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2.人力資源資本化過程中的計量存在障礙

由于人具有很大的主動性，容易受到經濟市場環境、工作條件、福利待遇等外部因素的影響，也容易受到自我價值實現、能力和興趣愛好等主觀內部因素的控制，使得人力資源有很大的不確定性，這就使得在計量過程中存在很大的問題。目前存在很多計量方法，如歷史成本法、重置成本法、未來現金流量的現值等會計計量方法，可是對于人力資源這樣的獨特性，貌似這些計量方法都存在著一定的缺陷。所以目前還沒有形成科學合理的計量方法適用于中國的企業，方法不當會嚴重影響企業的人力資源計量結果的準確性，因此也就限制了人力資源會計在我國的進一步發展。

3.人力資源會計報表披露不完全、不統一

會計報表的披露部分是企業信息的重要載體，反映出企業管理和實際經營中的許多情況，這些披露信息對于企業的進一步發展有著至關重要的作用。然而現行的狀況是，大多企業對于人力資源的披露還停留在企業高層管理者的介紹上，而且披露多為描述性的語言，沒有實質的內容，缺乏人力資源的量化，不能很準確地反映企業人力資源的情況。準則中沒有統一的規定也導致企業對于人力資源的披露不重視，甚至是忽略的。致使具體執行過程中存在著許多的障礙。

二、打破人力資源會計困境的對策研究

1.完善人力資源資產評估，改進計量方法

要想實施人力資源會計，對于人力資產的價值評估是首要前提，由于經濟市場的不斷變化，人員的不確定性越來越大，只有建立了人力資產評估體系才能合理的評估其價值，為實施人力資源會計奠定基礎。同時加強資產評估人員的職業素質，提高評估能力，加強職業道德素質的培養，培養更多具有專業素質的人才，還要有人力資源部門的相關專業人才的加入，才能使整個過程行之有效。評估體系中人力資源計量的方法也是極其重要的，選擇適合企業人力資源特點的方法，人才的價值評估才有效可信。

2.完善會計準則，規范人力資源信息披露

由于相關準則的缺失，使得人力資源會計的實施舉步維艱，沒有統一的規范，使得許多企業無所適從。因此相關部門應該加強理論研究，盡快制定適合中國國情的會計準則，使得企業在實施人力資源會計時有章可循。對于相關信息的披露，應該規定統一的內容以及披露的統一格式，這樣會更加規范報表的編制，也降低了工作難度。在實施的過程中，企業可以借助現代化的技術手段還彌補缺乏專業人才的缺陷，如完善會計電算化相關軟件，將人力資源會計作為專項部分加入到企業的會計工作中；還可以開發相應的人力資源會計專項軟件，來專門核算企業的人力資源會計。使得企業在這方面的工作量可以減少、成本降低，會推動企業人力資源會計的實施。

3.加大人力資源會計試點工作的力度

目前我國企業對于人力資源會計實施的企業還很少，導致我國人力資源會計的實施停滯不前，仍然處于理論階段，無法真正發揮其效用。因此應該進一步推動我國人力資源會計試點工作，將試點企業首先鎖定在東部發展較快的地區，這里接受新鮮事物的能力比較強，且有能力有人才有技術可以實施全新的會計體系。還應該在一些高新技術企業或是人力資源充足的企業，這些企業的實施更具有代表性和說服力，且更容易在實施的過程中及時的發現問題。采用試點的方法可以有效避免大范圍推進還不完善的人力資源會計帶來的不良影響，便于控制和掌握人力資源會計的應用情況，及時調整應用策略。

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“中級財務會計”課程所涉及的金融資產種類較多，在教材中除各項貨幣資金、應收項目外，單獨作為一章講解的金融資產包括交易性金融資產和可供出售金融資產，而把另一類金融資產即持有至到期投資與長期股權投資作為一章放在金融資產后一章進行講解。這樣的排序方式主要是考慮到資產的流動性，按交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資進行編排。可供出售金融資產涉及權益性工具與債權性工具兩類，其中債權性工具的核算方法與持有至到期投資比較接近?？晒┏鍪蹤嘁嫘越鹑谫Y產初始投資的計算與處理、持有期間各資產負債表日采用實際利率法計算投資收益及溢折價的攤銷與持有至到期投資的核算完全一致，所不同的是可供出售金融資產要求按公允價值計量，所以期末應該對公允價值變動進行計量與會計處理。這部分內容是課程的難點，學生在學習時有一定的難度。如果按課本的順序進行講解，涉及到可供出售金融資產時要同時學習債權性工具的處理，又要涉及股權性工具的處理，難度就會更大，掌握起來就比較困難了。但把持有至到期投資提至可供出售金融資產之前進行學習，在持有至到期投資中全面、細致地學習實際利率法，由于僅涉及債券的處理內容，就相對容易掌握了。有了持有至到期投資會計處理的基礎，再學習可供出售金融資產，就比較容易了。當然，如果這樣處理，那么在講解之前應該明確說明此類資產流動性的強弱。

三、應收賬款與應收票據

應收賬款與應收票據都屬于應收項目，兩者均要求以真實的商品交易為基礎才能確認。在“中級財務會計”中，按應收票據、應收賬款排序。對于兩項流動資產的安排，可以把應收票據理解為是在商業信用的基礎上，通過簽發、承兌票據進行信用的加強。在講完應收賬款后，提出“為了加快應收賬款的回收、減少資金占用及機會成本、降低壞賬率”，要求債務人承兌票據，從而引出應收票據。這樣的安排邏輯性更強，且應收賬款的會計處理為應收票據的學習奠定了良好的基礎。同時，筆者認為僅憑應收票據有明確到期日來判斷其流動性超過應收賬款不盡合理。我國的商業匯票期限最長為六個月，屬于流動資產中流動性較強的資產。而提供了期限小于六個月信用期的應收賬款，或者沒有信用期限的應收賬款，其流動性更強。與應收票據、應收賬款相對應的應付票據、應付賬款也可以按照這種思路進行思考，在講解流動負債時，先講解應付賬款，再講解應付票據。

四、存貨內容適當擴充

“中級財務會計”課程對存貨項目進行了細致的講解，包括存貨的初始計量、計價、主要存貨的會計核算、后續計量(期末計價，存貨減值的核算)、清查盤點等內容。存貨初始計量的一個重要指標是存貨的計價，包括存貨收入的計價與發出的計價，存貨發出的計價等于存貨發出的數量與發出單價的乘積。這里的發出單價可以是計劃成本，也可以是按某一種方法計算的實際成本。關于發出單價的確定，教材一般都進行了較為詳細的闡述，但對存貨數量的確定基本上沒有涉及。雖然在“基礎會計學”中對確定存貨數量的實地盤存制與永續盤存制兩種方法都有內容安排，但“中級財務會計”作為一個完整的課程體系，也應當適當地對這兩種方法進行簡單的講解。

五、投資性房地產的反映

投資性房地產是我國2006版會計準則新命名的一項資產，是投資者持有的為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有的房地產。在“中級財務會計”教材中，把投資性房地產與無形資產合并為一章，放在資產的最后一項。若完全按照資產的流動性來考慮的話，說明該資產的流動性是最差的。教材編者這樣安排，主要是考慮投資性房地產包括已出租的建筑物、已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權等，從范圍來看主要包括因特種目的而持有的固定資產與無形資產，所以放在資產的最后一項。但投資性房地產的定義明確了該資產的屬性就是投資，是會計主體為了獲取租金或資產保值增值而投資的一項資產。既然投資性房地產的性質屬于投資，屬于長期投資，那么其與長期股權投資在性質上是相近的，且比作用于企業生產經營過程的固定資產、無形資產的變現能力強，所以投資性房地產的會計核算應該在長期股權投資之后，固定資產、無形資產之前，這樣更能體現其投資的基本屬性，也符合其流動性的劃分。

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從上述歷史背景的回顧可以看出，資產減值會計的產生與發展是隨著市場經濟的建立與蓬勃發展而產生和發展的。本文認為，市場經濟為資產減值會計提供了產生與發展的環境，獨立、自主經營的企業為資產減值會計提供了執行主體，財務會計與稅務會計的分離為資產減值會計提供了實施的可能。從會計理論方面，關于資產這一會計要素的界定為資產減值會計提供了理論依據。在新《企業會計制度》中，資產定義是：“資產指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。在每一會計期期末，用該項資產預期會給企業帶來經濟利益為該項資產估價，發現預期經濟利益小于資產賬面凈值，即可通過計提資產減值反映這一現象。所以，資產減值會計是為滿足會計報表信息使用者準確了解企業資產實際價值服務的，它是以“決策有用論”這一會計目標為導向，而不是以“受托責任論”為導向的。

下面以新《企業會計制度》中關于固定資產項目的規定為例來作一說明。按“受托責任論”這一會計目標的要求，會計報表提供的信息應說明受托責任的完成情況。要求了解的會計信息應盡可能地精確與客觀。從會計計量屬性來看，固定資產項目運用歷史成本計量才最客觀、最精確。因此，它傾向于要求采用歷史成本反映固定資產的相關信息。而“決策有用論”這一會計目標是以滿足會計報表信息使用者決策的會計信息需求為宗旨，要求提供對決策有用的會計信息，只要某個項目的價格或價值變動能夠可靠地予以計量，且對決策具有相關性，就應當確認有關價值的變化。對決策最有用的會計信息就是固定資產的實際價值。因此，它更傾向于要求會計報表能反映固定資產的實際價值。所以通過計提固定資產減值準備實現這些要求。

新《企業會計制度》關于計提固定資產減值準備的規定如下：

1.總體要求

“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備”?！捌髽I應當合理地計提各項資產減值準備，但不得計提秘密準備”。

2.計提范圍

“企業所有固定資產”。

3.計提方法

固定資產賬面價值與可收回金額孰低。

4.計提金額

企業根據固定資產是否出現以下跡象自行判斷計提金額。

（1）固定資產的市場價值已經大幅度下跌，并已遠遠低于賬面資產的價值。

（2）有證據表明資產已經陳舊過時或已經發生損毀。

（3）其他跡象表明資產預期為企業帶來的經濟利益已遠遠低于原有的估計。當出現以下情況之一時，可按固定資產賬面價值全額計提固定資產減值準備。

①長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產。

②由于技術進步等原因已不可使用的固定資產。

③雖然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格品的固定資產。

④已遭毀損，以至于不再具有使用價值的固定資產。

⑤其他實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的固定資產。

5.計提基礎

按固定資產單項項目計提。

企業根據上述規定應當在會計期末時按照固定資產賬面價值與可收回金額孰低進行計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產減值準備。而且固定資產減值準備作為固定資產凈值的減項列示于資產負債表。會計報表信息使用者通過會計報表披露的信息就可以了解企業固定資產的實際價值。

目前，新《企業會計制度》中固定資產項目的抵減項目有兩項：累計折舊和固定資產減值準備。兩個抵減項目分設的原因及兩者是否可合并成一項反映，存有相當爭議。本文認為兩者分設是必須的，不能合并成一項反映。兩個抵減項目的存在是滿足不同方面信息需求的產物。計提折舊是為了反映固定資產的損耗，確切地講是為了反映與生產經營有關的損耗。遵循的是會計要素計量確認的一般要求——配比原則。計提固定資產減值準備是為了反映固定資產可收回金額，即為了會計報表信息使用者了解固定資產目前的實際價值。遵循的是一種會計信息質量的一般要求——相關性原則。因此，固定資產減值準備與累計折舊的核算有著不同的理論基礎，滿足不同的目的和核算要求。兩者必須相互獨立地存在，不能混同。從對固定資產項目計提減值的分析可以看出資產減值會計在財務會計中是必需的且日益重要。目前實施的資產減值會計迫切要求會計人員提高自身素質，擯棄舊觀念，積極、充分地了解資產質量方面的信息，與企業其他相關部門合作，合理確定資產的實際價值，進而遵循相關會計規范，確定資產減值，為會計報表信息使用者提供有效的決策信息。

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一、現行的有關規定

2008年2月22日教育部頒發了《獨立學院設置與管理辦法》即教育部26號令（以下簡稱26號令）自2008年4月1日起施行。

26號令第十一條規定：普通高等學校主要利用學校名稱、知識產權、管理資源、教育教學資源等參與辦學。社會組織或者個人主要利用資金、實物、土地使用權等參與辦學。

第十二條規定：獨立學院舉辦者的出資須經依法驗資，于籌設期內過戶到獨立學院名下。

《事業單位會計制度》規定：無形資產是指不具有實物形態而能為事業單位提供某種權利的資產，包括專利權、商標權、土地使用權、非專利技術、著作權、商譽等。事業單位的各種無形資產應合理攤銷。不實行內部成本核算的事業單位，其購入的無形資產應一次記入事業支出進行攤銷；對于實行內部成本核算的事業單位，其無形資產應在受益期限內分期攤銷。

《事業單位會計制度》還規定，在單位向外轉讓已入賬的無形資產時，結轉轉讓無形資產的成本，借記“事業支出”或“經營支出”科目，貸記“無形資產”科目。

《高等學校會計制度(試行)》規定：購入無形資產，按實際支出數，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；其它單位或個人捐贈給高等學校的無形資產，按確認的無形資產價值，借記本科目，貸記“事業基金——一般基金”科目。此外，其它相關法規沒有對這一問題再做出更明確的要求。

二、在制度執行中存在的主要問題

根據現行規定，不實行內部成本核算的事業單位無形資產的會計處理存在以下問題：

（一）用于事業活動無形資產的攤銷導致出現了賬外資產。例1：某高校（不實行內部成本核算）2008年3月購入一項專利技術價值20萬元，用期20年。合同簽署，匯款付訖。

購入時，

借：無形資產——專利權20萬元

貸：銀行存款20萬元

同時作攤銷處理，

借：事業支出——其它商品和服務支出20萬元

貸：無形資產——專利權20萬元

例2：某獨立學院（不實行內部成本核算）舉辦者A高等學校主要利用學校名稱、知識產權、管理資源、教育教學資源等參與辦學，B社會組織主要利用資金、實物、土地使用權等參與辦學。經依法驗資于2009年3月30日過戶到獨立學院名下，其中A高等學校無形資產——商譽價值1億元，B社會組織投入現金1000萬元、房屋等建筑物7000萬元、土地使用權2000萬元，期限50年。當日過戶手續辦妥，現金到帳。

因沒有相應的規定，事業單位又沒有類似實收資本的科目，在此視同捐贈收入。

過戶時獨立學院應作如下賬務處理：

借：無形資產——商譽10000萬元

無形資產——土地使用權2000萬元

固定資產——房屋建筑物7000萬元

現金1000萬元

貸：事業基金——一般基金13000萬元

固定基金——7000萬元

同時：作攤銷處理：

借：事業支出——其它商品和服務支出12000萬元

貸：無形資產——商譽10000萬元

無形資產——土地使用權2000萬元。

上述處理在無形資產過戶時就核銷了無形資產的價值，無形資產不再有余額，資產負債表中也不能反映出無形資產的存在，在以后長達50年的時間中大額的無形資產都將處于賬外資產的狀態。

而每年期末出資人欲從辦學效益中取得合理回報時失去了明確的對照標準。這對事業單位資產的管理非常不利。

（二）在單位向外轉讓已入賬的無形資產時出現了沒有成本可轉的現象。例1處理后，如果再發生無形資產轉讓，則已經沒有成本可以結轉，時常會出現會計制度前后矛盾的問題。

三、完善《事業單位會計制度》的建議

由于事業單位行業眾多，不同行業經濟業務差別較大，尤其是無形資產在單位資產中的比重和作用不盡相同，而制度中并沒有考慮這種差別。于是，一些事業單位在處理相關業務時就會產生困惑，難以把握。從實際操作及預算管理角度來看，現行規定不但不能客觀記錄和反映事業單位無形資產的變化，也不能滿足事業單位利用無形資產增加自身價值的會計核算需要，同時，也無法與預算管理要求相適應。為進一步完善《事業單位會計制度》，結合工作實踐，特提出了如下建議：

（一）增設“無形資產基金”科目。為了避免在無形資產攤銷中產生賬外資產，完善無形資產管理，應增設“無形資產基金”科目。該科目屬凈資產類科目，與“無形資產”科目同增同減，余額相等，互為對應科目。用來反映不實行內部成本核算的事業單位占用在無形資產上的資金。

（二）增設“累計攤銷”科目。參照《企業會計準則第6號——無形資產》的處理方法，增設“累計攤銷”科目。該科目屬于負債類科目，核算實行內部成本核算的事業單位對使用壽命有限的無形資產計提的累計攤銷。事業單位按月計提無形資產攤銷時，借記“事業支出”、“經營支出”等科目，貸記本科目。該科目期末貸方余額反映無形資產的累計攤銷額。

上述例1在增設“無形資產基金”后應作如下賬務處理：

購入時：

借：無形資產——專利權20萬元

貸：無形資產基金20萬元

同時作攤銷處理：

借：事業支出——其它商品和服務支出20萬元

貸：銀行存款20萬元。

例2：在增設“無形資產基金”后獨立學院應作如下賬務處理：

借：無形資產——商譽10000萬元

無形資產——土地使用權2000萬元

固定資產——房屋建筑物7000萬元

現金1000萬元

貸：無形資產基金——商譽10000萬元

無形資產基金——土地使用權2000萬元

固定基金7000萬元

事業基金——一般基金1000萬元

同時作攤銷處理：

借：事業支出——其它商品和服務支出12000萬元

貸：事業基金——一般基金12000萬元。

增設了“無形資產基金”科目，無形資產在攤銷列作支出后，仍以原始價值保留在資產負債表中，既能及時反映事業單位用于無形資產的支出，保證事業單位消耗的資金及時獲得補償，又避免了賬外資產的出現，同時也有效解決了會計制度前后矛盾的問題。

例3：實行內部成本核算的乙事業單位購入一項經營用的商標權，價值為50萬元，已用支票支付。根據有關方法測定，該商標權的壽命為10年，該單位將在10年內采用直線法進行攤銷。增設相關科目后有關分錄如下：

購入時：

借：無形資產——經營用50萬元

貸：銀行存款50萬元

每年末攤銷時：

借：經營支出5萬元

貸：累計攤銷5萬元

攤銷完畢時：

借：累計攤銷50萬元

貸：無形資產——經營用50萬元

增設了“累計攤銷”科目，實行內部成本核算的事業單位無形資產在攤銷列作支出后，能夠準確完整地反映出事業單位無形資產的攤銷過程及余額情況。

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如果資產帶來的預期經濟利益高于或等于其市場價格，企業就會做出決策來購置資產。從經濟學的視角來看，這屬于未來經濟利益。商品的預期收益等于商品的生產支出加合理利潤這種情況在有效市場中，往往會在供需雙方的互動中出現。所以，在購入資產時，其當時價格也會合理的評價其使用期間所能產出的未來經濟利益。雖然在購買當時能夠預計到資產的價值會隨時間的流逝及資產的使用而減少，但是諸多的不可預計的影響因素也會產生在資產的使用過程中。這就會使資產在購入是會與企業資產的真實價值在一個特定的時間段上產生出差距，也就是資產的減值。

資本價值作為經濟利益的特殊的和不可替代的直接載體，也作為一個硬性指標衡量著企業的效益和實際價值。在資產減值理論體系剛剛創立的時期有著比較單一的架構和模式。僅僅是作為一種輔助手段來保護雇主的合法權益，限制一些投資者在市場中的一些投機行為。

經濟快速的發展以及運作和監管體系不斷的促進完善也能使企業主充分感受到成本計劃、利潤來源、凈資產量這些應運而生的名詞。商品原料和商品生產的分散化和社會化，不僅能有效的劃分成本和費用這二者之間的界限，還能使經濟得到快速地發展。資產減值會計的標準在于幫助企業獲取市場效益，它是一種合理解釋經濟環境下的特定經濟現象。經過分析，信息本身的準確客觀性、信息覆蓋的全面性、信息來源的多維可信性，在資產減值會計的理論本質的支持下，影響這企業的發展方向和企業管理者的決策。如果考慮到資產過時或即將過時對資產減值的影響這方面的問題，企業的發展將離不開企業過時的資本減值評估。而企業的財政部門會將減值處理已經過時的資產。資產減值會計理論正在逐步的完善，雖然還有其確認標準和幅度上缺乏統一標準等這些小問題，但是這種成熟的發展趨勢已經變得擁有極強的可預知性。

作為企業中高層管理決策人員，要根據有關要求分析評估資產減值會計處理的必要性和可行性，召開專門會議研究部署具體操作實施流程。所以我們可以清楚地看到，決策有用觀的核心在于信息對稱，定位準確，由此直接構成資產減值的基礎框架，并將其作為觀點輻射的最低要求。換句話來說，資產減值理論更多體現的是價值而非成本，實現了資產預計值與實際值的差值轉化，也在將企業的現時價值和盈利空間有機整合的同時，為企業經營者做出決策提供幫助。

二、 資產減值會計的實質

資產價值和資產購置中的成本費用的反映；會計主體經濟實力的展示以及作為費用分配和損益計算的基礎。從傳統的會計理論看來，就是其資產計價目的。這是一種以成本為中心的資產計價觀，一種觀點認為，存貨和工廠設備不是價值，而是處于尚待轉化為費用的累計成本，他們把資產定義成為成本。這種觀點以利潤表為重心，置資產負債表于次要地位，強調會計本質上不是一個計價過程，而是收入和成本費用的配比過程。在現在和未來的會計期間之間進行分攤成本與收入總額。除了本期負擔的費用結轉到損益賬戶外，其他費用和所有資產統統當作未來收益的來累計延續成本。在這種觀點下，引發會計信息相關性的降低和賬面價值與市價存在巨大差異便這種現象能夠很好的說明資產負債表擠進了許多不純的項目，實際上淪為成本攤銷余額表，不能反映企業資產真實價值和財務狀況。

如果仔細的了解一下會計學變革歷程和經濟學意義上的理論和概念基礎，就會發現他們有著非常高的契合度和及其深的淵源。這也和 會計理論的變革實質上是試圖改變傳統會計理論強調成本的狀況，代之以價值為中心的符合邏輯的結構十分符合。所以，外國的一些資深學者經濟學的思想引入，將資產定義為預期的未來經濟利益，這個定義將財務會計的重心由損益表轉向了資產負債表，這種形式也表明了資產的本質從會計學概念轉移向了經濟學概念。

我們這里以一個持續經營的企業為例，當它持有一定的資產，獲得未來的經濟利益就是它的目的。把這個例子更加理論化的表現，就是如果將資產定義為預期的未來經濟利益，記錄資產減值理論符合于如果企業的一項資產預期的未來經濟利益低于它的賬面成本。那么這就是資產減值會計的實質。

綜上所述，資產減值的本質就是資產的原記賬時對未來經濟利益的評估值高于現時經濟利益預期，這一定義在會計上則體現為資產的歷史成本高于其可收回金額。

三、資產減值會計理論體系在我國的運用和發展

資產減值會計理論現在已經做為我國中國特色化的經濟標志之一，它已經成為了一個經濟常識，但是這套理論在我國發展也不過十幾年的時間。資產減值會計理論是從國外引入，為了能與國際慣例進行接軌，我國財政部門在資產減值評估的資產分類、企業資質、評估標準、評估周期和評估流程等方面的限定出臺了依稀累方針政策。資產兼職會計理論體系是企業在不斷發展的過程中的產物，它的出現也對會計從業者提出了更高的要求和更加全面的綜合能力，從另一個方面來講，根據會計準則的謹慎性和相關性，這也實在跟進社會實際和企業實際。為了真正的適應我國的經濟標準，應該加強資產減值理論的實際應用性，權威性和公正性，這樣一來，惡性市場競爭、惡意操作企業利潤和投機行為將會不斷減少。

我國的經濟社會正在快速穩定的發展，這也導致企業在對內和對外的貿易上越來越頻繁。而這個階段的經濟社會發展要求已經不能被一些傳統的工廠模式所適應。在經濟全球化的浪潮中，企業想要不斷穩定發展，除了那些向外輸出的產品必須保證質量，其內部的運作模式、機構體制、用人機制和企業文化這些軟實力也變得越來越重要。資產減值越來越被企業重視，在2006年，財政部門也對其了新的準則，為了使企業管理這能夠獲得一些指導和參考，準則中把資產概念、確認和計量等常用原則進行了理論定性和書面解釋。這些準則的頒布和實施，能夠是我國的企業得到健康穩定的發展，也會使資產減值準備會計理論逐漸變得正規和常態發展。

四、資產減值會計理論在應用中的問題及對策

資產減值在實際操作中，應堅持以符合實際符合規范符合規律為導向。對于資產減值評估中所牽涉到的各方利益和不同看法，應在不影響企業資產評估和準則實施效果的基礎上，規范操作，遏止盈余。推動公司內部進行定期真實的資產減值并反饋社會，不僅是會計從業人員資質和評估技術層面的問題，在很大程度上也在于企業的層別架構和企業誠信之中。由于我國企業解接觸資產減值會計理論的廣度和深度和西方國家仍有較大差距，加上我國市場經濟的發展存在一定不足，難免在實際操作中面臨各種問題，現結合新準則相關規定進行針對說明。

1.資金組和資產減值金額的認定標準問題

資產減值金額標準認定存在很多外部不確定因素。一種普遍的觀點認為，確定金額首要的關鍵就是資產組的認定，即在將企業日常資產和不動資產進行科學分類的基礎上，再去研究討論減值金額下限的制定。資產組認定的前提就是要在企業內部設置專人去監控長期現金流量并作記錄，很多企業由于不重視造成人才浪費的同時，也會由于缺少完整企業運作經驗而造成利益受損。在現在很多企業中的真實情況是，人為因素在資產組評定中占據主導因素地位，進而影響了計提金額標準的制定，所以準則制定機構要盡快制定具體化培訓方案，加強對企業從業人員的理念培訓和技能培訓，使更易于操作和應用。

2.資產減值會計信息披露廣度和準確性問題

企業按照相關流程完成資產減值會計審核后，要及時向企業內部和社會進行展示或部分展示，將企業盈虧預計和企業發展放在陽光下運行。公示過程要注重實效，要在對資產減值進行評級、分類的基礎上，分析可能帶來的企業影響和社會影響，并針對性分析資產減值分析產生情況的原因分析，注重披露信息的實效性和前瞻性。由于在我國對企業采取減值便確認的經濟性標準，無形中增加了各項企業可支配資產的未來效益預測難度，這與我國還處在市場經濟發展的初級階段，經濟體制不健全等有直接關系。評測難度的增大必然帶來信息披露的不及時和說服力的下降，企業的管理決策者要做的，就是做好二者之間的平衡關系，找準結合點，加強外部支持和監督。

3.資產減值會計理論體系中的從業資質

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一、研發支出的賬務處理

由于企業研究開發耗費時間較長且開發成功與否具有較大的不確定性，在具體進行賬務處理時，需要區分研發費用在開發成功時與不成功時的不同情況，同時還需分別考慮跨年度與不跨年度的不同情況。

（一）開發成功時的會計處理

1.不跨年度的會計處理

按照新無形資產會計準則的規定，研發支出的賬務處理為：企業發生的研發支出，不滿足資本化條件的，借記“研發支出—費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。研究項目達到預定用途形成無形資產的，應按“研發支出—資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出—資本化支出”科目。筆者現結合“注會教材”自創無形資產的舉例進行案例分析。

例1：2007年1月1日，甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，該公司董事會認為，研究項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發成功將降低該公司的生產成本。該公司在研究開發工程中發生材料費5000萬元、人工工資1000萬元以及其他費用4000萬元，總計10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。2007年12月31日，該專利技術已經達到了預定用途。

教材中甲公司的賬務處理為：

（1）發生研發支出：

借：研發支出—費用化支出40000000

—資本化支出60000000

貸：原材料50000000

應付職工薪酬10000000

銀行存款40000000

（2）2007年12月31日，該專利技術已經達到預定用途：

借：管理費用40000000

無形資產60000000

貸：研發支出—費用化支出40000000

—資本化支出60000000

本題中符合準則規定資本化條件的為60000000元，不符合資本化條件的為40000000元，所以按照規定，發生研發支出時，計入“研發支出—資本化支出”科目的金額為60000000元，計入“研發支出—費用化支出”科目的金額為40000000元。題目所述項目年末達到預定使用狀態，所以年末應該按照“研發支出—資本化支出”科目的余額轉入“無形資產”科目。

2.跨年度的會計處理

“研發支出”科目核算內容說明中有關該科目年末的處理為：期（月）末，應將本科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目，借記“管理費用”科目，貸記本科目（費用化支出）。本科目年末借方余額，反映企業正在進行無形資產研究開發項目滿足資本化條件的支出。

例2：假設例1的研究項目2008年5月才達到預定可使用狀態，2008年以后沒有新追加研發費用，那么2007年12月31日如何進行會計處理？如何在會計報表中披露信息？在準則、指南及注會教材中都沒有說明，筆者認為應進行如下會計處理。

年末“研發支出—費用化支出”科目的余額仍然應轉入“管理費用”科目，結轉后“研發支出—費用化支出”科目的余額為零，而由于12月31日該研究項目尚未達到預定可使用狀態，則“研發支出—資本化支出”科目的期末余額應保留在本賬戶中，需要做的會計分錄為：

借：管理費用40000000

貸：研發支出—費用化支出40000000

2007年12月31日“研發支出—資本化支出”科目應為60000000。年末“研發支出—資本化支出”科目如有余額，應該在資產負債表中披露出來，但是資產負債表中卻沒有“研發支出”這個項目，此時該如何填報？

筆者注意到資產負債表中雖然沒有“研發支出”這個項目，但是新增加一個與“研發支出”比較類似的“開發支出”項目。至于“開發支出”項目反映什么內容，筆者沒有發現其他相關資料可以幫助說明該問題，只有在《新企業會計準則實務指南（集團類公司）》會計報表部分對“開發支出”項目反映的內容以表格的方式做了如下的表述：

從上述表格可以看出，筆者認為應該是這樣的一個關系：“開發支出”項目的期末余額＝年初余額＋本期發生額－計入無形資產－計入當期損益。資產負債表中“開發支出”項目反映內容為本期“研發支出—資本化支出”中尚未開發成功的無形資產的余額。所以，“研發支出—資本化支出”期末余額6000萬元應在資產負債表中的“開發支出”項目中反映。

（二）開發失敗時的會計處理

1.不跨年度的會計處理

會計準則規定，開發階段的支出滿足相關條件，才可以確認為無形資產，那么不符合無形資產確認條件的就應該計入當期損益。開發失敗即不符合確認無形資產的條件。

例3：假設例1的研究項目在2007年12月31日開發失敗，那么2007年12月31日的會計處理為：

借：管理費用100000000

貸：研發支出—費用化支出40000000

—資本化支出60000000

2.跨年度的會計處理

例4：假設例2中的研究項目于2008年5月確定研發失敗，那么2007年12月31日如何進行會計處理以及如何進行披露？2008年5月如何進行會計處理？

關于2007年12月31日如何進行會計處理以及披露問題，由于2007年12月31日沒有研發失敗的跡象，所以其處理方法與例2完全相同。不同之處在于5月的會計處理。

在5月份確定研發失敗時，則不符合確認為“無形資產“的條件。應將”研發支出—資本化“支出余額直接轉入當期損益。即：

借：管理費用60000000

貸：研發支出—資本化支出60000000

二、建議增設“研發損失準備”估計開發失敗可能發生的損失

在例3和例4中，由于開發失敗，需要直接轉入當期損益的金額分別為100000000元和60000000元，由于研發費用數目巨大，直接轉入當期損益會對當年的利潤產生較大影響，甚至可能使企業轉盈為虧，這樣的處理方法不符合謹慎性原則。

為了解決研發失敗后一次性數額巨大的研發費用轉入當期“管理費用”對企業損益帶來的影響，筆者建議增設一個類似于“壞賬準備”的備抵賬戶“研發損失準備”，其與“研發支出—資本化支出”相對應，期末以技術分析其失敗的可能性有多大來決定各期應該提取和實際提取的“研發損失準備”。企業每期期末應該計提的研發損失準備=總的投資額×（1-期望成功率），而每期實際計提研發損失準備應為當期應該計提的減去其賬戶的貸方余額（或加上借方余額）。當期計提研發損失準備時候，會計處理為：借記“管理費用”；貸記“研發損失準備”。待研發成功時，借記“無形資產”，“研發損失準備”；貸記“研發支出—資本化支出”，“管理費用”。如果研發失敗，會計處理為：借記“管理費用”和“研發損失準備”；貸記：“研發支出—資本化支出”。

【主要參考文獻】

[1]財政部.最新企業會計準則及其應用指南.北京：法律出版社，2007.40－41.

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2.無形資產價值的計量缺乏合理性

對于《準則》規定予以確認的無形資產，其計量標準亦缺乏合理性。對于自行開發并依法申請取得的無形資產，僅將其開發成功后為取得專利所發生的直接費用——注冊費和律師費等資本化，作為無形資產的入賬價值，而對于其主要的研究開發費用則作為當期費用，計入當期損益。這樣處理使得企業自創無形資產成本不能得到全部確認，同時也不符合收益和費用配比的原則。大多數無形資產在尚未開發成功的會計期間里可能不產生任何收益，卻要負擔大量的研究和開發費用，而開發成功以后的受益會計期間僅攤銷少量的申請、注冊費用，這顯然很不合理。

3.無形資產的計量過于注重貨幣實物性

所謂的貨幣實物性，就是指在對無形資產計量時沿用有形資產的計量方法，以貨幣為主要單位進行核算。這在一般情況上沒有什么錯誤的。但對于一些特殊的無形資產，諸如企業研發能力，企業人類資源價值、企業文化、企業顧客滿意度等反映企業競爭力方面的資源，就難以準確地用貨幣進行計量了。如果就此消除對以上資源的計量，將其排除在無形資產范疇外，那對于企業資產的核算無疑是很大的損失。

二、準確計量我國無形資產的對策

新準則的頒布，無疑是我國會計準則建設的一件大事，反映了會計準則在制度化、規范化等方面取得的進步。但不容忽視的是，企業在無形資產的處理方面有了更大的選擇空間，也對今后的會計實踐工作提出了新的挑戰，在這一具體準則中也存在著以下值得思考的問題。

1.擴大確認范圍

新準則規定企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。這導致很多重要的無形資源被排除在外，如自創商譽、人力資本等，從而使企業無形資產整體價值被低估。企業的自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等被排除在無形資產的確認范圍之外，但這些“資產”卻在現代企業價值中占有越來越重要的地位。高度競爭環境下的創新型企業在這些方面表現得特別突出，如制藥業、無線通信業等，它們的投資重點主要表現在雇員知識、營銷和分配系統等方面。然而，這些在財務報表中都未能得到充分反映?？梢钥紤]采取一種最適當的方式將此類無形資源的相關信息納入財務報表，有助于投資者得到靠且相關的會計信息。

2.逐步建立公允價值計價的環境

國外公司治理相對規范，監管體系完備、資本市場發展相對成熟相適應，在計價手段上，國際會計準則，對于無形資產都采用的是以公允價值計價。此次頒布的新準則在金融工具，投資性房產，債務重組等方面均謹慎地采用以公允價值。雖然我國證券市場經過十幾年的發展和完善，但我國公允價值的應用環境并示完全建立，國際接軌是方向，是大勢所趨，因此我國應在今后逐步建立公允價值的計價環境。

3.對研發費用資本化的建議

對于研發費用的會計處理，在英國，研發費用一般存在于科學或工程項目中，缺乏“獨特性”使之與其他內生資產一樣被資本化。目前國際會計準則研發費用采用的是有條件的資本化方法。即通過技術可行性測試后，內生無形資產在研發過程中的支出可予以資本化處理。準則中，我國改變了之前研發費用完全費用化的做法。對開發過程中的費用，成果符合相關條件，就可以資本化。這與國際會計準則接軌邁出了一可喜的一步。借鑒國外經驗，結合我國的實際情況，由于研究費用與新產品或新工藝的生產或使用及給企業帶來效益的確定性較差，應在費用發生的當期確認為費用，直接記入當期損益，并且在以后會計期間也不確認為資產。對于研究活動——初步智力成果，采取費用化處理；對于開發項目由于開發項目是直接轉化為生產力，應該采取資本化處理方法。

參考文獻：

[1]王霞.無形資產會計處理與所得稅差異分析.財會通訊，2008（7）

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其三，收益現值法。無形資產的對外投資和出售，必須以獲利（轉移價值）為前提。這種方法用來確定轉移價，其公式為：無形資產的收益現值＝收益折現值×收益期限。該方法用未來收益計算現值，具有一定的客觀性和準確性，一般用于無形資產使用權的轉讓，但由于現代市場經濟的不確定性，會計計價也帶有很強的主觀色彩。在企業帳目設置上，轉移價格可記為投資成本或轉讓售價，收益部分可作資本公積金處理。其四，超額收益法。指企業的無形資產在未來期間的收益現值與其它同類企業的無形資產在未來期間的收益現值的差額。主要用于計量資產的產權轉讓價。其公式可表示為：

Y＝∑1n＝1［p1×R1÷(1－d)n］－∑1n

＝1［p2×R2÷(1－d)n］

其中，Y表示企業無形資產的超額收益，P1、P2分別表示該企業與同類企業無形資產的總額。R1、R2分別表示預期收益率和同類企業一般收益率，d、n分別表示貼現率和收益期限。

總體上講，以上四種會計計量方法是根據經濟的發展和各種國有無形資產的特征設計的。一個明顯的特點就是，由偏重于資產計量的歷史投入價值為基礎向資產計量的未來產出價為基礎轉移。就我國而言，隨著改革開放的深入和國民經濟的發展，國有無形資產增長很快，無形資產的計量直接關系到企業及相關主體的利益，迫切需要改革原有的資產計量方式，進行會計制度創新。我們認為，在國有企業無形資產會計計量問題上，以下幾個方面必須加以注意：

1、要正確對待國有企業無形資產計量、核算的范圍，切忌極端化。國有無形資產計量范圍過窄，容易導致企業正當權益的損失；范圍過寬，造成資產空虛化，影響企業及相關主體的正確決策和會計信息使用者的正常預期。因此，無形資產計量范圍的兩種極端行為，均不足取。我們認為，我國仍處在工業經濟為主的時代，會計計量應主要體現該時代經濟的要求，對國有無形資產的確認。計量范圍應以新會計準則為準，對一些重要的但新準則沒有確認的無形資產，可以通過附表和附注的形式加以補充說明。2、要注意無形資產與計價方法的統一。在現代多種計量屬性并存的會計模式下，企業無形資產的計量可以選擇不同的計價方式，但落實到某一種具體的資產，必須選擇統一的會計計量模式，不允許企業根據不同的資產相關主體（政府、銀行、分散的股東、其他債權人、債務人等）選用對己有利的計價法。

3、關于商譽的確認與計量。商譽是否是一項可以入帳的無形資產，一直是會計理論界爭論的熱點。一般認為，商譽是指企業一項不可辨認的無形資產，如果按照國際會計準則委員會對無形資產的定義標準，很顯然商譽不能算為一項可以入帳的資產。國內會計理論界許多人持這種看法。他們的理論是：第一，商譽不能單獨計價，也不能單獨出售；第二，與商譽有高相關度的經營管理人員不能完全由企業控制，很難進行會計計量，不能在資產負債表中體現出來；第三，自創商譽能給企業帶來多少預期收益不能確定，且存在攤銷操作上的困難，而外購商譽并不是因為良好的企業形象而超值收購凈資產市場公允價，所以超額資產不能確認為商譽，應作遞延資產處理，同理，自創商譽也不能作為企業資產。持反對意見的人認為，商譽作為一項資產可以被證實，并且通過改進會計方法可以被計量，應算為企業資產。我們認為，商譽的確認和計量，關鍵在于它的定義內涵及計量選擇方式是否與有形資產的確認與計量方式相統一、協調，如果沒有，是否有改進的方式為其提供制度支持。這個問題上，要防止陷入空泛無謂的理論爭論。

負商譽一般認為是支付價款小于被并購企業凈資產市價的差額。部分國有無形資產在企業整體效益低下、存量調整大變動的時候，企業產權轉讓，有出現負商譽的可能性。但對并購企業來說，負商譽是凈收益，通常情況，可作遞延資產處理或作為企業資本公積金。

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一、資產剝離對會計假設的沖擊

長期以來，人們在如何提供有用會計信息的探索中，逐漸建立了會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量假設。會計假設是對會計信息處理的空間、時間、內容所進行的一種合乎事理的設定，是會計核算和監督的前提，反映了一種普遍的、理想的會計環境。企業進行資產剝離是否會打破這些假設？會計又應當在怎樣的前提下加工并傳輸符合信息使用者要求的資產剝離信息呢？

根據會計理論，“會計主體是能控制資源、承擔執行業務的責任，并進行經濟活動的經濟單位”，一般說來，會計主體與法人主體、經營主體是合一的。企業將部分資產剝離后，經營業務的種類、經營活動的數量隨之減少，但是會計主體仍然存在，它所實際控制的資源也沒有減少，只是由有特定功能的資產變成了現金資產。所以，資產剝離業務應繼續在原會計主體的信息系統中反映。

持續經營假設的常見定義是，“除非有明顯的反證和直到證明情況確屬相反，必須認為一家企業將主要以現在的形式和現有的目標連續經營下去?！辟Y產剝離業務是否會影響企業的持續經營能力，從前述資產剝離的動機看，未必如此。當然，部分企業確因經營不善、現金周轉失靈而將部分資產剝離，處在弱持續經營狀態，但這種情況還不足以否定持續經營假設。

資產剝離意味著企業結束了部分業務，還保留了部分業務，并以此為基礎持續經營下去。所以，總體上說，資產剝離并不影響對會計主體的持續經營假設。然而，從持續經營的內容上看，企業經營項目的總體數量減少了，企業部分經營項目被終止了，換句話說，企業總體是持續的，局部終止了。

當企業做出資產剝離決策時，目標資產和業務的未來發展就不再符合持續經營的假設前提。從純理論的觀點出發，對這部分資產的核算應當轉向以終止經營為假設前提。這樣資產的價值應以可收回金額反映，資產可收回價值與原賬面價值的差額為過去持產期間的損益，應予以確認。

會計分期假設是持續經營假設的繼續，內容就是將持續不斷的經營過程人為地劃分為相等的期間，目的是便于及時地、定期地反映企業的經營成果和財務狀況。如果持續經營假設不成立，而代之以終止經營假設，那么經營過程就有了自然的終點，會計自然可以等到經營過程全部結束時再清算損益，報告結果。資產剝離使企業經營縮減、局部終止，對剝離的這部分資產和業務應當及時清算，即在資產剝離交易完成時報告最終結果。而且，資產剝離之后，企業的邊界收縮，經營內容發生了實質上的縮減，資產剝離前后的業績在數量上已經不具備可比性，會計不應對這樣的自然分期視而不見，相反，應當以之為終結、繼起的分界線，在資產剝離完成時編制會計報表，分割剝離前后的經營成果和財務狀況。目前各國的會計準則體系尚沒有這方面的規范。

二、資產剝離對信息披露的影響

（一）資產剝離對企業的影響

資產剝離不同于日常經營業務，是企業部分出售的重大交易，將使存續主體的財務結構、經營和現金流量發生重大轉變。

1.資產剝離對財務結構的影響

資產剝離會改變企業的資產結構，一部分長期資產包括固定資產、無形資產、長期股權投資等減少，短期資產包括現金、準現金資產（有價證券、應收款項）等資產增加，資產、負債一同剝離的企業還會降低負債水平。短期資產的增加和負債的減少將立即提高資產的流動性，增強企業的短期償債能力。長期償債能力將取決于剩余資產的利用狀況。

2.資產剝離對損益（經營成果）的影響

資產剝離減少的是有特定功能的經營性資產，剝離后與該資產有關的業務不再進行，自然相關的收入和費用也不再發生。如果這部分資產與留存資產的使用無關，那么對未來損益的影響就是與剝離資產相關的收入、費用和利潤不再發生。如果剝離資產與留存資產的使用相關，例如剝離的是某部件加工分廠，資產剝離后，企業今后生產所需的部件將依賴外購，那么資產剝離后除了相關資產的收入、費用不再發生外，留存資產的收入、費用情況也會改變。另外，資產剝離的實際價格與資產原賬面價值的差額是資產剝離收益或損失，而且，由于交易摩擦性，資產剝離的過程中還會發生一筆可觀的交易成本，再扣除這部分成本后的余額就是資產剝離的凈損益，它是一次性的。3.資產剝離對現金流量的影響

資產剝離對現金流量有兩方面的影響。一是資產剝離交易使企業的現金余額增加，二是資產剝離后與剝離資產相關的現金流不再發生。實際上，企業從某些業務中撤離后，收回的資金可用于發展核心業務，開拓新業務或償債，企業的未來前景還取決于收回資金的利用狀況。

（二）外部信息使用者對資產剝離的信息需求

債權人、投資者是與企業利益直接相關的最主要的信息使用者。從債權人角度看，資產剝離將改變資產的構成，部分長期資產轉化為流動資產，在這一過程中，長期資產的價值可能發生減損或增益，對短期償債能力產生影響。另外，企業對收回資產的投資方向將影響未來資產的構成和資產流動性，加上資產剝離引致一部分現金流量不再發生，將對長期償債能力產生影響。從投資者角度看，資產剝離除了帶給企業一次性收益或損失外，更重要的是對未來現金流量和風險的長期影響，而這是評價企業價值最關鍵的因素。綜上所述，外部信息使用者所需要的信息包括以下內容：

1.剝離資產的賬面價值、現時價值，資產剝離的價格和剝離方式；

2.資產剝離的收益或損失；

3.被剝離資產的收入、費用以及現金流量狀況；

4.收回投資的用途。

三、資產剝離交易的確認與計量

它包括三項內容，一是為資產剝離建立判斷標準；二是何時確認并計量資產剝離信息；三是怎樣計量資產剝離信息。

（一）資產剝離的確認標準

資產剝離應具備三個特點：（1）企業依據一個單獨的資產剝離計劃來剝離企業的一個部分，剝離方式是整體轉讓而不是零星處置。（2）被剝離的部分作為一個整體具有一定的組織功能，該功能具有相對獨立性。（3）能從經營上或財務報告的目的上加以區分。具體地說，就是被剝離部分的資產和負債相對獨立；歸屬被剝離資產的經營收入可以辨認，或能夠與其他收入相區分；歸屬被剝離資產的經營費用，大部分能夠直接辨認。

2.資產剝離的確認時間

根據及時性原則，當有確鑿的證據表明企業要實施資產剝離時，就應當從會計上分離資產剝離信息。以下事項發生時，可以認定證據已經充分，應當開始分離、核算資產剝離信息，并在當期的財務報告中開始披露。

（1）企業簽訂了具有法律效力的資產剝離協議。

（2）董事會或其他類似權利機構已經批準并宣布了詳細的、正式的資產剝離計劃。

3.資產剝離的計量

（1）為擬剝離部分建立子信息系統。當有確鑿的證據表明企業要實施資產剝離時，會計人員就應當在賬簿體系中有意識地將擬剝離部分分離出來，并以它為對象歸集新的信息，包括確認其資產、負債的賬面價值及變動情況，歸集正常經營過程中屬于它的收入、費用、所得稅和現金流量信息，計量資產剝離的交易費用。

資產剝離的交易費用是指從確定企業要實施資產剝離開始到資產剝離實際完成為止所發生的交易費用。包括中介服務費、考核費、簽約費、公告費、過戶費和交通費等。從理論上說，這部分費用一般只包括資產剝離過程中的交易費用，未包括資產剝離前的準備成本和資產剝離后的后續成本。

（2）擬剝離資產的期末計價。期末，擬剝離資產應當按照成本與可收回金額孰低計價。這種計量觀與我國新會計制度的精神一致。對擬剝離資產按成本與可收回金額孰低計價時，企業應估計擬剝離資產的可收回金額，將可收回金額低于成本的差額確認為減值準備。這些損失或收益應當作為“擬剝離資產持產損益”在利潤表中單獨反映，因為它屬于非持續經營部分的損益，這樣做符合分開披露原則。

篇10

在我國經濟迅速發展和市場經濟體系不斷完善的背景之下，國有資產管理面臨著重要考驗，而對于企業國有資產建立現代化管理體系和提高會計監督管理就顯得尤為重要。一方面，國有資產對于企業的生產經營有其重要性作用，尤其是在會計部門進行成本核算時，國有資產就是其核算內容，所以，就必須處理好會計審計及其監督管理工作，這是企業發展的關鍵一環。另一方面，管理好國有資產及必須加強會計部門監管工作，進行合理的安排，這為企業生存發展奠定了基礎。最后，會計監管工作必須以維護企業的根本利益為基本職能，才能真正實現國有資產的現代化管理。

二、國有資產管理會計監管現存問題

（一）會計監管標準不完善、制度不健全

為了實現會計監管目的，應該確立會計監管的標準。目前，我國對于上市公司雖然已經推行新的會計監管標準，但是，并沒有徹底的廢除掉企業舊的跨級與行業制度等專業核算方式。所以，在建立會計監管的標準上，我國處于新舊會計準則并存的模式。這樣就導致了會計監管沒有相對統一的衡量標準，對于企業的會計信息質量也產生極大的影響。而會計信息質量受到影響甚至會制約企業的發展和進步，不僅對會計監管的效果和效率產生負面作用，更是阻礙了我國集體經濟的全面提升。所以，完善會計監管制度勢在必行。

（二）政府、單位監管不足，制度或落實不到位

對于國有資產的會計監管工作，一直是政府的重要職能所在。然而，我國雖然不斷提高國有資產的會計監管力度，但實施起來仍有不足之處。一方面，會計監管的監督功能相互交叉，分散管理，并沒有形成統一的監督管理。另一方面，由于監督具有多樣性，所以對于設定目標的監督就很難重視起來，而政府單位監督力度相對缺乏，就導致了監督弱化的問題。最后，由于在實施會計監管時，部分執法人員缺乏法制觀念，職業道德修養較差，在執法過程中帶有較大的主觀隨意性，使得監督制度不能準確落實。種種跡象表明，政府、單位應該加強監督管理能力，才能適應當展。

（三）內部監管形同虛設，經濟責任未能落實

企業國有資產的會計監管不僅需要政府加強監管力度，更重要的是完善內部會計監管。目前，我國企業國有資產內部監管仍存在較多問題，內部監管的設置如同虛設，其經濟責任也沒有真切落實。比如企業已建立了監事會和審計委員制，但在對于企業經營是否具有合法科學性、會計信息披露是否真實等提出相關性措施時，監事會并沒有認真的審視其建議和采納，使內部監管流于形式，而另一方面，內部會計人員也具有其局限性。比如企業內部會計監管人員為了謀取私人利益，擅自修改報表數據，調減利潤數據等造假行為，又或是出入會計行業的新人，對會計法律法規規定掌握度不夠，就導致了會計信息質量有所下降，無法保證國有資產的安全性。

（四）對國有資產管理認識不夠，重視程度不夠

目前來看，國有資產會計監管不足，還緣由于企業對國有資產管理認識不夠深刻，重視程度也明顯不足，比如有的認為社會主義公有制財產是屬于整體權益的，資產是否能夠保存完好與自己無關，又或者是有的企業認為只要公司沒有貪污，就是資產流失也無所謂。且對于資產流失的問題，卻沒有做出明確的追查，也缺少經濟責任的追究，所以，在這種情況下，就容易造成企業和個人對國有資產的管理不夠重視，阻礙了企業實現科學合理的資源配置，在一定程度降低了企業的經濟效益，導致國有資產問題愈發凸顯。

三、加強企業國有資產管理會計的監管措施

（一）加大政府監管力度

加大政府監督力度，建立國有資產會審機制對于加強國家的會計監管力度有重要作用。審計機關的設立是依據法律法規而行使的審計監督機構，具有客觀獨立性。所以，提高審計機關對國有資產的管理的會計監管，是有效保障會計監督有效進行的重要手段。政府必須不斷完善監督管理體系，將保護國有資產的安全作為基本的監督職責所在，正確發揮政府的監督職能，以實現國有資產的增值保值為根本目標，建立與國家相適應的審計監管制度，正確劃分各項監管職能所在才是行之有效的方法。

（二）健全制度，落實企業內部監管

企業進行內控的最主要方法就是完善會計監督。所以，企業應該充分利用各機構的職能來提升企業的機構治理。一方面，企業應該建立有效的內部控制機制，保障企業內部監督擁有良好的控制環境；另一方面，擁有國有資產的企業必須按照現代企業的制度發展要求，切實完善企業的治理結構，并充分發揮法律所賦予的職責所在，明確企業各部門的職能，防止企業決策者出現道德風險和錯誤的經營策略，所以，企業只有健全會計監督制度，真正落實內部監管，才能保護國有資產，提高企業機構治理的有效。

（三）加強會計信息系統控制

加強會計信息系統控制，是企業國有資產會計監管的有效方法之一。企業可以根據自身的經濟、策略條件，引進相應的財務管理核算和資產管理等財務辦公軟件。將國有資產的相關管理流程和關鍵控制點嵌入財務軟件當，以解決手工做賬較為粗糙的問題。最后，企業也應該將采購、驗資、固定資產使用和報廢處理等嵌入計算機系統之中，進行嚴格的監控，這不僅利于資產的保護，還能夠防止資產管理貪污舞弊現象發生。

（四）建立崗位責任制

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（一）盤點國有資產的存量，優化國有資產的配置

會計信息是進行財產清查、資產評估和產權界定等工作的基礎與依據，其中，常規的財產清查和實物盤點本身就是會計核算方法之一，而特殊情況的清產核資等更要以會計報告的數據為主。同時，在運用收益法、重置成本法、現行市價法等方法對國有資產進行資產評估時，也要依據一定的會計方法，如采用會計收益、現金流量預測、資金成本、折現率等會計指標來進行分析。特別是在產權界定，也就是在財產清查的基礎上界定國有資產的數量的時候，同樣需要涉及到資產、負債、所有者權益等會計要素，綜合利用企業的各種會計信息，所以，要搞好國有資產管理這一工作，必須以扎實可靠的會計工作為基礎。企業在投融資過程中，要用到投資收益率、機會成本等指標，政府在運用國有資本績效評價體系衡量和評價企業國有資產配置效果和營運業績時，需要使用資產負債率、流動比率、資產保值增值等指標，而這些指標都與會計要素息息相關。

（二）防止國有資產的流失

根據兩權分離原則，企業經營管理者承擔著國有資產的保值與增值責任，但由于在經濟體制轉軌時期我國的會計法制尚不健全，會計管理體制尚未理順，以及信息的不對稱性和企業內部監督人員的非獨立性地位導致的企業內部監督機制低效運作，使企業的經營管理者趁國有企業進行公司股份制改造之機，為企業利益最大及自身的不正當利益往往指使會計人員制造虛假信息，并利用由于歷史原因造成的國有企業產權不清晰、所有者缺位、經營權失控的情況，采取不進行資產評估、對國有資產過低評估、轉移國有資產等形式，使國有資產流失嚴重。還有的企業法定代表人鋪張浪費、貪污腐化，為達到揮霍浪費甚至貪污挪用公款，想盡辦法指令會計人員瞞報收入，虛列支出，致使企業收支造假的狀況形成一種漏斗效應。為了保證國家對企業財產的所有權，實現國有資產的保值增值，并有效防止國有企業資產流失，必須加大企業內部的監督力度，對企業會計管理體制進行改革。

（三）建立國有資產管理的績效考核體系，保證國有資產保值增值

國有資產管理由于長期以來形成了獨特的管理模式，所以，在建立績效考核管理系統時，不可生搬硬套其他企業已經取得成功的考核體系，必須根據自身特點制定切實有效的績效考核管理系統，保證國有資產保值增值。在構建國有資產管理的績效考核體系時，會計及其提供的相關信息發揮著基石的作用。首先，在國有資產管理績效考核過程中無論是自我考核、同級考核還是上級考核、下級考核都離不開對代表著業績完成情況的財務考核指標進行比較、分析，而財務考核指標的計算就是要依賴于會計提供的真實、有效和及時的會計信息，如，各類報表、單據憑證等。其次，成本會計、責任會計等提供的分門別類、細化的會計資料有助于構建完善的國有資產績效考核體系。如，成本會計提供的資料可以考核相關責任人是否達到了降低成本提高效益的目標；責任會計可以細分國有資產管理的責任，并明確歸屬于哪個人，并對責任的完成情況進行監督考核，為相關人員的績效考核提供第一手的資料。

二、會計在國有資產管理中的具體應用措施

（一）完善責任會計制度，建立一套責權利相結合的監督管理體系

我國國有資產管理體制改革明顯滯后，基本上沿襲著“國家統一所有、各級政府分級監管、單位占有和使用”的管理模式；分散在各單位的國有資產，名義上是國家所有，實際上由各個單位行使著資產的所有權。這種管理模式的一個根本性缺陷就是責、權、利嚴重脫節。這也是國有資產管理體制的一個根本性缺陷，一系列棘手問題如國有資產流失、使用效率低下等，其產生的源頭就在這里。改善國有資產管理，急需建立一套能將責、權、利統一起來的監督管理制度，而責任會計正是具備這一功能的監督管理制度。責任會計就是為了適應經濟責任制的要求，在企業內部建立若干責任中心，并對他們分工負責的經濟活動進行規劃、核算、控制與考核的一套專門制度。

責任會計在國有資產管理中的具體實施步驟如下：第一，劃分責任中心。所謂責任中心，就是專門承擔規定責任和行使相應職權的內部單位。劃分責任中心，就是將負責國有資產管理的內部各部門按責、權、利相結合的原則劃分為經濟責任實體。各責任中心職責明確，相關利益權限劃分清晰，既相互合作又相互獨立，提高資產的管理能力。第二，確定各中心責任人的經濟責任指標。不同的責任人適用于不同的責任指標。如，投資中心經濟責任指標包括資產保值增值指標、投資報酬率指標等；收益中心經濟責任指標包括資產收益率、資產利用率等指標。不同的指標有不同的測試重點，但無一例外都是衡量特定責任中心任務完成情況的有效指標。第三，實施責任會計核算。從核算形式上實行集中核算和分級核算相結合，將各責任中心的所有收支都集中在單位的統一監控之下，對其發生的經濟業務、執行財經法規、完成責任目標情況及結果進行記錄、計算、整理和匯總，定期編制業績報告。第四，考核責任中心的業績。實施責任會計后，應強化對量化指標及其預算完成情況的考核，重點突出資產使用效益的考核。方法是將各項指標的實際完成數與預算數比較，檢查各項責任指標的預算完成情況。通過業績考核可以激發各方面的積極性，提高國有資產的利用效率，防止國有資產的流失。（二）營造重視會計工作的氛圍，加快會計監管體系建設，優化國有資產管理環境

首先，營造一個上下重視會計工作的氛圍。公司決策層、管理層對財務管理工作的認識高度與支持程度是做好會計管理工作的一個重要先決條件。有最高決策者的堅決支持，在此基礎上推進國有資產的管理工作就會十分順利。決策層必須從思想上對會計工作高度重視、高度支持，明確會計部門的職責范圍及相應地位與權限，并從制度上予以保證。在企業內部要形成一種充分重視和利用管理會計的氛圍，對管理會計人員的工作給予各方面的理解和支持。其次，建立適應社會主義市場經濟的會計監管體系，是完善政府社會管理職能，健全政府宏觀調控的重要內容，也是規范國有資產管理的有力屏障。建立旨在優化國有資產管理環境的會計監管體系就是要建立單位內部監管、社會監管和政府監管三者有機結合的會計監管體系。政府監督是指財政部門作為會計的主管部門，應結合實際，認真建立本部門的會計監督體系，定期或不定期地開展執法大檢查，督促各單位落實建立信息質量抽查公示制度和會計打假舉報制度，對重大案件公開曝光，切實加大對會計違法行為的查處力度，解決有法不依、執法不嚴等問題。社會監督是指社會上的具有相關資質的諸如會計師事務所等服務機構，對單位的國有資產進行盤點、核查，最終出具審計報告，從而督促單位內部對國有資產的會計核算工作有序、合法的進行，為國有資產的管理提供有效的外部監督工具。單位內部監督就是要通過建立內部控制制度，優化公司治理結構，豐富相關的會計核算制度，大力開展內部會計監督等方式加強會計監督體系的構建，從而保證國有資產的管理不出現紕漏。

（三）建立會計委派制度

我國現有的會計管理模式：財政部門直接管理企業，間接管理會計人員；企業對財政部門負責，直接管理會計人員；會計人員的升遷、任免均由企業決定。會計的檔案關系和人事關系等均由企業負責，在會計人員依附于企業的情況下，會計監督職能顯得蒼白無力，無法完成監督本單位經濟活動的職責。因此，改革現行的會計人員管理體制，建立有助于強化社會監督的會計人員管理體制，有效防止會計信息失真，就成為加強國有資產管理的迫切需要。在這種情況下，會計委派制作為一種對現行會計人員管理體制的革新探索形式應運而生。在經濟體制轉軌過程中，國有資產的流失現象相當普遍且流失數額又相當驚人。而防止國有資產流失的對策之一，是在全國范圍內廣泛實行會計委派制，將會計歸企業所有，改為會計歸國家所有。會計人員就可以完全擺脫單位負責人的行政束縛，獨立行使國家賦予會計人員的職責和權限，對受派單位的經濟業務、某些人的經濟行為實施會計和法律監督，并成為單位負責人的倡廉者和參謀者。這樣，就解決了會計信息失真現象，既堵住了國有資產流失的黑洞，又防止了腐敗行為的蔓延。會計委派制是國家以所有者身份憑借管理職能，對國有大中型企業（事業單位亦可）的會計人員統一進行委派的一種會計管理體制。在這種管理體制下，各級政府相應設立會計管理的專設機構，負責國有大中型企業（含事業單位）會計人員的委派、考核、調遣、任免和日常管理?鴉會計人員從企業中完全獨立出來變成政府派駐企業的專業管理人員，代表政府對企業的經濟活動進行綜合、連續、系統、完整的反映，并在此過程中達到實施直接監督的目的?鴉企業經營者在尊重會計人員賬權的同時，擁有法律、法規所賦予的完全的財權，對企業一切收支的合法性、合理性、經濟性責無旁貸地負有全部的受托責任?鴉除國有獨資公司外，在國有企業里的非國有股一般無法享有財產監督權，不論其情愿與否，只能依賴于政府的公正，搭乘政府監督的便車，應該說，會計委派制由于首先從編制上實現了會計獨立，從而能夠全面、公正地反映企業經營者的受托責任完成情況，防止會計信息的嚴重失真，并在此基礎上，有效遏制國有資產的流失，維護國家所有者權益。

參考文獻：

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當前理論界對于公允價值的定位方面依舊存在著較大的爭議。現行獲得公認的計量屬性是FASB在第5號財務會計概念公告(SFACNo.5)中列舉的歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量的現值五種計量屬性。工具價值與這些計量屬性之間的關系如何，公允價值的屬性是否是這些計量屬性進行綜合之后的屬性等問題成為了研究的重點內容。周中勝、竇家春提出構建以公允價值作為計量企業整體價值的復合性概念，以公允為目標，各種計量屬性為形式，以市場價格作為計量屬性基礎的計量屬性體系。

1.公允價值會計與資產減值會計的計量目標側重點存在不同為了能夠滿足不斷豐富的金融產品的計量需要，公允價值得以產生。公允價值計量的理論框架在2006年SFAS157號與國際財務報表準則13號中得到了完整的闡述，這也就意味著標準的制定結構已經在公允價值計量方面有了非常大的成就。準則制定者對于公允價值這種比較獨立的計量屬性有著非常好的期望，希望通過公允價值能夠使企業的價值動態得到反映，實現財務報表相關性的提高。當前，公允價值由于市場環境、法律、技術等方面的制約與影響，只能夠作為主要圍繞金融工具進行計量的一種屬性，不能夠完全符合其字面上的本源思想。但是公允價值計量仍然是能夠對企業資產真實價值進行最大限度反映的，而且這種價值的反映是從資產的初始確認到后續計量都是雙向進行的，為決策者提供了更加有用的信息。資產減值會計是由于運用穩健性原則而產生的。穩健性原則的產生主要是由于債務與薪酬契約，最大限度的保護債權人的利益是其最主要的目的，當前已經被世界各國的會計準則制定機構所接收，成為了比較普遍的會計原則。隨著財務報告從“成本”計量轉化為“價值”計量，準則制定原則從“收入費用觀”轉化為“資產負債觀”之后，穩健性原則應用的核心也逐漸發生了變化，從“不高估收益且不低估成本”演變為了“不對稱的資產與負債價值計量”。要對資產減值所產生的損失進行及時、準確的確認成為了資產負債表現下穩健性原則的會計計量體現。資產減值會計準則中的關于資產減值損失確認之后不得轉回的規定主要是為了能夠減少或者避免利用資產減值而實現盈余操縱。然而，市場是具有不確定性的，因此在市場形勢發生變化之后很可能無法夠充分地反映資產可能的升值，因此提供給投資者的評價企業價值的信息很可能存在不真實的情況?；诖?，資產減值會計從根源上來看更加側重于在契約與政治過程中的會計作用。

2.公允價值會計與資產減值會計的計量邏輯基礎存在不同會計邏輯基礎指的是計量價值進行判斷的角度，也就是說一項資產的價值很可能會由于報告主體的不同而出現不一樣的地方，還可以認為計量價值與一個特定的報告主體之間是否存在著必然的聯系。(1)公允價值會計的會計計量邏輯基礎是市場SFAS157中的相關規定指出，所謂的公允價值指的是計量市場參與者之間出現的有序交易中的出售資產時收到的價格與轉讓負債時支付的價格。在國際財務報告會計準則13號的相關規定中指出，公允價值指的是在市場參與者之間在計量日的有序交易中出售資產所收到的價格或者轉移負債支付的價格。雖然這兩個對于公允價值的定義在用詞方面存在著一定的差異，但是內容是大概一致的，從其定義中就能夠發現公允價值實際上是面對市場的價值。盡管當前企業是公允價值計量的報告主體，但是這并不意味著公允價值計量是報告主體基礎的概念。在國際財務報告準則13號中明確規定了公允價值計量的邏輯基礎，指明了公允價值是基于市場而非特定主體的計量，主要體現在以下幾個方面：第一，公允價值實際上就是市場價值；第二，公允價值的獲取途徑是一種有序交易；第三，公允價值計量將市場參與者假設為主體。(2)資產減值會計的會計計量邏輯基礎是計量主體資產減值指的是資產在使用的過程中，在資產取得時會產生很多不能夠被預料到的不利影響因素，這就會使得資產在取得時的價值評價與企業資產的真實價值之間就會在特定的時點省出現差距。在資產減值會計需要解決的問題包括：第一，對減值跡象進行判斷；第二，對減值額進行計量。在我國的《企業會計準則》中以不詳盡羅列的方式對減值跡象進行了闡述與說明，需要從外部信息的來源與內部信息的來源兩個方面對企業資產負債表示判斷資產的可能發生的資產減值跡象進行判斷。企業在對減值金額進行計量的過程中，要對可回收的金額進行估計，通過估計所得的資產可回收金額與賬面上的價值進行對比后來對資產是否出現減值而進行判斷，并判斷是否需要計量資產減值準備。資產減值計量的主要依據就是可回收金額，這種依據確定的出發點就是管理者的理。如果資產出現減值，企業將有兩種選擇，一種是繼續使用，另一種是將其進行銷售，管理者需要在估計資產銷售凈值與使用價值的基礎之上做出相應的決策。從上述的論述中可以看出，無論是資產減值現象的判斷還是減值金額的計量，資產減值會計的會計計量邏輯基礎始終都是計量主體。

3.公允價值會計與資產減值會計的計價基礎存在不同會計計量的價值基礎指的是確定計量數額的估價規則。常見的計價基礎包括買入的價格、脫手的價格、在用價值等。針對資產來講，買入的價格就是采購資產時的價格，也就是資產進行重置的成本；脫手的價格就是資產在賣出或者清算時候的價格；在用價值則是值資產能夠帶來的新增的企業價值。(1)公允價值會計的計價基礎當前普遍接受的公允價值的定義為：計量市場參與者之間出現的有序交易中的出售資產時收到的價格與轉讓負債時支付的價格。從公允價值的定義可以看出，脫手的價格是公允價值的計價基礎，主要體現的是計量日市場參與者對于資產或者負債有著一定聯系的、未來的現金的流入量與流出量所進行的預期。(2)資產減值會計的計價基礎關于資產減值會計的計價基礎則存在著兩方面的觀點，一方面指的是以FASB作為代表的觀點，指出可收回金額表現為資產的公允價值；另一方面指的是以IASB為代表的觀點，指出可收回金額表現為扣除出售費用的公允價值與使用價值中比較高的一方。在我國現行的會計標準中，主要是根據公允價值除去處置費用后的凈值與資產預計未來現金流的現值中比較高的一方來估計資金可收回金額，我國當前現行的這種觀點是基于IASB觀點的。資產減值會計的計價基礎是承接資產減值會計的邏輯基礎，要對不同的觸發減值的因素進行充分考慮的基礎上計量減值額。這里所出現的減值的估價往往是就高而不就低的，由于減值本身就屬于謹慎性原則的一種體現，因此不需要再采用雙重的謹慎。

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1.在客觀因素方面實施會計監督。

在評估和確定國有資產是否保值增值的時候，應當進行綜合考慮，全面作出評估。因為受多種客觀因素的影響，單純的從會計賬簿上計算出的數字反映出的國有資產的保值增值并不是完全符合真實情況的。在當前的一些企業中，計算國有資產是否保值增值，往往從會計賬簿上根據期末和期初的數值來確定。這種計算方式并不合理，需要進行一些調整，才能真實地反映出國有資產的保值增值情況。例如：在國有資產的保值增值考核期內，國家對企業實施了新的項目，增加了一定的資金投入，那么在計算時，如果只是按照會計賬簿上的數字計算，那么企業的國有資產肯定會增加，如果就這樣單純的說企業的國有資產保值增值做得很好，那么與實際情況不符，因為這部分投資不是企業自己經營所得，因此，需要在計算時將這部分追加的投資減去。類似也應減去的還有：國家的專項撥款、企業的捐贈、由于“先征后返”政策增加的公積金等，此外，國有資產管理部門認定的其他不屬于企業經營所得的資產，也應該扣除。這些都是由于客觀因素引起的國有資產增值，而不是企業自己經營所得，那么在計算國有資產是否增值時，會計人員必須認識到這一點，在會計分析時，扣除應該扣除的部分，對國有資產的保值增值進行有效的監督。

2.在主觀因素方面實施會計監督。

人為因素也是影響國有資產保值增值的重要方面，在實際中，經常存在某些企業的經營者弄虛作假，使得國有資產虛高，而實際上國有資產大量流失。在主觀因素方面，會計人員實施的監督表現在以下幾方面。2.1固定資產折舊。一些企業在對固定資產折舊時，由于有關單位對固定資產的原值進行了重新估價，使固定資產的原值增加，但是在折舊時，企業仍然按照原來的計提折舊，這種情況會導致虛增利潤。因此，考核時，會計分析人員應當注意，對相關部分要進行扣減。2.2人為扣壓支出、消耗。一些企業為了使國有資產保值增值，在考核時，故意將企業的一些支出或者材料消耗扣壓，以減少國有資產的消耗。因此，會計人員應當注意到這一點，在會計賬簿上及時作好記錄，在最后統計時可以有效扣除。

3.經營投資損失或者獲益。

一些企業由于經營管理不善，造成資產受到損失，但是這些資產由于多方面的原因，可能一時無法核準，或者由于時間跨度較長，在考核時期無法進行計算。會計人員應當注意到這種情況，在考核時，要做出相關的說明，闡明其對國有資產的影響以及可能會造成的損失；在考核時，企業經營出現了扭虧為盈的情況，企業經營投資獲益，這部分獲益的資金可以對前期的虧損進行彌補。這個時候，會計人員在進行會計分析時，應當調整期末值，對國有資產的保值增值情況進行準確反映。

4.對存貨和固定資產的處理。

如果在考核期內，存貨或者固定資產出現虧損等情況，會計人員也應當核實其金額，在會計賬簿中予以反映，調減期末值；如果出現存貨增加或者固定資產增值的情況，會計人員也應當在會計賬簿中予以調整。

5.對企業的往來賬。

如果在考核期內，有些賬目沒有結清，那么會計人員也應當根據賬目增減情況，相應的調整期末值，真實地反映國有資產的保值增值情況。

6.資金預算執行。

按照國家相關部門規定，企業在發展過程中應當根據企業的實際發展情況，編制相應的資金預算。會計人員要肩負好自己的職責，對企業的資金預算執行情況進行有效的監督，更好地保證國有資產的保值增值。