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一、固定資產的概念

稅法的固定資產定義與財務會計制度完全相同。按照會計準則的規定：“固定資產是指使用期限在1年以上，單位價值在規定標準以上，并在使用過程中保持原來物質形態的資產，包括房屋建筑物、機器設備、運輸設備、工具器具等”。在稅收實務中，劃分固定資產的具體標準一般為：企業使用期限1年以上的房屋建筑物、機器設備、工具器具等資產；不屬于經營活動主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的。

二、固定資產折舊方法和折舊率比較

會計上企業可以采取分類折舊、綜合折舊和個別折舊法。《辦法》第二十五條規定，企業所得稅原則上采取簡易分類法，將企業全部固定資產分成三大類。會計上企業固定資產折舊可以采取直線折舊法和加速折舊法。

《辦法》第二十七條規定，企業所得稅中固定資產折舊費用的計算原則上采取直線折舊法。對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，《辦法》第二十六條規定，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。其中，可申請采取加速折舊辦法的促進科技進步的企業，包括在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的電子生產企業（包括集成電路產業企業）、船舶工業企業、生產“母機”的機械企業、飛機制造企業、汽車制造企業、化工生產企業、生物醫藥企業等。

另外，根據國務院的《鼓勵軟件產業和集成電路產業發展的若干政策》的規定，企事業單位購置的軟件達到固定資產標準或構成無形資產的，經批準，其折舊或攤銷年限最短可縮短為1年。

企業所得稅采取簡易分類折舊法，這是各國公司所得稅普遍采取的方法。因為企業所得稅計算折舊費用的惟一目的是確定可扣除的折舊費用。主要體現國家的社會經濟政策，沒有必要根據各種資產的不同經濟壽命過細地分類。采用簡易分類折法，在稅法固定資產計價、折舊制度與財務會計制度差別較大的情況下，有利于正確計算折舊費用的納稅調整額。企業將可折舊資產的計稅成本（可能與會計上賬面凈值不同，會計賬面凈值可能因重組等原因進行評估調整）根據稅法規定分類歸集，乘以折舊率，計算出按稅法規定可扣除的折舊費用，與會計財務中已計算的折舊進行對比，可以反映出折舊費用納稅調整數額。

三、固定資產重估的差異比較

資產重估是資產所有者或者使用者為了從事某種事業而委托或組織專門或有關機構和人員對資產的現值進行評定估價的一種經濟行為。在一般情況下，所得稅會計的計量與財務會計的計量一樣都應遵循歷史成本原則。在沒有資產出售、股份入股、中外合資或合作、企業兼并、資產抵押、資產保險等特殊目的的情況下，一般不對資產進行重新估價。但當物價發生劇烈波動、通貨膨脹，以及個別資產因受社會進步、科學技術進步的影響，出現賬面資產價值嚴重背離實際價值時，為了體現會計報表的真實性，使會計報表的使用者了解企業的真實財務狀況，維護資產的所有者、占有者或使用者和合伙經營者的利益，必須對企業的全部資產或部分資產進行重新估價。而資產重估的結果，會引起資產的升值或減值。資產重估后，企業的會計所得（或利潤）計算自然應以評估價作為基礎。而評估價除法定評估外，在多數情形下又不能作為計算企業應稅所得的基礎，于是就形成了會計所得與應稅所得的差異。這種差異，如果不是由法定評估而產生的，即稅法不予承認評估結果，是一種永久性差異，則它可以用應付稅款法進行賬戶處理；反之，如果某種資產重估屬于法定評估，即稅法承認評估結果，則由此產生的差異。

四、固定資產退出的賬務處理

企業使用中的固定資產有時因為對外投資的需要或因為技術上的原因向外有償轉讓，或因意外事故而提前報廢等，在這種情況下，如果企業由于會計折舊與稅法規定的折舊方法不同而采用了納稅影響會計法的話，便造成時間性差異的無法轉回。因此，在上述情況確實發生的時候，應該把由該項資產形成的遞延稅款余額（不論是借方余額還是貸方余額）轉銷結平。

例：某企業采用納稅影響會計法核算所得稅費用，現有設備一臺原價100萬元，按稅法規定5年平均折舊，可是按企業會計規定采用雙倍余額遞減法計提折舊；企業適用稅率所得稅為25%；不考慮設備殘值和清理費用；設該設備在第年開始時對外投資，投資合同規定該設備折價65萬元。這時，遞延稅款的計算和轉銷的賬務處理如下：

分析：該設備的會計折舊額第1年為40萬元、第2年為24萬元，合計為64萬元；而稅法規定的折舊額為每年20萬元，兩年合計為40萬元；時間性差異合計為24萬元，其納稅影響的金額合計為6萬元（24*25%），并且這一差異體現在“遞延稅款”賬戶的借方余額。

（1）確認對外投資并沖銷固定資產賬面價值，評估增值按我國現行規定增記“資本公積”處理的分錄：

借：長期投資 650000

累計折舊 400000

貸：固定資產1000000

資本公積 50000

（2）同時，轉銷該設備折舊方法不同導致的所得稅時間性差異6萬元：

借：遞延稅款 60000

貸：所得稅60000

參考文獻：

[1]張偉紅,馬麗潔.淺談固定資產的核算與管理.吉林商業高等專科學校學報.2006.12.30.

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一、增值稅相關規定

為推進增值稅制度的完善,促進國民經濟平穩較快發展,國務院決定在全國范圍內實施增值稅轉型改革。自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人(以下簡稱納稅人)購進(包括接受捐贈、實物投資,下同)或者自制(包括改擴建、安裝,下同)固定資產發生的進項稅額(以下簡稱固定資產進項稅額),可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務院令第538號)和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部 國家稅務總局令第50號)的有關規定,憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣,其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅(進項稅額)”科目。由于此項改革,企業投資涉及的增值稅繳納問題也發生了改變,下面本文將對企業在投資過程中如何繳納增值稅做一些簡單歸納。

二、企業單項資產投資涉及增值稅問題

企業以單項資產投資無外乎用貨幣、應收債權等貨幣性資產出資,以存貨、固定資產、無形資產、在建工程等非貨幣性資產出資,以發行權益性證券或持有第三方的股權進行投資等幾個方面,下面從這幾個方面分別說明。

1、支付現金或應收款項取得的長期股權投資

增值稅的征稅范圍包括“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人”。本條所稱貨物是指有形動產,包括電力、熱力、氣體在內。以支付現金或應收款項取得的長期股權投資,投資方按支付現金或應收款項的面值計入長期股權投資,不屬于增值稅暫行條例所說的有形動產,投資過程中也沒有產生增值,因此不屬于增值稅的征稅范圍。

2、以非現金資產為對價取得長期股權投資

(1)以存貨投資。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶的行為,視同銷售貨物。

納稅人以非貨幣性資產對外投資,應分解為兩項交易,即視同銷售按公允價值繳納增值稅和所得稅,按視同銷售所得價款對外投資。根據長期股權投資準則的規定,非企業合并情況下通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資,其初始投資成本應當按非貨幣性資產交換準則確定。換出資產為存貨的,應當視同銷售處理,根據《企業會計準則第14號――收入》按其公允價值確認商品銷售收入,同時結轉商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動,應視同銷售貨物繳納增值稅。

因此,企業以存貨進行投資,投資者應按存貨公允價值為計算基礎繳納增值稅,同時開具增值稅專用發票。

例如:某企業以庫存材料100萬元對外投資,則企業應作如下會計處理:

借:長期股權投資117

貸:原材料 100

應交稅費-應交增值稅(銷項稅)17

(2)以固定資產投資。由于企業將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶視同銷售貨物,企業應按銷售價格和規定的增值稅稅率計算銷項稅額。本條所指固定資產不包括房屋、建筑物等不動產。此外,《暫行條例》還特別指出了三種不可抵扣的固定資產:應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇。

根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)第四條的規定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(以下簡稱已使用過的固定資產),應區分不同情形征收增值稅:①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅;②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;(四)銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。

根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)和(財稅[2009]9號)文件等規定,一般納稅人銷售前述滿足①②③項固定資產,適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的,應開具普通發票,不得開具增值稅專用發票。增值稅銷項稅額的計算公式為:應納稅額=含稅銷售額/(1+4%)×4%/2。銷售方應開具普通發票,不得開具增值稅專用發票。對于購入方來說,無法取得增值稅專用發票,不能抵扣進稅稅。

根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)文件規定,一般納稅人企業銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。因此一般納稅人銷售在2009年1月1日以后購進的固定資產,不論是否抵扣過進項稅額,銷售時都應按照適用稅率17%繳納增值稅。增值稅銷項稅額的計算公式為:應納稅額=固定資產凈值×17%或其他稅率。這種情況下,銷售方可以開具增值稅專用發票,購入方若將其用于應稅項目則其進項稅可以抵扣。

根據《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)的有關規定:小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產,減按2%征收率征收增值稅,應開具普通發票,不得由稅務機關代開增值稅專用發票。增值稅銷項稅額的計算公式為:應納稅額=含稅銷售額/(1+3%)×2%。按9號文件的規定,小規模納稅人不得由稅務機關代開增值稅專用發票,購入方也不能抵扣相應的進項稅額。因此,納稅人以固定資產投資需根據不同的情況繳納增值稅。

(3)以無形資產、不動產、在建工程投資。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條,條例第十條第(一)項和本細則所稱非增值稅應稅項目,是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產,均屬于不動產在建工程,所以以無形資產、不動產、在建工程投資不繳納增值稅。

3、以發行權益性證券或持有第三方的股權進行投資

《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》(國稅函[2004]390號)第一條進一步明確規定,“企業在一般的股權(包括轉讓股票或股份)買賣中,應按《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)有關規定執行。企業股權轉讓不屬于增值稅的納稅范圍,不需要繳納增值稅。

三、企業整體投資增值稅涉稅問題

企業除以單項資產進行投資外,還會以所屬的獨立核算的分支機構、子公司、分公司等多種形式進行投資,在這些情況下,企業將如何進行納稅呢?由于稅法對不同的整體資產投資有不同的規定,下面就分情況予以說明。

1、以所屬的獨立核算的分支機構進行投資

分支機構還包括分公司、分廠、分店等不同的形式。企業以其所屬的獨立核算的分支機構進行投資是一種企業整體資產轉讓行為,即企業將自己的全部凈資產投資換取股權或部分非股權的行為。按照《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)第四條的規定,企業整體資產轉讓是指“一家企業(以下簡稱轉讓企業)不需要解散而將其經營活動的全部(包括所有資產和負債)或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業(以下簡稱接受企業),以換取代表接受企業資本的股權(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票”。在流轉稅方面,稅法規定企業整體資產轉讓應視同按公允價值銷售全部資產處理。換出資產為存貨的,應當視同銷售,按其公允價值確認商品銷售收入,同時結轉商品銷售成本。換出資產為固定資產的也應繳納增值稅。

2、企業以所屬的子公司對外投資

由于子公司是獨立的納稅主體,單獨承擔納稅義務,企業以所屬的子公司對外投資,根據所轉讓企業的組織形式不同涉及兩種形式。

(1)企業整體股權轉讓,是指企業的股東將自己持有的企業股權全部轉讓給其他單位和個人的行為,實際上是一種股權資產的轉讓行為。對于這種股權轉讓,由于不涉及企業資產的所有權變化,因此不需要繳納增值稅。

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一、籌資環節的稅務籌劃

不同的籌資渠道和不同的資本結構,將會給企業帶來不同的預期收益,同時也會使企業承擔不同的稅負水平。企業在分析籌資中的稅務籌劃時,應著重考慮籌資渠道、債務資本以及融資租賃對稅負的影響。

（一）對籌資渠道的利用

企業籌資渠道主要有：向銀行借款、向非金融機構或企業借款、企業內部集資、企業自我積累、向社會發行債券和股票等。一般來說，企業內部集資所承受的稅收負擔最輕，企業間拆借資金所承受的稅收負擔次之，以自我積累方式籌資所承受的稅收負擔最重。因此，從稅務籌劃角度看，利用企業內部集資和企業間拆借資金方式進行籌資，企業所承擔的稅負最輕。

（二）對債務籌資的利用

由于籌措債務資本的籌資費用和利息可以計入費用在所得稅前列支，使得債務資本具有抵稅的作用。因此,企業在確定資本結構時,應當充分利用債務資本這一特性，尋求企業的最優負債量,選擇債務資本和權益資本的適當比例,以達到使股東財富最大化的公司資本結構，從而最大限度地降低稅收成本。當然，舉債方式只有在息稅前利潤率大于年利息率的前提下，才可以增加權益資本收益水平。

（三）對融資租賃的利用

融資租賃是籌資的一種重要方式。通過融資租賃,既保存企業的舉債能力,又可以對租入的固定資產計提折舊,從而減少了企業的稅基,而且支付的租金利息還可以按規定在稅前扣除,這又進一步減少了稅基。因此，融資租賃具有雙重抵稅的作用。

二、投資環節的稅務籌劃

稅負輕重對企業投資將產生極大的影響。企業投資環節的稅務籌劃主要應從投資地點、組建形式、投資方向、投資方式的選擇方面綜合考慮，優化選擇。

（一）投資地點的選擇

為實現生產力戰略布局的調整，我國對不同地區制訂了差別稅負的稅收政策，如：對高新技術產業開發區內新辦的高新技術企業,自投產年度起免征所得稅2年；老、少、邊、貧地區的新辦企業可減交或免交3年所得稅。因此，企業應充分利用現行區域性優惠政策，選擇稅負較輕的地區作為注冊地址，以減輕稅收負擔、謀求最大稅收利益。但這應在綜合考慮了投資環境等因素的前提下，如果該地區不利于企業生存發展，即使稅收政策再優惠也不宜選擇。

（二）組建形式的選擇

1、公司企業與非公司企業的選擇

我國目前企業類型有公司企業、合伙企業和個人獨資企業。我國對公司和非公司企業實行不同的納稅規定：公司企業的營業利潤首先要在企業環節繳納企業所得稅,稅后利潤以股息（紅利）形式分配給投資者,投資者還要就其獲得股息（紅利）繳納個人所得稅，由此形成“雙重征稅”；而合伙企業和個人獨資企業的營業利潤不交企業所得交稅,只比照個體工商戶的生產經營所得繳納個人所得稅。然而,公司有著便于籌集資金和分散風險的優勢。因此，納稅人應根據自身特點和需要慎重選擇企業類型。

2、子公司和分公司的選擇

子公司為獨立法人,可享受包括免稅期在內的許多優惠政策，獨立繳納企業所得稅。分支機構不是獨立法人,不能享受稅收優惠,其損益與總公司的損益合并計算繳納企業所得稅。因此，可以利用子公司和分公司的各自特點進行稅務籌劃：當分支機構所在地稅率較低時，宜采用子公司形式；總機構所在地稅率較低時，宜采用分公司形式。企業創立初期,受外界因素的影響較大,發生虧損的可能性較大,宜采用分支機構的形式,以使分支機構的虧損轉嫁到總公司,減輕總公司的所得稅負擔；當企業進入正常的軌道,設立子公司可享受稅收優惠政策。

3、內資企業與外資企業的選擇

我國為引進外資，對外資企業實行諸多的稅收優惠。因此，在有條件的情況下，投資外資企業可以享受稅收優惠，以減輕企業稅負。

（三）投資方向的選擇

從國家對投資領域實施減稅政策可知,農業、高新技術行業、基礎能源設施、環保項目等是國家鼓勵投資的,可享受稅收優惠政策。例如，對我國境內新辦軟件生產企業經認定后，自開始獲利起，第一年和第二年免征企業所得稅,第三年至第五年減半繳納企業所得稅。因此，企業應在深入研究不同行業稅制差別的基礎上,根據自身的發展戰略,策劃投資方向,盡量選擇具有優惠稅收政策的行業進行投資,以減輕企業的稅收負擔，同時也支持了國家政策。

（四）投資方式選擇

1、出資方式選擇

在諸多出資方式中，應選擇固定資產和無形資產出資，而不應選擇貨幣資金出資。原因有二：第一，固定資產的折舊費可以作為稅前扣除項目，縮小所得稅稅基；無形資產攤銷費也可以作為管理費用在稅前列支，縮小所得稅稅基；第二，用固定資產和無形資產出資，在投資資產計價中，若設備價值評估增值，不僅可以節省投資成本，還可以通過多列折舊費和攤銷費，縮小被投資企業所得稅稅基，從而達到節稅的目的。

2、投資期限選擇

在投資期限中，應選擇分期投資方式，而不應選擇一次性投資方式。我國對中外合資、中外合作經營企業各方出資期限的規定是：[1]合營各方應當在合營合同中訂明出資期限，并且應當按照合營合同規定的期限繳清各自的出資額。合營合同中規定一次繳清出資的，合營各方應當從營業執照簽發之日起六個月內繳清；合營合同中規定分期繳付出資的，合營各方第一期出資，不得低于各自認繳出資的15%，并應在營業執照簽發之日起三個月內繳，其最后一期出資應在營業執照簽發之日起三年內繳清。因此，在投資中應盡可能延長投資期限，充分利用資金的時間價值，起到相對節稅的目的。

三、生產經營環節的稅務籌劃

利潤是反映企業一定時期經營成果的重要指標,也是計算所得稅的主要依據。由于利潤大小與企業所選用的處理經營業務的會計方法密切相關,而會計準則給企業提供了選擇會計方法的機會,這便為企業進行稅收籌劃提供了可能。[2]

（一）收入的稅務籌劃

1、采購業務的稅務籌劃

在采購業務中，利用增值稅購進扣稅法延緩納稅，雖然不能降低企業應稅產品的總體稅負，但可合理地利用資金的時間價值。如采用賒購或延期付款方式采購貨物，可以達到及時抵扣稅款和相對降低企業稅負的目的。

2、銷售業務的稅務籌劃

就稅務籌劃的角度，在產品銷售方式的選擇上以現銷為佳，少用賒銷。同時還可以利用不同的銷售結算方式進行稅務籌劃。我國《增值稅暫行條例》及其實施細則中規定：[3]納稅人銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式不同，具體采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的依據，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物共辦妥托收手續的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據的當天。由此可見，企業可以利用對銷售結算方式的選擇，采取沒有收到貨款不開發票的方式，達到遞延稅款的目的。例如：對發貨后一時難以回籠的貨款，作為委托代銷商品處理，待收到貨款時才出具發票納稅；避免采用托收承付和委托收款結算方式銷售貨物，防止墊付稅款；盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結算方式銷售貨物；在不能及時收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結算方式，避免墊付稅款。

（二）成本費用的稅務籌劃

1、利息支出的稅務籌劃

我國現行稅法規定：納稅人在生產、經營期間向金融機構借款的利息支出按實際發生數扣除，向非金融機構借款的利息支出不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分準予扣除。因此，企業應盡量避免向金融機構以外的單位和個人借款，這樣借款利息支出就可在稅前全額扣除。

2、業務招待費的稅務籌劃

由于我國現行稅法對業務招待費扣除有限額規定，因而企業要盡量壓縮業務招待費的支出預算，同時可將業務招待費轉為廣告費、傭金、辦公費等名目支出，使得業務招待費能夠在稅法規定的限額內扣除。

3、公益、救濟性捐贈的稅務籌劃

我國對公益、救濟性捐贈予以政策鼓勵，準予企業稅前扣除，但對這種捐贈進行了限制：如捐贈應通過特定中介機構進行（如希望工程基金會等），捐贈必須針對特定的對象以及限定捐贈額等規定。因此，企業應嚴格按捐贈規定進行捐贈并取得合法發票，以達到抵稅的效果。

4、廣告費和業務宣傳費的稅務籌劃

稅法對絕大多數企業的廣告費實行限額扣除制度，超過限額部分可無限期向以后納稅年度結轉，而對業務宣傳費實行的則是在納稅年度內扣除。針對該項規定，企業可將廣告費轉向其他無限額費用項目支出，而將業務宣傳費轉為廣告費支出，以期在以后納稅年度結轉，這樣可以調節費用，達到節稅的目的。

5、折舊費的稅務籌劃

我國現行會計制度規定，企業固定資產提取折舊的方法主要有直線法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法，后兩者為加速折舊法。不同的折舊方法計算出不同的固定資產成本，從而影響到企業的利潤水平，最終影響企業當期的稅負輕重。因此，企業應綜合考慮自己的具體情況選擇適合本企業的固定資產折舊方法來進行納稅籌劃：如果企業在享有減免稅的稅收優惠期間,應采用直線折舊法,盡量使其優惠期的折舊費用最低,實現節稅的目的；如果企業考慮貨幣的時間價值,縮短固定資產的折舊年限,應實行加速折舊法,這樣通過增加前期折舊額,把稅款推遲到后期繳納,實現遞延繳納稅款的目的。

6、存貨計價方法的稅務籌劃

根據我國現行稅制規定，企業發出存貨的計價方法可采用個別計價法、先進先出法、加權平均法或移動加權平均法。這一規定為企業存貨計價方法的選擇提供了空間，也為企業進行稅務籌劃提供了法律依據。計價方法的選擇應根據企業的實際情況和現實的經濟環境來決定。一般來說，在企業減免期內，宜采用使發出存貨成本最低的計價方法；在物價持續下跌時，宜采用先進先出法，可使期末存貨成本降低，本期銷貨成本增加，從而減少利潤，減輕稅負；在物價上下波動時，企業宜采用加權平均法或移動加權平均法，可以避免因銷貨成本的波動，影響各期利潤的均衡性，進而造成企業各期應納所得稅額的波動。

四、利潤分配環節的稅務籌劃

利潤分配不僅關系到企業未來發展和投資者權益，而且還會對企業和投資者的稅負產生影響。在企業利潤分配過程中，與稅負有關的問題主要是收益分配的順序和保留盈余的問題。

（一）利用稅前利潤彌補以前年度虧損

對企業發生的年度虧損,稅法允許用下一年度的稅前利潤彌補,下一年度利潤不足以彌補的,可以逐年延續彌補，但延續彌補期最長不得超過五年。企業應充分利用稅前利潤彌補以前年度虧損這一優惠政策：可以采用兼并虧損企業,以盈補虧,從而免繳或少繳企業所得稅；可以利用稅法允許的對會計方法的選擇權,多列稅前項目和金額，在規定的補虧期限前繼續造成虧損，從而延長稅前利潤補虧的期限。

（二）保留在低稅地區投資的利潤不予分配

我國現行企業所得稅法中規定:納稅人從其他企業分回的已繳納所得稅的利潤,其已繳納的稅額可以在計算本企業所得稅時予以調整。也就是，投資方企業從被投資方企業分回的稅后利潤,如果投資方所得稅率低于被投資方,不退還所得稅；如果投資方企業所得稅稅率高于被投資方企業的,投資方分回的稅后利潤應按規定補繳所得稅。可見，當投資方稅率高于被投資方時，如果被投資企業保留利潤不分配,投資方就不必補繳所得稅。因此,保留低稅率地區被投資企業的稅后利潤不分配并轉為投資資本可以減輕投資方的稅收負擔。

（三）利用再投資退稅

可以利用我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》及其實施細則中有關用稅后利潤再投資的規定進行稅務籌劃:（1）外資企業在申請再投資退稅時，可以將其再投資開辦企業的經營期申報在5年以上,如在經濟特區的生產性企業應申報在10年以上,以取得再投資退稅和“免二減三”的所得稅優惠；（2）申請百分之百退稅時，應主動申報其為技術先進企業或產品出口企業,以多取得60%的退稅款。如果實際經營期短于規定期限或者三年后經認定不符合技術先進企業或產品進口企業標準,再退還多退的稅款,這樣相當于取得了一筆無息貸款,實際上起到了延期納稅的作用,從而實現了稅務籌劃的目的。

主要參考文獻：

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賈英姿.淺談企業稅務籌劃[J].會計之友,2005(10)B

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一、原始權益人資產出表的會計處理問題

房地產REITs作為輕資產運營的重要手段，對盤活賬面沉淀的固定資產、提高資產流動性具有重要意義。而通過發行REITs產品，交易結構的設計能否讓賬面固定資產“出表”，對原始權益人來至關重要。

（一）資產轉讓過程中固定資產“出表”的問題

在該交易架構中，原始權益人（母公司）的子公司即資產持有人以物業不動產出資設立項目公司，項目公司股權轉讓給由原始權益人設立的SPV公司，之后不動產投資基金購買SPV股權，通過股權轉讓完成物業不動產裝入REITs項目。在不改變現有物業資產使用狀態下，原資產持有人通常在后期運營管理期間與項目公司簽訂租賃合同。這雖然在法律上表明企業已經把資產轉移到特殊目的主體，在一定意義上解除了相關的資產風險，但是在會計進行處理的過程中，會計師一般從整個交易結構來看，該項交易屬于一攬子交易，容易被認定為售后回租。那么判斷融資性還是經營性售后回租還是融資性售后回租就成了能否“出表”的關鍵。

根據《企業會計準則21號--租賃》，融資性售后回租判定條件為符合下述之一：（1）在租賃期屆滿時，租?U資產的所有權轉移給承租人；（2）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權；（3）即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分；（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；（5）租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。一般情況下，由于在REITs設立后，原資產持有人通常會與項目公司簽訂長期租賃合同，原資產持有人與項目公司簽訂租賃合同基本滿足條件（2）和（3），容易被認定為融資性售后回租。

（二）解決措施

為規避售后回租被認定為融資性售后回租，原資產持有人在與項目公司簽訂租賃合同時應該充分考慮融資性售后回租的認定條件。筆者認為應在以下幾個方面做好規劃和設計，從而解決關于原始權益人資產“出表”的會計問題。

第一、合理設計在REITs產品交易結構設計中租金期限、租金水平合理規避融資租賃判定的第（3）、（4）項條件；

第二、縮短租賃合同條款中不可撤銷的租賃期間，增加承租人優先續租權；

第三、合理設計租金水平，規避企業會計準則指南中關于租賃期中優先續租期是否包括在租賃期內的解釋，即“承租人有優惠續租選擇權的，承租人續租的租金預計遠低于（通常是指低于70%且含70%）行使優惠續租選擇權日正常的租金情況下，租賃期應包括優惠續租選擇權所涉及的期間（即續租期）”的規定。

二、資產重組環節稅負分析

根據目前的稅收政策，成立公司制REITs，融資企業需要將不動產過戶裝入REITs項目中。在此過程中，可能會涉及增值稅、企業所得稅、契稅、土地增值稅以及印花稅等稅種。

（一）資產持有人以物業資產出資設立項目公司

資產持有人以物業不動產出資設立項目公司的過程中，涉稅情況分析如下：

1、增值稅

2016年5月1日，全國全面實施營增改。營改增后，增值稅實行鏈條抵扣，其中變化是資產持有人首先承擔了現金流的重任，繳納增值稅，之后在新成立的項目公司進行相應的抵扣項目。這在一定程度上增大了資產持有人的負擔，其面臨著現金流的一些風險。資產持有人若是可以實現增值稅免交，可以降低發起人承擔現金流的風險。然而，根據財稅[2016]36號文，在資產重組過程，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，對涉及的不動產轉讓行為可免交增增值稅。

2、土地增值稅

實際上在中國稅制下設立REITs的主要稅收障礙在于相對高額的土地增值稅，依據《土地增值稅暫行條例》規定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅”。依據財稅[2015]5號文《財政部 國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（執行期限為2015年1月1日至2017年12月31日），第四條規定：單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。企業在改制重組時以國有土地、房屋進行投資在稅務機關進行備案后，可暫不需要繳納土地增值稅。但是這個法規又面臨了一些現實操作當中的問題。

3、企業所得稅

根據財稅[2014]116號文，在資產重組過程中，對于公司的企業所得稅，當企業是以非貨幣性資產通過對外投資的形式獲得相關的非貨幣資時可以在5年之內通過分期的形式均勻的計入相當年度的應納稅所得額。這可以表明，在通過評估后的公允價值扣除相關的計稅基礎后的余額，再根據于此計算并確認其非貨幣性的資產所得。

（二）SPV公司股權轉讓

SPV公司將持有的項目公司股權轉讓給私募基金時的涉稅分析如下：

1、增值稅

根據財務[2016]36號文，目前轉讓非上市公司股權的行為不屬于增值稅征稅范圍，不繳納增值稅。

2、土地增值稅

由于項目公司的資產主要是物業資產，SPV公司轉讓項目公司股權時涉嫌以股權名義轉讓房地產轉讓。根據國稅函【2000】687號文件，轉讓企業100%的股權時，被轉讓企業股權表現形式的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，應當按照規定繳納土地增值稅。目前有些地方稅務機關有可能依據此文件來征收土地增值稅。如湖南省地稅局在2015年1月下文（湘地稅財行便函〔2015〕3號）明確規定，以股權轉讓名義轉讓房地產”屬于土地增值稅應稅行為。但有些地方稅務機關可能認定股權轉讓行為不涉及房產轉讓，不征收土地增值稅。在安徽省地方稅務局網上答疑中“勞務財產處”明確表示“原國稅函〔2000〕687號文件是專發廣西，僅針對特定案例”。事實上，僅依據687號函的規定對納稅人股權轉讓的行為征收土地增值稅也是不符合《土地增值稅暫行條例》及《土地增值稅暫行條例實施細則》規定的。因此，在實施REITs項目時應當積極與主管稅務機關溝通以避免稅企爭議。

三、新設項目公司運營管理期間的涉稅分析

項目公司的收入主要是出?Y物業不動產，取得不動產租賃收入。涉稅情況分析如下：

（一）增值稅

營改增之后，根據《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告[2016]16號）第三條規定，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額；一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動產，適用一般計稅方法計稅。因此，項目公司應當適用一般計稅方法按11%的稅率繳納增值稅。同時，按規定繳納相關附加稅費。

（二）房產稅

項目公司擁有物業資產權屬，需要繳納房產稅。目前，房產稅的計稅依據是房產的計稅價值或者房產的租金收入。按照房產的計稅價值繳納的，依照房產原值一次減除10%-30%后的余值，即房產原值的70%-90%，計算繳納房產稅，稅率為1.2%。按照租金收入繳納的，按照租金收入計算繳納房產稅，稅率為12%。

（三）企業所得稅

項目公司從物業資產取得的租金收入，應與公司其他所得合并后扣除成本費用，按照25%的稅率繳納企業所得稅。

（四）土地使用稅

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一、公司概述

山東金茂礦業有限公司始建于2002年8月，位于山東省威海市，屬地方國有控股有限公司，注冊資金為1000萬元人民幣，由山東金鑫公司完全控股，現有員工565人，是一座擁有采、選400噸/日生產能力的黃金礦山企業。年產黃金12000兩，是威海市黃金骨干企業。 該企業主要有礦石采選、黃金生產、銷售、尾礦綜合利用、房產租賃等項目。經營過程中涉及到增值稅、資源稅、營業稅、城建稅、教育費附加、個人所得稅、企業所得稅等稅種，其中企業所得稅、增值稅資源稅占比重較大，因該公司設立較晚（實為在原來同安公司破產清算的基礎上設立），于2003年開始形成生產能力，有應稅收入。2003年——2006年4年來基本資料如下：

(一)繳納增值稅與實現收入的比值表：

該公司為小規模納稅人，稅率為6%，應繳納增值稅的項目主要是生產黃金過程中的副產品硫精礦的銷售，其他為一些廢品材料。另外該公司尾礦綜合利用項目生產的加氣磚符合財稅[2001]198號的優惠政策，增值稅款即征即退。從上表可以看出企業的增值稅應稅收入是逐年遞增的，其對應的實現的增值稅金額也是增加的，稅負率變化不大。

(二)繳納資源稅與課稅數量的比值表

該公司在生產過程中耗用的資產礦石按稅收政策繳納資源稅，2003-2005年資源稅稅率為2.1元/噸，財政部 國家稅務總局于2006年5月聯合下發財稅[2006]69號，該公司依據此文于2006年資源稅稅率調整為3元/噸。

(三)繳納的所得稅與主營業務收入比值

該公司的主營收入為黃金銷售收入，黃金銷售的增值稅實行即征即退政策，所以在增值稅方面不予考慮。上表表明該企業的盈利能力不斷提高，相應的所得稅額也逐漸增加，稅負率維持在11%以上。

二、企業在經營過程中的涉稅問題及籌劃

(一)同安公司（金貿公司的前身）破產的涉稅問題及解決方案

———通過變更公司的設立程序減少流通環節節稅

由于歷史的原因，同安公司身負嚴重的銀行借款，這些借款多是在以前政府的安排下，以同安公司的名義借款，款到之后再轉出去，為別的公司所用，并且同樣的原因，同安公司為多家企業的借款進行擔保。上述借款及擔保事項在債務到期無力償還時，被法院凍結賬戶，造成資金連斷裂，企業經營時斷時續，已嚴重資不抵債，被迫破產。但破產的條件是政府要求必須能安排公司的500多名職工，為此山東金鑫公司擬以自己的名義將同安公司的財產拍買過來，同安公司拍賣的資產主要是流動資產，其中存貨價值為286萬元。在論證時，金鑫公司的方案是由其先將同安公司的存貨買下，然后再成立一個新公司（金茂公司），再將物資轉到金茂公司去。金鑫公司為一般納稅人，在其將物資轉移到金茂公司的過程中，依照稅法的規定為銷售行為，將產生286萬元*17%=48.62萬元 的增值稅，并且在金鑫公司取得這批物資的時候沒有進項稅額抵扣，故額外增加稅負40.12萬元。

針對上述情況，我們在決策時改變了操作程序，變后成立公司為先設立公司，變金鑫公司竟拍為金茂公司竟拍；即在破產清算拍賣之前由金鑫公司出資成立金茂公司，以金茂公司的名義去竟拍，這樣就省去了這批物資要經過身為一般納稅人的金鑫公司的流轉，不需要交納增值稅，該操作可節約稅款48.62萬元，實際過程中我們按照這個方案運作，省事、省錢，得到了事半功倍的效果。

(二)尾礦綜合利用項目的涉稅問題及籌劃實踐

——通過變更所屬子公司為分公司規避限制條款節稅

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（二）遵循的原則不同。歷史成本原則貫徹的程度不同。在所有的會計原則中稅法對歷史成本原則是最為肯定的。因為與公允價值相比，歷史成本相關性較弱，但可靠性較強，在涉稅訴訟中能夠提供可靠的證據，所以稅法一般不接受公允價值而放棄歷史成本。

二、稅收政策與會計準則的主要差異表現分析

二者的差異是廣泛存在于實際業務中，其表現形式也是多種多樣的，因此捕捉二者差異之處的角度也是多種類與多層次的，現在選取流轉稅與所得稅中的主要稅種為對象闡述差異所在。

我國現行增值稅法規從內容來看是財稅合一的，這些規定過多地考慮了保證國家財政收入和稅收征管的需要，人為地擴大了稅收法規與會計準則之間的差異，其主要表現在：稅法計算銷項稅額的收入與會計確認的銷售收入不一致。主要是銷售額的差別，會計上的銷售額是指銷售商品、提供勞務取得的價款，不包括為第三方或客戶代收的款項。而稅法規定，增值稅銷項稅額=銷售額*稅率，這里的銷售額是納稅人銷售貨物或提供勞務而向購買方收取的全部價款和價外費用。這與會計確認的銷售收入有差異，就出現了不做銷售核算卻要計算銷項稅額的問題。

簡化的企業生存經營模式是投入與產出，最后以報表的形式對外公布經營情況，下面我就從這三個方面討論二者的差異。

（一）付現成本費用。成本費用的確認范圍、口徑、時間不同。稅收政策上的成本費用內容包括銷售商品、提供勞務、轉讓固定資產、無形資產轉讓成本費用。而會計準則中的成本是指構成產品實體的直接材料、人工和分配轉入的間接費用以及提供勞務時的必要的成本支出。在口徑上的不同主要是稅法對會計準則中的成本費用不予扣除、限額或比例扣除以及經主管稅務機關批準可以扣除等造成的。

從圖1中國白酒產量銳減可以看出國家對白酒產業政策是限制其發展，同時圖2顯示秦池的銷售額在經歷第一次中標之后，出現了與廣告費投入及利稅倒掛的現象。其中利稅情況體現了廣告費是否準予稅前扣除的因素對秦池的影響，體現了稅收政策與會計準則的差異及稅收政策變化給企業帶來的經營風險。

（二）非付現的成本費用項目。由于非付現成本費用是早期的現金流引起的，并在本期或下期得到轉銷，這就必然要涉及資產的入賬價值的確定以及期末計價，資產的折舊、攤銷以及資產減值準備等相關內容。

（三）收入確認的口徑、時間、范圍。關于企業所得稅中收入確認的口徑、時間同前述及的增值稅銷售收入的原則基本一致，不再贅述。從理論上說差異只有兩種：

1.會計核算時作為收入計入稅前會計利潤，在計算納稅所得時不作為收入處理。如，企業購買債券等取得的利息收入，會計準則規定屬于企業的一種收益，而稅收上為了鼓勵企業購買國債，規定此項收入可以從納稅所得額中扣除。

會計核算時不計入所得，而在計算應稅所得時需要交納所得稅。如，企業以自己生產的產品用于本企業基本建設、專項工程、集體福利、職工個人消費等，在會計核算中應按成本轉賬，而稅收政策規定要求按當月同類產品的平均售價或組成計稅價格計算交納所得稅，還要求按產品的售價與成本的差額，計入應稅所得。

2.企業獲得的某項收益按會計核算在以后會計期間確認為會計收益，而稅收政策規定確認為當期應稅所得；企業獲得的某項收益按照會計核算應當確認為當期收入，但按照稅收政策規定需待以后期間確認為應稅所得額。

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一、我國現行內外兩套稅制的差異比較

（一）內、外資企業所得稅成本、費用扣除的共同原則

我國內、外資企業所得稅以納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應納稅所得額，據以作為計算應納所得稅額的基數。其中準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。納稅人在生產經營活動中，所發生的費用支出必須嚴格區分經營性支出和資本性支出。資本性支出不得在發生當期直接扣除，必須按稅收法規規定分期折舊、攤銷或計入有關投資的成本。除稅收法規另有規定者外，稅前扣除的確認一般應遵循以下原則：

1、權責發生制原則。即納稅人應在費用發生時而不是實際支付時確認扣除。

2、配比原則。即納稅人發生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除。納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。

3、相關性原則。即納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入相關。

4、確定性原則。即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。

合理性原則。即納稅人可扣除費用的計算和分配方法應符合一般的經營常規和會計慣例。

（二）兩套稅制稅基的具體差異

我國當前內外資企業所得稅的法定稅率雖然都是33％，但是兩套企業所得稅的稅基存在很大差異，直接導致內外資企業承受不同的稅收負擔。主要有以下幾個方面：

1、費用列支標準方面：在工資和福利、工會、教育三項費用，公益、救濟性捐贈、廣告費列支比例及固定資產折舊處理等方面，內資企業的列支標準較外資企業有較大限制。

（1） 工資及福利、工會、教育三項經費支出，內資企業按計稅工資標準列支，計稅工資分五種形式，其中最具普遍性的是定額標準。定額自2000年起改為800元，個別地區需高于現額的，可在不高于20％的幅度內報財政部和國家稅務總局審定，超過計稅工資標準的部分不予列支；福利、工會、教育三項費用分別按計稅工資總額的14％、2％和1.5％計提；而外資企業可向稅務機關備案后據實列支工資支出，并以實發工資為基數計提14％、2％、1.5％計提三費。

（2）公益、救濟性捐贈，內資企業在不超過納稅調整前所得的3％以內的部分，準予扣除；而對于外資企業公益、救濟性捐贈沒有限制，允許全部在稅前扣除。

（3） 廣告費比例，內資企業中食品、日化、家電、通信、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等七大行業為銷售（營業）收入的8％，制藥行業為25％，其他行業為2％的比例內據實扣除，超過部分可無限期向以后年度結轉；外資企業則沒有廣告費的限制比例。

2、固定資產稅務處理方面：在固定資產的折舊年限，固定資產凈殘值率等方面規定不同。

（1）固定資產的折舊年限，內資企業對固定資產的折舊年限僅規定了最低折舊年限，而沒有縮短折舊年限的規定；外資企業所得稅中除規定了最低折舊年限外，還對固定資產由于特殊原因需要縮短折舊年限的進行了明確，對受酸、堿等強烈腐蝕的機器設備和常年處于震撼、顫動狀態的廠房和建筑物，對由于提高使用率，加強使用強度，而常年處于日夜運轉狀態的機器、設備，對中外合作經營企業的合作期比最低折舊年限短，并在合作期滿后歸中方合作者所有的固定資產等可以縮短折舊年限。

（2）固定資產凈殘值率，內資企業不得高于固定資產原值的5％，而外資企業不低于原值的10％，無殘值或無使用價值的可不留殘值。

具體內、外資企業所得稅政策差異可參見下表：

內、外資企業所得稅成本費用扣除項目差異對照

成本費用

扣除項目

內資企業所得稅規定

外資企業所得稅規定

工資、薪金

按計稅工資標準列支，超標準部分不得扣除

備案可據實扣除

福利、工會、教育三項經費

計稅工資的14％、2％、1.5％比例在稅前扣除

實發工資的14％、2％、1.5％比例在稅前扣除。福利費在14％比例內據實扣除

公益、救濟性捐贈

納稅調整前所得的3％比例內扣除

據實扣除

業務招待費

銷售（營業）收入凈額1500萬元以下0.5％，1500萬元以上0.3％

工業、商業銷售（營業）收入凈額1500萬元以下0.5％，1500萬元以上0.3％；服務業銷售（營業）收入凈額500萬元以下1％，500萬元以上0.5％。

廣告費

銷售（營業）收入的2％、8％、25％，超過部分可無期限向以后年度結轉

據實扣除

業務宣傳費

銷售（營業）收入的0.5％，超過部分不得向以后年度結轉

據實扣除

向總機構支付管理費

不超過總收入的2％，經稅務機關審批

符合文件要求可全額扣除，已取消審批

壞賬準備

應收賬款與其他應收款年末余額的0.5％

信貸、租賃業為應收賬款與應收票據年末余額的3％，其他企業未經稅務機關批準不得計提

壞賬損失

三年以上應收未收款列為壞賬損失，且壞賬損失須經稅務機關批準列支

二年以上應收未收款列為壞賬損失，且壞賬損失已取消審批

財產損失

須經稅務機關批準可列支

已取消審批

固定資產殘值率

固定資產原值的5％

固定資產原值的10％，無使用價值的可不留殘值

固定資產折舊方法

直線法

除直線法外可采用加速折舊法，且已取消審批

固定資產折舊年限

規定了最低年限

除規定了最低年限外，還可縮短折舊年限

固定資產非正常中斷借款利息

可以列為當期財務費用

應予資本化

研究開發費用加計扣除順序

在彌補虧損前

在彌補虧損后

從以上列表可分析出，在應納稅所得額的確定上，稅法給予了外商投資企業和外國企業以更多的靈活性和更大的空間，也由此造成了同一收入水平的內外資企業稅負相差懸殊，從而導致了企業利潤和商品價格的較大差異。

（三）兩套稅制差異的影響

分析兩套稅制差異帶來的影響，主要表現在與外資企業相比，內資企業普遍存在成本費用補償不足的問題。我們知道，成本費用補償是為了保證簡單再生產的順利進行，而企業所得稅是對剩余價值的再分配，即對企業的生產經營成本進行充分補償是開征所得稅的前提。我國現行稅法基本允許外資企業的成本費用在稅前全部扣除，但卻不允許內資企業進行成本費用的合理補償。比如固定資產折舊率的偏低，就意味著資本消耗得不到足額補償；再如工資的限額扣除，會導致內資企業勞動力消耗的補償不足；此外內資企業的業務招待費、捐贈支出等的稅前扣除比例都遠比外資企業要低，也存在營業費用的補償不足問題。這勢必會直接加大內資企業的生產成本，降低企業的盈利能力，阻礙內資企業產品研發、技術創新和人力資本提升的進程，從而大大影響了內資企業創新能力和核心競爭能力的提高，不利于我國民族產業和幼稚產業的發展。

二、世界各國企業所得稅成本費用項目的扣除標準

（一）準備金提取：

1、英國：已辦企業通常只允許建立普通壞賬準備金，而銀行和金融機構可在稅前設立特種呆賬準備金。

2、韓國：企業可扣除的壞賬準備金限額為當年會計年度末未結清應收賬款的1%.

3、日本：有兩項準備金，即壞帳準備金和退休準備金。稅法對年度末壞帳金額按不同行業規定了扣除比例：商業批發零售業為1％，制造業為0.8％，金融保險業為0.3％，分期付款銷售得為1.3％，其他為0.6％。退休準備金，按發生額、支付總額和累計限額計算，適用最小的金額。

從以上幾國看，對風險準備金的提取，各國均較為謹慎，稅前扣除的控制相對較為嚴格，一般只允許稅前扣除壞賬準備金，而且規定了一定的比例限制，比例基本在0.6％-1.3％之間，對其他按會計制度提取的風險準備金則不得在稅前扣除。

（二）固定資產折舊：

1、法國：營業企業可采用下述三種折舊方法中的一種：直線法，所有可折舊固定資產都可使用此法。折舊率以正常使用年限數除100得出；余額遞減法，此法適用于預期使用年限在3年以上的新機器、設備和工具。此折舊率以直線法折舊率乘以依資產使用年限而定得特別系數（1.5乘以正常使用年限3至4年的直線折舊率，2乘以5至6年的直線折舊率，2.5乘以6年以上直線折舊率）而計算出；特別折耗，投資于節能設備、電器車輛、控制污染建筑物、噪音控制設備、軟件設備和全國與地區開發補貼的營業企業，按照嚴格規定的條件，可扣除相當于頭12個月投資成本100%的折舊備抵。

2、韓國：稅法規定了可使用資產的種類和使用年限，可運用直線折舊法或雙重余額遞減法。納稅人可在稅法規定使用年限的25%內確定使用年限，當資產重估時，折舊可按新增的價值扣除。

3、俄羅斯：折舊一般采用直線法，折舊年限通常比西方國家要長。固定資產折舊分為10類，各類規定不同的折舊年限，如第一類為1－2年，第十類可超過30年。對使用年限在20年以內的資產，納稅人可在直線折舊法與余額遞減法間任選一種；使用年限在20年以上的資產一律試用直線折舊法。使用余額遞減法的資產，其殘值減到資產原值20％時，應在剩余使用年限內攤消。無形資產按其使用年限折舊，如使用年限不能確定，折舊期一律為10年。

4、德國：用作資產的建筑物，采用直線折舊法；年折舊率為購入價或建造成本的4%或頭4年各10%，后3年每年5%，后18年每年2.5%.對動產并且是營業資產，由納稅人選擇采用直線法或余額遞減法（折舊率不能超過直線法的3倍，折舊率不能超過30%）。

5、日本：可采用多種方法，常用的是余額遞減法和直線法。殘值為購置成本的10％。

對固定資產的折舊方法，各國均有2種以上選擇，除直線法外，一般還可根據不同情況采用余額遞減法等加速折舊法，以適應企業設備更新、資產補償的需要。

（三）業務招待費：

1、韓國：政策規定的招待費用每年最多準予從收入中扣除0.035%（中小公司為0.05%），在加凈資產的1%.業務招待費，包括秘密費用每年可扣除限額為600萬韓元（中小公司為1800萬韓元），再加收入的0.15%（中小公司為0.3%，關聯企業的交易為0.05%）和凈資產的2%.

2、俄羅斯：招待費（限制為工薪費用的4％）。企業年營業額載3000萬盧布以下的，限1%以內計扣；超過3000萬的，按30萬盧布加0.5%*超過部分的營業額計扣。

從以上兩國看，對業務招待費均有比例限制，而且較我國更為嚴格，韓國在計算基數時，除考慮收入外，還考慮了凈資產，與企業規模相掛鉤，俄羅斯則與我國的稅法制度更為接近。就此項費用的規定，各國目前的政策導向和扣除比例都較為相近。

（四）廣告費：

法國、德國、日本、韓國均沒有廣告費限制，俄羅斯企業年營業額在3000萬盧布以下的限5%以內計扣；營業額超過3000萬盧布的，按150萬盧布加2.5%*超出部分的營業額計扣；營業額超過3億盧布的，按825萬盧布加1%*超過部分的營業額計扣。

從以上情況看，大部分國家對廣告費沒有限制，對此項費用較為寬松。

三、兩套稅制合并后有關成本費用的趨勢探討

（一）勞動力補償

在勞動力補償方面，最突出的問題就是計稅工資扣除的標準問題。內資企業目前稅前工資扣除的標準有五種：一是對一般企業實行計稅工資、薪金扣除方法，企業實際發放的工資、薪金在標準內可據實扣除，超過部分不得扣除；二是經有關部門批準實行工效掛鉤辦法的企業，其實際發放工資同時符合兩個低于原則，即工資總額增長幅度低于經濟效益增長幅度，職工平均工資增長幅度低于勞動生產率增長幅度的，準予扣除；三是飲食服務企業提取的符合國家規定的提成工資，允許扣除；四是事業單位按照國家規定的事業單位工資標準發放的工資允許稅前扣除；五是對符合國家規定條件的軟件開發企業實際發放的工資總額，準予扣除。而外資企業支付給職工的工資，只需經過其董事會等企業內部相關機構的批準后，將其支付標準和所根據的文件及資料，報當地稅務機關備案后，即可在稅前據實扣除。

從國際慣例看，計稅工資的限制性規定是對企業生產經營行為的扭曲，不合理的稅前計稅工資扣除標準，會引起企業減少勞動雇傭量，企業產量和利潤也會出現不同程度的下降，這是取消計稅工資扣除標準的理論基礎。但計稅工資政策有其形成的邏輯前提，這就是在國有企業改革過程中，形成了內部人控制，也就是企業內部成員（如廠長、經理等）事實上或依法掌握了企業的控制權，經理常常通過與工人共謀追求自身利益的最大化，損害出資者利益，導致國有企業經營目標不是利潤最大化，而是內部人收益最大化。在企業內部人控制的背景下，為了使國家稅收收入得到有效保證，計稅工資政策應運而生，其初衷在于限制國有企業非利潤最大化行為。由此可見，改革計稅工資政策與企業治理結構改革息息相關。在國有企業進行產權改革，包括治理結構改革，建立起現代企業制度后，企業目標才能接近于利潤最大化目標，形成企業對成本費用的內在約束。因此，目前計稅工資限額政策的改革還不宜完全取消，否則，會出現“富了和尚窮了廟”的結局，近期內可適當提高計稅工資標準，在現代企業制度建立后，再完全取消計稅工資限制。從我國目前生活水平實際情況和立法的穩定性與前瞻性來看，可將工資、薪金扣除標準上調到2000元左右。既可取消現行外資企業據實在所得稅前扣除工資的規定，堵塞稅收漏洞，降低稅收監管的難度，同時又可改善人民生活水平，拉動內需。

（二）風險準備金的提取

風險準備金是企業出于會計的謹慎性原則，為有效防范和規避市場風險而進行的一種會計處理。目前對風險準備金的提取，內資企業所得稅目前除壞賬準備金、商品削價準備金，以及金融保險業的部分準備金可在稅前扣除外，其他企業按會計制度計提的短期投資跌價準備、長期投資減值準備、存貨跌價準備、壞賬準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備等均不得在稅前扣除。外資企業除信貸、租賃業的壞賬準備金外，其他也不得在稅前扣除。

風險準備金具有計算復雜、變動性強、難以準確計量等特點，如不對其進行納稅調整，會產生企業人為操縱、隨意調控利潤等問題，會將準備金演變成利潤調節的“蓄水池”，同時因其計算的復雜性，依據不明確，又會對稅收征管帶來較大難度，極有可能會成為稅收偷漏的重大隱患。從上文分析的國際形式看，對風險準備金的稅前扣除也是較為謹慎的，因此建議新的企業所得稅法可沿用現有規定，減少企業人為調控利潤的機會，堵塞稅收漏洞。但可適當提高壞賬準備金稅前扣除比例，參考國際規定，提高到1％較為合適。

（三）資產的稅務處理

企業擁有的資產，由于性質及價值轉移方式不同，會計處理方法不同，不同的資產處理方法會產生不同的利潤總額，進而影響所得稅的應納稅所得額，因此，資產的稅務處理是企業所得稅扣除的重要方面。為了加強資產的稅務處理，核實資產扣除項目，新的企業所得稅法應明確資產的稅法概念，界定資產的范圍，借鑒會計制度的分類方法，將資產劃分為流動資產、固定資產、無形資產、投資資產等，并對這些資產的稅務處理分別加以明確。

1、對資產的折舊和攤銷的處理。特別是對固定資產折舊的處理，新的企業所得稅法應在以下兩個方面予以考慮：

（1）對固定資產折舊方法的選用。我國內資企業目前只可適用直線法，對其他加速折舊法則不能采用，需作納稅調整；外資企業所得稅法原則上應采用直線法，確有需要可采用加速折舊法。從當前國際上的通行做法來看，也往往對企業的折舊方法的選用空間比較寬松。因此，新的企業所得稅法在這方面，應向外資的現有規定靠攏，更加遵循國際慣例，因為單純采用直線法的規定，對企業的資產補償是很不夠的，不利于企業進行設備更新，技術改造和生產性投資，對一些技術含量高、貶值速度快的高新技術設備，則矛盾尤為突出，應以鼓勵企業技術改造、設備更新，提高生產能力為目的，放寬對加速折舊法的限制。

（2）折舊年限的限制。內資企業對折舊年限僅規定了最低年限，沒有可縮短折舊年限的情況。外資稅法目前對縮短折舊年限無論從適用條件還是審批手續上均作了較為詳細的規定，建議新的企業所得稅法繼續保留縮短折舊年限的規定。

2、對資產損失的界定。外資目前資產損失的界定上只規定了固定資產和流動資產的損失標準和審批手續，而對無形資產和投資損失則完全沒有涉及，存在稅法規定的空白，內資企業雖有所規定，但也較為籠統，不便于實際操作執行，已遠遠不能適應市場經濟下企業新的發展形勢。現代企業的資產種類在日漸豐富和細化，其損失也是千差萬別，所以新的企業所得稅法應對此有較為明確、具體和全面的規定，彌補現行稅法中的空白，以便于企業對稅收風險的預測和納稅遵從成本的降低。

（四）廣告費的提取

對于廣告費的提取，目前內資企業所得稅規定了一定稅前列支比例，制藥業為銷售（營業）收入的25％，食品、日化、家電、通信、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等七大行業為銷售（營業）收入的8％，其他行業為2％，超過部分可無限期向以后年度結轉。外資對廣告費沒有限制，可在所得稅前據實扣除。日前，筆者就此問題赴河北保定做了一個專項調查，調查的10戶企業，涉及制造業、商業、典當業等行業，其中有8個企業廣告費比例標準是夠用的，是可以消化其廣告費支出的，只有商業，特別是大型零售商業單位，因其與老百姓生活較為密切且市場競爭激烈，需投入較大的廣告支出，但其又不在8％的七大行業中，因此造成廣告費超限制的矛盾較為突出，另一個企業為膠卷生產企業，其已經總局批準可在稅前據實扣除。從調查情況看，企業對廣告費的支出是有限度的。因廣告性支出對企業的生產經營而言，是一種風險較大的、回報無法準確預測的支出，企業經營者會在充分考慮投入產出比、利潤最大化和企業承受能力等諸多因素的基礎上，權衡廣告費的支出比例和金額，尋找一個支出與回報的最佳結合點。所以既使完全放開了廣告費的列支比例，企業也不會為減少所得稅而無限度的擴大廣告支出，這是其一。其二是目前廣告費實行的是超限額部分無限期向以后年度結轉，也就是說，廣告費的差異只是時間性差異而非永久性差異，其稅前扣除的總量與會計上是一致的，只是考慮財政收入的均衡問題，所以放開廣告費列支比例，從總量上并不會對財政收入造成較大的影響。并且對一些新辦企業而言，往往在開業初期的廣告性支出投入較大，而新辦企業在開業前一、二年內是可以享受減免稅優惠政策的，如允許據實扣除，其在減免稅年度消化了較大部分的廣告費，不需要再向以后年度結轉，使以后年度的稅基會有所增加，從這個角度考慮，對財政收入是有利的。

（五）業務招待費的提取

對業務招待費，目前內資企業規定與生產經營有關的業務招待費，由納稅人提供準確記錄或單據，年收入額在1500萬元及其以下的在銷售（營業）收入的0.5%以內據實列支，年收入額超過1500萬以上的部分在銷售（營業）收入0.3%以內據實列支。外資企業是按照不同行業規定的，對工業制造業、種植業、養殖業、商業等全年銷貨凈額在1500萬元以下的，不得超過銷貨凈額的0.5％；全年銷貨凈額超過1500萬元的部分，不得超過該部分銷貨凈額的0.3％；對旅店業、飲食業、娛樂業等第三產業則規定全年業務收入總額在500萬元以下的，不得超過業務收入總額的1％；全年業務收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業務收入總額的0.5％。

從私人成本看，業務招待費可以強化企業社會力量，但從社會利益看，則是一種浪費。建立在這一理論分析基礎上，在確定企業所得稅稅基時，對這類費用就不能像企業其它成本一樣全額扣除，而要給予限制，從而使社會成本內部化，使私人成本接近于社會成本，業務招待費的限額扣除會起到矯正企業行為的作用。從這個意義上講，稅收具有保護企業利益相關者權益的作用。對各類利益相關者的保護越充分，企業面臨的預算約束也就越硬，企業收益與成本也就越接近于社會收益與社會成本。從國際政策看，各國目前的政策和比例都較為接近，新的企業所得稅法可沿用現行的稅法規定，比例上可參照目前外資所得稅法規定分行業劃分不同比例。

（六）公益、救濟性捐贈

公益、救濟性捐贈，具有社會公益的性質，是在企業資本有剩余的情況下，對社會公共事務和公眾利益的幫助和扶持，是我們社會所倡導和鼓勵的，同時它又能有效彌補我國財政收入的不足，使社會公共事務管理和基礎設施建設的資金來源更加多元化和多渠道，實現了一個企業的社會責任。但作為一個追求利潤最大化的經營實體，企業不會無限度地捐贈，會進行很好地自我控制。因此，放開對公益、救濟性捐贈的扣除比例，既不會對財政收入造成較大影響，又可從法的層面引導企業行為。

參考文獻：

（1）馬來軍：《內外資企業所得稅法統一問題探析》，《稅收研究資料》，2005年第1期。

篇8

《國家稅務總局關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（國家稅務總局2011年第50號公告）規定對增值稅一般納稅人發生真實交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，經主管稅務機關審核、逐級上報，由國家稅務總局認證、稽核比對后，對比對相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續抵扣其進項稅額。

針對這種情況，可以根據《財政部關于印發〈外商投資企業采購國產設備退稅和接受捐贈有關會計處理規定〉的通知》（財會[2000]5號）中的會計處理原則，可分以下幾種情況進行會計處理：

1.購進貨物

（1）如果在審批獲準年度，貨物尚未使用，或雖使用，但是產品尚未形成銷售收入，則沖減存貨的成本，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“存貨―原材料”、“存貨―在產品”、“存貨―產成品”等科目；

（2）如果在審批獲準年度，貨物已經使用，并在以前年度形成對外銷售收入，則對以前年度的損益進行調整，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“以前年度損益調整”科目；

（3）如果在審批獲準年度，貨物已經使用，并在審批獲準年度形成對外銷售，則對當年的損益進行調整，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“主營業務成本”科目。

2.接受應稅勞務

（1）如果是在審批獲準年度的以前年度接受應稅勞務，則對以前年度的損益進行調整，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“以前年度損益調整”科目；

（2）如果在審批獲準年度接受應稅勞務，則對當年的損益進行調整，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“主營業務成本”科目。

3.2009年1月1日后購進的符合進項稅額可以抵扣條件的固定資產

（1）如果在審批獲準年度，采購的資產尚未交付使用，則應沖減在建工程的成本，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“在建工程”科目；

（2）如果在審批獲準年度，采購的資產已在當年交付使用，則應相應調整固定資產的賬面原價和已提的折舊，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“固定資產”科目，沖減多計提的折舊，借記“累計折舊”科目，貸記“制造費用”、“管理費用”等科目；

（3）如果在審批獲準年度，采購的資產已在以前年度交付使用，則應相應調整固定資產的賬面原價和已提的折舊，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“固定資產”科目，沖減多計提的折舊，借記“累計折舊”科目，貸記“以前年度損益調整”科目。

外聘講師個稅企業所得稅稅前扣除

我單位外聘老師進行企業稅收政策內訓，約定講課費凈額3000元。請問該如何操作才能將單位代繳的講課師資的個人所得稅在計算企業所得稅時稅前扣除？（廣東省 王鑫）

在線專家：

貴單位這種情況只能到主管稅務機關代開發票，如將所代墊代扣的稅費屬于支付行為講課費的一部分，則可在計算應納稅所得額時扣除，即通過講課費凈額3000元，倒算“含稅”講課費：

其中，勞務報酬業務所涉及的稅種包括：按報酬金額的5%繳納的營業稅、按營業稅稅額的7%繳納的城市維護建設稅、按營業稅稅額的3%繳納的教育費附加和勞務報酬所得稅目計算繳納的個人所得稅。具體計算如下：

1.應繳納營業稅：講課費×5%

2.應繳納城市維護建設稅：講課費×5%×7%

3.應繳納教育費附加：講課費×5%×3%

4.應繳納個人所得稅：應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數=〔講課費-講課費×5%×（1+7%+3%）-費用扣除〕×適用稅率-速算扣除數

其中費用扣除：每次收入不超過4000元的，定額減除費用800元；每次收入在4000元以上的，定額減除20%的費用。

單位或個人為納稅人代付稅款的，應當將單位或個人支付給納稅人的不含稅支付額（或稱納稅人取得的不含稅收入額）換算為應納稅所得額，然后按規定計算應代付的個人所得稅款。計算公式為：

（1）不含稅收入額不超過3360元的：

①應納稅所得額=（不含稅收入額-800）÷（1-稅率）

②應納稅額=應納稅所得額×適用稅率

（2）不含稅收入額超過3360元的：

①應納稅所得額=〔（不含稅收入額-速算扣除數）×（1-20%）〕÷〔1-稅率×（1-20%）〕

②應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數

該企業支付的講課費凈額為3000元，沒有超過3360元，如代墊代扣的稅費計入講課費之內，則：

應納稅所得額=（不含稅收入額-800）÷（1-稅率），即“含稅”講課費×〔1-5%×（1+10%）〕-800=（3000-800）÷（1-20%）

“含稅”講課費=〔（3000-800）÷（1-20%）+800〕÷〔1-5%×（1+10%）〕=3756.61（元）

其中，繳納營業稅及附加為3756.61×5%×（1+10%）=206.61（元）

繳納個人所得稅=〔（3756.61-206.61）-800〕×20%=550（元）

代墊代繳的稅費：206.61+550=756.61（元）

此時，企業實際支付的“含稅”講課費3756.61元是由支付給師資的凈額3000元和承付的稅費756.61元兩部分構成，可以在計算應納稅所得額時扣除。

還需要提醒貴單位注意的是，該講課費支出的會計處理也應按照3756.61元列支，同時應在相關合同注明講課費為3756.61元，還需在合同中注明發票的提供義務以及稅款的負擔方為外聘老師，才能在計算應納稅所得額時扣除。

凈利潤彌補虧損的處理

請問用利潤彌補虧損，為什么不需要賬務處理？以及稅前、稅后彌補虧損有何不同？（云南省 馬文杰）

在線專家：

企業按照會計制度和會計準則的規定進行會計核算，如果當年賬面利潤為負數，即為會計上講的“虧損”。與實現利潤的情況相同，企業應將本年發生的虧損自“本年利潤”科目，轉入“利潤分配―未分配利潤”科目：

借：利潤分配―未分配利潤

貸：本年利潤

結轉后“利潤分配”科目的借方余額，即為未彌補虧損的數額。然后通過“利潤分配”科目核算有關虧損的彌補情況。

企業發生的虧損可以用次年實現的稅前利潤彌補。在用次年實現的稅前利潤彌補以前年度虧損的情況下，企業當年實現的利潤自“本年利潤”科目，轉入“利潤分配―未分配利潤”科目，即：

借：本年利潤

貸：利潤分配―未分配利潤

這樣將本年實現的利潤結轉到“利潤分配―未分配利潤”科目的貸方，其貸方發生額與“利潤分配―未分配利潤”的借方余額自然抵補。

因此，以當年實現凈利潤彌補以前年度結轉的未彌補虧損時，不需要進行專門的賬務處理。

由于未彌補虧損形成的時間長短不同等原因，以前年度未彌補虧損，有的可以以當年實現的稅前利潤彌補，有的則需用稅后利潤彌補。無論是以稅前利潤還是稅后利潤彌補虧損，其會計處理方法相同，無需專門作會計分錄。

航空公司開具的變更、退票收費單可否作為報銷憑證

航空公司開具的變更、退票收費單是否可以作為報銷憑證？（山西省 連學華）

在線專家：

我國的發票管理辦法規定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應向付款方開具發票；特殊情況下由付款方向收款方開具發票。”

發票一般按照權限由稅務機關指定的企業統一印制，但是一些行業可以自行印制專業發票，比如機票就是特殊的發票。除此之外，一些部門和企業收取的各種費用，有使用收據的現象。

嚴格地說，這里說的收費單是航空公司自行印制的收據，不符合有關規定的要求。

但是，通常情況下可以作為報銷憑證。

跨年度報銷的費用列支

老師，跨年度報銷的一些費用能否列支呢？（北京市 王璐）

在線專家：

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號）第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

實務中經常會涉及到跨期費用的處理，通常對于跨月不跨年的費用，財稅部門的監管相對較松，但對于跨年費用往往口徑較緊，企業在匯算清繳時應該將跨年費用作適當調整，使其符合權責發生制原則。

簽發支票

請問老師，月末結賬時，做出了銀行余額調節表，下月初的時候，可以根據銀行余額調節表的余額簽發支票嗎？（河南省 李紫韻）

在線專家：

是可以的，因為銀行余額調節表的余額是企業實際可動用的銀行存款，即企業真實的銀行存款。但是還要考慮未達賬項的時間，有時容易發生未達賬款沒有進賬，開出的支票結算了，容易出現空頭。

資產損失稅前扣除問題

企業2013年貨物運輸途中火災發生的損失，會計上尚未作損失處理，目前正在處理中，請問如果在2014年確認損失，涉及到資產損失稅前扣除該如何處理？（浙江省 張麗佳）

在線專家：

根據《國家稅務總局關于的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）第四條規定：“企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；……。”

第七條規定：“企業在進行企業所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。”

因此，若企業在2014年確認損失的，在進行企業所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。

過節費是否繳納個人所得稅？

企業從福利費中列支給員工發放過節補貼是否要繳納個人所得稅？（山西省 王月）

在線專家：

根據《國家稅務總局關于生活補助費范圍確定問題的通知》（國稅發[1998]155號）第二條規定，下列收入不屬于免稅的福利費范圍，應當并入納稅人的工資、薪金收入計征個人所得稅：

1.從超出國家規定的比例或基數計提的福利費、工會經費中支付給個人的各種補貼、補助；

2.從福利費和工會經費中支付給本單位職工的人人有份的補貼、補助；

3.單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補質的支出。

因此，企業為單位員工發放的人人都有的補貼，不屬于上述文件規定的福利費范圍，應合并到當月工資薪金所得計征個人所得稅。

土地增值稅清算時費用扣除問題

房地產開發企業開發建造地下停車場（庫），建成后產權屬于全體業主所有，其成本、費用是否可以計入土地增值稅扣除項目扣除？（北京市 李麗）

在線專家：

根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第四條第三項規定，房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，其建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除。

因此，房地產開發企業開發建造地下停車場（庫），建成后產權屬于全體業主所有的地下停車場庫，其成本、費用可以計入土地增值稅扣除項目扣除。

資產損失申報問題

我公司2009年購入與生產經營活動有關的設備，按稅法規定計算折舊的最低年限稅法規定為五年，我公司是按十年計提折舊。現在器具提前報廢并發生損失，請問應按清單申報還是專項申報扣除？（山東省 魏曉華）

在線專家：

根據《國家稅務總局關于的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）規定：“第九條下列資產損失，應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除：

（一）企業在正常經營管理活動中，按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失；

（二）企業各項存貨發生的正常損耗；

（三）企業固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；

（四）企業生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失；

（五）企業按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發生的損失。

第十條 前條以外的資產損失，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。企業無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。“

因此，貴公司的器具提前報廢而產生的損失應按專項申報扣除。

發票開具問題

納稅人采購設備，包含安裝業務，可以在同一張發票上開具嗎？（北京市 趙欣）

在線專家：

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第50號令）第五條規定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。

本條第一款所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。

本條第一款所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。”

因此，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，銷售設備的同時提供的安裝服務，一并征收增值稅，可以在同一張發票中注明安裝費用。

股東個人所得稅問題

職工及中高層管理者共同以現金出資（每個人都開具了收據和出資證明）購買國企凈資產注冊成立公司，因人數太多，其他出資人出具委托書給注冊人，其出資登記在注冊人名下，形成隱名股東；因公司擬上市進行股改，全部恢復實名登記，隱名股東以1元/股價格從工商注冊人股權中轉出并恢復實名，請問這種情形須交個人所得稅嗎？（上海市 王軍）

在線專家：

根據《中華人民共和國公司法》相關規定，公司股東必須符合設立的法定人數，并在公司章程中載明股東姓名或者名稱，經股東在公司章程中簽名、蓋章后，由公司向股東簽發出資證明書，然后由公司將股東的姓名或者名稱向公司登記機關進行登記，未經登記或變更登記的，不得對抗第三人。

因此，公司股東必須符合法律的相關規定，股東人數及股權的認定只能以工商登記為依據，未經法律確認的隱名股東不受法律保護，隱名股東在法律上不確認為股東。將隱名股東恢復實名登記，其實質是法律上的股權變更，應當認定為是一種股權轉讓行為，根據稅收法律、法規的相關規定，如果轉讓人為自然人，是個人所得稅的納稅人，其取得的轉讓所得應依法繳納個人所得稅；如果是法人則是企業所得稅納稅人，依法繳納企業所得稅。

勞務派遣員工的個稅問題

我公司有一些員工是從人力資源公司派遣來的，由我公司和人力資源公司分別發工資，請問這部分員工的個人所得稅如何計算？（廣東省 劉明敏）

在線專家：

根據稅法規定，中方人員取得的工資、薪金收入，凡是由雇傭單位和派遣單位分別支付的，支付單位應按稅法規定代扣代繳個人所得稅。同時，按稅法規定，納稅義務人應以每月全部工資、薪金收入減除規定費用后的余額為應納稅所得額。為了有利于征管，對雇傭單位和派遣單位分別支付工資、薪金的，采取由支付者中的一方減除費用的方法，即只由雇傭單位在支付工資、薪金時，按稅法規定減除費用，計算扣繳個人所得稅；派遣單位支付的工資、薪金不再減除費用，以支付金額直接確定適用稅率，計算扣繳個人所得稅。

中方工作人員的工資、薪金所得，應全額征稅。但對可以提供有效合同或有關憑證，能夠證明其工資、薪金所得的一部分按照有關規定上繳派遣（介紹）單位的，可扣除其實際上繳的部分，按其余額計征個人所得稅。

上述納稅義務人，應持兩處支付單位提供的原始明細工資、薪金單（書）和完稅憑證原件，選擇并固定到一地稅務機關申報每月工資、薪金收入，匯算清繳其工資、薪金收入的個人所得稅，多退少補。具體申報期限，由各省、自治區、直轄市稅務機關確定。

外籍個人個稅代扣代繳問題

外籍個人向境內單位提供完全發生在境外的咨詢服務，境內企業是否需要代扣代繳其個人所得稅？（河南省 孫曉麗）

在線專家：

根據《個人所得稅法》及《實施條例》的相關規定，個人所得稅將納稅義務人分為居民納稅人和非居民納稅人，所謂非居民納稅人是指在中國境內無住所又不居住，或者無住所而在中國境內居住不滿1年的個人。非居民納稅人僅就其來源于中國境內的所得征收個人所得稅。下列所得，不論支付地點是否在中國境內，均為來源于中國境內的所得：

（一）因任職、受雇、履約等而在中國境內提供勞務取得的所得；

（二）將財產出租給承租人在中國境內使用而取得的所得；

（三）轉讓中國境內的建筑物、土地使用權等財產或者在中國境內轉讓其他財產取得的所得；

（四）許可各種特許權在中國境內使用而取得的所得；

（五）從中國境內的公司、企業以及其他經濟組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得。

因此，勞務報酬所得是以勞務發生地判定是否屬于來源于境內的所得。若此外籍個人是非居民納稅人，其在境外取得的勞務報酬所得，屬于來源于境外的所得，不征收個人所得稅，境內單位無需代扣代繳其個人所得稅。

國際保理融資

請問國際保理業務如何處理？能否結合實例具體介紹一下操作流程？（浙江省 陳偉清）

專家：

保理（Factoring），又稱托收保付，指賣方（供應商）與保理商（銀行或財務公司）之間存在一種契約關系，根據該契約，賣方將基于其與買方（債務人）現在或將來訂立的貨物銷售/服務合同所產生的應收賬款轉讓給保理商，由保理商為其提供下列至少一項的服務：信用風險控制與壞賬擔保、貿易融資、應收賬款的催收或銷售分戶賬管理。

國際保理是指賣方（出口商）在采用賒銷（O/A）、承兌交單（D/A）等信用方式向債務人（進口商）銷售貨物時，由出口保理商（銀行）和進口保理商（債務人所在國與銀行簽有協議的保理商）共同提供的一項集商業資信調查、應收賬款催收與管理、信用風險控制及貿易融資于一體的綜合性金融方式。簡單理解就是指出口商以商業信用方式出賣商品，在貨物裝船后立即將發票、匯票、提單等有關資料賣斷給財務公司或銀行收進全部或一部分貨款的業務。財務公司或銀行買進出口商的票據，承購了出口商的債權后，通過一定的渠道向進口商催還欠款，如遭拒付，不得向出口商行使追索權。隨著保理業務的發展，保理的定義也得到了能適合時代需要的發展，增加了由經營國際保理業務的保理商向出口商提供調查進口商的資信、信用額度擔保、資金融通和代辦托收及賬務管理等一系列的服務內容，其核心內容還是通過收購債權的方式提供融資。從保理服務的角度來論，它作為一種綜合性的貿易服務方式，具體體現在債權的承購與轉讓、保理商在核準的信用額度內承擔壞賬風險損失、為賒銷式承兌交單托收方式提供風險擔保等基本特征上。同時，保理制度最大的優點是可以提供無追索權的短期貿易的融資，另外操作的手段較容易且風險小，與信用證相比成本低。

國際保理業務有兩種運作方式，即單保理和雙保理。前者僅涉及一方保理商，后者涉及進出口雙方保理商。國際保理業務一般采用雙保理方式。雙保理方式主要涉及四方當事人，即出口商、進口商、出口保理商及進口保理商。

下面以一筆出口保理為例，介紹國際保理的業務流程。

假設出口商為我國國內某紡織品公司，計劃向英國某進口商出口一批服裝，并且計劃采用賒銷的付款方式，合同金額50萬美金。

1.進出口雙方在交易磋商過程中，該紡織品公司首先找到國內某保理商（作為出口保理商），向其提出出口保理的業務申請，填寫《出口保理業務申請書》，用于為進口商申請信用額度。申請書一般包括如下內容：出口商業務情況、交易背景資料、申請的額度情況，包括幣種、金額及類型等。

2.國內保理商于當日選擇英國一家進口保理商，通過由國際保理商聯合會開發的保理電子數據交換系統將有關情況通知進口保理商，請其對進口商進行信用評估。通常出口保理商選擇已與其簽訂過《保理協議》、參加國際保理商聯合會組織且在進口商所在地的保理商作為進口保理商。

3.進口保理商運用各種信息來源對進口商的資信以及此種服裝的市場行情進行調查。若進口商資信狀況良好且進口商品具有不錯的市場，進口保理商將為進口商初步核準一定信用額度，并于第5個工作日將有關條件及報價通知我國保理商。按照國際保理商聯合會的國際慣例規定，進口保理商應最遲在14個工作日內答復出口保理商。國內保理商將被核準的進口商的信用額度以及自己的報價通知紡織品公司。

4.紡織品公司接受國內保理商的報價，與其簽訂《出口保理協議》，并與進口商正式達成交易合同，合同金額為50萬美元，付款方式為賒銷，期限為發票日后60天。與紡織品公司簽署《出口保理協議》后，出口保理商向進口保理商正式申請信用額度。進口保理商于第3個工作日回復出口保理商，通知其信用額度批準額、效期等。

5.紡織品公司按合同發貨后，將正本發票、提單、原產地證書、質檢證書等單據寄送進口商，將發票副本及有關單據副本（根據進口保理商要求）交國內出口保理商。同時，紡織品公司還向國內保理商提交《債權轉讓通知書》和《出口保理融資申請書》，前者將發運貨物的應收賬款轉讓給國內保理商，后者用于向國內保理商申請資金融通。國內保理商按照《出口保理協議》向其提供相當于發票金額80%（即40萬美元）的融資。

6.出口保理商在收到副本發票及單據（若有）當天將發票及單據（若有）的詳細內容通過國際保理商聯合會系統通知進口保理商，進口保理商于發票到期日前若干天開始向進口商催收。

個人投資者如何投資債券？

除了去銀行購買國債外，個人投資者還有什么途徑投資債券？（青海省 劉雯）

專家：

目前國內的三大債券市場是銀行柜臺市場、銀行間市場和交易所市場，前兩者都是場外市場而后者是利用兩大證券交易所系統的場內市場。銀行柜臺市場成交不活躍，而銀行間債券市場個人投資者幾乎無法參與，所以都與個人投資者的直接關聯程度不大。交易所市場既可以開展債券大宗交易，同時也是普通投資者可以方便參與的債券市場，交易的安全性和成交效率都很高。所以，交易所市場是一般債券投資者應該重點關注的市場。

交易所債券市場可以交易記賬式國債、企業債、可轉債、公司債和債券回購。

記賬式國債實行的是凈價交易、全價結算，一般每年付息一次，也有貼現方式發行的零息債券，一般是一年期的國債。企業債、可轉債和公司債也都采取凈價交易、全價結算，一般也是采取每年付息一次。債券的回購交易基于債券的融資融券交易，可以起到很好的短期資金拆借作用。所謂凈價交易全價結算是指債券交易時，債券持有期已計利息不計入成交價格，在進行債券結算時，買入方除按成交價格（即凈價）向賣方支付外，還要向賣方支付應計利息，在債券結算交割單中債券交易凈價和應計利息分別列示。目前債券凈價交易采取一步到位的辦法，即交易系統直接實行凈價報價，同時顯示債券成交價格和應計利息額，并以兩項之和為債券買賣價格。結算系統直接以債券成交價格與應計利息額之和做為債券結算交割價格，這個交割價就是債券全價。凈價=全價-應付利息。目前實行凈價交易的品種有：全部國債（不付利息而以低于面值貼現發行的短期國債除外）以及滬、深交易所的全部公司債。

這些在交易所內交易的債券品種都實行T+1交易結算，一般還可以做T+0回轉交易，即當天賣出債券所得的資金可以當天就買成其他債券品種，可以極大地提高資金的利用效率。在交易所債券市場里，不僅可以獲得債券原本的利息收益還有機會獲得價差，只要在債權登記日持有某債券品種，就可獲得利息收益。

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二、餐飲企業財務管理存在的問題

（一）貨幣資金管理不嚴

很多餐飲企業的出納是股東的親屬，經常一個人保管辦理業務需要的全部印章，比如法人章、財務專用章等銀行印鑒，很容易挪用公款。為了節約人工費用，出納兼任一部分會計工作，比如采購食材的登記工作，很容易造成串通舞弊的風險。付款申請審批制度不完善，付款申請表只需總經理、財務經理、經辦人簽名，其他相關部門負責人則不需要簽名，這種內控體制不健全，不能很好地發揮部門之間的相互監督作用。現金管理不嚴格，沒有人對出納的庫存現金進行查看和盤點，可能存在白條抵沖現金和公款私用的問題。

（二）實物資產管理不嚴

固定資產沒有歸口管理部門，沒有落實責任人，損壞丟失由企業承當。低值易耗品領用沒有填寫出庫單，用完就買，成本費用分不清。財產清查流于形式，一個包廂的設備數量乘以包廂數量得出總的設備數量，一張餐桌的餐具乘以餐桌數量得出總的餐具數量；主料、配料的實盤數量一般與賬面數量相同，很少發生盤盈盤虧。低值易耗品損壞沒有及時告訴財務攤銷，固定資產報廢沒有及時告訴財務清理。物品是否存在、是否完好，沒有人監管。

（三）應收賬款管理不嚴

一般情況下，餐廳的個人消費都是現金支付或刷卡，不存在賒賬問題。但是，有些定點消費單位和旅游公司經常餐后簽名，產生賒賬問題。接待宴席的時候，也會產生相當大的欠款余額。為了建立社會關系網，為了擴大銷售規模，增加收入，允許發生應收賬款，這是正確的經營戰略。但是，應收賬款不能積累太多，它會增加企業資金的占用，影響資金的周轉。有些餐飲企業意識不到這個問題，財務部門等待銷售部門催款，銷售部門認為是財務部門的事情，互相推諉，欠款客戶和欠款余額越來越多。

（四）材料成本管理不嚴

首先是采購環節有問題，有些采購人員自我約束能力差，虛報數量和單價，造成材料成本偏高。有時議價處于劣勢，只能高價購買。有時采購信息不靈通，遠途購買增加運費。有時沒有計劃或亂計劃，導致過量采購，浪費材料。材料保管環節也存在問題，保管不妥，變質腐爛，或者被盜，原材料采取實地盤存制的，這些損失都計入材料耗用總成本。餐制品加工環節有問題，廚藝不熟練，造成多投料或少投料。多投料浪費材料，加大成本；少投料導致客源減少，收入減少。成本考核環節有問題，沒有人對實際成本與定額成本進行比較，獎懲制度不分明，成本控制沒成效。

（五）投資管理不科學

不少餐飲老板在賺錢后繼續擴大經營規模，要么接收別人轉讓的餐廳，要么租下昂貴的樓面進行裝飾。投入前沒有請專業機構進行財務可行性分析，比如前期的資本化投入，后期的營運資金投入，客源的保證程度，投資回收期，最低投資報酬率等等，經營前就投入一大筆資金。如果廚師技藝不高，或者管理人員服務水平跟不上，客人寥寥無幾，收入不夠支付租金和工資，用不了多久就會被迫停業和轉讓，那就是血本無歸了。

（六）籌資管理不科學

有些餐飲企業股東最初投入的現金在后續的經營中不夠使用，他們不是通過銀行借款補充臨時資金需要，而是通過往來科目注入資金，比如其他應付款――某某股東在現金富余時轉回去。企業雖然不產生利息費用，但是股東產生資本成本。他們忽略了利息的抵稅作用，如果股東的資本成本大于稅后利息，這種籌資方式是不可取的。有些餐飲企業的股東為了避稅，分配股利時通過個人借款形式轉走，比如其他應收款――某某客戶，超過3年再做壞賬處理。其實，超過1年的個人借款也要繳納個人所得稅，這種利潤分配方式是不可取的。

（七）稅收管理跟不上稅制轉型

餐飲企業營改增后，對一般納稅人而言，要想方設法取得增值稅專用發票，才能抵扣進項稅額，否則稅負就會很重。但是，有些餐飲企業對抵扣發票的重要性認識不足，只有大米、面粉、干貨、調料等從超市或副食門市購買，開具增值稅專用發票，而肉、禽、蛋、水產、豆制品及各種蔬菜等，從農貿市場購買或者菜農送貨上門，用白條清單充當發票，沒有正規發票入賬，更談不上抵扣進項稅額。餐飲企業的財務人員習慣于計提營業稅，不適應增值稅的賬務處理，害怕接觸增值稅專用發票，沒有特別強調發生經濟活動必須取得抵扣發票，導致企業多交稅。

三、加強餐飲企業財務管理的建議

（一）加強貨幣資金管理

實行不相容職務分離制度，出納不得兼職會計工作，不得進行賬務處理，不得登記收入支出和債權債務賬目，不得保管會計資料。明確付款審批權限和程序，手續齊全才付款，嚴禁未經簽名或蓋章就支付。銀行印鑒由兩個人保管，財務經理保管財務專用章，出納保管法人章，出納寫好支票找財務經理蓋章。網上轉賬也由兩個人操作，出納錄入付款單位和金額，財務主管復核通過才支付。定期或不定期地對出納的庫存現金進行盤點，向銀行詢證存款余額，確保財產安全。

（二）加強實物資產管理

實行資產歸口管理制度，各個包廂的固定資產由分管領班看管，大堂的固定資產由大堂經理看管，廚房的固定資產由大廚看管，確保物在，正常維修費用由企業承擔。低值易耗品領用填寫出庫單，餐具摔壞由服務員和企業各承擔一半。月底進行一次全面徹底的財產清查，在清查?^程中，實物負責人進行清點，行政部門在場監督，并協助移位、過稱等工作，財務部門負責登記。每個包廂、每張餐桌都清點，倉庫、廚房都清點，保證不漏、不重盤。盤點結束時，參加人員都要簽名，以明確經濟責任。盤盈的及時補入賬，盤虧的由盤點小組提出處理意見，報總經理批復，損失金額大的，報董事會批準，并報稅務機關備案。

（三）加強應收賬款管理

餐飲企業發生的應收賬款時間有長有短，有的尚未超過收款期，有的則超過收款期。財務人員通過編制賬齡分析表進行跟蹤管理，對不同拖欠時間的應收賬款采取不同的收賬方法，制定經濟可行的收賬政策。比如，對過期不長的顧客，避免過多打擾；對過期稍長的顧客，可婉轉地打電話催款；對過期較長的顧客，可上門交談還款；對過期很長的顧客，可采取法律手段收回欠款。避免因拖欠時間過長而發生壞賬，使企業承受損失。

（四）加強材料成本管理

在采購環節，做好采購人員的思想教育工作和提高采購人員的采購技能，對某些食品原料提出采購限價，按限價進行市場采購。做好采購預算，集中采購享受折扣價格。在餐制品制作環節，加強員工的培訓，提高技術水平；改進現有產品的設計，開發新產品；采用先進的設備、工藝和材料，有效降低成本。原材料耗費是餐制品的主要成本，加強原材料的保鮮管理，防止變質腐爛，防止浪費材料，控制成本。實行投料定額管理，建立績效考核制度，人人樹立成本意識。

（五）加強投資管理

投資要立項，進行可行性分析。可行性估算包括投入估算和產出估算。投入估算主要估算建設期發生的建設投資和運營期發生的營運資金、各項稅金。產出估算主要估算運營期發生的營業收入和結束期收回的固定資產余值、流動資金。產出大于投入，凈現值大于零，確定該餐飲項目具有財務可行性。項目開展后嚴格按照計劃確定的進度、時間、金額和方式投出資金。由于評估作弊導致項目超預算或決策失敗的，追究相關部門和人員的責任。

（六）加強籌資管理

如果臨時缺乏營運資金，可通過短期借款的方式解決；如果需要購置大型資產，可通過融資租賃的方式解決；如果擴大規模，或投資新項目，可通過增資擴股的方式解決。不要通過沒有用途的其他應付款注入資金，任何資本都是有成本的。對于分配股利，不要通過其他應收款轉出，要通過正常的軌道進行，履行納稅義務。即使稅務機關沒有稽查出超過1年的其他應收款，股權轉讓時也要交股權轉讓所得的個人所得稅。凈資產積累越多，總資產就越多，轉讓所得就有可能越多，繳納個稅也可能越多。

（七）加強稅制轉型管理

會計人員要積極地向采購人員宣傳增值稅專用發票的抵稅作用，爭取拿到更多的增值稅專用發票，抵扣更多的進項稅額。餐飲企業可以抵扣的進項發票有增值稅專用發票、農副產品銷售發票、農副產品收購發票、海關完稅憑證。采購時，應盡可能選擇取得抵扣發票的渠道，比如工廠、養殖場、超市、農副產品銷售合作社。也可以向國稅部門申請領取農副產品收購發票，向農戶收購時自行開具收購發票。如果稅務機關在大型菜市場設置辦事處，為菜農代開農副產品銷售發票，可以方便餐飲企業抵扣。

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隨著水泥產業鏈向下游的延伸,以及商品混凝土產業的迅速發展,以商品混凝土為主導產業的集團化的混凝土公司正在悄然形成。由于各地區前期商品混凝土企業的迅速成長,為形成商品混凝土企業集團奠定了良好的并購基礎;再加上這幾年全球經濟危機,銀行加強對信貸資金的監管,銀根緊縮,給這些單體混凝土公司生存提出了巨大的考驗,給急于發展混凝土產業的大集團提供了良好的契機;混凝土企業高的投資回報率也吸引了很多投資者的眼球,混凝土行業的并購之風正在悄然刮起。

本文作者希望通過對混凝土行業特點的研究,結合企業會計準則以及稅收相關法規的規定,對不同的并購方案,通過對比、分析總結各自的優缺點。

一、商品混凝土行業的基本特點

商品混凝土企業做為一個特殊的行業,有其獨特的行業特點:

1、投資門檻低,投資主體多元化。一般一家年產60萬方的商品混凝土企業,注冊資本一般僅需要2000萬元,便可取得商品混凝土二級生產資質。混凝土企業前期固定資產投資一般很小,主要生產設備為攪拌車、泵車等運輸設備,而且可以通過融資租賃形式取得,前期一次性對外支付金額很小。正是由于商品混凝土行業的這一特點,同時又具有豐厚的投資回報,很多企業或個人紛紛投資興建商品混凝土攪拌站,尤其是民營資本在其中占據了較大的份額。

2、采取租地經營模式。商品混凝土行業的另一特點就是租地經營。由于商品混凝土企業基礎設施固定部分投資較少,尤其目前移動攪拌站正在成為一種趨勢,所以,大部分商品混凝土企業采取更加靈活的租地方式解決生產場地問題。

3、三角債問題嚴重。混凝土企業的下游企業基本是房地產開發商及建筑施工單位,前期鋪墊資金銷售是一種普遍的趨勢,造成應收賬款居高不下。另一方面由于混凝土企業投資進入門檻比較低,投資主體實力有限,加之流動資金被應收賬款長期占用,拖欠上游供應單位的貨款成為家常便飯。混凝土企業社會信用等級不高。

4、增值稅為簡易征收。國家稅務總局在2000年的《關于商品混凝土實行簡易辦法征收增值稅問題的通知》對增值稅一般納稅人生產銷售的商品混凝土,按規定應當征收增值稅的,自2000年1月1日起按照6%的征收率征收增值稅,但不得開具增值稅專用發票。

5、運作不規范。由于混凝土行業的特點,以及混凝土公司投資主體多為民營資本,業務運作不規范是混凝土行業的一個重要特點。

6、生產資質管理。商品混凝土生產企業在生產許可證管理的基礎上實行生產資質等級管理。由于混凝土行業發展的不均衡,部分省市對混凝土企業的生產資質審核批準比較嚴格。

二、商品混凝土企業并購方案對比分析

商品混凝土企業的行業有其獨有的特點,針對上述特點,結合企業并購的目的,綜合考慮成本、稅收及風險因素,基本上可分為“股權收購”及“資產收購”兩種方式。

方案一:股權收購

所謂的“股權收購”方案,即通過收購混凝土公司出資者的股權,參考成本法與收益法的評估結果,在充分考慮混凝土資質這一“無形資產”的基礎上,按高于審計結果以一定的溢價進行并購。

優點:

1、可以取得被并購企業的各種資質、證照,如:生產許可證、稅務登記證、銀行開戶許可證等原公司的所有證照。各種證照不需再去重新辦理,只需要進行營業執照股東的正常變更,相對手續比較簡單。

2、由于是股權的收購,不涉及資產的轉讓問題,被收購方不需要支付流轉環節的稅收,只需就溢價部分交納所得稅,相應的稅負較低。

缺點:

1、被收購方一般為民營企業,業務處理經常存在變通方式,賬務處理不規范,股權收購可能承擔潛在的或有風險,比如:股權收購日未體現的擔保責任,稅收隱患等等。這是股權收購方式收購方需要承擔的最大風險,尤其是針對不規范的民營商品混凝土企業的并購需更加注意。

2、商品混凝土行業的一大特點就是高應收賬款,由于經營主體發生變化,加之混凝土企業銷售運作的不規范,債權手續不全,后續應收賬款催收難度較大。

3、混凝土公司大部分沒有土地使用權,主要生產設施為機器設備及車輛,從評估的角度很難評估增值。但考慮到混凝土生產資質等產生的無形價值,一般收購為溢價收購,收購企業由于收購成本大于被收購企業的公允價值,將形成商譽,按照最新的企業會計準則,每年需對長期股權投資進行減值測試,可能存在提取長期股權投資減值的可能,進而影響收購方當期的收益。

4、按照新的會計準則,對于采用股權收購方式并購企業,收購股權涉及被收購方的賬面價值、被收購方的公允價值及收購方的收購成本三個不同的數字,作為收購方在進行會計處理后,應單獨設置備查簿,記錄其在購買日取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值以及因企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認資產凈資產公允價值的份額應確認的商譽金額,或因企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認資產凈資產公允價值的份額計入當期損益的金額,做為企業合并當期以及以后期間編制合并財務報表的基礎。后續財務核算的工作量較大。

方案二:資產收購

所謂“資產收購”方案,即由收購方以現金或其它資產出資成立新的混凝土公司,由新公司通過購買被收購方的各項有形資產,達到收購的目的。

優點:

1、收購方不需承擔被收購企業方由于持續經營過程中存在的各項現時及潛在的風險。對于新成立的混凝土公司來說產權、債權關系非常清晰。

2、由新建企業收購被收購方各項有形資產,由被收購方開據發票,新公司依據購銷合同及發票進行賬務處理,相對賬務處理比較簡單、資產權屬比較明確。

缺點:

1、新成立公司,需辦理各種證照,包括:營業執照、稅務登記證、混凝土生產資質等等。尤其在有的省市,對新辦企業辦理混凝土生產資質證有很嚴格的要求,辦理時間也較長,將對新企業的銷售產生不利影響。此外,國家對商品混凝土企業利用工業廢渣有所得稅方面的優惠政策,新的企業無法繼承被并購企業的這些資質及批復。企業并購的過程時間較長。

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(二)企業稅收籌劃是現代企業財務決策的重要內容

現代企業財務決策主要包括籌資決策、投資決策、生產經營決策和利潤分配決策四個部分[3]。這些決策都直接或間接地受到稅收的影響，不考慮稅收的決策不能算是英明的決策，所以稅收籌劃已成為現代企業財務決策不可或缺的重要內容。

(三)稅收籌劃有助于實現財務管理的目標

企業財務管理的基本目標就是實現企業的利潤最大化，提升其市場競爭力和獲利能力，而這一目標的實現要求企業在提升收入的同時，財務管理也要最大限度的降低企業的成本，其中成本包括企業的稅收。稅收負擔的降低，只有通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，進行科學的稅收籌劃，選擇最佳的納稅方案來降低稅收負擔，才符合現代企業財務管理的要求，才是實現現代企業財務管理目標的有效途徑[4]。其次，企業財務管理目標應有利于企業和國家長期利益的增長，要理順企業和國家的分配關系，企業只有通過科學的稅收籌劃，才能保證企業在獲取最大的稅收利益的同時兼顧國家利益，才能使企業財務分配政策保持動態平衡，促進企業財務管理目標的實現。

二、現代企業財務管理中稅收籌劃存在的問題

在我國，稅收籌劃剛剛起步，以下試對現代企業財務管理中的稅收籌劃存在的主要問題進行分析。

(一)企業稅收籌劃意識淡薄

稅收籌劃在我國起步較晚稅務機關的依法治稅水平和全社會的納稅意識與發達國家尚有較大差距，導致征納雙方對各自的權利和義務了解不夠，稅收籌劃沒有被普遍正確認識。另外，個別企業對稅收籌劃不夠重視難以理解稅收籌劃的意義和從業人員的收費標準等。

(二)稅收籌劃機會成本較高

如果稅法、法規得不到有效執行，企業的違法違規行為得不到應有的處罰，則企業違法、違規行為的成本較低，違法違規收益較大大。企業管理者在權衡了籌劃收益與違法違規收益(即：籌劃的機會成本)之后，可能傾向于選擇違法行為而不選擇稅收籌劃。

(三)稅收籌劃直接成本過高

企業的任何經濟活動都要求收益大于成本，企業只有在籌劃收益大于對應成本時才會進行稅收籌劃。稅收籌劃過程中產生的時間成本、人力成本、貨幣成本、風險成本，心理成本等諸多成本因素，相應大大降低企業稅收籌劃的利潤[5]。

(四)稅收法規環境不穩定

經濟轉型期的稅收法律、法規在不斷發生變化，納稅人若根據原來有利于自己的規定進行稅收籌劃，一旦政策發生變化，結果就可能完全相反。而且后出臺的政策往往具有溯及力，現在的經營行為可能會由以后出臺的法規來調整，增加了納稅人經營結果的不確定性。納稅人需要一個相對穩定的稅收環境，稅收法規的頻繁變化會增大籌劃成本，使納稅人對稅務籌劃持謹慎態度。

三、企業財務管理中運用稅收籌劃的策略

企業的經營成果是通過財務管理中的籌資、投資和經營管理等一系列活動來實現的，這些環節無一不與納稅有關，因此稅收籌劃是多方位的，它貫穿于企業整個經營活動的始終。

(一)籌資階段的稅收籌劃

一般來說，企業的長期資金比重較大，反映長期資金籌集來源構成及比例的資本結構，特別是負債比率合理與否，不僅制約著企業風險、成本的大小，而且在一定程度上影響著企業的稅收負擔以及企業稅后收益實現的水平。長期負債融資的利息可以在費用中列支，因此抵減一部分稅前利益，起到減稅作用；而對權益資本支付的股息必須在稅后支付，不能利用稅收擋板的作用，稅收成本高[6]。在稅收籌劃時，在稅前收益率不低于負債利息率的前提下，負債比例越高，額度越大，稅負減抑的效果越明顯。

(二)投資過程中的稅收籌劃

在對外投資中，股權投資收益一般不需納稅，而債權投資收益則需要納稅，投資者在投資選擇時，除考慮風險因素外，對投資收益也不能簡單比較。企業在進行投資預測和決策時，首先要考慮投資預期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業的有多少。對投資者來說，稅款是投資收益的抵減項目，應納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對投資收益的影響更應引起決策者的重視。

(三)經營階段中的稅收籌劃

1.銷售的籌劃。

在產品銷售的過程中，企業對銷售方式有自由選擇權，這就為利用不同的銷售方式進行稅收籌劃提供了可能。銷售方式不同，往往適用不同的稅收政策，也就存在稅收待遇差別的問題。在運用時銷售方式的籌劃應與銷售收入實現時間的籌劃結合起來，銷售收入的實現時間又在很大程度上決定了企業納稅義務發生的時間，納稅義務發生時間的早晚又為利用稅收屏蔽、減輕稅負提供了籌劃機會。在銷售方式的籌劃過程中[7]，應盡量避免采用托收承付與委托收款的計算方式，防止墊付稅款在賒銷方式或分期收款結算方式中，避免墊付稅款盡可能采用支票，銀行本票和匯兌結算方式銷售產品多用折扣銷售，少用銷售折扣刺激市場等。

2.折舊計算的稅收籌劃。

折舊的核算是一個成本分攤的過程，折舊作為應稅所得的一項重要的允許扣除的費用，對納稅人的應納稅額影響很大。一般來說，在其他因素相同的條件下，折舊越多，絕對節減的稅額就越多；在允許折舊的折舊額相同的條件下，折舊期限越短，初期折舊越多，相對節減的稅額越多。固定資產折舊的方法主要有直線法、工作量法、與加速折舊法，在實際工作中，對固定資產的折舊方法選擇一定要遵守相關法規的規定。

(四)利潤分配中的稅收籌劃

1.股利分配的選擇。

企業的股利分配形式一般有現金股利和股票股利兩種。根據稅法規定，股東取得現金股利須交個人所得稅。而取得股票股利卻不交稅。從國際上看，依靠股利收入維持生活的股東，往往要求公司支付較多的股利，而個人所得稅稅率較高的股東往往又不希望公司多分股利。因此，股東利益的差異會影響到股利分配。

2.再投資的選擇。

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（2）企業根據國家的稅收優惠政策考慮改制重組方案，客觀上起到了更快更好地落實國家經濟政策的作用。

（3）改制重組的稅務籌劃可以極大地提高企業的納稅籌劃水平，增強企業納稅意識，強化稅法觀念。

（4）可以規范企業的改制重組行為，為實現企業價值最大化服務。

（5）能促進國家稅法的改革和完善，并能促進企業的產業結構調整和資源優化配置。

二、改制重組稅務籌劃的可能性

一部分改制重組的發生，是出于企業稅收最小化機會方面的考慮。稅務因素影響著重組的動機和過程。改制重組的稅務籌劃在實務中是完全可能的。首先，不同企業的納稅差別形成不同的稅收收益。其次，不同重組出資方式造成納稅金額和納稅時間的差別。

企業的稅收收益主要來源于兩個方面：一是根據國家的稅收優惠政策，納稅人的納稅額得到減免或抵扣；二是依據稅法規定，納稅人的納稅期限得以遞延。稅收優惠的目的主要是通過減免部分稅收，鼓勵一部分納稅人投資于國家急需的行業和部門，或者是政府通過放棄一部分稅收收入而向特定的納稅人提供無償資助。稅收抵扣指的是稅法規定的可以在稅前作為扣除項目的各種費用支出。扣除項目與稅收優惠同所得稅稅金是互為消長的關系，企業可以按照稅法的導向，采取各種有效的經營方法，其其決策與國家政策協調一致，最大限度地獲得稅收利益。納稅的遞延本質上不會減少企業的稅負，只是使稅款延遲支付而已，但從貨幣時間價值角度上考慮，遞延納稅相當于企業得到了一筆無成本資金，有利于收益增加。

三、改制重組的稅務籌劃的內容

許多企業在正常經營狀態下無法獲得稅收收益，但是，通過改制重組活動，就可以享受到稅收優惠的待遇。改制重組的稅收優惠具體體現在以下兩方面：

1.與重組出資方式無關的稅收收益

（1）納稅主體選擇及納稅地位變化。我國現行稅制對同一經濟行為在不同納稅主體上實行差別對待，尤其是在所得稅制度上，因而不同主體的稅收收益不同。企業進行改制重組，相應引起納稅主體的改變，由非優惠企業成為優惠企業，就可以享受稅收優惠的好處。此外，按我國現行稅法規定，虧損企業免交當年所得稅，在5年之內可用其稅前利潤補虧，并且當稅前利潤低于3萬元時適用18%的稅率，3萬至10萬元時適用27%的稅率，高于10萬元時適用33%的稅率。這樣，盈利水平高且發展穩定的優勢企業，如果購并一家虧損企業，整體的納稅地位會顯著改變，通過購并，虧損企業成為購并企業合并納稅的一部分，其虧損可以抵減購并企業的應稅所得，購并企業可以享受減免稅的好處。如果合并納稅中出現虧損，購并企業還可以享受延緩納稅的好處。購并虧損企業一般采用吸收合并或控股兼并的方式，不采用新設合并方式。因為新設合并的結果，被并企業的虧損已經核銷，無法抵減合并后的企業利潤。但此類購并活動必須警惕虧損企業可能給購并后的整體帶來不良影響，特別是利潤下降給整體企業市場價值的消極影響，甚至會由于向目標企業過度投資，可能導致不但沒有獲得稅收抵免遞延效應，反而將優勢企業也拖入虧損的境地。

因此，企業在改制重組過程中，應充分考慮納稅主體發生變化而引起的稅收待遇變化及得失，通過合理的稅務籌劃，科學地選擇納稅主體的性質及改制重組的形式。

（2）資產轉讓。①資產轉移的稅收問題。企業改制重組必然伴隨資產的轉移，而資產轉移就要涉及流轉稅和轉讓所得稅。現行稅制中關于資產轉移中的流轉稅方面大都采用較優惠的稅收政策，如對關聯企業之間相互轉讓資產進行資產重組、購并時的不動產轉讓不征收營業稅和土地增值稅；以無形資產、不動產投資入股，參與被投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅，并免征土地增值稅；對存貨等流動資產出讓應作為貨物交易行為繳納增值稅；對貨物性質的固定資產轉讓，如果轉讓價格超過原值，應按轉讓價格4%的征收率繳納增值稅。資產轉讓實現的收益，如轉讓機器、設備、房地產實現的所得，被視為資本利得。世界上許多國家對資本利得采用低稅率或免稅的稅收優惠政策來鼓勵資本流動，活躍資本市場，并且按資產持有期長短將資本利得分為長期資本利得和短期資本利得，在稅收上區別對待，形成對長期投資的激勵機制，在此基礎上，對用于再投資的資本利得有減稅、免稅、延緩納稅等優惠措施。按照我國有關企業資本利得的課稅規定，企業取得資產轉讓收益，應計入應納稅所得額，稅收待遇與生產經營所得同等，按同一比例繳納企業所得稅，沒有專門的稅收優惠規定，其相應的損失，從當期所得額中扣除，稅收上沒有形成對存量資本流動的激勵機制。②轉讓資產增值后的折舊扣稅效應。購并理論中的稅收效應理論認為，目標企業資產價值的改變，是促使購并發生的強有力的納稅動機。絕大多數國家的稅收法律規定，折舊的計提以資產的歷史成本為依據。在資產當前的市場價值大大超過歷史成本的情況下（這種情況常會發生，尤其在通貨膨脹時期），通過購并交易將資產重新估值，購并企業購買目標企業資產后，其資產稅基將增加，享受的資產折舊扣稅額超過原目標企業在同樣的資產上所享受的折舊扣稅額，并且原來企業所有者也可以通過收購者支付的購并價格而獲得一部分相關收益。

因此，企業在改制重組過程中，既應從生產經營需要的角度考慮轉移哪些資產，也要從節約稅金支出的角度來決定轉讓哪些資產、按多大的價格轉讓資產，從流轉稅、轉讓所得稅及資產折舊節稅額等方面綜合考慮資產轉讓問題。

（3）不分紅企業的正常收益轉化。有些國家的稅法規定，對高額的盈余留存可以征收懲罰性所得稅。有著許多投資機會的成長型企業，為吸引一批喜好不分紅政策的股東，通常采取不分紅的策略。當增長速度減慢，投資機會減少，不分紅的企業積累的大量收益面臨被稅務部門征收懲罰性所得稅的風險。通過購并，在購并企業對目標企業的購買價格中就包含了對這部分高額留存收益的討價，目標公司的股東就可以只就資本增值部分繳納所得稅，而無需繳納紅利的所得稅，因而購并可以從總體上降低目標公司股東的稅收負擔。

（4）關聯企業之間的轉讓定價。由于有關所得稅法規對利潤水平較低的企業、外商投資企業、高新技術企業、新辦第三產業等實行減免稅優惠政策，因此關聯企業之間的稅收待遇存在著差別。如上市公司所得稅稅率統計資料所示，1998年底上海證券交易所337家上市公司除7家未披露稅項外，只有9家中央直屬企業的公司執行33%的所得稅稅率，其余321家上市公司分別享受0%-18%的10檔優惠稅率，其中有165家公司適用15%的稅率，110家公司征33%，返還18%.改制重組后，關聯企業間不同的稅收優惠待遇為關聯企業運用轉讓定價，減輕稅負提供了方便。通過轉讓定價，企業可以將利潤從所得稅適用稅率高的企業轉移至適用稅率低的企業，以達到減輕稅負的目的。在這方面，我國現行稅制沒有嚴格限制。企業在改制重組時，關聯企業業務設置及業務往來的轉讓定價等問題都是稅務籌劃需要考慮的，不同的籌劃結果會帶來不同的節稅效果。

2.與重組出資方式有關的稅收收益

在稅收法律的立法原則中，對企業或其股東的投資行為所得征稅，通常以納稅人當期的實際收益為稅基；對于沒有實際收到現金紅利的投資收益，不予征稅。這就給購并企業提供了免稅購并的可能。

（1）免稅購并類型及其納稅狀況。免稅購并實際上就是指購并企業以自身的有投票權的股票，降價換取目標公司的資產或普通股股票，是一種用股票出資的方式。

根據交易的對象和交易后目標企業的地位變化，免稅購并可以分為三種類型：①吸收合并與新設合并。吸收合并方式下，目標企業的股東用其所持有的目標企業的股票換取購并企業的股票，成為購并企業的股東，目標企業不再存在；在新設合并方式下，目標企業和購并企業的股東都將其持有的股票換取新成立的企業的股票，成為新設企業的股東，原兩個企業都不再存在。②相互持股合并。即購并企業與目標企業進行股票交換，購并企業與目標企業成為相互持股的關系。通常由于購并公司的持股比例更大一些，可以對目標公司管理決策施加更大的影響。在相互持股購并中，目標企業既可以通過清償進入購并企業而不復存在，也可以仍然作為獨立經營的實體而存在。③股票換資產型合并。目標企業將資產出售給購并企業以換取購并企業的有投票權股票，然后目標企業清償，將購并企業的股票交給其股東以換回已被注銷的目標企業的股票。一般情況下，購并企業要按照目標企業財產公平市價的80%進行收購。

在稅收法律規定既對現金紅利征稅，又對資本利得征稅的情況下，免稅購并從本質上說，只是納稅時間的延遲，而不是稅收的真正免除。在免稅購并過程中，如果目標企業股東只接受股票作為交易收益則無須納稅，只有當他們賣出這些股票時，才需要確認可能的收益而繳納所得稅。而在許多國家（包括我國），稅法規定只對現金紅利征稅，而對資本利得不予征稅，這種情況下的免稅重組可以實現真正意義上的免稅作用。

由于交易方式的差別，三種類型的免稅購并會計處理上有購買法和權益匯總法兩種方法。兩種會計處理方法下，對重組資產確認、市價與賬面價值的差額等有著不同的規定，影響到重組后企業的整體納稅狀況。

在購買法下，購并企業支付目標企業的購買價格不等于目標企業的凈資產賬面價值。在購買日將構成凈資產價值的各個資產項目，按評估的公允市價入賬，公允市價超過凈資產賬面價值以上的差額在會計上作為商譽處理。商譽和固定資產由于增值而提高的折舊費用或攤銷費用，減少稅前利潤，會產生節稅效果，其數額為折舊或攤銷費用的增加數中相應的所得稅費用減少數。股票換資產型購并采用這種會計處理方法。

權益匯總法僅適用于發行普通股票換取被兼并公司的普通股。參與合并的各公司資產、負債都以原賬面價值入賬，購并公司支付的購并價格等于目標公司凈資產的賬面價值，不存在商譽的確定、攤銷和資產升值折舊問題，所以沒有對購并企業未來收益減少的影響。吸收合并與新設合并以及股票交換式購并采用的就是這種會計處理方法。

購買法與權益匯總法相比，資產被確認的價值較高，并且由于增加折舊和攤銷商譽引起凈利潤減少，形成節稅效果。但是購買法增加企業的現金流出或負債增加，從而相對地降低了資產回報率，降低了資本利用效果，因此稅務籌劃要全面衡量得失。

（2）不同重組出資方式的稅收效應。重組的收購方式不同對納稅效應的影響是不同的。

免稅交易中，在股票換資產型合并方式下，資產評估價值往往高于賬面價值，因而購并企業可獲得增加的折舊扣稅額。而在目標企業的資產賬面價值大于其市場價值的情況下，購并企業傾向于采用股票換股票的免稅購并方式，使目標企業的資產原封不動地結轉給購并企業。如果購并企業將目標企業的股票轉換為可轉換債券，經過一段時間后再將它們轉換為普通股票，企業支付這些債券的利息可從稅前利潤中減去，從而可減少購并企業的所得稅繳納。免稅重組下，目標企業的股東不需要立刻確認形成的資本利得，因而不需繳納所得稅；只有在免稅重組中，購并企業才可以獲得凈經營虧損，并用來沖減未來的收益，但不能用來收回已繳納的稅額。如果在股票交換型購并后，目標企業仍保持獨立經營實體，則可以遞延的虧損只能保留在目標企業內，沖減目標企業的贏利，而不能轉移給購并企業。只有在目標企業清償后，購并企業才可能獲得遞延的凈經營虧損，而清償會導致目標企業被迫收回過度的折舊及其他不利的稅務后果。

與免稅交易相對應，應稅交易指購并企業以其現金或其他非股票資產購并時，目標企業股東在收到相應資產時，需要繳納所得稅，而無法取得免稅或延遲納稅的優惠。應稅重組中，購并企業可以享受到可計提折舊資產稅基增加的好處。但同時，目標企業股東必須迅速確認可能獲得的資本收益。在雙向交易的原則下，購并方的利益通常和目標企業股東的利益相沖突。高的資產市價所帶來的稅基優勢似乎會以目標公司高的股價來反映，這樣目標企業才能有資本收益。此外，目標企業由于過多折舊形成的收益將被重新作為普通收益，而不是作為資本收益來繳納所得稅，具體數額視特定資產的特性而定。應稅重組中，凈經營虧損消失，無論是購并企業還是目標企業都無法獲得。應稅交易還可給購并方負債融資收購帶來便利。大多數國家稅法規定，企業因負債而產生的利息費用可以作為稅前費用列支，因而負債融資具有節稅效應。購并企業在進行融資規劃時，采用大量舉債融資方式，籌集重組所需的資金，可以在總體上降低企業的所得稅費用。但是應注意收購負債水平如果過高，短期內可能會難以完成購并企業的改造和整合，更難以應付環境變化帶來的風險，導致購并失敗。

四、改制重組的稅務籌劃應注意的問題

改制重組企業在進行稅務籌劃時，除了應考慮以上所述的稅務因素對目標公司選擇、納稅主體定位、雙方股東利益、關聯交易轉讓定價及出資方式選擇等方面的影響外，還應注意以下幾個問題：

1.稅務籌劃要樹立整體經濟效益最大化概念

由于多種稅基之間相互關聯，某種稅基的縮減同時會引起其他稅種稅基的增大；某個納稅期限內免稅，可能會在以后一個或幾個納稅期內多繳稅；總體稅負減輕可能引起其成本費用上升或其他不利后果等等，因此，企業在改制重組的稅務籌劃實際操作中應綜合考慮，除了要考慮充分利用稅法中的稅收優惠、納稅遞延來獲取稅收收益外，同時還要考慮這種稅收收益對其他相關效益的影響，在所有相關利益中尋找均衡點，以獲取整體利益最大化。稅負最輕的方案不一定就是稅務籌劃的最佳方案，只有考慮了企業總體利益最大的稅務籌劃方案才是最優的。

2.深入研究掌握現行有關稅法政策和稅制變化規律

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第一條　為了加強管理，完善各項工作制度，規范木材交易行為，促進木材交易中心（以下簡稱中心）發展壯大，提高經濟效益，根據國家有關法律法規之規定，特制訂本管理辦法。

第二條　中心及所屬各經營部（以下簡稱經營部）全體員工必須遵守國家的法律法規和中心的規章制度及決定。

第三條　中心為獨立法人實體，獨立承擔民事責任。中心設立下屬分支機構隸屬中心管理。

第四條　中心實行總經理負責制，總經理作為企業法人全權管理中心各項工作。經營部實行經理負責制，經營部經理對中心總經理負責。

第五條　任何組織或個人嚴禁利用不正當手段侵占或損壞中心及經營部公共財產。

第六條　中心及所屬經營部或個人不得損害中心及經營部的形象和聲譽。

第七條　中心及所屬經營部或個人嚴禁為小集體、個人利益而損害中心利益或中心發展。

第八條　通過調動員工的工作積極性、創造性，不斷提高全體員工的技術、管理、經營水平，不斷完善中心的經營、管理體系，實行多種形式的責任制，不斷壯大中心實力和提高經濟效益。

第九條　鼓勵員工刻苦學習科學技術文化知識，為員工提供學習、深造的條件和機會，努力提高員工的素質和水平，造就一支思想和業務過硬的員工隊伍。

第十條　團結互助，同舟共濟，發揚集體合作和集體創造精神。

第十一條　堅持民主決策，民主管理。鼓勵員工就中心事務及發展提出合理化建議。

第十二條　推行崗位責任制，實行考勤、考核制度和工資與績效掛鉤的分配制度。

第十三條　提倡厲行節約，反對鋪張浪費，努力降低消耗，增加收入，提高效益。

第十四條　嚴格勞動紀律，對違反中心各項制度的行為，要予以追究。

第二章

財務管理

第十五條　財務管理應在加強宏觀控制和微觀搞活的基礎上，嚴格執行財經紀律，以提高經濟效益，壯大企業經濟實力為宗旨。

第十六條　財務管理工作要貫徹“勤儉辦企業”的方針，勤儉節約，精打細算，在企業經營中制止鋪張浪費和一切不必要的開支，降低消耗，增加積累。

第十七條　中心及下屬各經營部的財務工作，都必須執行本制度。

第十八條　中心設置獨立的財務機構，配備專（兼）職財務人員，各經營部設置兼職報賬制出納。

第十九條　中心實行分片經營，集中建賬，部門核算，集中納稅，報賬制管理。各經營部不設置獨立的財務機構，設置報賬制出納員。

第二十條　會計協助總經理管理好整個中心的財務會計工作，對全中心的財務會計工作負責。

會計的主要職責如下：

主持編制并簽署中心的財務計劃、信貸計劃和會計報表等，落實完成計劃的措施，對執行中存在的問題提出改進意見，做好各項會計基礎工作，考核生產經營成果，對總經理負責并報告工作；

審查中心基建、投資、貿易等發展項目及重要經濟合同，對可行性報告提出評估意見；

負責中心及各經營部的資金融通調撥決策工作，經總經理簽署后執行；

監督中心及各經營部的財務管理和活動；

監督中心及各經營部人員執行國家財經政策、法令、制度和遵守財經紀律。

第二十一條　財會人員要認真履行崗位職責，如實反映和嚴格監督各項經濟活動。

中心本部出納和各經營部報賬制出納應建好現金日記賬，記賬、算賬、報賬必須做到手續完備，內容真實，數字準確，賬目清楚，日清月結，各經營部出納每月30日按期到中心報賬并將收支結算清楚，及時上交收入，不得挪用和滯留。

中心和各經營部均使用統一的財務單證（含費用報銷單、差旅費報銷單、木材野賬單、木材收購小票、銷售發票等），各類“編號單證”由經營部報賬制出納按月到中心領銷。

第二十二條　財會人員在辦理會計事務中，必須堅持原則，照章辦事。對于違反財經紀律和財務制度的事項，必須拒絕付款、拒絕報銷或拒絕執行。

第二十三條　財會人員調動和移交。

財會人員調動工作或因故離職，必須與接替人員辦理交接手續，沒有辦清交接手續的，不得離職，亦不得中斷會計工作。

移交交接包括移交人經管的會計憑證、報表、帳目、款項、公章、實物及未了事項等。

移交交接必須監交。財會人員的交接，由上級主管部門派員和本單位領導共同監交。

第二十四條　中心執行《中華人民共和國會計法》、《會計人員職權條例》、《企業會計準則》和《企業財務通則》等法律法規關于會計核算一般原則、會計憑證和賬簿、內部審計和財產清查、成本清查等事項的規定。

第二十五條　中心執行國家統一的會計制度，采用規定的會計科目和會計報表，并按有關的規定辦理會計事務。

第二十六條　記賬方法采用借貸記賬法。記帳原則采用權責發生制。以人民幣為記帳本位幣。人民幣同其他貨幣折算，按國家規定的會計制度規定辦理。

第二十七條　中心各經營部收益與費用的計算，實行分級核算，按部設帳，利潤歸經營部支配。

第二十八條　凡與中心合作經營的企業，應按合同規定的資本總額、出資比例、出資方式，在規定期限內投入資本。具體如下：

以現金投資的，應以收到或匯入開戶銀行的日期和金額作為記賬依據；以廠房、設備、原材料等實物投資的，應按合同規定并經檢驗核實的實物清單、金額、收到實物的日期作為記賬依據；以專有技術、專利權等無形資產作投資的，應以合同規定的金額和日期為記賬依據；各方交付的出資額，應由政府批準的注冊會計師事務所驗證，出具驗資報告后，據以發給出資證明。

第二十九條　中心向其他單位投出的資金，應按投出時交付的金額記賬，所發生的收益和損失，應在投資損益科目中入賬，在利潤表中單獨反映。

第三十條　長期借款的利息支出，應根據使用單位用款時間計算利息。

第三十一條　中心以單價2000元以上、使用年限1年以上的資產為固定資產，分為：房屋及其他建筑物；機器設備；電子設備（如手提程控電話機、復印機、電傳機等）；運輸工具；其他設備等五大類。

第三十二條　各類固定資產折舊年限為：房屋及建筑物35年；機器設備（含室內裝修）10年；電子設備、運輸工具5年；其他設備5年。

固定資產以不計留殘值提取折舊。固定資產提完折舊后仍可繼續使用的，不再計提折；提前報廢的固定資產要補提足折舊。

第三十三條　購入的固定資產，以進價加運輸、裝卸、包裝、保險等費用作為原價。進口的固定資產，還應包括關稅及工商稅等。作為投資的固定資產，應以投資協議約定的價格為原價。

第三十四條　固定資產必須每年盤點一次，對盤盈、盤虧、報廢及固定資產的計價，必須嚴格審查，按規定經批準后，于年度決算時處理完畢。

盤盈的固定資產，以重置完全價值作為原價，按新舊的程度估算累計折舊入賬，原價減累計折舊后的差額轉入公積金；

盤虧的固定資產，應沖減原價和累計折舊，原價減累計折舊后的差額作營業外支出處理；

報廢的固定資產的變價收入（減除清理費用后的凈額）與固定資產凈值的差額，其收益轉入公積金，其損失作營業外支出處理；

公司對固定資產的購入、出售、清理、報廢及內部轉移等都要辦理會計手續，并設置固定資產明細帳進行核算；

第三十五條　中心對各項應收賬款均不提取壞帳準備金。

第三十六條　中心會計報表主要有資產負債表（年、季）；損益表（年、季）；現金流量表（年度）；應收、應付和預付款項明細表（季）。

第三十七條　財務人員要加強對資產、資金、現金及費用開支的管理，防止損失，杜絕浪費，良好運用，提高效益。

第三十八條　按照國家的規定開設和使用銀行賬戶。銀行帳戶只供本單位經濟業務收支結算使用，嚴禁出借帳戶為外單位或個人代收代支、轉帳套現。

第三十九條　銀行賬戶的賬號必須保密，非因業務需要不準外泄。

第四十條　銀行賬戶往來應逐筆登記入賬，不準多筆匯總記賬，也不準以收頂支記賬。應按月與銀行對帳單核對，未達收支，應作出調節表逐筆調節平衡。

第四十一條　根據已獲批準簽訂的合同付款的，應嚴格按合同規定的期限付出，不得早付或遲付，也不準改變支付方式和用途，非經收款單位書面正式委托，也不準改變收款單位（人），凡委托其他單位（人）代付款的，一律上報總經理批準。

第四十二條　各單位應建立資金回籠情況的跟蹤制度。凡應收貨款（物）均應有專人負責，各單位必須逐項跟蹤其資金回籠情況，并按月匯總后上報中心。對到期的應收資金，各單位應督促經辦人員及時催收，發現問題的，應及時上報請示處理。

第四十三條　中心庫存現金不得超過3000元，超過部分當天下午存入銀行，禁止坐支營業收入現金，嚴禁大額度（5000元以上）支付往來或貿易現金。嚴禁各單位私設小錢柜。

第四十四條　一切現金往來，必須收付有憑據，嚴禁口說為憑。

第四十五條　嚴禁將公款存入私人賬戶，違者按貪污論處。

第四十六條　現金日記賬必須用固定一本賬，嚴禁使用兩本賬或賬外有賬。

第四十七條　會計每月終要會同出納員盤點現金庫存一次，保證鈔賬相符。盤點表應隨同會計報表一起上報。

第四十八條　所有空白支票及作廢支票均必須存放保險柜內。嚴禁空白支票在使用前先蓋上印章。

第四十九條　各經營部正常的費用開支，必須有正式發票，印章齊全，實行經手人填制費用報銷單并簽字，經營部部門審核，經營部經理批準后方能報銷付款。

第五十條　各經營部的經營工作堅持實行收支兩條線管理，木材的采購、運銷成本費用與銷售收入實行嚴格的兩條線分別入賬。

第五十一條　本部商品運雜費、保管費、包裝費、手續費等，必須注明商品批次及購銷發票號碼，經總經理批準后才能報銷。

第五十二條　單位對中、長期投資要選好投資項目，節約投資費用，縮短投資回收期，提高投資效益。單位財務必須對投資的可行性報告提出評估意見，并加強對投入產出資金的管理。

第五十三條　經營部生產經營所需資金原則上自行解決。嚴禁私自貸款和集資。經營部如資金周轉困難需向中心臨時借調的，應先報計劃由總經理審批。本中心內的相互借款均按期參照銀行貸款計收本息。

第五十四條　嚴禁經營部為外單位或個人擔保貸款。

第五十五條　嚴格資金使用審批手續。會計人員對一切審批手續不完備的資金使用事項，都有權且必須拒絕辦理。否則按違章論處并對該資金的損失負連帶賠償責任。

第五十六條　中心及經營部依法向國家繳納稅金，不準偷稅漏稅。

第五十七條　經營部應上交中心的收入，必須在當月底前交清。對不按時全額上交的單位，中心按銀行同期貸款利息最高利息率加30%計收利息，并追究相關經辦人員責任。

第五十八條　各經營部必須加強對各類編號單證的管理，報賬制出納專人負責各類編號單證的登記、領用、清理、核對工作。嚴禁為外單位或個人代開編號單證，違者處有價單證開具金額的15%以上的罰款，無價單證扣發1-2個月的工資，情節嚴重的追究法律責任。

第五十九條　會計憑證必須內容真實、手續完備、數字準確、不得涂改、挖補，如事后發現差錯，也必須由經辦人負責劃雙紅線并蓋章進行更正。