引論：我們?yōu)槟砹?篇會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理研究范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫(xiě)作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。
會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理研究:風(fēng)險(xiǎn)管理理論在會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)防范中的應(yīng)用研究
摘 要：近年來(lái)證券市場(chǎng)上頻繁發(fā)生的會(huì)計(jì)舞弊無(wú)一不給中小投資者造成了重大的損失，因此我們就有必要采取一定的措施或手段，保護(hù)外部利益相關(guān)者集團(tuán)中的弱勢(shì)群體———中小投資者的利益。基于這一目的，文章嘗試性地將風(fēng)險(xiǎn)管理理論引入到會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的防范中，以期提供一些借鑒。
關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)管理理論 會(huì)計(jì)舞弊 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)防范
上個(gè)世紀(jì)90年代末期以來(lái)，國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)上不斷爆出令人震驚的會(huì)計(jì)舞弊丑聞，這些丑聞無(wú)一不給中小投資者造成了重大的損失。作為企業(yè)利益相關(guān)者集團(tuán)中的中小投資者屬于企業(yè)外部的信息劣勢(shì)群體，他們?nèi)绾畏婪稌?huì)計(jì)舞弊就成了目前亟需解決的問(wèn)題。本文試圖運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理理論，尋找一種適合于這些弱勢(shì)群體保護(hù)自身利益的方法。
一、風(fēng)險(xiǎn)管理理論
所謂風(fēng)險(xiǎn)是指未來(lái)結(jié)果的不確定性，這種未來(lái)的結(jié)果包括收益，當(dāng)然也包括損失。正是由于未來(lái)的收益或損失的發(fā)生很難確定，所以就產(chǎn)生了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理的理論即風(fēng)險(xiǎn)管理理論。
根據(jù)Otway＆Pahne（1976）的研究，風(fēng)險(xiǎn)管理的程序可分為三個(gè)步驟，具體包括：
1.風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和分類———引起不確定事件的原因是什么？
2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)與估測(cè)———引起不確定事件的可能性有多大，損失會(huì)有多大？
3.風(fēng)險(xiǎn)防范與控制———我們能否采取措施防范和控制不確定事件帶來(lái)的不利后果？
風(fēng)險(xiǎn)管理的過(guò)程其實(shí)就是為了降低未來(lái)結(jié)果發(fā)生的不確定性，從而提高個(gè)人福利和社會(huì)整體總的財(cái)富水平。
二、風(fēng)險(xiǎn)管理理論在會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)防范中應(yīng)用的可能性
（一）會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的概念界定
根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的定義，我們給會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)下一個(gè)簡(jiǎn)單的定義，即在未來(lái)發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊行為的不確定性，這種不確定性是指上市公司未來(lái)是否會(huì)發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊很難確定。換句話說(shuō)，雖然上市公司存在未來(lái)發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，但是這種風(fēng)險(xiǎn)并不必然導(dǎo)致未來(lái)會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。
（二）會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的特征
從國(guó)內(nèi)外發(fā)生的會(huì)計(jì)舞弊案中，我們可以歸納出會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)具有如下特征：
1.會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)存在的客觀性。會(huì)計(jì)舞弊之所以存在是有其理論原因和現(xiàn)實(shí)原因的，比如說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性，會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的不明晰性等等。只要這些產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊的原因沒(méi)有消除，就一定會(huì)存在會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，因此也可以這樣說(shuō)，因?yàn)闀?huì)計(jì)舞弊是客觀存在的，所以會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)也是客觀存在的。
2.會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)存在的普遍性。在安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所2002年度對(duì)金融欺詐進(jìn)行的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生沒(méi)有明顯的地區(qū)性、行業(yè)性和規(guī)模特征。這說(shuō)明了會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)是普遍存在的，它并不限于出現(xiàn)在某些地區(qū)、某些行業(yè)或者一定規(guī)模的企業(yè)中。
3.會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的偶然性和后果的嚴(yán)重性。會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)雖然是客觀存在的，但其并不必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生，會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生具有某種偶然性。在會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生之前，人們無(wú)法預(yù)測(cè)其何時(shí)將會(huì)發(fā)生。因?yàn)槟骋痪唧w的會(huì)計(jì)舞弊事件的發(fā)生，是諸多內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)因素共同作用的結(jié)果，只有每一風(fēng)險(xiǎn)因素都滿足了一定的條件，才可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的偶然性意味著時(shí)間上的突發(fā)性，其結(jié)果則往往十分嚴(yán)重。眾多的會(huì)計(jì)舞弊案件的發(fā)生常常會(huì)導(dǎo)致公司的破產(chǎn)，投資者的重大損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名譽(yù)掃地便是明證。
4.會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可控性。雖然會(huì)計(jì)舞弊事件時(shí)有發(fā)生，然而大量的實(shí)證研究表明這類事件的發(fā)生常常表現(xiàn)出一定的規(guī)律性。也就是說(shuō)會(huì)計(jì)舞弊何時(shí)會(huì)發(fā)生以及發(fā)生的后果雖然無(wú)法的預(yù)測(cè)，但人們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^(guò)主觀努力對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆婪逗凸芾恚瑥亩苊庥纱藥?lái)的重大損失。
通過(guò)上面的分析，我們可以看出，正是由于會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的上述特征，決定了我們進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理的必要性和可能性。具體而言，由于會(huì)計(jì)舞弊是普遍存在的，其發(fā)生具有偶然性和后果嚴(yán)重性，因而從中小投資者的角度來(lái)說(shuō)就必須對(duì)會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理；而會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可控性特征，則說(shuō)明會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)是可以通過(guò)管理而降低和避免的，這也正是風(fēng)險(xiǎn)管理理論應(yīng)用的基礎(chǔ)和前提。
三、會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程的應(yīng)用
根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理的過(guò)程和會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的特征，我們將會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理分為三個(gè)階段：會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的識(shí)別階段、會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估階段和會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制階段。三個(gè)階段有著內(nèi)在的邏輯關(guān)系，人們只有在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因有了正確的認(rèn)識(shí)，即風(fēng)險(xiǎn)因素識(shí)別的基礎(chǔ)上，才能對(duì)會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的水平作出較為正確的評(píng)估，從而有針對(duì)性地做出防范與控制風(fēng)險(xiǎn)的決策措施，最終使中小投資者的收益較大化。
（一）會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的識(shí)別
會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素在審計(jì)學(xué)界常被稱為“紅旗”標(biāo)志（redflag）或“警訊”（warningsignal），這標(biāo)志著它在一般審計(jì)業(yè)務(wù)中的作用是增加獨(dú)立審計(jì)師對(duì)管理者產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)的職業(yè)關(guān)注，提高其對(duì)會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的警覺(jué)，而對(duì)于投資者的作用則在于增強(qiáng)其對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的敏感性，從而提高防范會(huì)計(jì)舞弊的警惕程度，規(guī)避因會(huì)計(jì)舞弊而帶來(lái)的非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。
中小投資者在證券市場(chǎng)上是信息的弱勢(shì)群體，也是受到會(huì)計(jì)舞弊損害最嚴(yán)重的群體，因?yàn)樗麄儫o(wú)法從上市公司內(nèi)部獲得有關(guān)會(huì)計(jì)信息合法性和公允性的任何證據(jù)，只能借助于上市公司對(duì)外披露的中報(bào)、年報(bào)、審計(jì)報(bào)告和宏觀環(huán)境進(jìn)行判斷。因此，從中小投資者角度出發(fā)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的識(shí)別就顯得尤為重要了。
中小投資者在評(píng)價(jià)上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊時(shí)，應(yīng)當(dāng)從公司的整體風(fēng)險(xiǎn)角度入手，包括公司內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素和公司外部風(fēng)險(xiǎn)因素。公司的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素是公司在日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的，可以從財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、公司治理（股權(quán)結(jié)構(gòu)和董事會(huì)）、管理人員特征等方面分析。公司的外部風(fēng)險(xiǎn)因素則可以從經(jīng)濟(jì)、政策環(huán)境、行業(yè)狀況等方面進(jìn)行分析。雖然公司外部的風(fēng)險(xiǎn)因素已經(jīng)超出了公司可以操縱的范圍，但是卻可能從某種程度上給公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊形成一種環(huán)境壓力，所以在識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素時(shí)應(yīng)將其包括在內(nèi)。
（二）會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估
會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估階段也可以被稱為會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警階段，即當(dāng)會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平超出中小投資者可以接受的程度時(shí)就會(huì)發(fā)出預(yù)警信號(hào)。我們根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)因素的特點(diǎn)，總結(jié)并提出了幾種評(píng)估會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平的方法，具體如下：
1.模糊綜合評(píng)價(jià)方法。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中，有許多事件的風(fēng)險(xiǎn)程度是不可能描述的。比如，某公司發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的可能性到底有多大，往往無(wú)法簡(jiǎn)單地由高或低去描述，也難以地用數(shù)字表述出來(lái)，這類事件就屬于模糊事件。對(duì)于這類模糊事件的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，可以根據(jù)模糊數(shù)學(xué)的原理來(lái)進(jìn)行。
采用模糊綜合評(píng)價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基本思路是：綜合所有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響程度，并設(shè)置權(quán)數(shù)區(qū)別各因素的重要程度，通過(guò)構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，推算出舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平的各種可能性程度，其中可能性程度較高者為風(fēng)險(xiǎn)水平的最終確定值。
2.風(fēng)險(xiǎn)判別模型。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)判別模型中包含的因素的多少，我們將其分為：（1）單因素風(fēng)險(xiǎn)判別模型。單因素風(fēng)險(xiǎn)判別模型是以單一舞弊風(fēng)險(xiǎn)影響因素為判別標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法推導(dǎo)而建立的模型。陳亮，王炫（2003）運(yùn)用單因素方差分析法，對(duì)我國(guó)的上市公司會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行了實(shí)證研究，并從所有11項(xiàng)指示中選擇出4個(gè)在舞弊公司與配比公司之間差異較為顯著的指標(biāo)。（2）多因素風(fēng)險(xiǎn)判別模型。多因素風(fēng)險(xiǎn)判別模型是以多種舞弊風(fēng)險(xiǎn)影響因素為解釋變量，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法推導(dǎo)而建立的模型。運(yùn)用此模型預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，及早發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的預(yù)警信號(hào)，使中小投資者能夠及時(shí)防范會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生，從而減少由此帶來(lái)的損失。目前在該研究領(lǐng)域中，這類模型的應(yīng)用是最有效的，概括起來(lái)有線性回歸模型、概率回歸模型和邏輯回歸模型，其中邏輯回歸模型最受青睞。邏輯回歸模型是采用一系列與舞弊相關(guān)的變量來(lái)預(yù)測(cè)上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的概率，然后根據(jù)中小投資者的風(fēng)險(xiǎn)偏好程度設(shè)定風(fēng)險(xiǎn)警戒線，以此進(jìn)行決策。
3.人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)（ArtificialNeuralNetwork，簡(jiǎn)稱ANN‘s）是從神經(jīng)心理學(xué)的認(rèn)識(shí)科學(xué)研究成果出發(fā)，應(yīng)用數(shù)學(xué)方法發(fā)展起來(lái)的一種并行分布模式處理系統(tǒng)，具有高度并行計(jì)算能力、自學(xué)能力和容錯(cuò)能力。
EtheridgeandBrooks（1994）對(duì)美國(guó)上市公司的管理舞弊進(jìn)行了預(yù)測(cè)，取得了一定的效果。Green＆Choi（1997）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師通過(guò)使用人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)方法對(duì)是否存在舞弊行為進(jìn)行判別分類，將大大改善審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊行為的能力。該模型幾乎不會(huì)將不存在舞弊行為的情況錯(cuò)分在存在舞弊行為的類別中，從而向?qū)徲?jì)師發(fā)出錯(cuò)誤信號(hào)而實(shí)施額外的審計(jì)測(cè)試。
（三）會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制
對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的處理，B.Fishchhoff等人曾倡導(dǎo)三個(gè)前后連貫的策略：一是預(yù)防會(huì)引發(fā)不利后果的事項(xiàng)的發(fā)生；二是事項(xiàng)發(fā)生后防止事項(xiàng)發(fā)生不利后果；三是減輕不利事項(xiàng)所造成的后果。而在這三者之中，避免或預(yù)防引發(fā)不利后果的事項(xiàng)發(fā)生顯然是最重要的。
從中小投資者的角度來(lái)說(shuō)，可采用風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)分散和轉(zhuǎn)移等策略。風(fēng)險(xiǎn)回避是對(duì)會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為較高的公司應(yīng)避免涉足。風(fēng)險(xiǎn)分散則是通過(guò)對(duì)不同舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平的公司進(jìn)行投資從而分散風(fēng)險(xiǎn)，較大化收益。風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移就是從已經(jīng)投資的會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)價(jià)為較高的公司中撤回投資。
四、實(shí)施過(guò)程中可能存在的問(wèn)題
1.會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的確定可能會(huì)不夠。會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生并不僅僅是某一因素作用的結(jié)果，而是各方面因素共同作用的結(jié)果。比如說(shuō)外部行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈和管理層經(jīng)營(yíng)管理不得法導(dǎo)致公司的財(cái)務(wù)狀況惡化，同時(shí)管理人員道德品質(zhì)不佳，公司治理結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)部控制制度不嚴(yán)等等這些因素的存在很有可能導(dǎo)致該上市公司為維持其股價(jià)而實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊的行為。要想在風(fēng)險(xiǎn)因素的確定過(guò)程中識(shí)別出全部因素并非易事，這需要具有很廣博的專業(yè)知識(shí)包括管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理、金融學(xué)等。
2.會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的各種方法都存在一定的局限性。比如說(shuō)模糊綜合評(píng)價(jià)法在其權(quán)重的確定方面存在著一定的主觀因素；單因素風(fēng)險(xiǎn)判別模型由于其判斷僅僅依賴于某一個(gè)因素，因此在評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)并不；多因素風(fēng)險(xiǎn)判別模型中，雖然考慮了多方面的因素，但是對(duì)于各方面因素指標(biāo)的選擇存在一定程度上的困難；人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)評(píng)價(jià)法則隨機(jī)性較強(qiáng)，要想得到一個(gè)較好的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，需要人為地去調(diào)試，非常耗費(fèi)人力與時(shí)間。
3.作為會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理的主體，中小投資者往往缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)。因此，那些具備了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理等方面廣博專業(yè)知識(shí)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他一些咨詢中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)努力承擔(dān)起對(duì)中小投資者提供會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平預(yù)警的責(zé)任。
會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理研究:分析商業(yè)銀行會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)管理分析及對(duì)策
當(dāng)前商業(yè)銀行面臨會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)日益增大。本文分析了會(huì)計(jì)結(jié)算的基本風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)及其產(chǎn)生原因。對(duì)比了國(guó)內(nèi)外商業(yè)銀行會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)管理的差異,就如何加強(qiáng)我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)管理提出有建設(shè)性的對(duì)策。
會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)是指由于控制、系統(tǒng)以及運(yùn)營(yíng)過(guò)程的錯(cuò)誤或疏忽而可能引致潛在損失的風(fēng)險(xiǎn)。新經(jīng)濟(jì)模式的出現(xiàn),更為負(fù)載的交易工具和交易戰(zhàn)略、技術(shù)系統(tǒng)的性、交易量的提高、監(jiān)管要求日趨嚴(yán)格等,都增大了金融機(jī)構(gòu)面臨的會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)。為客戶提供快捷方便服務(wù)的同時(shí),如何做好會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)管理工作成為商業(yè)銀行一項(xiàng)重要的課題。
一、會(huì)計(jì)結(jié)算的基本風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)
1 票據(jù)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。包括:銀行違規(guī)承兌、貼現(xiàn)商業(yè)匯票、偽造、變?cè)臁⒎略炱睋?jù)、詐騙銀行資金、利用職務(wù)之便違規(guī)簽發(fā)空頭支票、偷用銀行資金等。
2 內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)。表現(xiàn)為會(huì)計(jì)結(jié)算制度本身不完善,印押證管理不嚴(yán);會(huì)計(jì)內(nèi)部憑證隨意制作,復(fù)核和事后監(jiān)督制度落實(shí)不到位;對(duì)重點(diǎn)崗位、重要人員缺乏有效的監(jiān)督制約等內(nèi)控制度不嚴(yán)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。
3 會(huì)計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)。金融機(jī)構(gòu)設(shè)定了存(貸)款余額數(shù)、費(fèi)用指標(biāo)數(shù)等考核指標(biāo),這些指標(biāo)的統(tǒng)計(jì)期間因受會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的核算期間制約,一般均以月末、季末或年末的時(shí)點(diǎn)數(shù)為準(zhǔn)從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算不實(shí),會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真失靈,形成嚴(yán)重的會(huì)計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)。
4 信用風(fēng)險(xiǎn)。產(chǎn)生于由于負(fù)債方無(wú)視商業(yè)信用,對(duì)到期的債務(wù)不予落實(shí)的會(huì)計(jì)結(jié)算過(guò)程中,其風(fēng)險(xiǎn)表在銀行和企業(yè)雙方均有表現(xiàn)。
5 競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)。無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)不僅嚴(yán)重違紀(jì)、違章甚至違法,導(dǎo)致銀行因無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)而形成嚴(yán)重的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)。
對(duì)于會(huì)計(jì)結(jié)算中出現(xiàn)的上述風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題,必須認(rèn)真歸集、思考,需找出問(wèn)題原因,進(jìn)而做出更為有效的管理手段,以防范風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
二、會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因
1 內(nèi)控制度軟弱,違章操作嚴(yán)重。主要表現(xiàn)在:一是人員配備不到位、規(guī)章制度形同虛設(shè),使業(yè)務(wù)相互制約機(jī)制不落實(shí)、出現(xiàn)真空和漏洞,被犯罪分子伺機(jī)作案二是監(jiān)督檢查流于形式,使一些內(nèi)部案件長(zhǎng)期暴露不了;三是內(nèi)控手段滯后。
2 銀行會(huì)計(jì)結(jié)算系統(tǒng)中自身機(jī)制存在缺陷。隨著銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈,支付結(jié)算工具的不斷創(chuàng)新,一些金融機(jī)構(gòu)并未根據(jù)各自業(yè)務(wù)特點(diǎn)或針對(duì)新產(chǎn)品、新業(yè)務(wù)沒(méi)有及時(shí)制定相應(yīng)的操作規(guī)程和管理制度,客觀上存在風(fēng)險(xiǎn)控制盲點(diǎn),被作案分子利用進(jìn)行詐騙活動(dòng)。
3 票據(jù)詐騙猖獗,是造成會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)算又一重要原因。偽造票據(jù)的原因一是容易得到真的支票用紙;二是容易得到被假冒出票人的簽章印模。偽造票據(jù)多伴有變?cè)煨袨?如對(duì)支票號(hào)碼、金額的變?cè)臁?
4 企業(yè)信用危機(jī)引起的結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)。信用風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生于單位、個(gè)人在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,無(wú)視商業(yè)信用,故意簽發(fā)空頭或與銀行預(yù)留印鑒(支付密碼)不符的支票;信用卡惡意透支,在結(jié)算中故意設(shè)置陷井等等,引發(fā)銀行支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)。
5 銀行迫于競(jìng)爭(zhēng)壓力,進(jìn)一步損害會(huì)計(jì)結(jié)算的良性發(fā)展。某些經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)或因自身經(jīng)營(yíng)管理不善,創(chuàng)利水平負(fù)增長(zhǎng)的銀行,迫于同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和上級(jí)考核需要在會(huì)計(jì)核算上亂用、錯(cuò)用會(huì)計(jì)科目,搞賬外經(jīng)營(yíng)和賬外賬,或假造、變?cè)臁⒏臅?huì)計(jì)憑證、賬表與賬簿等。
三、國(guó)內(nèi)外商業(yè)銀行會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)管理的差異
西方商業(yè)銀行在其長(zhǎng)期的發(fā)展過(guò)程中逐步形成并建立了一套完善的風(fēng)險(xiǎn)管理體系,在運(yùn)作過(guò)程中有效管理了本國(guó)的銀行風(fēng)險(xiǎn)。中西方在此領(lǐng)域的管理差異如下:
1 合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)管理理念的差異巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)在《合規(guī)與銀行內(nèi)部合規(guī)部門(mén)》的文件中,明確指出合規(guī)應(yīng)從高層做起,應(yīng)成為銀行文化的一部件,銀行應(yīng)明確董事會(huì)和高級(jí)管理層在合規(guī)方面的特定職責(zé)。美國(guó)貨幣監(jiān)理署認(rèn)為,要強(qiáng)化銀行高層的示范作用,即高層的行為是否有力支撐銀行所倡導(dǎo)的價(jià)值觀,董事會(huì)是否有反應(yīng)銀行風(fēng)險(xiǎn)容忍度的道德準(zhǔn)則和書(shū)面政策,高級(jí)管理層是否切實(shí)貫徹并傳達(dá)給每一位員工,并以身作則,在業(yè)務(wù)活動(dòng)中恪守嚴(yán)格的道德準(zhǔn)則。相比較而言,國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)管理理念存在一定的偏差。一是“合規(guī)應(yīng)從高層做起”這一基本理念沒(méi)有真正樹(shù)立;二是重業(yè)務(wù)拓展,輕合規(guī)管理。
2 合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)管理方法的差異國(guó)外商業(yè)銀行監(jiān)察合規(guī)部每年及時(shí)季度都應(yīng)根據(jù)上一年合規(guī)稽查的情況,重新對(duì)各個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)進(jìn)行合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定。這種錯(cuò)發(fā)為該年度合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)管理運(yùn)作提供了一個(gè)具有很強(qiáng)指導(dǎo)性的合規(guī)保障與計(jì)劃。譬如,美國(guó)的銀行目前采取多種手段和技術(shù)從事合規(guī)管理。例如風(fēng)險(xiǎn)管理結(jié)構(gòu)、早期問(wèn)題探查、解決問(wèn)題程序、平衡計(jì)分卡等。同時(shí),美國(guó)的銀行越來(lái)越重視利用高科技來(lái)進(jìn)行合規(guī)管理。內(nèi)部互聯(lián)網(wǎng)、信息庫(kù)的采用擴(kuò)大了合規(guī)管理的知識(shí)含量,復(fù)雜的技術(shù)使風(fēng)險(xiǎn)管理可以更有效地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和違規(guī)行為,隨時(shí)向有關(guān)方面提供對(duì)問(wèn)題的處理決定。
目前,國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行習(xí)慣運(yùn)用定性分析和簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)分析方法加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理工作,缺乏量化分析,在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、度量、檢測(cè)等方面科學(xué)性不夠,而在風(fēng)險(xiǎn)管理支持技術(shù)上也無(wú)法適應(yīng)新的要求,缺少主動(dòng)引入內(nèi)部評(píng)級(jí)法等先進(jìn)定量技術(shù)工作,也缺少涵蓋信用、市場(chǎng)、操作三類風(fēng)險(xiǎn)的完整的計(jì)量模型,因此國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理方法與國(guó)際先進(jìn)銀行相比也差距較大。
3 銀行業(yè)的管理體制與公司治理機(jī)制不適應(yīng)內(nèi)部欺詐特別是管理人員欺詐事件頻頻發(fā)生,與我國(guó)商業(yè)銀行特別是國(guó)有銀行產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)缺陷、治理結(jié)構(gòu)缺陷、內(nèi)部控制不力及對(duì)經(jīng)營(yíng)管理層激勵(lì)不足有著密切的關(guān)系。內(nèi)部人控制現(xiàn)象比較嚴(yán)重。一方面,在總行層面上,由于國(guó)有商業(yè)銀行所有者虛位,很容易導(dǎo)致銀行高管人員利用政府產(chǎn)權(quán)上的弱控制而形成事實(shí)上的“內(nèi)部人”控制,進(jìn)行違法違紀(jì)活動(dòng)。另一方面,在國(guó)有商業(yè)銀行內(nèi)部分支機(jī)構(gòu),也存在“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象。分支機(jī)構(gòu)在組織形式 、人事管理、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)核算等方面,都具有相對(duì)獨(dú)立性。分支行權(quán)力過(guò)大,又缺乏獨(dú)立部門(mén)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。即使是內(nèi)部治理較好的股份制商業(yè)銀行,其公司治理結(jié)構(gòu)仍然不夠理想,也存在“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象。內(nèi)部制衡機(jī)制不完善。
4 審計(jì)力量較為薄弱在某些情況下,內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性不如外部審計(jì)部門(mén)強(qiáng),而這一點(diǎn)在我國(guó)商業(yè)銀行系統(tǒng)中表現(xiàn)尤其突出,國(guó)內(nèi)銀行內(nèi)部審計(jì)部門(mén)往往審計(jì)力度不夠,很難發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)隱患。國(guó)外商業(yè)銀行常常會(huì)聘請(qǐng)的外部審計(jì)所進(jìn)行審計(jì),且對(duì)從事內(nèi)部審計(jì)工作的上崗資格有嚴(yán)厲的規(guī)定。
5 缺少自動(dòng)預(yù)警系統(tǒng)英國(guó)渣打銀行對(duì)操作風(fēng)險(xiǎn)實(shí)行矩陣式控制,除集團(tuán)總部設(shè)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)外,集團(tuán)主要業(yè)務(wù)部門(mén)均有獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)控制部門(mén),對(duì)本部門(mén)所有業(yè)務(wù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和監(jiān)控,每一項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)展相應(yīng)產(chǎn)生一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告,對(duì)所有可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)估并標(biāo)出風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。而國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行在建立自己的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)上行動(dòng)遲緩。
6 金融生態(tài)等環(huán)境因素不佳一是社會(huì)信用秩序混亂。全社會(huì)信用制度和信用管理體系建設(shè)滯后于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)育進(jìn)程。二是商業(yè)銀行客戶選擇權(quán)極為有限。商業(yè)銀行特別是國(guó)有商業(yè)銀行往往無(wú)權(quán)限制客戶消費(fèi)金融服務(wù)的權(quán)利。其直接后果是增大銀行經(jīng)營(yíng)成本和支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn).當(dāng)然,社會(huì)中介機(jī)構(gòu)發(fā)育不足和法律對(duì)銀行債權(quán)保護(hù)不力也是支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)重要誘因。
7 支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的信息披露嚴(yán)重不足國(guó)內(nèi)上市商業(yè)銀行信息披露時(shí)未披露有關(guān)支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)本身的信息。目前銀監(jiān)會(huì)頒布的《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》對(duì)商業(yè)銀行信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)提出了更為具體、細(xì)化的披露要求,但對(duì)支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的披露沒(méi)有提出要求。商業(yè)銀行為占領(lǐng)并擴(kuò)大市場(chǎng)份額,不斷推出各種金融新產(chǎn)品、新業(yè)務(wù)和新服務(wù)舉措,如果配套的內(nèi)控制度不及時(shí)跟進(jìn),就會(huì)引發(fā)新的支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)。
8 與風(fēng)險(xiǎn)控制有沖突的考核激勵(lì)政策容易誘導(dǎo)支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)我國(guó)商業(yè)銀行遍存在對(duì)經(jīng)營(yíng)管理層激勵(lì)不足和激勵(lì)失當(dāng)?shù)膯?wèn)題。國(guó)有商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理人員的薪酬體系收入差距過(guò)大,相對(duì)于股份制銀行和外資銀行從業(yè)人員待遇偏低,銀行沒(méi)有向員工提供足夠的激勵(lì)去防范風(fēng)險(xiǎn)。激勵(lì)制度失當(dāng)也是經(jīng)營(yíng)管理人員道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的重要原因。現(xiàn)有的銀行業(yè)績(jī)考評(píng)往往過(guò)分看重利潤(rùn)指標(biāo)和收入指標(biāo)特別是存款指標(biāo),忽略了風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)。“弱總行一強(qiáng)分行”的管理體制加劇了支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)。在這種環(huán)境下,基層行“的權(quán)力”、“不受約束的權(quán)力”便成了滋生“腐敗”和“案件”的溫床。同時(shí),多級(jí)科層式管理體制導(dǎo)致委托一關(guān)系錯(cuò)位和管理信號(hào)的衰減和失真。總行對(duì)分支機(jī)構(gòu)的控制力層層衰減,管理漏洞比較多,總行容易失去對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制,導(dǎo)致基層行發(fā)案率比較高。
四、我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)管理的思考和對(duì)策
同國(guó)外商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理措施相比,我國(guó)商業(yè)銀行在會(huì)計(jì)結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)管理方面仍然處于起步階段,還有很多工作要做:
1 完善法律法規(guī)體系,增強(qiáng)制度實(shí)效性防范支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)最有效的辦法就是制訂詳盡的業(yè)務(wù)規(guī)章制度和支付手冊(cè)。目前國(guó)內(nèi)銀行業(yè)制度建設(shè)滯后,不能適應(yīng)市場(chǎng)的發(fā)展。《人民幣支付結(jié)算辦法》自1997年頒布實(shí)施以來(lái)還未進(jìn)行修訂,支付結(jié)算環(huán)境以及新的結(jié)算工具不斷出現(xiàn),我們也應(yīng)改變觀念,與日俱進(jìn)地對(duì)《支付結(jié)算辦法》、《票據(jù)法》等法規(guī)制度進(jìn)行修訂,使之更加符合中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際,更好地防范結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)。新推出的支付密碼器、電子支付等缺少結(jié)算法律支持。如雖然《電子簽名法》在法律層面上確立電子簽名與手寫(xiě)簽名具有同樣的法律競(jìng)爭(zhēng)力,但現(xiàn)有的《票據(jù)法》、《會(huì)計(jì)法》等還不承認(rèn)電子簽章的有效性。
2 提高全民信用、法律及風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
(1)提高全社會(huì)支付信用意識(shí)支付信用是當(dāng)事人在辦理支付結(jié)算過(guò)程中的履約態(tài)度和履約能力。由于支付結(jié)算行為將金融機(jī)構(gòu)之間、金融機(jī)構(gòu)與工商企業(yè)之間、工商企業(yè)與企事業(yè)單位之間的經(jīng)濟(jì)交往緊密相連,在支付信用的網(wǎng)絡(luò)上,任何一鏈即使是偶發(fā)性的破壞都勢(shì)必會(huì)引起連鎖反映,致使支付信用良好的銀行或企業(yè)也會(huì)被動(dòng)地受牽連而陷于危機(jī)之中。因此,我們必須倡導(dǎo)嚴(yán)守信用的社會(huì)主義文明風(fēng)范,提高全社會(huì)支付信用意識(shí),促進(jìn)支付結(jié)算的良性循環(huán)。
(2)提高全民法律意識(shí)應(yīng)提高辦理支付結(jié)算主體對(duì)象的法律意識(shí),通過(guò)提高法律意識(shí)來(lái)循序漸進(jìn)地推進(jìn)法律規(guī)范對(duì)象學(xué)法、知法、懂法,最終用法律武器來(lái)規(guī)范自我行為和維護(hù)自身的合法權(quán)益。使他們懂得用法制的觀念來(lái)依法合規(guī)地辦理支付結(jié)算。
(3)提高全民防范風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生淵源于自我管理不善和對(duì)外在風(fēng)險(xiǎn)抵御能力不強(qiáng)兩個(gè)方面。在當(dāng)前復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,辦理支付結(jié)算人員必須提高防范風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),一方面要學(xué)習(xí)并掌握支付結(jié)算一般的防假、識(shí)假、打假的防范技能,另一方面還必須時(shí)刻繃緊防范風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的弦,提高防范風(fēng)險(xiǎn)的綜合素質(zhì),自覺(jué)抵制違規(guī)經(jīng)營(yíng)中的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)和違規(guī)、違紀(jì)、違章的做法,扎緊防范風(fēng)險(xiǎn)的鐵柵欄,用品質(zhì)的結(jié)算服務(wù),以穩(wěn)健的經(jīng)營(yíng)作風(fēng),力促一方經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定和金融平安。
3 進(jìn)一步強(qiáng)化結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)管理的手段目前,在國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型開(kāi)發(fā)和應(yīng)用幾近空白,計(jì)量支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)資本的方法單一。我國(guó)實(shí)行經(jīng)濟(jì)資本管理的商業(yè)銀行,對(duì)于支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)資本計(jì)量都是采用單一的基本指標(biāo)法,且直接將監(jiān)管資本等同于經(jīng)濟(jì)資本。大多數(shù)商業(yè)銀行缺乏支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量所需要的損失數(shù)據(jù)。新頒布的資本充足率管理辦法沒(méi)有把支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)納入到資本充足率計(jì)算中。
現(xiàn)代商業(yè)銀行在支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的管理工具上,除了傳統(tǒng)的內(nèi)控體系及內(nèi)審?fù)?還有保險(xiǎn)、記分卡法以及運(yùn)用模型管理,尤其是保險(xiǎn)這一緩釋工具。《新資本協(xié)議》鼓勵(lì)保險(xiǎn)公司開(kāi)發(fā)“一攬子”的保險(xiǎn)產(chǎn)品。但我國(guó)商業(yè)銀行只有內(nèi)控及內(nèi)審這一工具,保險(xiǎn)對(duì)于支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的緩釋機(jī)制基本上處于零起步階段,也未推出早已成為國(guó)際慣例的存款保險(xiǎn)制度。
4 培育健康向上的支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)管理文化和理念
(1)樹(shù)立科學(xué)的發(fā)展觀,實(shí)現(xiàn)個(gè)人行為與企業(yè)發(fā)展、風(fēng)險(xiǎn)管理與業(yè)務(wù)拓展的有機(jī)結(jié)合,堅(jiān)持內(nèi)控優(yōu)先、審慎經(jīng)營(yíng)的理念,糾正片面追求業(yè)務(wù)發(fā)展的傾向,正確處理好短期效益與長(zhǎng)期效益、競(jìng)爭(zhēng)與規(guī)范、改革創(chuàng)新與防范風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系,高度重視支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的新特點(diǎn)。
(2)樹(shù)立正確的競(jìng)爭(zhēng)觀,要依靠品質(zhì)服務(wù)和個(gè)性化的產(chǎn)品來(lái)爭(zhēng)取客戶,而不是無(wú)原則的惡性競(jìng)爭(zhēng)。建立科學(xué)、合理的績(jī)效考核制度,健全績(jī)效考核指標(biāo)體系,增大風(fēng)險(xiǎn)管理指標(biāo)的權(quán)重,同時(shí)將支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)單列考核,建立雙向激勵(lì)機(jī)制,促使商業(yè)銀行持續(xù)健康發(fā)展。
(3)樹(shù)立正確的風(fēng)險(xiǎn)觀,加強(qiáng)對(duì)員工的職業(yè) 道德、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)教育和人文關(guān)懷,增強(qiáng)其合規(guī)經(jīng)營(yíng)自覺(jué)性、自我保護(hù)意識(shí)和綜合業(yè)務(wù)素質(zhì),使合規(guī)文化與每位員工融為一體,成為工作習(xí)慣和其生命的組成部分。
(4)糾正支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)偏差,針對(duì)中國(guó)實(shí)際建立支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的定義和分類體系。強(qiáng)化支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管制度框架,主要包括:
①監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)按輕重緩急并結(jié)合商業(yè)銀行支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際,制定支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管制度立法規(guī)劃,適時(shí)將支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)納入資本監(jiān)管。
②監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)定期驗(yàn)證商業(yè)銀行支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)管理程序的執(zhí)行情況,建立有效的支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)提示制度,同時(shí)建立關(guān)鍵崗位及管理人員的從業(yè)資格證管理制度和銀行業(yè)違法違規(guī)人員信息查詢平臺(tái)。
③監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)建立重大支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)事件責(zé)任追究制度。
④要適時(shí)引入合格的中介、審計(jì)等外部監(jiān)管力量,重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)違規(guī)問(wèn)題突出機(jī)構(gòu)和薄弱環(huán)節(jié)的獨(dú)立評(píng)估。
⑤強(qiáng)化信息披露,引入市場(chǎng)約束和公眾監(jiān)督。
⑥對(duì)支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)提出監(jiān)管資本要求。建立健全支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)管理體系。該體系建設(shè)目標(biāo)充分識(shí)別和評(píng)估所有重要產(chǎn)品、活動(dòng)和系統(tǒng)中的支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn),并在引入新產(chǎn)品、活動(dòng)和系統(tǒng)之前,對(duì)其中的支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)過(guò)足夠的評(píng)估;通過(guò)一套程序定期監(jiān)測(cè)支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的狀況和重大損失,及時(shí)報(bào)告有關(guān)信息,敏感地反映有關(guān)支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng),以此形成有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和決策支持機(jī)制;要有相應(yīng)的策略方法程序來(lái)控制或降低風(fēng)險(xiǎn),并根據(jù)整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)狀況和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力來(lái)及時(shí)調(diào)整支付結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)政策
會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理研究:分析財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理視角下總預(yù)算會(huì)計(jì)改革
摘要:政府負(fù)債方面的會(huì)計(jì)信息對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理有舉足輕重的作用。然而,現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度由于主體地位的缺失造成會(huì)計(jì)信息的不統(tǒng)一,科目設(shè)置的單一造成核算信息不明晰,收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)造成負(fù)債信息不完整,這些必然影響到財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理所需要的信息數(shù)量和質(zhì)量。因此,文章基于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理的角度,提出增強(qiáng)總預(yù)算會(huì)計(jì)的統(tǒng)一性,明晰政府負(fù)債的核算內(nèi)容、并結(jié)合逐步引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”等措施對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革的建議和措施。
關(guān)鍵詞:總預(yù)算會(huì)計(jì)制度;財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理;政府負(fù)債;權(quán)責(zé)發(fā)生制
一、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)
根據(jù)世界銀行和國(guó)際貨幣基金組織的定義,財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)指未來(lái)政府面臨的籌資壓力,即政府的負(fù)債,包括政府的借款和支出。根據(jù)世界銀行的口徑,政府負(fù)債有四種特征:一是直接負(fù)債,指在任何條件下都會(huì)發(fā)生的財(cái)政負(fù)債,它具有必然性,并不依賴任何具體事件的發(fā)生;二是或有負(fù)債,即國(guó)家財(cái)政所面臨的一些隨機(jī)可能發(fā)生的債務(wù);三是顯性負(fù)債,是由國(guó)家法律或者政府簽訂的合同明確規(guī)定必須由政府來(lái)償還的債務(wù);四是隱性負(fù)債,即那些并不由法律或政府合同加以規(guī)定,但由于政府壓力或公眾期望,政府必須擔(dān)當(dāng)?shù)牡懒x責(zé)任或預(yù)期責(zé)任[1]。政府債務(wù)可以同時(shí)具備以上兩種特征,因此可分為直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、或有顯性負(fù)債、或有隱性負(fù)債四種類型。
據(jù)財(cái)政部有關(guān)資料顯示:截止2008年底,中國(guó)的國(guó)債余額為5.33萬(wàn)億元[2];2009年政府將在赤字率3%之內(nèi)發(fā)行5581億元國(guó)債[3]。根據(jù)歐盟標(biāo)準(zhǔn),國(guó)家負(fù)債安全標(biāo)準(zhǔn)是赤字占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不應(yīng)超過(guò)3%,政府債務(wù)總額占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不應(yīng)超過(guò)60%.2008年中國(guó)綜合負(fù)債率為79.57%[3],雖較2005年84%的水平有所下降,但仍然高出國(guó)際安全線。在近年城市化和建設(shè)熱度增加的情況下,中央和地方政府負(fù)債規(guī)模也隨之逐步增加,如果再加上不需要立即全部支付的養(yǎng)老保險(xiǎn)等許多隱性負(fù)債,以較低水平估計(jì),2010年前財(cái)政年平均負(fù)債余額為7萬(wàn)億規(guī)模。這些龐大的債務(wù)一旦處理不當(dāng),可能會(huì)帶來(lái)巨大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
政府進(jìn)行財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理,也就是需要對(duì)所承擔(dān)的各種財(cái)務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)價(jià)并采取正確決策實(shí)施有效管理以使風(fēng)險(xiǎn)造成的損失達(dá)到低,而財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)依賴于政府會(huì)計(jì)提供的及時(shí)、客觀反映政府財(cái)務(wù),主要是政府負(fù)債方面的會(huì)計(jì)信息。只有提供正確、及時(shí)的政府負(fù)債的會(huì)計(jì)信息,提醒政府及各方面關(guān)注財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),才能使各種風(fēng)險(xiǎn)在政府決策中予以估計(jì)和預(yù)警,及時(shí)采取有效措施降低損失。隨著我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的進(jìn)行,初步形成了以1998年實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和2001年實(shí)施的《﹤財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度﹥暫行補(bǔ)充規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱“財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度”)為主體,政府債務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)制度、財(cái)政專戶資金會(huì)計(jì)制度、財(cái)政管理改革和相關(guān)會(huì)計(jì)制度、專項(xiàng)資金會(huì)計(jì)制度等其他制度為補(bǔ)充的體系。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的主體地位決定了它應(yīng)該成為財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理的不可缺少的信息來(lái)源和管理工具。因此,從財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理的視角對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)行探討和研究是很有意義,也是十分必要的。
二、現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的缺陷對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理的影響
(一)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度主體地位的缺失造成核算內(nèi)容不統(tǒng)一
在反映政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息方面,總預(yù)算會(huì)計(jì)制度起主導(dǎo)作用,應(yīng)統(tǒng)領(lǐng)其他相關(guān)債務(wù)會(huì)計(jì)制度,這也意味著總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)體系中已經(jīng)予以核算的債務(wù)內(nèi)容和其他有利于控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的相關(guān)會(huì)計(jì)內(nèi)容。但目前財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)領(lǐng)地位并未能有效體現(xiàn)。具體表現(xiàn)在以下兩方面:一是《國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)制度》相對(duì)獨(dú)立于總預(yù)算會(huì)計(jì)制度。雖然《國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)制度》對(duì)財(cái)政機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)貸部門(mén)從“貸款協(xié)議生效”到項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中逐年“提款報(bào)賬”時(shí)的實(shí)有債權(quán)、債務(wù),直至貸款歸還時(shí)債權(quán)、債務(wù)的消失進(jìn)行了政府外債的全程核算,但財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)只對(duì)應(yīng)由財(cái)政預(yù)算承擔(dān)的部分,通過(guò)轉(zhuǎn)貸部門(mén)增撥“償債基金”方式間接列入了“預(yù)算支出”,在貸款歸還時(shí)通過(guò)兩級(jí)財(cái)政結(jié)算資金反映負(fù)債的償還數(shù)[4]。政府外債作為政府債務(wù)的重要組成部分對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理有十分重要的意義,但債務(wù)資金運(yùn)行情況并沒(méi)有在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中具體反映,這樣不利于政府對(duì)外債風(fēng)險(xiǎn)的整體掌握和控制。
二是《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》獨(dú)立于總預(yù)算會(huì)計(jì)體系之外。社會(huì)保險(xiǎn)基金作為一種政府行為,它的資金運(yùn)行狀況關(guān)系到政府的未來(lái)財(cái)政負(fù)擔(dān)。在我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)資金來(lái)源并不充裕、社會(huì)保險(xiǎn)支出負(fù)擔(dān)十分沉重的情況下,社會(huì)保障基金運(yùn)行的會(huì)計(jì)信息的掌握對(duì)于政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理尤為重要。但在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中只是簡(jiǎn)單的反映了當(dāng)年財(cái)政對(duì)基金的撥款支出,沒(méi)有體現(xiàn)社會(huì)保險(xiǎn)基金的整體運(yùn)行情況。在這種分離的會(huì)計(jì)核算制度下,核算內(nèi)容不統(tǒng)一造成了社會(huì)保險(xiǎn)基金的資金運(yùn)行信息沒(méi)有納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中,不利于政府對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)資金整體狀況的了解,也不利于社會(huì)保障的監(jiān)管和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。
(二)負(fù)債科目設(shè)置的單一導(dǎo)致政府負(fù)債內(nèi)容反映不明晰
在現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中,負(fù)債科目只有“借入款”、“借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金”和“暫存款”、“與上級(jí)往來(lái)”等少數(shù)科目。其中,會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定,中央財(cái)政和地方財(cái)政按照國(guó)家法律、國(guó)務(wù)院規(guī)定舉借的債務(wù)機(jī)制及現(xiàn)行負(fù)債通過(guò)“借入款”科目核算,也規(guī)定了中央預(yù)算需按全國(guó)人民代表大會(huì)批準(zhǔn)的數(shù)額舉借的國(guó)內(nèi)和國(guó)外債務(wù)舉借。但“借入款”沒(méi)有具體規(guī)定國(guó)內(nèi)、國(guó)外債務(wù)的核算內(nèi)容,也沒(méi)有按照借款期限長(zhǎng)短進(jìn)行分類。在資產(chǎn)負(fù)債表中僅僅從“借入款”項(xiàng)目中獲得政府國(guó)債規(guī)模以及變化情況,而且這些信息也未能進(jìn)行分類列示和詳細(xì)、具體的披露。這樣必然影響到會(huì)計(jì)報(bào)表提供信息的有用性,不利于合理安排償債資金,也不能分析政府內(nèi)債和外債的償債能力,也無(wú)從考評(píng)政府短期債務(wù)和長(zhǎng)期債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。
此外,對(duì)于“與上級(jí)往來(lái)”科目核算上下級(jí)財(cái)政之間因國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,筆者認(rèn)為欠妥。國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金是國(guó)務(wù)院為擴(kuò)大有效內(nèi)需,將1998年增發(fā)國(guó)債的一部分轉(zhuǎn)貸給地方政府使用的資金。而“與上級(jí)往來(lái)”核算的是上下財(cái)政待結(jié)算款項(xiàng)使用的內(nèi)容,屬于預(yù)算內(nèi)資金,并不適用于核算有償資金。國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金的核算沒(méi)有在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中得到明確的反映,報(bào)表使用者不能獲得國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金的規(guī)模和增減變動(dòng)情況,也無(wú)從獲得對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理有幫助的會(huì)計(jì)信息。
(三)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)導(dǎo)致政府負(fù)債內(nèi)容不完整
《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:總預(yù)算會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),雖然在《﹤財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度﹥暫行補(bǔ)充規(guī)定》中明確對(duì)個(gè)別事項(xiàng)可采用 權(quán)責(zé)發(fā)生制,但對(duì)其他債務(wù)都采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制只能核算現(xiàn)金實(shí)際支付的部分,而對(duì)于核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生、但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)核算則無(wú)能為力。這便導(dǎo)致了現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)僅僅核算了“直接顯性負(fù)債”,而對(duì)于一些占重要地位的“隱性的、或有的債務(wù)”則無(wú)法核算,這些債務(wù)主要包括擔(dān)保的外債、社保基金缺口、金融機(jī)構(gòu)呆壞賬等。有數(shù)據(jù)表明,我國(guó)2006年的196975億元的政府債務(wù)中,僅僅在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映了37866億元的直接顯性負(fù)債,有大約81%的政府隱性的、或有負(fù)債無(wú)法予以反映[3]。這說(shuō)明,現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)造成政府直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)被大量積累和隱藏,將導(dǎo)致財(cái)政未來(lái)?yè)p失巨大,給財(cái)政可持續(xù)發(fā)展帶來(lái)非常嚴(yán)重的影響。
此外,收付實(shí)現(xiàn)制雖然利于管理者清楚現(xiàn)金流動(dòng)情況,但收付實(shí)現(xiàn)制通常在“壞結(jié)果發(fā)生之后”才進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn),會(huì)計(jì)信息往往存在“滯后”和“狹窄”,管理者不能及時(shí)得到信息,對(duì)將要產(chǎn)生的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有起到預(yù)警和防范意識(shí),此時(shí)的會(huì)計(jì)對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理失去了應(yīng)有的信息功能。
比如,某地方政府應(yīng)在本財(cái)政年度的第12個(gè)月?lián)芨兑还P金額為200萬(wàn)的職工工資,但這樣本年度將產(chǎn)生200萬(wàn)赤字,從而違反了現(xiàn)行預(yù)算法關(guān)于不得發(fā)生赤字的規(guī)定。為此,將本應(yīng)該年度撥付的工資拖延到下一年撥付,這樣就將本年的債務(wù)隱藏起來(lái),赤字避開(kāi)了,財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)因此被低估。
總之,政府負(fù)債會(huì)計(jì)信息的不統(tǒng)一、不明晰、不完整必然造成現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)反映的政府負(fù)債信息量過(guò)少,提供信息質(zhì)量不高,也無(wú)法為財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理提供及時(shí)、客觀的信息,因此,政府會(huì)計(jì)“負(fù)債”方面的改革勢(shì)在必行。
三、基于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理視角的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)改革建議
(一)明確總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)領(lǐng)地位
對(duì)財(cái)政總預(yù)算進(jìn)行改革,首先應(yīng)明確財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度與《國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)制度》、《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》等其他會(huì)計(jì)制度的關(guān)系。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與《國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)制度》、《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》等都屬于政府的宏觀會(huì)計(jì),后兩者只是針對(duì)某一方面的政府資金進(jìn)行了局部性的核算和監(jiān)督,而財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的綜合性、預(yù)算性以及全局性是其他政府宏觀會(huì)計(jì)無(wú)法比擬的。
為了總體反映政府債務(wù)情況,有必要將其他政府宏觀會(huì)計(jì)反映的債務(wù)信息總體性的反映于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中。當(dāng)然,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)并不能取代其他宏觀會(huì)計(jì)因特殊需要進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算。
因此,建議在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中增設(shè)關(guān)于國(guó)際金融組織轉(zhuǎn)貸和社會(huì)保險(xiǎn)基金方面的會(huì)計(jì)科目,并在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中予以專門(mén)的反映和列示。關(guān)于國(guó)債轉(zhuǎn)貸和國(guó)際金融組織貸款的重要信息,如債務(wù)的歸還日期、外債借入期的匯率等可以在總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的附注、或以其他形式進(jìn)行披露。
這樣,將已經(jīng)核算的、但并未納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的負(fù)債信息予以統(tǒng)一反映,才能方便報(bào)表使用者在同一張報(bào)表中獲得的政府債務(wù)信息,也可以獲得在核算范圍之內(nèi)的財(cái)政負(fù)債總數(shù)額,有利于政府盡早識(shí)別債務(wù)風(fēng)險(xiǎn),采取相應(yīng)措施予以防范。
(二)明晰政府負(fù)債的核算內(nèi)容
為體現(xiàn)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度統(tǒng)領(lǐng)地位的思想并結(jié)合財(cái)政收支分類改革,本文分別對(duì)總預(yù)算會(huì)計(jì)科目設(shè)置進(jìn)行了如下改革建議:首先,應(yīng)進(jìn)一步劃分“借入款”核算內(nèi)容,將借入款分長(zhǎng)期借款和短期借款核算,并按國(guó)內(nèi)負(fù)債和國(guó)外負(fù)債劃分。
建議將“借入款”改設(shè)為“長(zhǎng)期借入款”和“短期借入款”兩個(gè)科目,并在每個(gè)科目下分國(guó)內(nèi)負(fù)債和國(guó)外負(fù)債明細(xì)核算。取消國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)貸資金在“與上級(jí)往來(lái)”和“與下級(jí)往來(lái)”的做法,將國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)貸資金債務(wù)分長(zhǎng)期或短期列入“長(zhǎng)期借入款—國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)貸”和“短期借入款—國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)貸”科目核算。同樣,也可以將國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸債務(wù)按以上做法作為國(guó)外轉(zhuǎn)貸的明細(xì)反映。為反映轉(zhuǎn)貸款資金的轉(zhuǎn)貸情況,還應(yīng)增設(shè)資產(chǎn)類科目“轉(zhuǎn)貸款”,反映國(guó)內(nèi)外轉(zhuǎn)貸有償資金的債權(quán)核算。
其次,進(jìn)一步劃分總預(yù)算會(huì)計(jì)收入、支出類核算內(nèi)容,增設(shè)“債務(wù)預(yù)算收入”和“債務(wù)預(yù)算支出”科目,單獨(dú)反映政府向境內(nèi)外舉債時(shí)得到的收入和還債時(shí)發(fā)生的支出;增設(shè)“社會(huì)保障基金收入”和“社會(huì)保障基金支出”科目,反映政府按規(guī)定籌集的社會(huì)保障基金總收入和按規(guī)定劃撥的社會(huì)保障基金總支出。
,明晰凈資產(chǎn)類科目,增設(shè)“社會(huì)保障基金結(jié)余”和“政府貸款基金”、“政府償貸基金”科目。“社會(huì)保障基金結(jié)余”核算社會(huì)保障收支相抵后的凈額,年終由“社會(huì)保障基金收入”、“社會(huì)保障基金支出”和其他相關(guān)科目中的社會(huì)保障基金數(shù)進(jìn)行收支轉(zhuǎn)賬:“政府貸款基金”、“政府償貸基金”核算的是政府貸款以及政府還貸時(shí)的結(jié)余資金。
總之,增設(shè)專門(mén)的會(huì)計(jì)科目反映政府負(fù)債,可以將負(fù)債會(huì)計(jì)核算內(nèi)容更加具體、明晰,有利于清楚的反映負(fù)債信息,有利于政府從總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中全局性掌握債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)信息,從而更加方便管理當(dāng)局對(duì)債務(wù)的控制和防范。
(三)逐步實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制
權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入對(duì)于控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)有重要的意義,但筆者認(rèn)為,在現(xiàn)階段并不需要實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)來(lái)核算所有的政府債務(wù),應(yīng)根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況并結(jié)合前面的科目設(shè)置,有區(qū)別的、漸進(jìn)的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。具體表現(xiàn)在以下方面:(1)對(duì)于國(guó)內(nèi)外轉(zhuǎn)貸資金等直接顯性負(fù)債,考慮實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制雙基礎(chǔ)核算的做法。基于政府當(dāng)局管理的角度,一方面,總預(yù)算會(huì)計(jì)要能及時(shí)提供控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息,另一方面,也不希望因?yàn)椴捎脵?quán)責(zé)發(fā)生制而將實(shí)際沒(méi)有發(fā)生的支出記入支出范圍,造成政府支出的迅速增加,引起公眾的誤解和不安。因此,考慮采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制雙基礎(chǔ)的做法。比如,借入或歸還貸款時(shí),以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)確認(rèn)債務(wù)收入或支出,借記“國(guó)庫(kù)存款”,貸記“債務(wù)預(yù)算收入”或借記“債務(wù)預(yù)算支出”,貸記“國(guó)庫(kù)存款”;同時(shí),采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)應(yīng)付債務(wù)的增加或減少,借入債務(wù)時(shí)借記“政府償債基金”,貸記“長(zhǎng)期借入款”或“短期借入款”科目,歸還債務(wù)時(shí)做相反分錄。政府將款項(xiàng)貸出時(shí),一方面以收付實(shí)現(xiàn)制,借記“一般預(yù)算支出”,貸記“國(guó)庫(kù)存款”等;另一方面以權(quán)責(zé)發(fā)生制,借記“轉(zhuǎn)貸款”,貸記“政府貸款基金”。
此外,還可以考慮增加因收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)而沒(méi)有納入的負(fù)債核算內(nèi)容,如“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付利息”等,類似上述借入款科目,并參照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制雙基礎(chǔ)做法予以核算。
(2)對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)基金等直接隱性負(fù)債,考慮按業(yè)務(wù)性質(zhì)分類選擇采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)核算。社會(huì)保險(xiǎn)基金分為養(yǎng)老保險(xiǎn)基金、醫(yī)療保險(xiǎn)基金和失業(yè)保險(xiǎn)基金。養(yǎng)老保險(xiǎn)基金由于采用部分積累模式,相當(dāng)?shù)挠囝~要進(jìn)行投資運(yùn)營(yíng),因此適用于平日核算采用收付實(shí)現(xiàn)制,年末采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行調(diào)節(jié)。而醫(yī)療保險(xiǎn)基金與失業(yè)保險(xiǎn)基金因?yàn)槭Ｓ嗷鸩欢?投資運(yùn)營(yíng)的數(shù)額較少,宜采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算,以利于節(jié)約成本和提高效率。
選擇不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)將保險(xiǎn)基金反映在總預(yù)算會(huì)計(jì)中,可以結(jié)合前面的科目設(shè)置進(jìn)行。財(cái)政部門(mén)收到國(guó)庫(kù)轉(zhuǎn)來(lái)的社保資金平日全部按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)行核算,借記“國(guó)庫(kù)存款”,貸記“社會(huì)保障基金收入”;支付保障基金時(shí),借記“社會(huì)保障基金支出”,貸記“其他財(cái)政存款—社會(huì)保障存款”。年終再將養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收入調(diào)整成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的數(shù)額,將所有社會(huì)保障基金收支結(jié)余轉(zhuǎn)入“社會(huì)保障基金結(jié)余”,并在賬簿中開(kāi)設(shè)年初積累數(shù)欄,反映歷年來(lái)社會(huì)保障基金積累情況。
(3)對(duì)于或有顯性負(fù)債采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。這部分的或有顯性負(fù)債主要指擔(dān)保和賠償、行政賠償事項(xiàng)的未決訴訟、國(guó)有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的壞賬和其他可以量化的或有負(fù)債。或有負(fù)債可以設(shè)置“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目進(jìn)行核算[5],從以下三個(gè)方面入手衡量,一是分項(xiàng)目對(duì)主要或有負(fù)債進(jìn)行量化,其中,估計(jì)數(shù)的確認(rèn)和預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)奶幚韲L試參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定;二是在此基礎(chǔ)上核算政府各種或有事項(xiàng)可能產(chǎn)生財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)計(jì)形成總量;三是進(jìn)一步核算或有負(fù)債預(yù)計(jì)形成額中真正轉(zhuǎn)化為政府直接負(fù)債的部分。
此外,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)還應(yīng)對(duì)其他一些重要的或有隱性負(fù)債信息進(jìn)行披露,以擴(kuò)大 政府負(fù)債信息量,如報(bào)告日存在的、但未確認(rèn)為負(fù)債的資本性支出保障、政府災(zāi)害救援等。
當(dāng)然,政府負(fù)債包含的內(nèi)容很多,但鑒于計(jì)量上的困難、披露成本的增加、信息需求的有限程度以及政府對(duì)于信息公開(kāi)的意愿程度方面的考慮,不可能、也沒(méi)有必要將他們都反映在報(bào)表上。
會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理研究:近期論財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理視角下總預(yù)算會(huì)計(jì)的改革
一、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)世界銀行和國(guó)際貨幣基金組織的定義,財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)指未來(lái)政府面臨的籌資壓力,即政府的負(fù)債,包括政府的借款和支出。根據(jù)世界銀行的口徑,政府負(fù)債有四種特征:一是直接負(fù)債,指在任何條件下都會(huì)發(fā)生的財(cái)政負(fù)債,它具有必然性,并不依賴任何具體事件的發(fā)生;二是或有負(fù)債,即國(guó)家財(cái)政所面臨的一些隨機(jī)可能發(fā)生的債務(wù);三是顯性負(fù)債,是由國(guó)家法律或者政府簽訂的合同明確規(guī)定必須由政府來(lái)償還的債務(wù);四是隱性負(fù)債,即那些并不由法律或政府合同加以規(guī)定,但由于政府壓力或公眾期望,政府必須擔(dān)當(dāng)?shù)牡懒x責(zé)任或預(yù)期責(zé)任[1]。政府債務(wù)可以同時(shí)具備以上兩種特征,因此可分為直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、或有顯性負(fù)債、或有隱性負(fù)債四種類型。
據(jù)財(cái)政部有關(guān)資料顯示:截止2008年底,中國(guó)的國(guó)債余額為5.33萬(wàn)億元[2];2009年政府將在赤字率3%之內(nèi)發(fā)行5581億元國(guó)債[3]。根據(jù)歐盟標(biāo)準(zhǔn),國(guó)家負(fù)債安全標(biāo)準(zhǔn)是赤字占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不應(yīng)超過(guò)3%,政府債務(wù)總額占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不應(yīng)超過(guò)60%。2008年中國(guó)綜合負(fù)債率為79.57%[3],雖較2005年84%的水平有所下降,但仍然高出國(guó)際安全線。在近年城市化和建設(shè)熱度增加的情況下,中央和地方政府負(fù)債規(guī)模也隨之逐步增加,如果再加上不需要立即全部支付的養(yǎng)老保險(xiǎn)等許多隱性負(fù)債,以較低水平估計(jì),2010年前財(cái)政年平均負(fù)債余額為7萬(wàn)億規(guī)模。這些龐大的債務(wù)一旦處理不當(dāng),可能會(huì)帶來(lái)巨大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
政府進(jìn)行財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理,也就是需要對(duì)所承擔(dān)的各種財(cái)務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)價(jià)并采取正確決策實(shí)施有效管理以使風(fēng)險(xiǎn)造成的損失達(dá)到低,而財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)依賴于政府會(huì)計(jì)提供的及時(shí)、客觀反映政府財(cái)務(wù),主要是政府負(fù)債方面的會(huì)計(jì)信息。只有提供正確、及時(shí)的政府負(fù)債的會(huì)計(jì)信息,提醒政府及各方面關(guān)注財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),才能使各種風(fēng)險(xiǎn)在政府決策中予以估計(jì)和預(yù)警,及時(shí)采取有效措施降低損失。隨著我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的進(jìn)行,初步形成了以1998年實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和2001年實(shí)施的《﹤財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度﹥暫行補(bǔ)充規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱“財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度”)為主體,政府債務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)制度、財(cái)政專戶資金會(huì)計(jì)制度、財(cái)政管理改革和相關(guān)會(huì)計(jì)制度、專項(xiàng)資金會(huì)計(jì)制度等其他制度為補(bǔ)充的體系。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的主體地位決定了它應(yīng)該成為財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理的不可缺少的信息來(lái)源和管理工具。因此,從財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理的視角對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)行探討和研究是很有意義,也是十分必要的。
二、現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的缺陷對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理的影響(一)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度主體地位的缺失造成核算內(nèi)容不統(tǒng)一在反映政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息方面,總預(yù)算會(huì)計(jì)制度起主導(dǎo)作用,應(yīng)統(tǒng)領(lǐng)其他相關(guān)債務(wù)會(huì)計(jì)制度,這也意味著總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)體系中已經(jīng)予以核算的債務(wù)內(nèi)容和其他有利于控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的相關(guān)會(huì)計(jì)內(nèi)容。但目前財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)領(lǐng)地位并未能有效體現(xiàn)。具體表現(xiàn)在以下兩方面:一是《國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)制度》相對(duì)獨(dú)立于總預(yù)算會(huì)計(jì)制度。雖然《國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)制度》對(duì)財(cái)政機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)貸部門(mén)從“貸款協(xié)議生效”到項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中逐年“提款報(bào)賬”時(shí)的實(shí)有債權(quán)、債務(wù),直至貸款歸還時(shí)債權(quán)、債務(wù)的消失進(jìn)行了政府外債的全程核算,但財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)只對(duì)應(yīng)由財(cái)政預(yù)算承擔(dān)的部分,通過(guò)轉(zhuǎn)貸部門(mén)增撥“償債基金”方式間接列入了“預(yù)算支出”,在貸款歸還時(shí)通過(guò)兩級(jí)財(cái)政結(jié)算資金反映負(fù)債的償還數(shù)[4]。政府外債作為政府債務(wù)的重要組成部分對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理有十分重要的意義,但債務(wù)資金運(yùn)行情況并沒(méi)有在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中具體反映,這樣不利于政府對(duì)外債風(fēng)險(xiǎn)的整體掌握和控制。
二是《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》獨(dú)立于總預(yù)算會(huì)計(jì)體系之外。社會(huì)保險(xiǎn)基金作為一種政府行為,它的資金運(yùn)行狀況關(guān)系到政府的未來(lái)財(cái)政負(fù)擔(dān)。在我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)資金來(lái)源并不充裕、社會(huì)保險(xiǎn)支出負(fù)擔(dān)十分沉重的情況下,社會(huì)保障基金運(yùn)行的會(huì)計(jì)信息的掌握對(duì)于政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理尤為重要。但在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中只是簡(jiǎn)單的反映了當(dāng)年財(cái)政對(duì)基金的撥款支出,沒(méi)有體現(xiàn)社會(huì)保險(xiǎn)基金的整體運(yùn)行情況。在這種分離的會(huì)計(jì)核算制度下,核算內(nèi)容不統(tǒng)一造成了社會(huì)保險(xiǎn)基金的資金運(yùn)行信息沒(méi)有納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中,不利于政府對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)資金整體狀況的了解,也不利于社會(huì)保障的監(jiān)管和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。
(二)負(fù)債科目設(shè)置的單一導(dǎo)致政府負(fù)債內(nèi)容反映不明晰在現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中,負(fù)債科目只有“借入款”、“借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金”和“暫存款”、“與上級(jí)往來(lái)”等少數(shù)科目。其中,會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定,中央財(cái)政和地方財(cái)政按照國(guó)家法律、國(guó)務(wù)院規(guī)定舉借的債務(wù)機(jī)制及現(xiàn)行負(fù)債通過(guò)“借入款”科目核算,也規(guī)定了中央預(yù)算需按全國(guó)人民代表大會(huì)批準(zhǔn)的數(shù)額舉借的國(guó)內(nèi)和國(guó)外債務(wù)舉借。但“借入款”沒(méi)有具體規(guī)定國(guó)內(nèi)、國(guó)外債務(wù)的核算內(nèi)容,也沒(méi)有按照借款期限長(zhǎng)短進(jìn)行分類。在資產(chǎn)負(fù)債表中僅僅從“借入款”項(xiàng)目中獲得政府國(guó)債規(guī)模以及變化情況,而且這些信息也未能進(jìn)行分類列示和詳細(xì)、具體的披露。這樣必然影響到會(huì)計(jì)報(bào)表提供信息的有用性,不利于合理安排償債資金,也不能分析政府內(nèi)債和外債的償債能力,也無(wú)從考評(píng)政府短期債務(wù)和長(zhǎng)期債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。
此外,對(duì)于“與上級(jí)往來(lái)”科目核算上下級(jí)財(cái)政之間因國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,筆者認(rèn)為欠妥。國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金是國(guó)務(wù)院為擴(kuò)大有效內(nèi)需,將1998年增發(fā)國(guó)債的一部分轉(zhuǎn)貸給地方政府使用的資金。而“與上級(jí)往來(lái)”核算的是上下財(cái)政待結(jié)算款項(xiàng)使用的內(nèi)容,屬于預(yù)算內(nèi)資金,并不適用于核算有償資金。國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金的核算沒(méi)有在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中得到明確的反映,報(bào)表使用者不能獲得國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金的規(guī)模和增減變動(dòng)情況,也無(wú)從獲得對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理有幫助的會(huì)計(jì)信息。
(三)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)導(dǎo)致政府負(fù)債內(nèi)容不完整《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:總預(yù)算會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),雖然在《﹤財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度﹥暫行補(bǔ)充規(guī)定》中明確對(duì)個(gè)別事項(xiàng)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,但對(duì)其他債務(wù)都采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制只能核算現(xiàn)金實(shí)際支付的部分,而對(duì)于核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生、但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)核算則無(wú)能為力。這便導(dǎo)致了現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)僅僅核算了“直接顯性負(fù)債”,而對(duì)于一些占重要地位的“隱性的、或有的債務(wù)”則無(wú)法核算,這些債務(wù)主要包括擔(dān)保的外債、社保基金缺口、金融機(jī)構(gòu)呆壞賬等。有數(shù)據(jù)表明,我國(guó)2006年的196975億元的政府債務(wù)中,僅僅在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映了37866億元的直接顯性負(fù)債,有大約81%的政府隱性的、或有負(fù)債無(wú)法予以反映[3]。這說(shuō)明,現(xiàn)
行政府會(huì)計(jì)造成政府直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)被大量積累和隱藏,將導(dǎo)致財(cái)政未來(lái)?yè)p失巨大,給財(cái)政可持續(xù)發(fā)展帶來(lái)非常嚴(yán)重的影響。 此外,收付實(shí)現(xiàn)制雖然利于管理者清楚現(xiàn)金流動(dòng)情況,但收付實(shí)現(xiàn)制通常在“壞結(jié)果發(fā)生之后”才進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn),會(huì)計(jì)信息往往存在“滯后”和“狹窄”,管理者不能及時(shí)得到信息,對(duì)將要產(chǎn)生的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有起到預(yù)警和防范意識(shí),此時(shí)的會(huì)計(jì)對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理失去了應(yīng)有的信息功能。
比如,某地方政府應(yīng)在本財(cái)政年度的第12個(gè)月?lián)芨兑还P金額為200萬(wàn)的職工工資,但這樣本年度將產(chǎn)生200萬(wàn)赤字,從而違反了現(xiàn)行預(yù)算法關(guān)于不得發(fā)生赤字的規(guī)定。為此,將本應(yīng)該年度撥付的工資拖延到下一年撥付,這樣就將本年的債務(wù)隱藏起來(lái),赤字避開(kāi)了,財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)因此被低估。
總之,政府負(fù)債會(huì)計(jì)信息的不統(tǒng)一、不明晰、不完整必然造成現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)反映的政府負(fù)債信息量過(guò)少,提供信息質(zhì)量不高,也無(wú)法為財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理提供及時(shí)、客觀的信息,因此,政府會(huì)計(jì)“負(fù)債”方面的改革勢(shì)在必行。
三、基于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理視角的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)改革建議(一)明確總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)領(lǐng)地位對(duì)財(cái)政總預(yù)算進(jìn)行改革,首先應(yīng)明確財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度與《國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)制度》、《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》等其他會(huì)計(jì)制度的關(guān)系。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與《國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)制度》、《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》等都屬于政府的宏觀會(huì)計(jì),后兩者只是針對(duì)某一方面的政府資金進(jìn)行了局部性的核算和監(jiān)督,而財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的綜合性、預(yù)算性以及全局性是其他政府宏觀會(huì)計(jì)無(wú)法比擬的。
為了總體反映政府債務(wù)情況,有必要將其他政府宏觀會(huì)計(jì)反映的債務(wù)信息總體性的反映于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中。當(dāng)然,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)并不能取代其他宏觀會(huì)計(jì)因特殊需要進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算。
因此,建議在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中增設(shè)關(guān)于國(guó)際金融組織轉(zhuǎn)貸和社會(huì)保險(xiǎn)基金方面的會(huì)計(jì)科目,并在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中予以專門(mén)的反映和列示。關(guān)于國(guó)債轉(zhuǎn)貸和國(guó)際金融組織貸款的重要信息,如債務(wù)的歸還日期、外債借入期的匯率等可以在總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的附注、或以其他形式進(jìn)行披露。
這樣,將已經(jīng)核算的、但并未納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的負(fù)債信息予以統(tǒng)一反映,才能方便報(bào)表使用者在同一張報(bào)表中獲得的政府債務(wù)信息,也可以獲得在核算范圍之內(nèi)的財(cái)政負(fù)債總數(shù)額,有利于政府盡早識(shí)別債務(wù)風(fēng)險(xiǎn),采取相應(yīng)措施予以防范。
(二)明晰政府負(fù)債的核算內(nèi)容
為體現(xiàn)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度統(tǒng)領(lǐng)地位的思想并結(jié)合財(cái)政收支分類改革,本文分別對(duì)總預(yù)算會(huì)計(jì)科目設(shè)置進(jìn)行了如下改革建議:首先,應(yīng)進(jìn)一步劃分“借入款”核算內(nèi)容,將借入款分長(zhǎng)期借款和短期借款核算,并按國(guó)內(nèi)負(fù)債和國(guó)外負(fù)債劃分。
建議將“借入款”改設(shè)為“長(zhǎng)期借入款”和“短期借入款”兩個(gè)科目,并在每個(gè)科目下分國(guó)內(nèi)負(fù)債和國(guó)外負(fù)債明細(xì)核算。取消國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)貸資金在“與上級(jí)往來(lái)”和“與下級(jí)往來(lái)”的做法,將國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)貸資金債務(wù)分長(zhǎng)期或短期列入“長(zhǎng)期借入款—國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)貸”和“短期借入款—國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)貸”科目核算。同樣,也可以將國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸債務(wù)按以上做法作為國(guó)外轉(zhuǎn)貸的明細(xì)反映。為反映轉(zhuǎn)貸款資金的轉(zhuǎn)貸情況,還應(yīng)增設(shè)資產(chǎn)類科目“轉(zhuǎn)貸款”,反映國(guó)內(nèi)外轉(zhuǎn)貸有償資金的債權(quán)核算。
其次,進(jìn)一步劃分總預(yù)算會(huì)計(jì)收入、支出類核算內(nèi)容,增設(shè)“債務(wù)預(yù)算收入”和“債務(wù)預(yù)算支出”科目,單獨(dú)反映政府向境內(nèi)外舉債時(shí)得到的收入和還債時(shí)發(fā)生的支出;增設(shè)“社會(huì)保障基金收入”和“社會(huì)保障基金支出”科目,反映政府按規(guī)定籌集的社會(huì)保障基金總收入和按規(guī)定劃撥的社會(huì)保障基金總支出。
,明晰凈資產(chǎn)類科目,增設(shè)“社會(huì)保障基金結(jié)余”和“政府貸款基金”、“政府償貸基金”科目。“社會(huì)保障基金結(jié)余”核算社會(huì)保障收支相抵后的凈額,年終由“社會(huì)保障基金收入”、“社會(huì)保障基金支出”和其他相關(guān)科目中的社會(huì)保障基金數(shù)進(jìn)行收支轉(zhuǎn)賬;“政府貸款基金”、“政府償貸基金”核算的是政府貸款以及政府還貸時(shí)的結(jié)余資金。
總之,增設(shè)專門(mén)的會(huì)計(jì)科目反映政府負(fù)債,可以將負(fù)債會(huì)計(jì)核算內(nèi)容更加具體、明晰,有利于清楚的反映負(fù)債信息,有利于政府從總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中全局性掌握債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)信息,從而更加方便管理當(dāng)局對(duì)債務(wù)的控制和防范。
(三)逐步實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制
權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入對(duì)于控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)有重要的意義,但筆者認(rèn)為,在現(xiàn)階段并不需要實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)來(lái)核算所有的政府債務(wù),應(yīng)根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況并結(jié)合前面的科目設(shè)置,有區(qū)別的、漸進(jìn)的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。具體表現(xiàn)在以下方面:(1)對(duì)于國(guó)內(nèi)外轉(zhuǎn)貸資金等直接顯性負(fù)債,考慮實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制雙基礎(chǔ)核算的做法。基于政府當(dāng)局管理的角度,一方面,總預(yù)算會(huì)計(jì)要能及時(shí)提供控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息,另一方面,也不希望因?yàn)椴捎脵?quán)責(zé)發(fā)生制而將實(shí)際沒(méi)有發(fā)生的支出記入支出范圍,造成政府支出的迅速增加,引起公眾的誤解和不安。因此,考慮采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制雙基礎(chǔ)的做法。比如,借入或歸還貸款時(shí),以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)確認(rèn)債務(wù)收入或支出,借記“國(guó)庫(kù)存款”,貸記“債務(wù)預(yù)算收入”或借記“債務(wù)預(yù)算支出”,貸記“國(guó)庫(kù)存款”;同時(shí),采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)應(yīng)付債務(wù)的增加或減少,借入債務(wù)時(shí)借記“政府償債基金”,貸記“長(zhǎng)期借入款”或“短期借入款”科目,歸還債務(wù)時(shí)做相反分錄。政府將款項(xiàng)貸出時(shí),一方面以收付實(shí)現(xiàn)制,借記“一般預(yù)算支出”,貸記“國(guó)庫(kù)存款”等;另一方面以權(quán)責(zé)發(fā)生制,借記“轉(zhuǎn)貸款”,貸記“政府貸款基金”。
此外,還可以考慮增加因收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)而沒(méi)有納入的負(fù)債核算內(nèi)容,如“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付利息”等,類似上述借入款科目,并參照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制雙基礎(chǔ)做法予以核算。
(2)對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)基金等直接隱性負(fù)債,考慮按業(yè)務(wù)性質(zhì)分類選擇采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)核算。社會(huì)保險(xiǎn)基金分為養(yǎng)老保險(xiǎn)基金、醫(yī)療保險(xiǎn)基金和失業(yè)保險(xiǎn)基金。養(yǎng)老保險(xiǎn)基金由于采用部分積累模式,相當(dāng)?shù)挠囝~要進(jìn)行投資運(yùn)營(yíng),因此適用于平日核算采用收付實(shí)現(xiàn)制,年末采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行調(diào)節(jié)。而醫(yī)療保險(xiǎn)基金與失業(yè)保險(xiǎn)基金因?yàn)槭Ｓ嗷鸩欢?投資運(yùn)營(yíng)的數(shù)額較少,宜采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算,以利于節(jié)約成本和提高效率。
選擇不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)將保險(xiǎn)基金反映在總預(yù)算會(huì)計(jì)中,可以結(jié)合前面的科目設(shè)置進(jìn)行。財(cái)政部門(mén)收到國(guó)庫(kù)轉(zhuǎn)來(lái)的社保資金平日全部按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)行核算,借記“國(guó)庫(kù)存款”,貸記“社會(huì)保障基金收入”;支付保障基金時(shí),借記“社會(huì)保障基金支出”,貸記“其他財(cái)政存款—社會(huì)保障存款”。年終再將養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收入調(diào)整成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的數(shù)額,將所有社會(huì)保障基金收支結(jié)余轉(zhuǎn)入“社會(huì)保障基金結(jié)余”,并在賬簿中開(kāi)設(shè)年初積累數(shù)欄,反映歷年來(lái)社會(huì)保障基金積累情況。
(3)對(duì)于或有顯性負(fù)債采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。這部分的或有顯性負(fù)債主要指擔(dān)保和賠償、行政賠償事項(xiàng)的未決訴訟、國(guó)有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的壞賬和其他可以量化的或有負(fù)債。或有負(fù)債可以設(shè)置“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目進(jìn)行核算[5],從以下三個(gè)方面入手衡量,一是分項(xiàng)目對(duì)主要或有負(fù)債進(jìn)行量化,其中,估計(jì)數(shù)的確認(rèn)和預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)奶幚韲L試參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定;二是在此基礎(chǔ)上核算政府各種或有事項(xiàng)可能產(chǎn)生財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)計(jì)形成總量;三是進(jìn)一步核算或有負(fù)債預(yù)計(jì)形成額中真正轉(zhuǎn)化為政府直接負(fù)債的部分。
此外,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)還應(yīng)對(duì)其他一些重要的或有隱性負(fù)債信息進(jìn)行披露,以擴(kuò)大政府負(fù)債信息量,如報(bào)告日存在的、但未確認(rèn)為負(fù)債的資本性支出保障、政府災(zāi)害救援等。
當(dāng)然,政府負(fù)債包含的內(nèi)容很多,但鑒于計(jì)量上的困難、披露成本的增加、信息需求的有限程度以及政府對(duì)于信息公開(kāi)的意愿程度方面的考慮,不可能、也沒(méi)有必要將
他們都反映在報(bào)表上。
會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理研究:對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的再思考
執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命線,是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的根本,而風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和管理則是質(zhì)量控制的核心內(nèi)容。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)主要是審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。盡管我國(guó)在20世紀(jì)90年代末逐步加強(qiáng)了追究審計(jì)人員責(zé)任的力度,但是時(shí)至今日,由于國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)體制改革的不徹底、文化傳統(tǒng)上沒(méi)有披露的習(xí)慣,以及一些非經(jīng)濟(jì)因素的干擾,這種風(fēng)險(xiǎn)存在不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)。
一、審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)損失
隨著時(shí)代的發(fā)展,會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)種類越來(lái)越多,范圍越來(lái)越廣,但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)仍然是其最基本的服務(wù)。由于審計(jì)報(bào)告是建立在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的一種主觀結(jié)論,它有可能偏離客觀事實(shí),這意味著存在發(fā)生審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題的可能性。一旦外部信息使用者發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題,追究審計(jì)人員的責(zé)任,就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失,其結(jié)果表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面:一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的聲譽(yù)受到損害;二是失去大量的業(yè)務(wù)或客戶;三是取得新業(yè)務(wù)或客戶的難度更大;四是付出處理索賠或爭(zhēng)執(zhí)的代價(jià);五是賠償?shù)取ｈb于以上可能的結(jié)果,我們必須要尋求將發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失的可能性降低到最小程度的有效途徑。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀
目前各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于規(guī)模、管理理念等方面的差異,防范風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)管理的方法存在很大的區(qū)別。
(一)業(yè)務(wù)承接
我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,尤其是大規(guī)模事務(wù)所都很重視這個(gè)環(huán)節(jié)。如果業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)太大,寧愿放棄。然而很多中小事務(wù)所為了"生存",直接將承接的業(yè)務(wù)量與員工效益掛鉤,從而導(dǎo)致員工忽略了業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)給事務(wù)所導(dǎo)致的損失。
(二)業(yè)務(wù)分配
我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,業(yè)務(wù)的分配一般由主任或副主任宏觀調(diào)控,進(jìn)行分配,力求做到既考慮能力,又兼顧公平。大部分事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)都認(rèn)識(shí)到了員工素質(zhì)對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性,而且認(rèn)為員工首要的能力是化解風(fēng)險(xiǎn)的能力。
(三)業(yè)務(wù)分布
我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)仍然以審計(jì)業(yè)務(wù)為主,只是所占比例不同而已,而此業(yè)務(wù)正是風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源。許多事務(wù)所的合伙人已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了這個(gè)問(wèn)題,例如,上海某事務(wù)所董事長(zhǎng)認(rèn)為,審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)太大,而且基數(shù)太大,業(yè)務(wù)增長(zhǎng)較難,相對(duì)來(lái)說(shuō),評(píng)估、工程造價(jià)起點(diǎn)低,風(fēng)險(xiǎn)小,發(fā)展快,還可利用現(xiàn)有資源,因此該事務(wù)所計(jì)劃重點(diǎn)發(fā)展評(píng)估、工程造價(jià)和稅務(wù)咨詢業(yè)務(wù),并且預(yù)期會(huì)有較大發(fā)展。
(四)審計(jì)程序
目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本上都做到了"三級(jí)復(fù)核"。為了更好地防范風(fēng)險(xiǎn),某些事務(wù)所還采取了一些輔助措施。例如,上海某事務(wù)所除了審核的副主任以外,還設(shè)有專門(mén)協(xié)調(diào)的副主任,進(jìn)行客戶想法與各方規(guī)定的協(xié)調(diào)。審核和協(xié)調(diào)是兩個(gè)人,兩條線。審計(jì)意見(jiàn)由分管副主任決定。在證監(jiān)會(huì)簽字輪換制度出臺(tái)的3年前,該事務(wù)所就采用了定期輪換制,并且定期進(jìn)行專門(mén)的案例討論,每2周、每月部門(mén)經(jīng)理會(huì)就碰到的實(shí)務(wù)問(wèn)題開(kāi)一個(gè)碰頭會(huì),提出來(lái)討論,專家意見(jiàn)也在其中。另外,該事務(wù)所的網(wǎng)站建設(shè)比較好,有一個(gè)專門(mén)的法規(guī)庫(kù),收錄了來(lái)自國(guó)家20多個(gè)部委的所有法規(guī),由專門(mén)的技術(shù)部門(mén)做法規(guī)的篩選、匯編。他們每天都會(huì)收到不同部門(mén)的法規(guī)。同時(shí),該事務(wù)所經(jīng)常與財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等溝通,對(duì)出臺(tái)的法規(guī)進(jìn)行理解,做出自己的解釋。北京某事務(wù)所提倡知識(shí)管理,主要通過(guò)軟件來(lái)做,系統(tǒng)隨時(shí)輸入系統(tǒng)情況和反饋情況,很多工作會(huì)通過(guò)系統(tǒng)分到項(xiàng)目,將底稿掛在軟件上,同步復(fù)核,質(zhì)量控制前移,同時(shí)通過(guò)系統(tǒng)可以隨時(shí)交流經(jīng)驗(yàn)、查詢重大事項(xiàng)溝通記錄,該事務(wù)所試圖通過(guò)知識(shí)管理,創(chuàng)建一種文化,打造自己的品牌,不斷擴(kuò)大規(guī)模,增強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)能力。然而國(guó)內(nèi)部分事務(wù)所的"三級(jí)復(fù)核"制度流于形式,其原因在于事務(wù)所的負(fù)責(zé)人缺乏應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量意識(shí),并且對(duì)各級(jí)復(fù)核人員沒(méi)有相應(yīng)的考核評(píng)比、晉升及風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任追究機(jī)制。
(五)分所管理
無(wú)論采用什么營(yíng)運(yùn)體制,都必須做到執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量控制、人員培訓(xùn)的統(tǒng)一。尤其是在總--分所體制下,如果一個(gè)分所發(fā)生審計(jì)失敗,都會(huì)殃及總所及其他分所。目前設(shè)有分所的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,對(duì)分所的管理方式各不相同。有些事務(wù)所實(shí)行定期輪換分所負(fù)責(zé)人,總所統(tǒng)一控制開(kāi)支的方法,從而避免其與當(dāng)?shù)毓唇Y(jié)。有些事務(wù)所在成立分所時(shí)就打下了良好的基礎(chǔ),將有關(guān)分所的管理納入公司章程,對(duì)分所管理人員的品質(zhì)、做事風(fēng)范和工作經(jīng)驗(yàn)給予高度重視。但是很多事務(wù)所的負(fù)責(zé)人覺(jué)得有些力不從心,因?yàn)榉炙^多,管理范圍太大,從而不利于控制風(fēng)險(xiǎn),而且在財(cái)務(wù)上也無(wú)法實(shí)現(xiàn)中注協(xié)所要求的"分所與總所真正成為一體"。
三、建立和運(yùn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)管理
從目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀,可以看到,為了防范風(fēng)險(xiǎn),很多事務(wù)所確實(shí)總結(jié)和探索了一些適合于自身的管理辦法,在實(shí)踐過(guò)程中也取得了一定的效果。但同時(shí)也要認(rèn)識(shí)到,為了實(shí)現(xiàn)事務(wù)所做大做強(qiáng),建立和運(yùn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)管理勢(shì)在必行。
(一)業(yè)務(wù)承接是防范風(fēng)險(xiǎn)的及時(shí)道防線
《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》規(guī)定事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度。在業(yè)務(wù)承接與保持前,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在接受一個(gè)新客戶前,應(yīng)對(duì)其管理層的穩(wěn)定性、客戶的正直性及經(jīng)營(yíng)理念、行業(yè)的性質(zhì)、管理水平等作出評(píng)價(jià);對(duì)于老客戶應(yīng)定期進(jìn)行再評(píng)價(jià)。這種評(píng)價(jià)的目的之一就是判定可能涉及的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的判定是一種主觀的邏輯推斷過(guò)程,不可避免地會(huì)受 到基礎(chǔ)信息充分性和性等因素的影響。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)客戶信息進(jìn)行統(tǒng)一管理,杜絕個(gè)人或部門(mén)壟斷信息,為事務(wù)所統(tǒng)一業(yè)務(wù)控制提供充分的基礎(chǔ)信息。同時(shí)一定要強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),將中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立、客觀擺在及時(shí)位,不應(yīng)以利潤(rùn)為導(dǎo)向。
(二)業(yè)務(wù)分配關(guān)系到工作效率、質(zhì)量及風(fēng)險(xiǎn)管理
《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》規(guī)定事務(wù)所應(yīng)統(tǒng)一調(diào)度和組織本所的人力資源,根據(jù)項(xiàng)目的復(fù)雜程度與工作量,合理安排項(xiàng)目參與人員及時(shí)間,保障項(xiàng)目參與人員的專業(yè)勝任能力與工作精力。而員工的專業(yè)勝任能力,不僅僅指專業(yè)知識(shí),還包括職業(yè)道德和職業(yè)技能。這一點(diǎn)在新頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》中有所體現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要具備一定的智力技能、組織和企業(yè)管理技能、人際和溝通技能等。如果他能以自身的溝通技巧說(shuō)服客戶,無(wú)疑審計(jì)成功的概率將增加,發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)損失的可能性降低。因此在分配業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)注重員工綜合素質(zhì)的考量;在后續(xù)教育中,應(yīng)注重各方面技能的培養(yǎng)。
(三)業(yè)務(wù)分布范圍的拓寬,有利于分散事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院中國(guó)會(huì)計(jì)視野網(wǎng)站進(jìn)行的2007年會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)市場(chǎng)的網(wǎng)上調(diào)查,大部分客戶接受的是事務(wù)所提供的年度報(bào)表審計(jì)服務(wù),約占被調(diào)查者的90%以上,而接受非審計(jì)服務(wù)的客戶較少。從推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)的目標(biāo)出發(fā),筆者認(rèn)為一方面應(yīng)鼓勵(lì)事務(wù)所業(yè)務(wù)多元化,使審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)共同發(fā)展,以擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模,同時(shí)降低由于業(yè)務(wù)分布狹窄導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn);另一方面應(yīng)杜絕事務(wù)所向同一客戶既提供審計(jì)服務(wù),又提供非審計(jì)服務(wù),以免影響審計(jì)的獨(dú)立性,影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。
(四)審計(jì)程序的實(shí)施過(guò)程直接決定了風(fēng)險(xiǎn)的大小
《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》規(guī)定事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核制度,確定實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的業(yè)務(wù)類型、復(fù)核方法與復(fù)核內(nèi)容等。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立專業(yè)咨詢制度,就重大疑難問(wèn)題或爭(zhēng)議事項(xiàng)向內(nèi)部或外部專家進(jìn)行咨詢。因此,事務(wù)所無(wú)論規(guī)模大小,均應(yīng)堅(jiān)持標(biāo)準(zhǔn)化的業(yè)務(wù)執(zhí)行程序,認(rèn)真貫徹三級(jí)復(fù)核制度,將業(yè)務(wù)質(zhì)量低下的風(fēng)險(xiǎn)降低。同時(shí)重視咨詢的作用。咨詢可以憑借專家作為第三者的獨(dú)立、客觀判斷,來(lái)有效地制衡審計(jì)人員可能的主觀偏差,從而防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。各個(gè)事務(wù)所應(yīng)制定適合于自身的咨詢政策和程序,確定由于事項(xiàng)的性質(zhì)和復(fù)雜性而需咨詢的領(lǐng)域及特殊情況。
(五)分所或成員所風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)于總所或集團(tuán)所也是至關(guān)重要的
《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》中強(qiáng)調(diào)事務(wù)所應(yīng)高度重視分所管理,切實(shí)控制與分所相關(guān)的連帶風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所通過(guò)設(shè)立分所、吸收成員所等方式達(dá)到了擴(kuò)大規(guī)模的目的,然而要真正實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng),必須重視合并后的整合。而這需要事務(wù)所在人事、財(cái)務(wù)、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量控制、員工培訓(xùn)等方面對(duì)分所進(jìn)行統(tǒng)一管理,使總--分所,各分所達(dá)到同樣的服務(wù)水準(zhǔn),否則將埋下風(fēng)險(xiǎn)隱患。
四、結(jié)語(yǔ)
風(fēng)險(xiǎn)管理貫穿于會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程。有效的風(fēng)險(xiǎn)管理是事務(wù)所做大做強(qiáng)不可缺少的條件。作為事務(wù)所的管理人員應(yīng)將防范風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)融合到企業(yè)文化中,應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)管理的方法貫徹于企業(yè)的制度建設(shè)中。
