定的折舊額）=900（萬元）

合并財務報表中該固定資產的計稅基礎=B公司該固定資產的計稅基礎=1 260萬元

合并財務報表中該固定資產相關的暫時性差異=900-1 260=-360（萬元）

關于計稅基礎，企業所得稅是以單個企業的納稅所得為對象計算征收的。某一資產的計稅基礎是從使用該資產的企業來考慮的。從某一企業來說，資產的取得成本就是其計稅基礎。由于該內部交易固定資產屬于B公司擁有并使用，B公司該固定資產的計稅基礎也就是整個企業集團的計稅基礎，個別財務報表確定該固定資產的計稅基礎與合并財務報表確定的該固定資產的計稅基礎是相同的。

合并財務報表中該固定資產相關的暫時性差異，就是因抵銷未實現內部銷售利潤而產生的。本例中該固定資產原價抵銷的未實現內部銷售利潤為480萬元，同時由于該固定資產使用而當年計提的折舊額420萬元中也包含未實現內部銷售利潤120萬元，這120萬元隨著固定資產折舊而結轉為已實現內部銷售利潤120萬元，因此該內部交易形成的固定資產價值中當年實現抵銷的未實現內部銷售利潤為360萬元。這360萬元也就是因未實現內部銷售利潤而產生的暫時性差異。

對于合并財務報表中該內部交易固定資產因未實現內部銷售利潤的抵銷而產生的暫時性差異，應當確認的遞延所得稅資產為90萬元（360×25%）。確認相關遞延所得稅資產的合并抵銷分錄如下：

借：遞延所得稅資產 900 000

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中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。

第二章 中期財務報告的內容

第三條 中期財務報告至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表和附注。

中期資產負債表、利潤表和現金流量表應當是完整報表，其格式和內容應當與上年度財務報表相一致。

當年新施行的會計準則對財務報表格式和內容作了修改的，中期財務報表應當按照修改后的報表格式和內容編制，上年度比較財務報表的格式和內容，也應當作相應調整。

基本的每股收益和稀釋的每股收益應當在中期利潤表中單獨列示。

第四條 上年度編制合并財務報表的，中期期末應當編制合并財務報表。

上年度財務報告除了包括合并財務報表，還包括母公司財務報表的，中期財務報告也應當包括母公司財務報表。

上年度財務報告包括了合并財務報表，但報告中期內處置了所有應當納入合并財務報表編制范圍的子公司的，中期財務報告只需提供母公司財務報表，但上年度比較財務報表仍應當包括合并財務報表，上年度可比中期沒有子公司的除外。

第五條 中期財務報告應當按照下列規定提供比較財務報表：

（一）本中期末的資產負債表和上年度末的資產負債表。

（二）本中期的利潤表、年初至本中期末的利潤表以及上年度可比期間的利潤表。

（三）年初至本中期末的現金流量表和上年度年初至可比本中期末的現金流量表。

第六條 財務報表項目在報告中期作了調整或者修訂的，上年度比較財務報表項目有關金額應當按照本年度中期財務報表的要求予以重新分類，并在附注中說明重新分類的原因及其內容，無法重新分類的，應當在附注中說明不能重新分類的原因。

第七條 中期財務報告中的附注應當以“年初至本中期末”為基礎編制，披露自上年度資產負債表日之后發生的，有助于理解企業財務狀況、經營成果和現金流量變化情況的重要交易或者事項。

對于理解本中期財務狀況、經營成果和現金流量有關的重要交易或者事項，也應當在附注中作相應披露。

第八條 中期財務報告中的附注至少應當包括下列信息：

（一）中期財務報表所采用的會計政策與上年度財務報表相一致的說明。

會計政策發生變更的，應當說明會計政策變更的性質、內容、理由及其影響數；無法進行追溯調整的，應當說明理由。

（二）會計估計變更的內容、原因及其影響數；影響數不能確定的，應當說明原因。

（三）前期差錯的性質及其更正金額；無法進行追溯重述的，應當說明原因。

（四）企業經營的季節性或者周期性特征。

（五）存在控制關系的關聯企業發生變化的情況；關聯方之間發生交易的，應當披露關聯方關系的性質、交易類型和交易要素。

（六）合并財務報表的合并范圍發生變化的情況。

（七）對性質特別或者金額異常的財務報表項目的說明。

（八）證券發行、回購和償還情況。

（九）向所有者分配利潤的情況，包括在中期內實施的利潤分配和已提出或者已批準但尚未實施的利潤分配情況。

（十）根據《企業會計準則第35號――分部報告》規定披露分部報告信息的，應當披露主要報告形式的分部收入與分部利潤（虧損）。

（十一）中期資產負債表日至中期財務報告批準報出日之間發生的非調整事項。

（十二）上年度資產負債表日以后所發生的或有負債和或有資產的變化情況。

（十三）企業結構變化情況，包括企業合并，對被投資單位具有重大影響、共同控制或者控制關系的長期股權投資的購買或者處置，終止經營等。

（十四）其他重大交易或者事項，包括重大的長期資產轉讓及其出售情況、重大的固定資產和無形資產取得情況、重大的研究和開發支出、重大的資產減值損失情況等。

企業在提供本條（五）和（十）項關聯方交易、分部收入與分部利潤（虧損）信息時，應當同時提供本中期（或者本中期末）和本年度年初至本中期末的數據，以及上年度可比本中期（或者可比期末）和可比年初至本中期末的比較數據。

第九條 企業在確認、計量和報告各中期財務報表項目時，對項目重要性程度的判斷，應當以中期財務數據為基礎，不應以年度財務數據為基礎。中期會計計量與年度財務數據相比，可在更大程度上依賴于估計，但是，企業應當確保所提供的中期財務報告包括了相關的重要信息。

第十條 在同一會計年度內，以前中期財務報告中報告的某項估計金額在最后一個中期發生了重大變更、企業又不單獨編制該中期財務報告的，應當在年度財務報告的附注中披露該項估計變更的內容、理由及其影響金額。

第三章 確認和計量

第十一條 企業在中期財務報表中應當采用與年度財務報表相一致的會計政策。

上年度資產負債表日之后發生了會計政策變更，且變更后的會計政策將在年度財務報表中采用的，中期財務報表應當采用變更后的會計政策，并按照本準則第十四條的規定處理。

第十二條 中期會計計量應當以年初至本中期末為基礎，財務報告的頻率不應當影響年度結果的計量。

在同一會計年度內，以前中期財務報表項目在以后中期發生了會計估計變更的，以后中期財務報表應當反映該會計估計變更后的金額，但對以前中期財務報表項目金額不作調整。同時，該會計估計變更應當按照本準則第八條（二）項或者第十條的規定在附注中作相應披露。

第十三條 企業取得的季節性、周期性或者偶然性收入，應當在發生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預計或者遞延，會計年度末允許預計或者遞延的除外。

企業在會計年度中不均勻發生的費用，應當在發生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或者待攤，但會計年度末允許預提或者待攤的除外。

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一、外幣財務報表折算概述

為了全面反映跨國公司的整體財務狀況和經營成果及現金流量，每一會計期末母公司需要將以外幣表示和國外子公司的財務報表折算為與母公司記帳本位幣相一致的個別財務報表，以便母公司以折算后的個別財務報表為基礎，編制合并財務報表。對于將境外子公司的財務報表折算為以母公司記賬本位幣反映的財務報表，這一過程就是外幣財務報表的折算。

外幣財務報表的折算過程只是將一種貨幣換算為另一種貨幣，不是實際意義上的經濟交易行為，因此無需作帳務處理，只需對財務報表作相應的調整。外幣財務報表在折算過程中會產生報表折算差額，它是由于對外幣財務報表中各項目采用不同折算匯率而產生的。

我國《企業會計準則第19號—外幣折算》第十二條規定：企業將境外經營的財務報表并入本企業財務報表時，應當按照下列規定進行折算：（一）資產負債表中的資產和負債項目，采用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算。（二）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。（三）按照本條（一）、（二）折算產生的外幣財務報表折算差額，在并入后的資產負債表中所有者權益項目下單獨列示，其中屬于少數股東權益的部分，并入少數股東權益項目。比較財務報表的折算比照上述規定處理。

二、外幣利潤表折算的相關問題

如何獲得境外子公司損益類項目折算的歷史匯率和折算后的金額數據？對于境外子公司的利潤表中損益類項目的折算匯率問題，新準則規定：既可以采用交易發生時的即期匯率折算，也可以采用按照系統合理的方法確定、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。顯然，對于折算匯率是可選擇的。一般企業在實際工作中，在對報表損益項目采用期初與期末的平均匯率折算方法，如果損益類項目采用交易發生時的即期匯率，則一方面可以使折算后的利潤額更為合理；另一方面又能與所有者權益各項目的折算匯率口徑保持一致，即都采用發生時的歷史匯率。那么如何獲得損益類項目折算時的歷史匯率和折算后的金額數據呢？實務操作中，對于所有者權益項目，由于一般企業年內發生筆數不是很多，通常是采用設置賬外備查簿的方法獲得相關項目發生時的歷史匯率和折算后的金額。但利潤表項目則不同，即便是小企業年內發生的筆數也不會少，采用備查簿的方法工作量太大，而且由于是賬外統計很難保證準確性，筆者建議有條件企業利用現有的會計系統，獲得子公司損益類項目折算為母公司本位幣的歷史數據。具體為：（1）在子公司賬套中維護子公司本位幣折母子公司本位幣的折算匯率；（2）在憑證行項目中設置“母公司本位幣金額”與“母子公司折算匯率”統計字段。（3）子公司會計系統在生成憑證時，自行判斷：如果某憑證行項目中的“科目”字段涉及損益類科目，將根據當前母子公司的折算匯率，將該行項目“公司本位幣”字段中的金額折成母公司本位幣的金額，在“母公司本位幣金額”字段中反映，并在“母子公司折算匯率”字段反映折算匯率。

三、外幣資產負債表折算的相關問題

（一）子公司未分配利潤項目的外幣折算

未分配利潤期末數的計算公式為：年初未分配利潤+本年利潤一本年利潤分配。子公司折算后的年初未分配利潤根據上年折算后的資產負債表中未分配利潤數填列，本年利潤根據當期折算后利潤表的各項目金額軋抵后取得，只有本年的利潤分配項目需要采用一定的折算匯率，進行直接的外幣折算。對于利潤分配項目采用何種匯率折算，新準則中并未明確。實際工作中，在對報表損益項目采用期初與期末的平均匯率折算的情況下，通常的做法是對利潤分配項目也使用相同口徑按照該平均匯率折算。但是利潤分配項目按照報表期初與期末的平均匯率折算并不妥當。采用這種折算方法，“未分配利潤”項目的轉入按照轉入當期期初與期末的平均匯率折算，轉出按照轉出當期的期初與期末平均匯率折算。由于兩者折算匯率可能不同，會導致“未分配利潤”期末數出現以下異常情況：（1）折算前“未分配利潤”期末數為正數，折算后為負數，或者相反。（2）將折算后的“未分配利潤”金額除以折算前的金額，得出的母子公司折算匯率過大或過小的情況。所以建議對子公司利潤分配采用個別認定方式折算，即按照所分配的利潤轉入未分配利潤時采用的匯率折算。目的是使“未分配利潤”項目折算前后不至于相互矛盾。

（二）子公司其他所有者權益項目的外幣折算

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一、財務管理、財務報表分析的基本概念

1.財務管理的含義

財務管理是指，在一定的整體目標下，關于資產投資，資本籌資以及經營中現金流量、利潤分配的經濟管理工作。

2.財務報表分析的含義

財務報表分析，也稱財務分析，是通過收集和整理企業財務會計報告中的相關數據，結合其他有關信息，對企業的財務狀況，經營成果以及現金流量情況進行比較和評價，為財務會計報告使用者提供管理決策和控制依據的一項管理工作。

二、企業財務管理活動與企業財務報表分析的關系

1.企業財務管理與企業財務報表分析的區別

企業財務管理活動與企業財務報表分析之間是一種相輔相成的關系。作為企業財務管理活動的重要組成部之一的財務報表分析，其資產、成本控制、經營現金流入流出、凈利潤等是影響企業的財務管理活動是否正常開展的重要因素。但是財務報表分析在財務管理活動中是作為一個單獨的個體而存在。其外在表現形式與財務管理活動的依據原理和關注的側重點不一致。主要表現在財務報表分析與財務管理活動之間在會計信息處理、財務研究側重點、服務對象管理、會計職能等方面具有明顯的區別。就會計職能而言，財務報表分析的會計職能主要側重于對報表的“分析”。財務管理活動的會計職能主要側重于對企業生產、經營活動的“管理”。企業才財務管理活動主要包含預測企業的資產利潤、合理制定企業的納稅籌劃方案、合理有效地控制企業的成本支出、對企業員工進行績效考核等內容。財務報表分析主要是針對企業的資產負債表、利潤表、經營現金流量表等報表中財務比率的選取、計算與分析。就財務研究的側重點而言，企業財務管理活動主要側重于企業在籌資、投資、經營管理、銷售服務等各個階段的全過程，而財務報表側重于企業經營管理活動的銷售、利潤結果。

2.企業財務管理與企業財務報表分析的聯系

財務報表作為企業財務管理的一部分，在企業財務管理活動中扮演著重要的角色。首先，財務報表可以作為衡量企業在過去、現在以及未來的經營成果、財務狀況的標準。企業對財務報表進行分析或者制定完善的財務管理制度的總目的是提升企業的經營管理水平、加強財務會計信息質量。由此可見，財務報表分析與財務管理活動在目標上是保持高度一致的。其次，財務管理活動是對財務報表分析情況的總結和完善。財務報表分析主要是分析企業一個季度或者一年的資產負債情況、成本費用支出、營業利潤等狀況，并不代表企業最近幾年的財務經營狀況及其管理水平。因此，財務管理活動是對財務報表分析的總結與完善。

三、企業財務管理中財務報表分析的重要性

1.為不同信息使用者提供便利

針對不同財務信息使用者來說，財務信息使用者在研究、參考財務報表信息時關注的側重點也有所不同。首先，企業的財務狀況、經營能力是影響投資者決定參與企業投資的重要因素。其次，企業財務管理體系中的盈利能力、資產流動比率、內部成本控制能力、負債償還能力是決定債權人是否僅需投資企業的主要因素。最后，就經營管理者而言，通過分析財務報表中的財務比率、資產收益率、主營業務收益率、其他業務收益率和銷售利潤率來分析企業的財務狀況，對比分析同行業的財務比率并及時調整高于同行業的財務比率。由此可見，分析財務報表可以為不同信息使用者提供便利。除此之外，政府監督機關還要加強企業財務管理活動中的納稅籌劃的指標考核，比如對企業所得稅、個人所得稅、增值稅、營業稅等稅種的籌劃標準方針制定，避免企業出現偷稅、漏稅等現象。

2.體現財務管理的重要性解釋

在會計學領域，財務報表分析在企業對外會計信息披露時亦稱對外會計報表，是衡量一個企業經營狀況、財務狀況、會計主體財務信息質量等情況的重要杠桿。會計報表的結構體系包含損益表、資產負債表、經營現金流量表、利潤表、財務狀況變動表等。作為財務報告的主要部分之一的財務報表，其結構體系中不包含股東投資報告、董事會報告、企業經營管理報告分析說明書、人動報告、人事資料說明書等。企業的財務報表主要由對外報表與對內報表兩大部分組成，就對外報表而言，其編制準則主要遵循會計準則與會計政策的選擇，在對外會計報表信息披露的過程中針對的對象主要是在債權人、銀行、政府納稅機關、社會媒介等債權所有人。由此可見，財務報表在財務管理活動體系結構中占據重要地位。

3.體現財務管理的重要性描述

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一、間接控股關系下控制權計算方法

間接控股是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數以上表決權。對于間接控股，會計實務中存在兩種計算擁有表決權比例的方法，即“加法原則”和“乘法原則”。前者強調控制原則，把間接擁有子公司的子公司（或母公司的孫公司）表決權視為直接擁有的表決權，只要投資方擁有被投資方50%以上的股權，就等于完全控制了被投資方全部資產和經營決策權，就應當采用完全合并法合并被投資方會計報表；而后者是所有權理論的體現，要求把對子公司的子公司的間接持股按比例換算為實際“擁有”的直接持股，并且只能按比例合并被投資方會計報表。例如：A公司持有B公司60%表決權，而B持有C公司60%的表決，如果根據加法原則，A通過B擁有了C公司60%的股權，從而完全控制了C公司全部資產和財務，A應將C納入合并范圍。但是，如果根據乘法原則，A只擁有C公司36的股權，不應當將丙納入合并范圍。

既然合并會計準則以實體理論為基礎的。根據實體理論，母公司通過子公司間接擁有孫公司半數以上的表決權，表明母公司有權支配該子公司和孫公司的全部資產、統馭它們的經營決策和財務分配決策，母公司應當將它們納入財務報表的合并范圍，并且母公司應當采用完全合并法合并子公司會計報表。那么在間接控股情況下，可以推斷應當適用加法原則，計算間接擁有的表決權比例。

二、間接腔股關系下合并財務報表編制方法

在間接控股的情況下，可以采用自下而上，逐級合并的方法編制整個集團的合并財務報表，即先編制子集團的合并財務報表，再根據子集團的合并財務報表編制總集團的合并財務報表。

例：假設A公司投資400萬元持有B公司80%股權，B公司注冊資本500萬元，其凈資產公允價值與賬面價值相等；B公司投資300萬元持有C公司60%股權，C公司注冊資本500萬元，其凈資產公允價值與賬面價值相等。假設2010年，B公司凈利潤50萬元，提取了10%的盈余公積，分配了50%的利潤；C公司2010年凈利潤40萬元，提取了10%的盈余公積，分配了50%的利潤。

（一）B對C的合并

1.首先將長期股權投資的成本法調整為權益法

（1）將凈利潤份額全部確認為投資收益

借：長期股權投資 24

貸：投資收益 24

（2）把成本法確認的投資收益全部沖減（即分配的利潤）

借：投資收益12

貸：長期股權投資12

2.B對C的報表合并

B公司持有C公司60%的股權，由B公司合并C公司。B公司個別報表中長期股權投資成本為312萬元（300萬元+12萬元），少數股東權益為208萬元（200萬元+8萬元），合并抵銷分錄為：

（1）合并資產負債表和所有者權益變動表的抵消。

借：股本――C公司 500

盈余公積―― （年初）0

（本年）4

未分配利潤――（年末） 6

貸：長期股權投資――C公司 312

少數股東權益 208

（2）其次是利潤表和所有者權益變動表的抵消。

由于母公司本期投資收益就是子公司本期凈利潤，母公司本期投資收益和子公司期初未分配利潤，就是子公司本期全部可供分配的利潤，構成了子公司對利潤的分配（包括向投資者分配利潤、提取盈余公積）和期末未分配利潤。所以，需要抵消的母公司投資收益和子公司期初未分配利潤，與子公司本期利潤分配的各項目及期末未分配利潤的數額是相對應的，應將其相互抵消。

借：投資收益 24

少數股東損益 16

未分配利潤――C公司（年初） 0

貸：提取盈余公積 4

對所有者的分配 20

未分配利潤――C公司（年末） 16

（二）A對B的合并

B公司合并C后的股本500萬元（B公司），盈余公積5萬元（B公司），未分配利潤16萬元（B公司），少數股東權益208萬元；合并凈利潤為50萬元（90萬元-40萬元），其中歸屬于母公司股東的凈利潤為34萬元，歸屬于C公司少數股東的凈利潤為16萬元；合并本期提取盈余公積5萬元（B公司）。

1．首先將長期股權投資的成本法調整為權益法

（1）將凈利潤份額全部確認為投資收益。

借：長期股權投資40

貸：投資收益 40

（2）把成本法確認的投資收益全部沖減（即分配的利潤）。

借：投資收益20

貸：長期股權投資 20

2.A對B的合并報表

A公司個別報表中長期股權投資420萬元（400萬元+20萬元），少數股東權益為105萬元（100萬元+5萬元），合并抵銷分錄：

（1）合并資產負債表和所有者權益變動表的抵消。

借：股本――B公司 500

盈余公積――（年初）0

（本年） 5

未分配利潤――（年末） 20

貸：長期股權投資――B公司 420

少數股東權益 105

（2）其次是利潤表和所有者權益變動表的抵消。

借：投資收益 40

少數股東損益 10

未分配利潤――C公司（年初） 0

貸：提取盈余公積 5

對所有者的分配 25

未分配利潤――C公司（年末） 20

三、對我國合并會計準則的建議

（一）間接控股關系下的合并會計信息披露

在間接控股情況下，母公司對被控制對象的的控制力勢必弱于直接控股關系，而且隨著控制鏈的拉長，母公司對被控制對象的控制力將會越來越弱，因此，與加法原則計算出來的控制權比例會出現一定的差異，并且會影響會計信息使用人對合并會計信息的正確解讀。因此，在間接控股關系情況下，建議在合并會計報表附注中披露控股關系的性質，以便將直接控股關系與間接控股關系區別開來，從而增強合并會計信息與投資者決策的相關性。

（二）多層控股關系下合并財務報表的合并順序

在多層控股關系下，財務報表的合并方法有順序分層合并和一次合并法之分。上文重點分析了分層合并法，其特點是先編制子集團的合并財務報表，然后再逐級向上編制母集團合并財務報表。一次合并法的特點是直接編制母集團合并財務報表。與一次合并法相比，分層合并法能夠提供多層次的會計信息，從而增加合并會計信息含量，而且分層合并法是以每一子集團合并財務報表為基礎的，不需要額外增加合并財務報表編制成本。所以，筆者建議我國合并會計準則應當明確多層控股關系下采用分層合并法編制合并財務報表，以提高合并會計信息的可理解性，進而有效提高會計信息質量。

參考文獻

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一、對合并范圍進行調整,縮小了盈余管理的空間

(一)明確并擴大了合并范圍

舊會計準則規定符合“已關停并轉”等共計6個條件的子公司,可以不包括在合并財務報表的合并范圍之內。并且根據重要性原則,對于盈利的子公司,當其資產總額、銷售收入及當期凈利潤額按照資產標準、銷售收入標準和利潤標準計算的比重在10%以下的,可以不納入合并范圍;對于特殊行業(銀行和保險業)的子公司,可以不將其納入合并范圍。這些規定使得相當一部分子公司可以不納入合并財務報表,并且舊會計準則規定的6個條件具有一定的彈性,為盈余管理提供了較大的空間。

新會計準則取消了這些規定。新會計準則規定,母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍,母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍。

(二)在合并子公司利潤的時點上進行了控制

在合并財務報表的合并范圍上,舊會計準則的規定,只要在編制合并財務報表的時點受控制的公司就是子公司。在這個時點上是子公司的,其全年利潤就有可能都被并入合并利潤;在這個時點上不是子公司的,其全年的交易就都不是內部交易了。在此規定下,母公司可以通過收購或出售,增加或減少子公司,改變合并財務報表的合并范圍,從而達到操縱利潤的目的。

新會計準則在合并財務報表的合并范圍上,除了有空間上的限定外,還有時間上的限定。其規定,因非同一控制下的企業合并增加的子公司,應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。并且規定,母公司在報告期內處置子公司,應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。這使得當年減少的子公司在被處置前的內部交易未實現利潤要在合并財務報表中被抵銷。這些變化在一定程度上彌補了盈余管理的漏洞。

二、將子公司的超額虧損并入合并利潤,縮小了盈余管理空間

在子公司超額虧損即子公司已資不抵債,所有者權益的負值即超額虧損部分,舊會計準則規定,在合并財務報表中設立“未確認的投資損失”項目,分別作為合并資產負債表的減項和合并利潤表的增項。使得子公司的超額虧損部分只減少合并股東權益,不減少合并凈利潤。這一規定便于企業進行盈余管理,母公司可以通過內部交易將成本、費用及不良資產轉嫁給子公司,使子公司發生巨額虧損。

新會計準則去掉了舊會計準則的這一規定,在借鑒國際會計準則的基礎上,規定子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的,如果公司章程或協議規定少數股東有義務承擔,并且少數股東有能力予以彌補的,該項余額應當沖減少數股東權益。否則,該項余額沖減母公司的所有者權益。這一規定表明,子公司的超額虧損必須在合并資產負債表和合并利潤表中反映,而且在多數情況下超額虧損全部由多數股東承擔。新會計準則將子公司超額虧損并入合并利潤,縮小了盈余管理的空間。

三、對權益結合法與購買法的使用做出規定,但存在不足

我國的舊會計準則沒有明確規定企業合并應使用哪種會計處理方法,但從具體規定看,其允許使用的是購買法。可是在權益結合法制造“瞬時利潤”的誘惑下,許多公司違背會計規范,濫用權益結合法,這是合并財務報表盈余管理的一個重要手段。比如上市公司采用換股方式進行的企業合并,基本上都采用了權益結合法。

新會計準則中的一個重要規定是將企業合并劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并,并規定分別采用權益結合法和購買法核算。這一規定使得非同一控制下的企業合并不能再隨意使用權益結合法了,從而有助于遏制企業的盈余管理行為。但同一控制下的企業合并采用權益結合法,也會增大盈余管理的空間。

在新會計準則下,只要是同一控制下的企業合并,無論是否采用換股支付方式,都應采用權益結合法,而權益結合法是有助于盈余管理的。另外,這一規定也會誘導企業設法將合并"做成"同一控制下的企業合并。

新會計準則對權益結合法與購買法的使用做出規定,但存在不足,就是同一控制下企業合并使用權益結合法,會在制度允許的情況下增大盈余管理的空間。

四、改變商譽處理方法,增大了盈余管理空間

舊會計準則有關商譽的規定不夠系統、清晰,嚴重滯后于實務,無論在形式上還是在內容上與國際慣例都存在很大差異。

新會計準則體系對商譽處理進行了明確規定,主要體現在《企業會計準則第20號――企業合并》和《企業會計準則第8號――資產減值》中,與舊會計準則相比較,變化很大。新會計準則規定,商譽作為合并財務報表中的一個項目應單獨列示。非同一控制下的企業合并,母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額,應當在合并資產負債表“商譽”項目中列示。并且,新會計準則對商譽的會計處理方法進行了重大修改,規定對商譽不再進行系統攤銷,而只采用減值測試法。

在經濟體制轉型并沒有完成和非市場化的因素依然存在的情況下,對商譽進行減值測試的處理方法會擴大盈余管理的空間。減值測試需要確定測試單元的公允價值,公允價值的確定有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格或預期未來凈現金流量的現值。而我國的經濟體制轉型并沒有完成,非市場化的因素依然存在,活躍市場還會受到種種非市場因素的影響。目前還有相當一部分資產或負債缺乏完善的交易市場,投資者難以通過交易市場取得有關公允價值的完備信息。減值測試中還需要運用估值技術,這必然要依賴主觀判斷。而目前我國公司治理還存在許多缺陷,一些高層管理人員的道德觀和誠信意識缺失,會計人員的道德水平和執業能力也參差不齊,這些都有可能導致在減值測試中出現會計選擇、會計估計的濫用。

五、加大了合并財務報表盈余管理的難度

母公司財務報表中對子公司的長期股權投資改用成本法核算,加大了合并財務報表盈余管理的難度。《企業會計準則第2號――長期股權投資》規定,母公司財務報表中,對子公司的長期股權投資采用成本法核算,編制合并財務報表時再按照權益法調整。而舊會計準則規定應采用權益法。這種變化加大了母公司利潤與合并利潤之間的差異,并且使二者之間的差異復雜化。

篇13

1企業財務報表中粉飾行為

就目前而言，我國企業財務報表粉飾行為很多，具體表現在以下幾個方面：①在企業發展過程中，企業為了獲得更多的商業信用和信貸機會，就會設置很多不同的財務表，尤其是經營不佳的企業，通常情況下很難獲得銀行的信貸資金。為了有效解決集資問題，獲得更多的貸款，就會粉飾會計報表。②企業主要通過財務報表粉飾來減稅，從而獲得更多的經濟利潤，但就目前而言，我國的稅法與會計準則之間存在差異，企業采用的會計方案會直接影響到需要交納的稅款。如果稅款較高，相應的就會增加企業成本，影響到企業的經濟利益。因此，迫于財務和市場競爭的壓力，就會出現財務報表粉飾行為。③在財務指標考核過程中，企業為了達到既定標準，就會根據企業財務情況粉飾報表，通過完善銷售利潤率、投資回報率以及速度比率等指標，降低需要繳納的稅費。此外，隨著市場經濟的推進，為了獲得良好的企業形象，企業會粉飾對外公布的財務報表，提升企業自身的競爭力。

2財務報表中的粉飾行為手段

受到我國管理公司制度的影響，企業的經營者和管理者會直接參與到日常的經營過程中，甚至干預內部財務管理。對于企業外部人員而言，只能通過企業公布的財務報表獲得信息，所以，企業為了獲得良好的企業形象和融資條件，就會粉飾財務標準，誤導債權人和投資人。在我國企業發展的過程中，財務報表粉飾行為比較常見，主要包括對財務狀況粉飾和經營業績粉飾。在進行企業財務狀況粉飾的過程中，財務資產與負債指標能夠反映企業的財務狀況。因此，負債指標和資產成為了重要的粉飾對象，有的企業會采用低估負債與高估資產等方式，獲得相對有利的籌資環境。在企業經營業績粉飾過程中，也會通過粉飾財務報表，反映企業的經營利潤，具體通過利潤平衡、降低利潤以及增加利潤等途徑，從而塑造良好的企業形象，獲得更多的外界支持，提升企業的經濟利潤和自信等級，為企業籌資創造良好的外部條件，并且修改不想被外界看到的信息，然后利用跨期攤提賬戶和遞延賬戶等手段，提升企業的經濟利潤，促進企業利潤的均衡化。在企業實際發展的過程中，過分粉飾企業財務報表就會導致企業內部財務信息出現失真的情況，導致信息使用者不能真正了解企業基本的運行情況，從而產生不必要的經濟損失。在實際過程中，企業粉飾財務報表手段形式多樣，具體包括以下幾種方式：①企業為了掩蓋自身發展問題，會隱瞞真實的財務信息，或對信息不進行及時披露，只把正面的財務信息透露給外界，進而對信息使用者在投資決策方面產生失誤，導致出現嚴重的經濟損失。②企業在制訂財務報表系統的過程中，會變更會計估算和會計政策，粉飾財務報表，很難發現其中存在的問題。③利用固定資產項目粉飾財務報表。對于有的企業而言，固定資產消耗比較大，影響到企業的經濟利潤，在會計估計不確定的影響下，企業就會利用資產減值準備的提取和沖回，進行財務報表粉飾。④隨著市場經濟競爭日益激烈，有的企業會采用賒銷方式和分期付款的方式來吸引更多的客戶，導致往來項目應收賬款不斷增加，占有比例越來越大，有的企業就會利用虛假應收項目進行掛賬處理，虛增企業利潤。⑤利用成本項目分析財務標準。企業會根據自身生產情況，通過水電量耗費或輔助材料分配費用上進行造假，具有很強的隱蔽性。

3財務報表粉飾行為的防范措施

在企業進行財務報表粉飾的過程中，雖然在短期內會給企業帶來一定的收益，但是從長遠來看，會對企業和市場的發展產生極為不利的影響，擾亂市場經濟的發展秩序，降低企業信用，損害企業的形象，甚至導致企業倒閉。因此，需要結合企業實際發展情況，規范企業的財務報表行為，避免各方受到不必要的經濟損失。企業要結合自身特點和生產經營情況，制訂完善的財務會計控制機制，明確各個崗位財務會計的職責，保證管理機制和措施能夠真正落實到位。因此，在實際中，為了有效防止造假形式和粉飾行為，企業在實際管理過程中可以采用會計強制休假機制和定期輪崗機制，從而規范企業財務會計人員的行為。在企業發展運行的過程中，監事會要制訂完善的監督機制，加強對企業財務報表的監督，重點做好企業高級管理人員和董事會人員的監督，定期對企業財務情況進行檢查；明確監督人員的職責，驗證企業經營活動和財務會計的合法性，不斷規范企業財務報表行為，滿足實際需要。為了有效避免出現財務報表粉飾行為，企業要建立高管監督機制，降低高管工作的隨意性，防止在實際過程中出現營私舞弊的行為；企業要不斷完善內部治理結構，加強對財務會計的內部控制，從根本上消除企業的財務報表粉飾行為。為了有效防止財務報表粉飾行為出現，管理部門要建立完善的監督體系，強化審計部門在企業報表監督中的重要作用，減少企業管理人員對財務管理的干預，提升財務管理人員的專業素質，保證財務管理內部控制的效果.綜上所述，為了有效防止造假形式和粉飾行為出現，企業在實際管理過程中可以采用會計強制休假機制和定期輪崗機制。管理部門要加強對企業財務會計行為的監督，從而規范企業財務會計人員的行為，排除企業高層對財務會計人員的干擾，消除企業財務報表粉飾和造假行為。

參考文獻

［1］溫永蘭，王琛.淺析財務報表粉飾行為及其防范對策［J］.中小企業管理與科技（中旬刊），2016（11）.

［2］趙江利.淺析財務報表粉飾行為及其防范［J］.財經界（學術版），2015（05）.