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（二）運用顯失公允的關聯方交易，掠奪上市公司

如ST科龍于1998～2002年間通過關聯方交易從關聯方天津格林柯爾購進制冷劑價值共計3.86億元，其采購價格及采購數量遠高于同類市場價格和實際需求（到2004年末這批存貨還有1.8億元未使用），給ST科龍造成資金鏈斷裂、經營負擔加重和連年的巨額虧損等后果。

（三）運用關聯方交易非關聯化的方法，粉飾會計信息

如美國著名的安然公司會計信息舞弊案，其實質就是把關聯方拆分成多個層次，使其在形式上去關聯化，然后通過復雜的、多層次的關聯交易，如將同一金融資產在不同關聯方之間進行不斷地倒買倒賣，使賣出方獲得利潤，買入方增加資產價值，從而虛增了上市公司利潤和資產，使其能不斷騙取銀行信貸資金，公司股價也不斷最高，最終讓銀行和廣大投資者蒙受重大損失。

（四）甩債權“包袱”關聯方“另類紅包”扮靚上市公司

2009年12月31日，五糧液宣布將子公司對中科證券的賬面值8,295萬元債權轉讓給大股東宜賓市國資公司，轉讓價格按賬面值平價轉讓。盡管這次轉讓看上去五糧液并沒有“賺”，實際上卻化解了子公司8,000余萬元的投資風險，使得五糧液卸下了一個“包袱”。

二、進一步規范上市公司關聯方交易會計核算方法的思考

（一）進一步完善上市公司治理結構的制度建設，堵住關聯方交易會計信息舞弊的源頭

我國的《獨立董事制度》規定上市公司在對重大關聯方交易進行決策時必須由獨立董事發表意見，并得到他們半數以上通過方可執行，這一制度對可能產生關聯方交易信息舞弊的源頭進行控制，保護了廣大中小投資者的利益。但是，就《獨立董事制度》本身而言仍然存在可商榷的地方，如獨立董事產生的方式：目前都是由大股東控制的董事會提名，并交股東大會通過，而股東大會其實也由大股東控制，所以，獨立董事往往是形式上獨立而非實質上獨立，并不能充分發揮獨立董事應有的監督職責。因此，如果要進一步堵住關聯方交易會計信息舞弊的源頭，就必須對現行的《獨立董事制度》進一步完善，如獨立董事的提名權應交給廣大中小投資者，股東大會表決時，大股東應當回避表決。這樣選舉產生的獨立董事就更能代表廣大中小投資者的利益，更能有效地發揮其監督職責。

（二）進一步完善對上市公司關聯方交易的監管機制，加強關聯方交易會計信息的監控

我國目前對上市公司關聯方交易的監管主要是由證券監管部門（如證監會、證交所等）負責，以事后監督為主，這一點上可以借鑒銀監會對銀行業內部及關聯人交易的動態監管方法，主要有：一是實行上市公司關聯方名錄的報備制度。證券監管部門可要求上市公司定期向其報備關聯方名錄，促使上市公司對自己的關聯方進行不斷地自查，避免重大關聯方的遺漏，同時也可以使監管部門根據名錄對照上市公司披露的信息是否完整和正確。二是對上市公司擬進行的重大關聯方交易實行預先備案和完成報告制度。現行制度雖然明確了重大關聯方交易的定義，但除了上市公司與關聯方發生的重大資產重組外，尚未要求實行預先備案和完成報告制度，監管部門尚不能動態掌握上市公司可能發生的重大關聯方交易情況，如能事先備案，那么監管部門便可以事先掌握情況，一旦發現重大問題可事先介入，避免上市公司蒙受不必要的損失，保護廣大中小投資者的利益。

（三）進一步修訂和完善《企業會計準則-關聯方披露》準則，不斷提高會計信息質量

目前上市公司對關聯方交易會計核算主要是依據財政部頒布的《企業會計準則第36號-關聯方披露》及其相關解釋，該準則主要對如何界定關聯方、關聯方關系的認定判斷、關聯方交易的類型識別，以及關聯方交易信息的披露做出了明確的規定，對上市公司規范關聯方交易的會計核算、保證會計信息質量起著積極的作用，但該準則尚有進一步完善的余地，主要體現以下幾個方面：一是關聯方認定的范圍應當適當擴大。按現行會計準則，對關聯方認定范圍主要包括與上市公司存在控制關系的企業、存在重大影響的投資或被投資企業、合營企業、該公司主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員以及主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制的其他企業等,尚未將可能對上市公司生產經營過程中產生重大影響的、而不屬于上述關聯方范圍的企業、單位或個人納入到關聯方的認定中來，如可能對上市公司經營活動產生重大影響的供貨商、客戶或借款人，而這些企業、單位或個人往往因對上市公司經營活動（如銷售、采購、資金等經營方面）有著重大影響，從而造成他們與公司在某些交易活動的關聯化，也給上市公司留下了關聯交易非關聯化的操作空間。因此，可以適當擴大關聯方的認定范圍。二是關聯方交易披露的內容應當適當增加。現行會計準則在關聯方交易披露內容上最大的不足就是尚未將關聯方交易公允性和必要性納入到披露范圍之內，使會計報表的使用人很難判斷上市公司關聯方交易是否公允和必要。

（四）進一步加強外部審計監督工作，有力保障關聯方交易的會計信息質量

新審計準則中對注冊會計師實施關聯方交易審計的策略、方法和承擔的責任都做出了重大調整，明確要求注冊會計師對被審計單位關聯方交易是否公允進行職業判斷，這將進一步加強外部審計的監督工作，從而將有力保障關聯方交易的會計信息質量。此外，獨立董事或中小投資者可聯合聘請第三方審計機構對認為存在疑問或重大的關聯方交易實施專項審計，以確認關聯方交易的真實性和公允性，從而進一步保護廣大中小投資者利益和保障關聯方交易的會計信息質量。

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3.創新思維下會計案例教學模式的使用要點：①案例采編過程要由師生共同完成。整個過程包括兩個環節：其一是案例的選取。盡量選取社會上的典型真實事件，符合企業實際情況的案例。選定案例的過程需要有學生的參與，確認案例適合學生理解后方可使用。其二是案例的采編過程。在此過程中，學生作為主體，依托于網絡公開信息，查找上市公司年度財務報表，將所獲信息整理歸類，一般可分成公司簡介、事件概述、案例描述、報表分析、案例啟示等。在采編的過程中，學生以小組的形式與教師進行反復溝通，提升了學生歸納信息的能力及其分析理解能力。課后案例的選定亦需師生共同配合，但與引導案例不同的是，課后案例的分析要由學生根據已學理論知識自主完成，教師僅用少部分時間對其進行反饋、答疑。②對教師的高素質要求。創新思維下的教學模式中，案例內容豐富，涵蓋知識點多，這就需要教師有側重地介紹案例要點和理論知識，良好地把握教學進度，對課堂進行有效控制，同時，充分調動學生的積極性，確保大部分學生參與案例的討論與思考，鼓勵學生在課后獨立完成對案例的分析思考。最后要做好總結歸納工作，對精彩的發言予以鼓勵，對討論過程中出現的概念及理論錯誤進行講解，達到加深理解的目的。③對學生自主學習能力的要求。無論是高效的課堂互動，還是課后自覺地完成課后案例的解讀，都需要學生的積極配合。由于課堂上引導案例占用時間較多，知識點的介紹只能側重于重點，更加系統的理論知識需要學生課后加以歸納總結，同時完成課后案例的閱讀與思考。這種模式不同于傳統的填鴨式教學，對學生的自主學習能力有了更高的要求。在國際化的大背景下，中國學生需要跳出填鴨式的牢籠，逐步探索獨立思考、自主學習的方式。創新思維下的教學模式為此提供了機會。

二、創新思維下會計教學模式的應用舉例

下面介紹創新思維下圍繞公允價值這一知識點進行講解的會計教學模式。

1.教學過程。（1）課前選取引導案例。針對公允價值這一知識點，教師和學生依托于網絡公開信息，共同選定與其相關的兩篇典型案例，涉及的上市公司分別是中國人壽保險公司（以下簡稱中國人壽）和昆明百貨大樓股份有限公司（以下簡稱昆百大A）。學生根據這兩家公司的財務報表，對案例進行初步采編。以下是兩篇案例的簡介：①中國人壽巧用公允價值。本案例通過分析中國人壽財務報表主要資產與負債使用的計量屬性可得出，中國人壽對證券投資的計量使用了公允價值計量，體現了公允價值對于公司財務報表具有重要作用。由于此案例難度較淺，易于理解，因此將其作為引導案例。②昆百大A。公允價值計量模式拯救財報。本案例通過昆百大A通過將投資性房地產后續計量由成本計量模式變更為公允價值計量模式，其財務報表狀況得到了極大的改善。轉換計量模式之后，采用公允價值計量投資性房地產后，對投資性房地產不再計提折舊或攤銷，并需對前5個月已提折舊及攤銷進行相應調整，主要涉及公允價值計量對于公司財務報表的作用。由于此案例難度相對較大，適合已具備理論知識的學生閱讀分析，因此將其作為課后案例。（2）課堂上教師應用引導案例進行分析并講解其涉及的理論知識點。對于引導案例“中國人壽公允價值的利用”，學生陳述公司簡介、事件概述、案例描述、報表分析等內容，教師以此為基礎，引出理論知識點，提出思考問題，循序漸進地引導學生加深對公允價值的了解。其中報表分析是案例分析的重點和難點，教師可通過基礎知識點的講解，進一步拓展學生對“可供出售金融資產公允價值變動額”“、股東權益”等報表項目的了解。③課后案例反饋與鞏固。教師可將師生共同選定的課后案例“昆百大A：公允價值計量模式拯救財報”作為課后作業留給學生，目的是加深對公允價值的理解。由于學生在學習了引導案例和理論知識后，已具備一定的分析能力，因此教師不必給出具體的分析要點，只提供給學生思考的大體方向即可。具體來說，課后案例敘述了昆百大A通過計量模式的變更使其財務報表狀況得到了極大的改善的事件，因此學生可以對公允價值計量具體如何影響公司財務報表這個問題展開分析。教師可利用5到10分鐘的時間進行點撥，對學生的問題進行答疑，完成教學反饋過程。

2.教學效果。根據創新思維下的案例教學模式的實施效果來看，該模式充分調動了學生對公允價值這一章節的興趣，拓展了學生的經濟視野，達到了案例價值最大化的目標，最大限度地使學生掌握了案例內容對應的理論知識，同時提高了學生檢索信息、歸納整理、自主學習、獨立思考、積極反饋的能力。同時，師生間充分溝通，高效互動。

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一、上市公司會計信息失真的表現形式及其危害

(一)上市公司會計信息失真的表現形式。當前在上市公司中，雖然新的會計準則的頒布及其實施在一定程度上遏制了會計信息的失真現象，但我國會計信息質量總體上來說還不盡人意，存在的問題較多，對近年我國所發生的大量會計信息失真案例進行分析，可以發現，會計信息失真主要有以下幾種表現形式：

1.上市公司違規造假，出于經營管理上的特殊目的，故意隱瞞或虛構交易事項；蓄意歪曲或不愿披露詳細、真實的信息；低估損失，高估收益，使得上市公司財務信息不夠真實，或上市公司運用不恰當的會計處理辦法，提供帶有明顯誤導性的財務報告，以粉飾經營業績，使得會計信息不真實，會計信息披露不充分、不及時等。

2.會計人員濫用判斷，利用其職業判斷能力，對會計事項作出非公允的表達，致使會計信息扭曲。例如：《企業會計準則——基本準則》第十七條規定“企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項”。即企業在提供會計信息時應遵循重要性原則，重要性原則允許對不重要的事項可以簡單處理、例外處理，但對于重要性的判斷標準，無論是從質的方面還是從量的方面新準則均未能作出規定。這樣對業務事項是否重要的判斷就將由會計人員處理，不同的會計人員對同一經濟事項所作出的重要性判斷就可能產生差異，這種差異將直接導致對同一事項會計處理方法的不一致。許多會計事項正是由于會計人員的隨意判斷導致會計信息大量失真。

3.會計人員在核算過程中的差錯失誤。由于會計人員專業知識欠缺，或者粗心大意，在會計核算過程中出現差錯，造成會計信息不準確。例如：新會計準則的頒布對會計行業的影響很大。與原有會計制度相比，內容更新較多，許多會計人員習慣于執行會計制度，會計業務發生時要告知“借”與“貸”的相應科目，但新會計準則規范的是確認計量和列報的一般原則，甚至沒有具體的科目名稱，這就使得部分會計人員在核算過程中容易出現差錯，濫用會計科目，虛列會計明細，致使會計信息失真。

4.會計準則存在一定的局限性，一些上市公司就利用會計準則等有關財務核算規則存在的缺陷及其企業自身較大的會計政策選擇權，大搞“特技表演”，導致會計信息未能公正地反映企業的經營狀況。利用壞賬準備計提隨意性強；發出存貨的計價方法多種選擇；各項減值準備的計提與沖回；折舊政策的調整；利用會計差錯更正；提前確認收入等等制造失真會計信息。

例如：《企業會計準則第1號——存貨》第十四條規定“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本”。新的存貨記賬方法，取消“后進先出”法，對于原先采用后進先出，存貨較大，周轉率較低的公司，如一家采用后進先出法的電器設備制造的公司，在原材料價格不斷下跌過程中，一旦變革為先進先出法，成本將大幅上升，毛利率快速下滑，當期利潤便會顯著下降。而對以生產電纜線、變壓器的公司而言，由于當前國際市場有色金屬的價格不斷上漲，改變計價方法就會出現相反的結果。這種計量屬性的改變，也會產生會計信息的失真。

(二)上市公司會計信息失真的危害。上市公司會計信息失真會給社會帶來嚴重的危害：

1.對于國家和社會來說，會計信息失真將造成國有資產的大量流失，國民收入無序分配，導致國家宏觀調控政策及其稅收政策無法正常執行，嚴重擾亂社會經濟秩序、社會經濟正常發展受阻，證券市場及其整個國民經濟建設混亂，出現嚴重的信用危機。還將造成不良的社會影響，為經濟犯罪活動提供方便，滋生腐敗，影響社會穩定，滋長浮夸之風和腐敗現象，敗壞黨風和社會風氣，增加社會的不安定因素。

2.對于上市公司自身來說，會計信息失真將使企業的會計工作喪失其職能，從而失去會計對企業經營管理的重要指導作用，會影響企業經營者管理和科學決策，企業會因家底不清無法作出合理的經濟預測而發生財務危機或其他重大損失，另外，信息失真會使現有的和潛在的投資者和債權人喪失向企業融資的信心。如此情況下的企業，長期下去，必將削弱其市場競爭力，制約其發展、壯大。

3.對現有的和潛在的投資者和債權人來說，上市公司會計信息失真將給投資者和債權人帶來信息投資風險，將會誤導社會公眾對證券投資作出錯誤的抉擇，出現投資得不到回報，最終喪失投資熱情。

二、上市公司會計信息失真的成因

上市公司會計信息失真一是非故意性原因造成的，例如：會計人員在提供會計資料及其數據的過程中，由于專業水平不夠，經驗不足，導致計量出錯，主觀判斷失誤；二是故意性原因造成的，例如為了某種意圖和目的，通過弄虛造假，人為地、故意地隱瞞收入與支出等，導致會計信息嚴重失真。具體可以從下面幾點來分析：

(一)各方利益的推動

1.投資方利益的推動。在證券市場中，相當一部分證券市場的投資者喜歡獵取小道消息，只關心股票價格的升降，對會計信息的真假缺乏研究，從而造成市場對虛假會計信息的大量需求。

2.上市公司利益的推動。某些上市公司為了在當前證券市場中樹立其良好形象，并能在競爭中立于不敗之地，以致于利用會計造假、操縱利潤的各種利益沖動一直有增無減。上市公司管理當局出于經營管理上的特殊目的，蓄意歪曲或不愿披露詳細、真實的信息；低估損失，高估收益，使得上市公司財務信息不夠真實。再者，上市公司運用不恰當的會計處理辦法，提供帶有明顯誤導性的財務報告，以粉飾經營業績。

3.政府行為的不規范對會計信息失真的影響。市場經濟體制要求政府對企業經濟活動的調控通過市場以間接方式進行，但某些政府官員為了自己的“政績”，直接干預企業的經營管理，左右企業管理人員的經濟決策，甚至授意企業管理人員報列虛假的財務數據，人為夸大當地的經濟增長速度，造成國家統計數據與地方統計數據相差懸殊，企業會計信息基礎數據注水嚴重。這種由于政府行為的不規范導致會計信息的失真，在當前國有企業中普遍存在。(二)公司治理結構不科學。在我國，由于上市公司多數是由原國企改制而來，導致＂掏空＂、＂造假＂等現象屢有發生，目前上市公司治理面臨的主要問題有三個：“一股獨大”、“內部人控制”以及相關的法律法規尚不完善。這樣的公司治理結構使得公司治理中的約束機制和激勵機制完全喪失效力，形成了自我評價風險，不僅嚴重損害了中小股東的利益，同時也損害了大股東自身的利益。這種上市公司治理結構，使得公司的實際經營決策大權主要由公司高管人員掌握，造成部分公司信息不透明，內部人控制和操作不規范等弊端，其缺陷嚴重制約著我國上市公司會計信息質量的提高，是會計信譽度低的根本原因。

(三)會計監督環境對會計信息失真的影響

1.企業外部的會計監督，如財政監督、審計監督、稅務監督等各種經濟監督之間監督標準不統一，管理上各自為政，功能上互相交叉，無法有機結合，不能從整體上有效發揮監督作用。企業內部的審計監督軟弱，許多單位迫于《審計法》，才不得不設立內部審計部門，這樣內部審計機構在運行中不能被單位真正接納，反而受排斥。內部審計機構的審計人員不能過多地參與單位的經營決策，擔心自己的工作被領導誤解，采取明哲保身的態度，在工作中處處小心翼翼，對單位違法違紀的財務活動視而不見。

2.作為社會力量的注冊會計師事務所，雖然有了較大發展，但還遠遠不能滿足我國市場經濟發展的要求。(1)注冊會計師缺乏獨立性。注冊會計師審計被譽為最超脫、獨立性最強的審計，因為職業規范要求它在形式上和實質上都獨立于審計委托人和被審計人，而在現實工作中要完全做到這一點卻很難，從而使會計信息失真成為了普遍現象。(2)注冊會計師執業質量差。一些原則性差的事務所為了承接業務，出具虛假的審計報告、驗證報告，不僅監督職能喪失，反而滋長了造假的風氣。對違反會計法規的處罰力度不夠，盡管我國的會計法及相關法規對違反會計法規的行為均有相應的處罰措施，但其處罰力度遠不足以威懾會計造假者，使得造假成本很小。此外，執法不嚴，也在某種程度上縱容了對會計信息的造假。低廉的造假成本，高額的造假回報和利益趨動，使得一些人敢于鋌而走險，以身試法，置國家的法律法規于不顧，使會計信息失真現象屢禁不止。

(四)會計人員素質對會計信息失真的影響。會計行業古來有之，且一直在管理工作中居于高位。我國現有1200萬會計人員，一個縣一般也有1000多名會計人員。另外，我國的會計學教育也已開展了半個多世紀，許多高學歷的會計人才分布在各個會計崗位上，但是，當前仍存在三個主要問題：(1)合格的會計人員數量不夠；(2)會計人員素質不高；(3)風氣不好，做假賬、造假賬，違反財會制度和職業道德，這都將嚴重影響會計信息的真實性。

三、治理上市公司會計信息失真的對策

(一)完善公司治理結構。通過強化董事會和監事會職能、限定國有大股東持股比例、推行股權激勵、完善投資者權益保護等治理措施，使得國有上市公司治理結構和機制進一步完善，提高會計基礎工作，理順會計管理體制，強化會計監督，完善內部審計監督職能，從而提高我國上市公司信息的透明度、會計信息的質量及其會計信譽度。

(二)強化會計監督機制。建立以單位內部監督、注冊會計師社會監督、政府部門國家監督為主體的會計監督體系。發揮互聯網的優勢，加強企業會計信息的共享，防止會計信息的提供者炮制不同口徑的失真了的會計信息，保證會計監督的有效實施。加強法制建設和監督，執法必嚴，違法必究，也是會計監督的關鍵。對那些提供虛假會計信息的會計單位和個人要嚴懲不貸，決不姑息。特別是對會計信息嚴重失真的典型單位、典型案例、典型責任人，應依法從重處理并公諸于眾，以形成巨大的輿論壓力和威懾力量。只有這樣，才能加大會計造假的機會成本，有效扼制非法會計信息的失真，同時也是給那些堅持原則的會計人員法律上的保護。

(三)加強會計人員的后續教育，提升會計人員素質。我國的經濟體制改革由計劃經濟向市場經濟轉變，經濟增長方式由粗放型向集約型轉變。要求現代會計必須隨之轉軌變型，適應形勢，更新知識，會計從業人員不斷進行后續教育培訓學習。建立現代企業制度，企業形式多樣化，會計主體多元化，在企業錯綜復雜、激烈競爭的新形勢下，同樣也要求會計人員具有較高的綜合素質和能力：(1)具有較高的政治素質。(2)具有強烈的市場經濟意識。(3)具有合理的知識結構。(4)具有較高的職業道德。只有具備這些素質和能力的會計人員，我們所獲得的會計信息質量才有保障。

(四)應進一步完善會計準則有關內容。2006年2月15日我國新的39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則正式頒布，這標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。企業會計準則體系，自2007年1月1日起在上市公司施行；注冊會計師審計準則體系，自2007年1月1日起在境內會計師事務所施行。但新準則也存在一些問題，例如：本次準則修訂過程中引入了多種會計計量屬性，這就不可避免地增加了會計人員對會計計量屬性會計政策的選擇范圍，而會計政策和會計處理方法的可選擇性是導致會計信息失真的重要因素。我國正在建立現代企業制度，要求給予企業較大的會計政策選擇權，而且這也是目前國際上通行的做法，是我國會計準則與國際會計準則趨同所邁出的重要一步，所以我們不能通過限制企業的選擇權來解決這一問題。由于會計政策的可選擇性在目前情況下是不可缺少的，我們應通過內部審計及外部監督機構來制止企業鉆會計政策可選擇性的空子，此外，在會計準則、制度的制定過程中，應對會計政策的選擇范圍加以限制。

四、結束語

會計伴隨商品經濟的發展而發展，而且，“經濟越發展，會計越重要”。會計作為通用的“商業語言”，尤其是我國新會計準則的頒布意味著從2007年起，中國企業將使用國際通用的商業語言與國際企業對話。這種對話在經濟全球化、國際間的經濟交往日益頻繁的今天也日顯重要。但同時，會計信息失真也會伴隨著這個發展過程，如何更好地杜絕它的存在，是我們現在值得探討的課題。

參考文獻：

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1.1.1可靠性指標（Rel）i。

本文采用審計機構審計意見衡量可靠性：審計意見若為標準無保留意見，則取1；審計意見若為帶強調事項的無保留意見，則取2。

1.1.2相關性指標(Corr)。

本文以上市公司凈資產收益率（凈利潤）與銀行一年定期存款利率的比值來衡量相關性這一指標：若該比值處于（10，+∞）區間，則取0；若該比值處于(5，10]區間，則取1。

1.1.3一致性指標(Cons)。

若研究樣本范圍最近三個會計年度的凈資產收益率均值高于10%，而且最近一年凈資產收益率高于10%，取1；否則，取0。若最近一年的每股凈資產大于1，取1；否則，取0。若上一年度虧損（凈利潤為負數），而最近一年微盈（凈利潤為正），取1；否則，取0。上述三個得分之和為一致性指標的取值。所以，本文被解釋變量AIQ，即會計信息質量的衡量指標為：AIQ=Reli+Corr+Time+Cons

1.2解釋變量

資本結構決定了公司的財務治理結構，同時影響公司的財務機制，從公司利益相關者角度出發，可以將上市公司財務治理分為大股東治理、債權融資治理、國有股監管、資本市場的外在治理等，因此選擇以下4個指標來衡量財務治理水平，變量1：資產負債率（DR）；變量2：Z指數(Zindex)，用Z來衡量第一大股東控制程度；變量3：董事會規模（SIZE）；變量4：獨立董事比例（Inde-pendent）。

1.3控制變量

凈資產收益率有可能會引起會計信息質量的變動，為控制解釋變量以外的因素影響，本文選擇凈資產收益率ROE作為財務治理對會計信息質量影響回歸分析的控制變量：凈資產收益率(ROE)，ROE=凈利潤÷凈資產。

2理論分析

由于信息不對稱，經營管理者出于自身利益目的，也可能會為了自身利益呈報對自己有利的會計信息。這時二者利益出現了不一致；除了上述公司內部利益相關者之間的信息不對稱和利益不趨同所導致的會計信息質量問題外，像職工、銀行等債權人還有稅務機關等政府部門，也同時需要用到會計信息，高質量的會計信息對這些外部利益相關者的決策也很重要，可是內外部利益相關者更加存在信息不對稱，這些外部利益相關者只能通過披露的會計信息來作決策，公司為了融資或其他目的，選擇降低會計信息質量，很可能編制披露會計信息質量低下的會計信息報告出來。

3研究設計

3.1研究假設

假設1：H1：資產負債率與會計信息質量正相關。股權高度集中，雖然利于對人員行為監督，降低成本，但由于“隧道效應”的存在，在經濟環境變壞的情況下，大股東會加大對其他投資者利益的侵害。假設2：H2：Z指數與會計信息質量負相關。假設3：H3：董事會規模與會計信息質量正相關。近年來我國獨立董事制度不斷完善，獨立董事所起的監督作用也在不斷加大。所以提出假設4：H4：獨立董事比例與會計信息質量正相關。

3.2數據選擇

本文選擇部分2010年滬深兩市非金融類上市公司的相應數據作為研究樣本。數據樣本中剔除了被ST、PT的公司、被停止上市的公司以及數據缺失的公司，最后樣本公司為64家。本文數據來源于CCER中國經濟金融數據庫。

4實證結果及分析

利用回歸模型，本文進行了實證研究，下面將回歸分析結果列示，并對該模型的擬合優度、顯著性檢驗結果加以解釋。數據的描述性統計、共線性診斷以及多元線性回歸分析采用SPASS18.0統計分析軟件。從以上回歸分析結果看：資產負債率與會計信息質量指數在5%的顯著性水平上正相關，支持了假設1；Z指數與會計信息質量指數在5%的顯著性水平上負相關，支持了假設2；董事會規模與會計信息質量指數在5%的顯著性水平上正相關，支持了假設3；獨立董事比例與會計信息質量不相關，無法支持假設4。

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《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正（2006）》中規定，會計政策是指企業在會計核算過程中采用的原則、基礎和會計處理方法。企業采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更；但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：第一，法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更；第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。企業應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：會計變更的性質、內容和原因；當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額；無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點和具體應用情況。

1上市公司會計政策選擇的必要性

會計政策是指企業在會計核算和編制會計報表時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。會計的核心問題是確認和計量，經濟業務事項的初始確認和計量，以及在此之后的再確認和計量，其本身就是對具體會計原則、具體方法和程序的選擇和運用，因此，會計政策的選擇是企業會計信息揭示的基礎。

1.1由于企業與相關的各方（如政府、現有與潛在股東、債權人、供應商，客戶等）存在利益不一致的情況，其中政府與企業的利益相關性最小。并且都需維護自身的利益。因此，政府為了使其制定的準則、制度能夠平衡各相關方的利益，降低執行成本，就會放寬準則中對一些經濟業務事項會計處理的限定，以提供給企業一些可供選擇的會計處理方法。

1.2由于會計計量與報告過程是以貨幣計量為手段，采用一些特定的方法，對會計對象加以反映，以提供相關可靠的會計信息的過程。因此，會計核算過程必定會包含著一定的主觀判斷因素，如人們可能對同一經濟業務事項產生不同看法，從而產生不同的會計觀點，提出不同的處理意見，由此也就產生了會計政策選擇。

2上市公司會計政策選擇的動因

會計政策選擇是企業主體在會計準則等規范的約束下選擇會計具體原則和會計處理方法的行為，其本質是為會計目標服務。上市公司會計政策選擇，即上市公司利益集團（包括管理當局、股東、債權人等）選擇會計目標和會計準則的行為。

2.1管理者報酬計劃利潤指標是上市公司股東衡量管理當局經營業績的重要指標之一，同時也是計算管理者報酬的重要依據之一。西方實證研究結果表明，在某些激勵機制下，管理人員的報酬隨著報告收益的增加而增加。會計政策的選擇權歸屬上市公司管理當局，而管理當局與股東的目標不可能一致，由于非對稱信息的存在和機會主義行為，公司管理當局就會利用自身的信息優勢侵犯股東的權益。管理當局必然會利用會計政策選擇提高報告期的收益以提高自身報酬。Gaver（1998）等研究CEO的現金報酬，其研究表明報酬的作用是不對稱的：只要盈余是正的，現金報酬與盈余上限正向相關，但現金報酬卻回避了盈余上限損失的影響。

2.2債務契約債權人為了維護自己的利益，降低風險，通常在債務契約中規定一些限制性條款，例如最低限度的流動比率、利息保障倍數、限制對資產的清理和轉移、限制公司舉新債等。

而這些限制性條款的財務指標都是根據財務報告數據計算的。管理當局為了舉借新債或者履行債務契約，會選擇對其有利的會計政策來實現上述會計數據指標。

2.3避免政府和市場管制機構的關注中國證券市場起步比較晚，發展不成熟，資本市場是受政府高度管制的市場。上市公司的上市交易、配股、增發和收購都必須接受中國證券會的審批，上市公司必須提高反映其經營業績的會計報表及各項指標，可能因其業績不好或指標不符合標準而被處罰、停牌和退市。陸建橋（1999）以在上交所上市的22家虧損公司作為研究樣本，對虧損公司的會計政策選擇行為進行了實證檢驗，結果表明，虧損公司在首次出現虧損年份，存在顯著的非正常調減盈余的會計處理；在首次出現虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯存在著調增收益的會計政策操縱行為。這表明為了避免公司出現連續三年虧損而受到證券監管部門的管制，虧損上市公司在虧損年度及其前后普遍采取了相應的調減或調增收益的會計處理方法。

2.4政治成本若企業存在由于政治活動而引起的潛在財富轉移，那么假定它的企業管理人員將采取減少其財富轉移的會計政策。中國的上市公司絕大多數為國有企業改制后上市的，公司的管理者與政府有著密切聯系，在可能引發經營危機而備受指責的企業中，未收到政府壓力的公司管理人員，更愿意采用能減少預期盈利水平和盈利變動的會計準則。劉斌、孫雪梅（2005）運用單變量檢驗和多變量檢驗的Logistic回歸檢驗分析方法，以低值易耗品攤銷方法選擇為切入點，以我國上市公司為研究對象，對企業會計政策選擇的契約動因進行了實證研究，結果表明，政治成本對會計政策選擇具有顯著影響、報酬契約對會計政策選擇存在顯著影響、而債務契約對會計政策選擇沒有顯著影響。

3從利益相關者視角提高上市公司會計政策選擇公允性的對策

3.1提高利益相關者參與制定準則的程度部分學者在研究會計政策選擇時，往往只把會計政策選擇當作企業單方面的行為，研究大多局限于企業這一個方面，而研究準則變化等問題的學者則僅僅考慮對準則的描述。事實上，會計政策的選擇、利益相關者以及新會計準則的制定三者之間存在著密不可分的關系。企業會計政策選擇是利益相關者各方博弈的結果，具有一定的經濟后果，在一定程度上影響著會計準則的制定，可以使會計準則不斷優化。而企業會計政策選擇是以會計準則為基礎的，新的會計準則的實施則又會引起會計政策選擇的變化。關于如何建立高質量的會計準則，本文尤其強調應提高利益相關者對會計準則制定的參與程度，利益相關者的充分參與是高質量會計準則制定的重要保證。超級秘書網

3.2協調利益相關者會計政策選擇的沖突企業是各利益相關者契約的集合，因此需要建立起各利益相關者“共同治理”的機制，提高管理當局會計政策選擇的公允性，優化會計政策選擇，實現企業利益最大化目標，最終體現利益相關者的利益。即董事會應由不同的利益相關者代表組成，充分表達利益相關者的思想，并且享有會計政策選擇的決策權力；監事會由利益相關者代表參與，享有監督會計政策選擇的權力；構建會計政策委員會和周期審核小組，由其進行會計政策的具體選擇和審核。

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會計穩健性是會計信息質量的一個重要特征。Basu（1997）提出的“會計人員在財務報告中確認好消息比確認壞消息有更高程度的確認標準”，即盈余反映壞消息要比好消息更及時。Watts （1993）最早建議對穩健性進行系統研究，他認為會計穩健性主要來自于會計的契約作用，并同時受到管制及法律的影響。企業股東、經理和債權人之間的利益的合理分配是會計穩健性產生的最重要的契約原因。同時，Watts也提出了對穩健性進行實證檢驗的一些方向。但直到Basu（1997）首次提出會計穩健性的計量方法，針對會計穩健性的實證研究才大量涌現出來。我國2006年新會計準則規定謹慎性（穩健性）為“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用”。目前關于會計穩健性的研究主要集中在會計穩健性的存在性及變化、會計穩健性的影響因素、會計穩健性計量方法、會計穩健性經濟后果等方面。2008年在FASB和IASB的聯合概念框架中，穩健性不再作為會計信息質量的一項必須的性質，這項決定帶來了國內外關于穩健性會計經濟后果研究的另一個熱潮。

通過從會計穩健性角度探討企業過度投資的制約作用，不僅是從一個新的視角來研究過度投資制約因素，同時也豐富了當前會計穩健性經濟后果的研究。

二、會計穩健性對過度投資制約作用的理論分析

現代企業制度中所有權和經營權的分離導致了管理層和企業其他利益團體的利益沖突（Jensen，Meckling，1976）。這些沖突不能完全通過契約來解決，因為不存在完全的契約，以及考慮到契約的成本問題。因此，在不完全契約條件下，公司治理機制可用來減緩這些沖突。公司治理機制的最優組合目的在于最大化企業的價值，且公司治理機制隨著企業特征如投資機會、負債率等的變化而系統的變化（Watts，2006）。為了有效監督上市公司，外部利益相關者需要可驗證的會計信息。而財務報告系統是可驗證信息的關鍵來源，這些信息有利于監督和評價管理層的決策和戰略（Watts，Zimmerman，1986）。對于會計信息質量在公司治理中發揮的作用，國內外已經有學者進行了研究。如Biddle、 Hilary（2006）、李青原（2009）均發現高質量會計信息能通過改善契約和監督，降低道德風險和逆向選擇來提高公司運作效率。

會計穩健性是會計信息質量的一個重要特征，同樣在公司治理中發揮著重要的作用。Watts（2003）認為會計穩健性作為協調公司各契約參與方利益沖突、保證契約有效執行的機制，能顯著降低信息不對稱條件下契約各方的道德風險和機會主義行為，穩健性有助于約束管理層的機會主義行為，降低成本。Ball、Shivakumar（2005）認為，由于會計穩健性要求及時確認損失，這就使得管理層不能將由于投資決策帶來的損失轉嫁到下一屆的管理層。在這種情況下，會計穩健性可以在事前限制管理層投資于NPV為負的項目，同時也可以加大事后管理層從不利的項目中及時撤出的程度，進而提高投資效率。Bushman、Piotroski、Smith（2006）認為當企業面臨下降的投資機會時，及時確認損失有助于抑制管理層的過度投資。這一結果在控制住國家層面、行業層面和公司層面的那些影響企業投資決策的數據后仍然成立。Ahmed、Duellman（2007）研究發現穩健性有助于事先減少管理層投資于NPV為負的項目，以及有助于事后監督管理層投資行為，且更加穩健性的企業具有更高的未來現金流量和毛利率，以及更少的未來特殊項目變動。這一結論與Watts（2003）的觀點一致，即穩健性有利于緩解與管理層投資相關的問題。而與準則制定者的觀點不一致，準則制定者認為穩健性不是財務報告的一個必要的特征。Garcia Lara（2010）等認為穩健性有助于監督管理層的投資決策，降低管理層過度投資行為，穩健性與未來盈利性有顯著的正向關系，未發現更穩健的公司趨向于投資風險更低的項目。

從理論上分析，會計穩健性對管理層過度投資的抑制作用可以從兩個方面來理解：首先，會計穩健性通過及時確認損失，使得管理層不能將由于投資決策帶來的損失轉嫁給下一屆管理層。在這種情況下，會計穩健性可以在事前限制管理層投資于NPV為負的項目，以及加大事后管理層從不利的項目中及時撤出的程度。其次，會計穩健性推遲確認不確定的收入，可以抑制管理層進行過度投資的條件和機會，因為在這種情況下，可以限制管理層夸大公司的經營狀況和盈利情況，而抑制其進行過度投資。

以西方成熟資本市場為前提，即資本市場和公司治理相對完善、投資者理性等條件下，會計穩健性可以發揮其治理作用，抑制企業過度投資行為。由于我國還處于轉軌和新興市場階段，上市公司所處的信息環境還有待完善，會計穩健性是否能夠發揮治理功能，抑制管理層的機會主義行為，限制其過度投資行為還有待進一步研究。筆者結合我國制度背景的分析來探討會計穩健性對上市公司過度投資的制約作用。

三、會計穩健性對過度投資制約作用的現實分析

我國資本市場中上市公司政府監管力度不夠、管理層機會主義等行為導致嚴重的問題和信息不對稱，使得上市公司過度投資現象較嚴重。經驗證據也驗證了這一點，如唐雪松等（2007），張功富、宋獻中（2009），李青原（2009）通過實證研究均發現，由于信息不對稱和問題等的影響，公司過度投資非效率現象嚴重。而另一方面，由于我國采用以盈余為基礎的監管和評價制度，如IPO、配股、扭虧摘帽等都是以盈余作為評價標準，使得我國上市公司存在大量的盈余操縱行為，損害了外部投資者和債權人的利益。為了更好地監督上市公司和保護自身利益，外部利益相關者加大了對會計信息穩健性的需求，會計穩健性治理功能也不斷凸顯。

首先，從股東――管理層沖突角度來分析，我國資本市場中上市公司大部分為國有企業，而國有企業中一股獨大、內部人控制現象很普遍，我國企業內部管理層和外部廣大股東、特別是中小股東之間存在嚴重的信息不對稱，股東對上市公司的監督不夠，且我國的投資者保護意識不夠、監管部門保護措施不完善，我國管理層存在著濫用投資者的資金而肆意進行投資的行為，而會計穩健性通過及時確認和報告“壞消息”、對“好消息”有所保留，可以向公司外部股東傳遞有關企業現存的潛在風險，減少融資證券有可能在資本市場上被投資者高估的可能性，從而限制管理層濫用資金，抑制了上市公司投資決策中過度投資行為的發生。其次，在不考慮股東――管理層沖突的情況下，由于股東與債權人收益及風險的不對稱性，股東（管理層）為了滿足自身利益最大化，存在犧牲債權人利益而進行過度投資的傾向。從債務契約的角度來分析，債權人為了保證自身的利益，使債務人能夠按時歸還本息，對會計穩健性需求較大，如債權人會要求債務人對經濟損失及時確認，充分傳遞公司當前可能存在的風險，這促使債務人盡快從凈現值為負的項目中撤出（抑制事后過度投資），同時也避免投資于其他凈現值為負的項目（抑制事前過度投資）。

可見，即使沒有會計準則等法規的強制性，外部利益相關者對于穩健性的需求很大，穩健性原則在保證企業契約得以有效執行、抑制管理層機會主義行為、制約過度投資中扮演了重要的角色。因此，為了有效抑制上市公司的過度投資行為，外部利益相關者可以要求上市公司采取穩健的會計政策，如及時確認損失、推遲實現利得的確認、不允許夸大盈余和盈余平滑、及時計提資產損失準備等。會計穩健性對于上市公司過度投資的抑制作用歸納如圖1所示。

參考文獻：

［1］李青原：《會計信息質量、審計監督與公司投資效率――來自我國上市公司的經驗證據》，《審計研究》2009年第4期。

［2］唐雪松、周曉蘇、馬如靜：《上市公司過度投資行為及其制約機制的實證研究》，《會計研究》2007年第7期。

［3］張功富、宋獻中：《我國上市公司投資：過度還是不足――基于滬深工業類上市公司非效率投資的實證度量》，《會計研究》2009年第5期。

［4］Ahmed，A.，Duellman，S.，2009，Evidence on the Role of Accounting Conservatism in Monitoring Managers’ Investment Decisions，Working Paper.

［5］Basu，S. The Conservatism Principle and the Asymmetric Timeliness of Earnings，Journal of Accounting and Economics，1997，24: 3-38.

［6］Garcia Lara，J.M.，Garcia Osma，B.，Penalva，F.，2010，Accounting Conservatism and Firm Investment Efficiency，Working Paper，Universidad Carlos III de Madrid.

［7］Gary Biddle，Gilles Hilary，Acounting Quality and Firm-Level Capital Investment. Accounting Review，2006，81 （5）:963-982.

［8］Jensen，M.C.，Meckling，W.，Theory of the Firm：Managerial Behavior，Agency Costs，and Ownership Structure. Journal of Financial Economics 3，1976，305-360.

［9］LaFond，R. and R.L. Watts. 2008，The Information Role of Conservatism. The Accounting Review 83（2）：447-478.

［10］Watts，R L..1993，A Proposal for Research on Conservatism，Unpublished working paper，University of Rochester.

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當會計政策、會計估計變更時，企業應根據實際情況來確定調整方法。在當期期初確定會計政策變更對列報前期影響數切實可行時，要采用追溯調整法調整，即對某項交易或事項變更會計政策時，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，計算累積影響數將變更后的會計政策追溯到比較財務報表的最早期初留存收益;而在當期期初確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行時，則采用未來適用法，將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項。而按照會計準則，對于會計估計的變更，只能選擇未來適用法。通過對準則的分析和研讀，采用未來適用法會對本期的報表產生影響;而采用追溯調整法會對本期和前期都產生影響。但對基于各種利益視角的報表分析者而言，同一個會計政策變更對不同的利益相關者的影響是不相同的。

會計準則的經濟后果說是在20世紀60年代才出現的一種現象，它是和技術說相對立的一種假說。隨著資本市場不斷發展，經濟后果學說代表了會計思想的真正革命。經濟后果問題的提出，改變了人們對會計的認識。會計不是絕對中立的，它可能會給不同的利益相關者帶來不同的經濟后果。一直以來，會計規則制定者都在假設會計的效果是中性的，而經濟后果問題的提出，使制定者能夠正視經濟后果的存在。澤弗(Stephen. A. Zeff )在《經濟后果學說的興起》(The Rise ofEconomic Consequences)(1978)一文中認為從20世紀60年代起，美國的會計職業界就注意到，在規則制定過程中第三方干預會使會計準則的制定變得極為復雜。澤弗將經濟后果定義為會計報告對企業、政府、工會、投資者和債權人決策行為的影響。顯然Zeff是從會計報告的角度來定義經濟后果的。WilliamRScott在其《財務會計理論》(Financial Accounting Theory)一書中將經濟后果定義為經濟后果是指，不論證券市場理論的含義如何，會計政策的選擇會影響公司的價值。從本質上來說，經濟后果就是認為企業的會計政策及其變化是有影響的。也就是說Scott把會計政策選擇(也就是會計選擇)影響公司的價值等同于經濟后果。從中我們可以看出，會計準則不是一種純粹的技術規范，不同的會計準則及會計政策選擇將會生成不同的會計信息，從而影響到不同利益集團的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損失。利用會計政策選擇作弊是一種不通過實實在在勞動就可以改變業績的捷徑。

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研究現狀及文獻綜述隨著資本市場不斷發展和完善，財務學作為獨立學科已成為現代經濟管理活動中不可或缺的一個分支，會計學與財務學作為平行學科觀點也得到認可。然而財務學在我國并不是很重視，財務學（我國又叫財務管理學）的名稱至今沒有統一的認識，也不像會計學具有專業學術期刊。究其原因，人們對會計學與財務學之間的關系似乎仍然模糊不清，導致了我國的財務學發展遠遠落后于會計學的發展。國內學者在20 世紀8 0 年代開始就展開關于會計學與財務學間的關系研究。黃壽較早認為財務工作與會計工作有著不同性質和作用，財務工作是“理財”，而會計工作是“算賬”。

喬元芳（19 9 8 ）在支持財務與會計并列的基礎上，深刻探討了財務與會計在其對象方面的差異性。余金樹（19 9 9 ）較早從會計與財務的本質、歷史背景、工作業務和目標解釋其聯系。畢業論文羅幫清（2000）認為財務與會計之間區別、聯系、交叉和配合的關系。還有學者從中西方經濟、文化、觀念差異性分析財務與會計的關系（王遠湘，2004；張妙凌，2005等）。   從本質上說，財務是管理資金的活動，會計是對財務活動的反映和記錄，兩者之間除了業務上天然的不可分割的聯系之外，是相互獨立的。李心合（2008 ）從歷史演進、職能、邏輯差異和關聯機制等方面重新解讀了企業財務與會計的關系。

會計學與財務學的差異性分析

（一） 從產生歷史條件看會計學與財務學              

會計活動源遠流長，據會計史學家郭道揚教授考證，會計行為產生于舊石器時代中、晚期，距今約有十至二三十萬年。但會計學產生于15世紀商品經濟發達的意大利，其標志是系統介紹了復式簿記基本原理的《算術、幾何、比及比例概要》一書的面世。財務活動的產生是以商品生產和商品交換以及貨幣的產生為條件的，距今不過五、六千年的歷史財務的產生來源于私有觀念的形成，并與資源稀缺相伴隨。顯然，財務學也不像會計學那樣古老，直到19世紀末股份制出現才產生，是以美國格林18 9 2年撰寫的《公司財務學》的問世為其標志。雖然財務學的產生比起現代會計學的產生晚了幾個世紀，但自財務學產生以來，逐漸被人們所認識，并已成為現代經濟管理活動中一個不容忽視的重要分支。

（二） 從發展路徑看會計學與財務學         

從學科性質上看，會計學學科性質曾有人認為隸屬于經濟學，是經濟學的一個分支。但20世紀9 0 年代，我國在指定學校設置專業目錄上，將會計學列為管理類學科的二級學科。盡管對此提出了很多質疑，但會計學隸屬于管理學得到認可。相比之下，財務學的性質一直沒有得到很好的解決。由于財務管理在專業目錄隸屬于管理學，隨之財務學也被認為是管理學的一個分支。

然而，財務學源于資源稀缺性，注重資本配置效率問題，除了財務管理之外還包括財務經濟學。因此，從邏輯一貫性立場看，財務學是經濟學的一個分支。從發展趨勢看，會計是一種國際化商業語言，會計的標準也逐漸趨于國際化，這使得會計學的研究可以選擇普世主義的或趨同的模式。但財務學有所不同。財務學作為一種實體性的管理活動，深受會計畢業論文范文文化的影響。跨文化的財務研究表明，即使在經濟全球化時代，管理方式也會因民族文化的不同而表現出巨大差異。我國將制度、文化等方面作為財務學內生變量因素進行研究，形成我國特色制度財務學，就是很好的印證。

（三） 從理論體系看會計學與財務學         

會計學與財務學誠然是兩種不同的學科，使得兩者的理論體系在研究對象、研究內容、核心問題等方面存在許多不同點。從研究對象看，會計學已有向大會計學發展的趨勢，對其研究對象必然存在許多不同的觀點，但是資金運動仍為主流觀點；而財務學發端于資本市場，對資本進行有效配置，因而其對象是資本。從研究內容看，隨著經濟的發展，會計學是以財務會計學和管理會計學為主要基礎不斷向其他會計領域拓展；財務學是探索資本運營規律，追求資本效率，總結資本運營觀念的過程中產生和發展起來的一門學科，其內容不僅僅包括傳統的財務管理學，還包括研究資本籌措和投放及其配置效率的計量問題的財務經濟學。

從研究目標看，會計學一直以提供決策有用會計信息為目標不斷進行會計準則、會計制度建設；財務學源于資源稀缺性，必然以實現稀缺資源優化配置為己任。從實踐基礎看，會計學是對企業這個微觀層面資金運動過程進行核算與監督，而財務學既要關注企業自身融資問題，又要考慮資本市場宏觀政策。從假設基礎看，任何學科都是建構在一系列假設基礎之上的，會計學是以主體假設、持續經營假設、分期假設、貨幣計量假設為研究限定時間和空間范圍，而經理與股東目標函數一致性假設、債權人利益得到完全保護假設、市場有效性假設、社會成本為零假設是財務學的假設基礎，盡管這些假設遠離“現實世界”并已受到來自很多方面的嚴厲批評。從核心問題上看，會計要素確認與計量一直是會計學的核心問題，這是因為會計如果無力可靠地確認和計量這些對象，它就不會對其記錄和報告，也就達不到提供決策有用的會計信息的目的。財務學的核心問題是價值創造，其體系設計的出發點就是價值最大化，現代財務學理論和實務的具體形態已是價值資源的開發、配置、利用和轉變過程中的價值創造。

會計學與財務學的關聯性分析

（一） 價值成為會計學與財務學的紐帶           

從歷史考察可以發現，財務與會計兩者的共同特征都在于對資金運動背后的價值創造過程的管理。只不過會計更為明確的職能在于以確認、計量及報告的手段反映這個價值創造過程的信息，而財務是直接對現金流轉形式及其價值的管理。從現代實務看，財政部2007年了39 項企業會計準則和 48 項注冊會計師審計準則，其突出特征是公允價值的引入。現值一直是財務學的核心概念，現實中財務價值創造與價值管理目標的實現必須依賴基于“現值”的計量。而公允價值會計計量就是基于價值的現值會計計量。由此可見，

--> 財務上的“價值”與現實中會計界定的“價值”已無限逼近或相等。

（二） 資本市場促進會計學和財務學發展與完善              

資本市場的出現與繁榮和會計學與財務學的發展密不可分。資本市場出現以后，企業與股東、債權人之間的關系發生了本質變化，資本的種類繁多，資本的價格波動劇烈，剩余索取權的不確定性增加。這時與資本運營有關的財務學知識與技術變得必不可少了，而且隨著要素市場的發展，要素資本的流動性增強，以人力資本為首的其他要素資本逐漸有了發言權，企業的剩余索取權變得復雜了，對資本結構、財務治理、控制權等財務問題研究變得重要起來。資本市場提供的廣闊空間和提出的關于管理和信息方面的需求，使會計的作用和效果得以被廣泛認知，同時和資本市場完成了會計由簿記向現代會計的轉變，并開辟了許多新的子學科和領域，資本市場對監管的需求促進了會計監督體系的建立和健全，使會計宏觀管理的職能得到強化。

會計學與財務學關系的新詮釋            

（一） 會計學與財務學的共生關系分析             

共生理論現象不僅存在于生物界，而且廣泛存在于社會體系中。從20世紀50年代之后，在社會、人文、法律等方面的研究中都借鑒和使用了共生理論。其實，會計學與財務學兩者之間也是一種共生關系。共生形成的條件為：必須具有在時間和空間聯系的獨立共生單元，還需要為共生單元形成共生關系提供接觸機會的共生界面；共生單元之間必須存在必然物質、能量或信息聯系，這種關系表現在共生單元按照某種方式物質、能量或信息的交流；共生單元的同伴選擇是有規律的，不是隨意的，共生關系的形成是逐漸相互認識和識別的，也會隨著環境和時間變化而發生演化。會計學與財務學是有著不同發展路徑和不同理論的學科，因而是相互獨立的共生單元，資本市場成為會計學與財務學相互交換信息的共生面，而它們的共生關系是在資本市場逐漸認識和識別的，因而會計學與財務學是共生關系。

（二） 會計學與財務學的共生現狀分析           

自然界共生有“偏害共生”、“偏利共生”和“非對稱互惠共生”、“互惠共生”等多種類型。如袁純清（19 9 8 ）所認為的，共同進化、共同適應、共同發展是共生的深刻本質，共生單元之間的協同與合作，能使彼此間在經歷中可以進化到更高層次的狀態。會計學與財務學是相互依賴與合作關系的狀態，因而最好是一種“互惠共生”的關系。然而從會計學和財務學發展現狀看（見圖1），它們處于“非對稱互惠共生”模式中，會計學發展要比財務學的發展完善得多，在某種程度上，財務需要會計提供信息進行資本運行，本身不能脫離會計而存在。隨著資本市場的發展與完善，公司會計與公司財務得以發展與完善，政府在經濟中的作用日益凸現，政府相關的會計與財務由此而產生，這些方面會計學會計專業畢業論文與財務學有相似的路徑。20世紀中葉，順應社會發展要求，資源會計、環境會計和碳會計應運而生，豐富了會計學領域的發展。然而，財務學至今仍然遠離生態中心主義，相關的環境財務問題，并沒有得到快速發展。

從行為角度看，行為財務不管在實踐還是理論方面都得到了快速的發展，行為財務成為現代財務學里的顯學；行為會計為會計實踐活動發揮了積極作用，但很難斷言行為會計已經從傳統會計中獨立出來。從教育角度看，會計學在教育方面取得豐富成果。自從19 9 8 年教育部明確設立“財務管理”本科專業，國內高校紛紛以開設“財務管理”專業為時尚，然而財務專業的課程設置與會計專業大同小異，沒有實質性區別，發展空間可想而知。通過以上分析可知，會計學與財務學發展處于“非對稱互惠共生”模式中，不利于兩者和諧發展，也不利于資本市場健康發展，只有“互惠共生”模式發展才是社會發展的必然要求。

會計學要加強行為會計研究。現行財務學模式側重于經濟活動，缺乏對環境資源、環境成本和生態資本的相關資本運作，忽視了環境自身的物質補償過程和從環境中取得資源或向環境排放污染物引致的對環境的補償責任，導致財務風險加大。因此，財務學應該向可持續發展為導向的新的財務模式發展。同時，財務學應加強理論框架建設和教育方面的創新發展。

 

參考文獻：           

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3.李國運.論資本市場與會計的演化關系[j].會計研究，2007（5）

篇9

會計發展的歷史告訴我們，社會經濟環境的變化和會計信息使用者需求的變化是推動財務會計發展的兩大動力。進入21世紀，世界經濟已進入了一種全球化，信息化，網絡化和以知識驅動為基本特征的嶄新的社會經濟形態--知識經濟（經濟合作與發展組織（OECD）對其的定義是以知識為基礎的經濟，指以現代科學技術為核心，建立在知識和信息的生產、存儲、使用和消費之上的經濟。）。知識經濟與以往經濟的最大不同在于，經濟的發展與繁榮不再直接取決于資源、資本、硬件技術的數量、規模和增量，而是直接有賴于知識或有效信息的積累和利用。它強調人力資源開發，尤其是人力資源創造力的開發在經濟發展中的價值；它強調產品和服務的數字化、網絡化與智能化。與經濟環境的變化相適應，企業的財務環境也發生了巨大的變化，主要表現在：企業的經濟活動日益復雜化；物價變動較以往更加頻繁和激烈；行業的競爭加劇；互聯網在財務會計中廣泛應用；金融衍生工具飛速發展，且由于衍生工具具有以小博大的杠桿作用，由此可能帶來暴利的同時也蘊藏著巨大的風險，因此人們高度關注衍生工具的報告問題；以知識為基礎的無形資產也日益成為企業未來現金流量與企業市場價值的關鍵所在。

現行的報告體系已不能滿足信息使用者對會計信息的需求。2001年1月1日實施的《企業會計制度》中規定，企業的財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。企業的財務會計報告遵循著特定的會計準則，采用規范、通用的格式進行編制，具有綜合性、規范性等優點，但是隨著知識經濟時代的到來，現有的企業財務會計報告因滯后于環境的變化而顯示出了它的缺陷與不足。本文通過對新環境下傳統的財務會計報告存在的弊端及局限性的分析，就財務會計報告的發展趨勢談一下自己的拙見。

二、財務會計報告變革的必要性與可行性

（一）財務會計報告變革的必要性

會計的發展與企業的財務環境息息相關，20世紀90年代以來，高科技推動了國際經濟的迅猛發展，金融創新的日新月異則帶來了極大的風險。由于一些資產負債表外業務和表外項目不斷增加，人們紛紛指出，傳統的財務會計報表已不能充分披露有用的會計信息了論文寫作，現有財務會計報告的缺陷與不足越來越顯現出來，主要表現在以下幾個方面：

1、無法滿足信息使用者的不同需求

隨著社會經濟的日益復雜，企業組織形式及其在社會和市場競爭中的地位不斷發生變化，除了直接投資者、債權人外，企業內外還出現了大量不同的會計信息使用者，包括政府部門、顧客、合作伙伴、社會部門等等。企業財務環境的變化，致使信息使用者對財務報告提出了與傳統工業經濟條件下完全不同的新需求寫作畢業論文，傳統工業經濟下信息使用者注重的是財務信息，而在知識經濟下不僅要獲取財務信息，還要獲取非財務信息；不僅要獲取定量信息，還要更多地獲取定性信息；不僅要獲取確定的信息，還要更多地獲取不確定的信息；不僅要獲取歷史信息，還要更多地獲取預測信息；不僅要獲取企業整體信息，還要獲取分部信息。信息使用者要求拓展信息披露的內容，在信息的質量上強調信息的相關性、一致性與及時性。

2、無法滿足信息的時效性需求

信息的最大特點就在于時效性，及時有效的信息能為商家帶來滾滾利潤，而延遲滯后的信息則可能導致商家喪失商機。現行財務報告的披露無法達到會計信息質量的及時性，披露的周期、時限過長，如企業的年度財務報告要求在年度末4個月內報出，而中期財務報告要求在中期結束后兩個月內報出，這樣長時間后報出的信息又有多少是有用的呢，能說明企業現在的何種價值？在瞬息萬變的現代社會，兩個月的時間企業的財務狀況可能會發生巨大的變化。英國的巴林銀行就是一個活生生的例子，1994年底其賬面凈資產為450億--500億美元，而到1995年2月底，該銀行已進入破產境地，此時其1994年的財務報告還未完成。由此可見，現行的財務報告體系已跟不上現代社會的發展步伐。同時較長的報告周期為企業進行各種幕后交易創造了時間條件，如在我國的上市公司中，資產重組、關聯交易現象一般發生在年底編制報表前。依據過時的、經過調整的信息做決策，成功的不確定性大大增加。

3、無法反映非貨幣信息

隨著信息化技術的飛速發展，人力資源、無形資產、數字資產、金融衍生工具等信息顯得越來越重要。另外，企業的聲譽、其能源的來源及產品的銷售渠道等也會對企業的財務狀況產生很大的影響。但由于這些因素無法用貨幣形式進行描述，所以無法在財務報告中列示。信息的競爭在某種程度上就意味著企業生死的競爭，但是由于現有會計報表主要是反映以貨幣計量的歷史成本數據，在會計報表中絕大多數是有形資產的信息，而對大量無形資產的信息無法體現，從而大大消弱了會計信息的決策有用性。

4、無法滿足對前瞻性信息的需求

傳統收益表是建立在傳統會計收益概念和收入費用觀基礎之上的財務業績報告形式，它在物價基本穩定、市場經濟活動單一、外部風險低的經濟環境下是適當的，它能基本準確地反映企業經營活動的收益。但是，隨著經濟市場化程度的提高，物價的波動已成為各國經濟發展過程中無法擺脫的現象。二戰以后，持續的通貨膨脹曾經席卷全球，受其影響，一些技術含量低的資產如原材料以及一些稀缺性資源如土地等的價格急速攀升，另一方面，技術進步導致那些技術含量高的資產如電子設備等價格直線下跌。20世紀80年代所興起的金融創新，出現了價格波動性強的金融資產和金融負債，改變了傳統資產的價值是由社會必要勞動時間所決定，因而價值相對穩定的觀念。會計界對于這些問題的討論使人們逐漸認識到，以歷史成本為計量模式的傳統收益表缺乏相關性，特別是上個世紀80年代美國2000多家金融機構因從事金融工具交易而陷入財務困境，但其財務報告在危機之前仍顯示"良好"的經營業績。許多投資者認為，歷史成本財務報告缺乏前瞻性、預測性的信息，不僅未能為金融監管部門和投資者發出預警信號，甚至還誤導了投資者，使其判斷失誤。

5、無法滿足信息的可靠性需求

現有企業會計報表的局限性還表現在會計人員對會計報表信息可靠性的影響，即會計人員傾向于粉飾報表。為了合理地反映收入與費用的關系，報告企業的經營管理成果，在期末，企業要根據配比原則進行大量的調整和轉賬處理，雖然對財務數據的處理是以發生交易事項為基礎進行會計確認和計量的，但是由于這種轉賬和配比處理帶有主觀性，加上企業的會計報表對外是提供給企業的投資者和債權人使用的，從企業的管理層到財會人員都希望會計報表能夠反映企業良好的經營業績，會計人員帶著這種心態來編制會計報表，就使得會計報表帶有粉飾的色彩。

（二）財務會計報表變革的可行性

知識經濟的興起,網絡的出現同時也為財務會計報告的發展變革提供了技術支持，表現在：

1、會計數據的載體由紙張變為磁介質和光電介質載體。

從理論上講，數據載體的改變，從根本上消除了信息處理過程中諸多分類與再分類的技術環節；利用同一基礎數據可實現信息的多維重組，從而為會計數據的分類、重組、再分類、再重組提供了無限的自由空間。

2、會計數據處理工具由算盤、草稿紙變為高速運算的計算機，并且可以進行遠程計算。

計算機的使用數據處理、加工速度成千上萬倍的提高，不同人員、部門之間數據處理、加工的相互合作、信息共享不再受到空間范圍的局限。這種改變將使會計人員從傳統的日常業務中解脫出來，進行財務會計信息的深加工，注重信息的分析，為企業經營管理決策提供高效率和高質量的信息支持。

3、會計信息輸入輸出模式由慢速、單向向高速、雙向轉變。

互聯網的出現，不僅改慢速、單向為高速、雙向，而且能適應網上交易的需要，實現實時數據的直接輸入輸出。利用計算機網絡技術企業愈來愈多地通過網絡與業務伙伴進行經濟信息的交換與從事各種商業活動，更多地利用Intranet（企業內部網）進行內部協同工作與信息管理。其結果是會計所需處理的各種數據越來越多地以電子形式直接存儲于網絡與計算機之中，這樣將會計信息系統內化為Intranet的一部分對企業的各項經濟活動進行實時地處理與反映，并利用Internet向企業外部相關的信息使用者，通過網絡完成會計對內對外的目標成為了可能。

三、財務報告發展趨勢展望

企業財務環境的發展變化使得要求變革現有財務報告的呼聲越來越高，盡管這些呼聲多半來自會計學術界，但也有不少來自會計信息的使用者。改進財務會計報告的建議眾說紛紜，莫衷一是，最引人注意的是美國注冊會計師協會（AICPA）的財務報告特別委員會（即JenkinsCommittee）發表的《改進財務報告--面向用戶》（ImprovingBusinessReporting-ACustomFocus）(1994)；StevenM.H.Wallman的《財務會計與報告的未來：彩色報告方法》（1996）；由索特的事項會計發展而來的事項式報告也成為未來財務報告的發展方向之一；理論界討論的十分熱烈的還有：電子聯機實時報告；分部報告；交互式報告；差別報告等。

理論界對未來財務報告的種種預測，部分解決了傳統財務報告的缺陷和不足，對財務報告的發展具有重要的意義，但因其片面性和局限性，不能從根本上解決傳統財務會計報告存在和面臨的問題。筆者認為，我們研究財務會計報告的發展趨勢，可從對其目標、報告方式的分析入手，充分借鑒理論界對財務報告發展趨勢的種種預測，確立一種適應未來財務環境，從根本上克服傳統財務報告弊端的財務報告模式。

（一）未來財務報告的目標與報告方式

1、未來財務報告目標

關于會計目標，當前理論界主要有兩種觀點，一是受托責任觀，認為反映經營者的受托經濟責任是會計的基本目標；二是決策有用觀，認為向投資者等信息使用者提供有助于決策的會計信息是會計的主要目標。隨著經濟的發展，企業財務環境的變化寫作會計論文，會計的目標逐漸由受托責任觀向決策有用觀轉變，同樣未來財務報告目標也將繼續鎖定在為企業各利益相關者決策提供快捷靈敏的相關財務信息，在知識經濟時代，隨著資本市場的發展與完善，企業的股東結構日趨多元化，這就要求企業不僅要考慮現有投資者的信息需求，更要將企業推向潛在的投資者，吸引潛在投資者的注意。為做到這些，企業的財務會計報告要向使用者充分披露有關企業未來發展前景，盈利預測，現金流量的信息。充分利用網絡優勢隨時向外提供信息，同時財務信息的質量特征仍然要堅持可靠性、相關性、及時性與可比性，尤其是在可靠性與相關性的權衡中更偏向于相關性。歷史（事后）信息滿足可靠性，同時也是相關性的基礎；未來預測（事前）信息滿足相關性，同時應強調對預測信息的規范，盡可能提高預測信息的可信度和可靠性。達到這樣的境界之后，相關性與可靠性的矛盾就減緩了。兩者的相互關系應該是相輔相成的。

2、未來財務報告方式

未來財務報告在信息載體（存儲介質）、傳遞方式與表述方式等方面都將與傳統方式作不同程度的告別。隨著信息技術的普及應用與提高，企業總有一天會取消紙質（書面、報紙）財務報告的印刷與傳遞，而是在網上信息；信息使用者也不必等待寄送或親自去獲取財務報告。在信息的表述方式上，不再僅限于文字與表格方式，而是更多地運用圖形與音像方式恰如其分地表達信息內涵，做到圖文并茂，音像俱全，使信息的表達更形象、直觀、更易于被使用者接受和理解。因此，未來財務報告應是在網絡上轉輸的、表式信息與音像化信息相結合的，更為簡明易懂的一種實時報告。中國證監會在2000年1月1日發出通告，要求上市公司除在證監會指定的報刊雜志上登載年報摘要外，必須上網公告，而且對于在網上的年報信息要承擔同樣的責任。

（二）未來財務報告模式展望

筆者認為未來的企業財務會計報告是一種以事項會計為基礎的，可以向信息使用者充分披露有關企業未來發展前景，盈利預測，現金流量等財務信息的更為簡明易懂的一種交互式的實時報告。這種財務報告模式借鑒與融合了現有的幾種對未來財務報告的預測，它以資產負債表、損益表、現金流量表及全面收益報表（第四財務報表）為支柱。

首先，未來的財務報告由于信息量的不斷擴大，會顯得更加冗長，很可能出現信息混亂甚至污染，給會計信息使用者帶來使用上的不便。事實上外部信息使用者總是試圖索取更多的信息，源于他們不了解企業的內部經營狀況，企業對于他們來說是一個黑匣子寫作經濟論文，而他們作為投資者或債權人卻不得不與企業發生經濟關系。因此他們在信息不對稱的情況下只能一味要求增加信息量，而面對鋪天蓋地的信息他們又顯得束手無策。實際上他們真正需要的是走進黑匣子，隨時獲得自己所需的信息。因此，要完全滿足他們的需要，我們可以借鑒交互式按需報告模式，打開企業這個黑匣子，讓外部信息使用者有限進入企業內部，使之在規定的范圍內與企業進行信息交流，從而改變用戶被動接受會計信息的現狀。同時通過雙向的信息傳遞，使信息的提供者與使用者做到知己知彼，減輕信息的不對稱現象，提高資本市場的效率。這種財務報告模式可以使信息使用者通過反饋系統參與報告的生成過程，能更好的滿足他們對信息的不同需求。另外，通過交互式報告模式還可以將企業的財務信息置于使用者的監督之下，從而增強信息的可靠性和真實性。

其次，這種財務報告模式是一種實時報告系統，有效地解決了信息的時效性問題。它通過提供實時的財務信息，為經營決策者和信息使用者做出正確的判斷服務。這里所講的"實時"有相對實時和絕對實時之分。企業可以根據成本效益原則，視企業自身的情況而定，可以每發生一筆交易就報告一次，實施絕對的實時報告，也可以一天，十天，半個月，一個月報告一次，實施相對的實時報告。當然，實時財務報告系統對企業的IT技術有較高的要求，但它對于適時了解企業的財務信息，做出正確的決策具有重要的作用。

再次，這種財務報告模式通過增加全面收益報表，可以讓報表使用者更清楚地得到有關一個企業財務業績的全部信息，更好的滿足信息使用者對企業財務信息特別是反映企業未來現金流量的預測信息的要求。

最后，未來財務會計報告在計價模式上將向多元計價模式發展，由歷史成本計量到公允價值計量，同時考慮通貨膨脹的因素；在披露信息的范圍上將有很大的擴展，將多多反映非貨幣性的信息，像關于企業人力資源、無形資產、數字資產、金融衍生工具等方面的信息。

未來的財務報告包含大量的非財務信息，這些信息都由會計部門披露，必然會影響會計部門的工作效率。而非財務信息的可靠性至今未有一個有效的保障機制，把非財務信息納入會計披露內容必然影響會計信息質量。為此，在未來的財務會計報告中，可以借鑒分部式報告的觀點，可以考慮讓相關部門參與非財務信息的披露。比如，有關人力資源方面的信息由會計信息系統進行確認、計量，同時可由人事部門協助披露人事政策及其變動方面的最新信息;有關銷售協議方面的信息由銷售部門披露;有關社會責任方面的信息由公關部門協助會計部門披露。在未來的財務報告中，披露部門從會計部門拓展到人事、銷售、公關等部門。借鑒彩色報告的觀點，把這些部門的信息分為核心與非核心信息。非核心信息作為公共產品具有及時使用性，不需保密，可以對外公開，核心信息只由財務部門、企業高層管理當局和董事會主要成員壟斷使用，不對外公開。

（三）幾點建議

隨著我國現代企業制度改革的不斷深化，我國的資本市場必將獲得充分的發展，廣大的投資者將逐漸成為上市公司會計信息重要的使用者之一。他們的經濟決策越來越復雜，對會計信息的質量要求也越來越高，因此，從長遠來看，我們需要將為投資者提供決策有用的信息擺在核心和重要的位置上，相應的改變會計信息重可靠輕相關的現狀，提高會計信息披露的真實性、充分性和及時性，更好的為會計信息使用者服務。

不論將選擇何種未來財務報告的模式，在推行之前，首先要完善它的外部環境：

第一，制定相應的會計準則，為確認和計量提供依據。尤其是要根據我國市場經濟的實際發展情況，適當拓展現行價值或公允價值運用的范圍。

第二，財務會計與稅務會計相分離，為突破實現原則創造條件。從根本上說，財務會計與稅務會計的目的是不同的，如上所述，財務會計是向信息使用者提供決策有用的信息，要考慮信息的相關性和可靠性，稅務會計的目的則是保證國家能夠公平、足額的征稅，要考慮收益的實現性和確定性。鑒于現有財務報告的附注越來越長，企業在處理權責發生制與收付實現制的沖突時能夠有制度和法律可循。

第三，充分發揮注冊會計師的審計作用，為真實可靠的提供財務報告提供外在的保證。規范注冊會計師"市場經濟守門員"的作用。

第四，會計作為一門規范性很強的學科，拓展財務報告的模式，特別是大量表外信息的披露，必須在政府出臺會計準則加以規范的前提下進行，同時獨立審計工作也要隨之改進，拓展審計范圍，增加對前瞻性信息的審計，以防企業因提供不確定性的信息而陷入訴訟危機之中，也防止企業管理當局操縱會計信息。

知識經濟的發展，在促進社會發展的同時對社會提出了嚴峻的挑戰，如何面對挑戰，適應環境的變化，找尋一種恰當的財務報告模式，是時代賦予會計人員的使命，以上我就財務報告的發展趨勢談了自己的看法，謹希望對會計報告的發展有所裨益。

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