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（1）立法模式的績效審計制度。美國實行三權分立制度，立法、司法、行政相互獨立，相互制衡。美國的審計機關獨立于政府行政部門，直接對國會負責，向國會報告其工作。美國的這種審計體制保證了審計機關經費及人員的獨立性。這種獨立性使審計機關在對政府投資進行績效審計時，能夠獨立開展工作，保證審計人員客觀公正地作出審計評價，出具審計結果。此外，在美國的立法模式績效審計制度下，美國審計總署針對被審計單位提出的審計建議雖然不具有直接法律效力，但是由于被審計單位如若不接受審計總署提出的審計建議便不能夠得到由國會撥款委員會所向其下撥的款項，從而導致被審計單位最終不得不接受審計建議，審計建議的執行力度較高，使審計機關與政府投資部門之間的權力制衡關系得到進一步加強。

（2）完善的法律法規體系。美國自開始對政府財政支出實施審計以來便注重建設與之配套的法律。美國國會、各州議會通過了一系列關于政府績效審計的法律法規，如1993年美國公布的《政府績效與成果法》、2005年華盛頓州通過的《政府部門績效審計》，這些法律法規有力地推動了政府績效審計在美國各個時期的發展。相關法律明確了績效審計在政府審計中的地位，績效審計工作由審計總署負責主導，審計機關在績效審計中的職責也被加以明確。美國是最早制定相關績效審計準則的國家之一。其在1972年便制定了準則性指導性文件———《政府組織、計劃項目、活動與職責的審計評價標準》，該準則明確了績效審計的定義，對如何確定績效審計范圍、如何進行政府投資現場績效審計工作以及績效審計報告的出具均作出了較為詳細的規定，有效地規范并指導了審計人員具體績效審計工作。其后歷經數次修訂、完善，沿用至今，為美國審計理論界和審計機關所公認，為美國的政府投資績效審計的開展作出了巨大貢獻。

（3）審計人員的素質較高，結構合理。績效審計所涉及的領域比傳統財務審計更加寬廣，對審計人員的知識背景提出了更高的要求，審計人員要勝任政府投資績效審計工作，必須優化審計人員結構，提升審計人員素質。美國審計總署下設14個團隊，包括收購及采購管理、應用研究與方法、防御能力和管理、教育、勞動力和收入保障、財務管理和保險、金融市場和社會投資、國際事務與貿易、信息技術、戰略事務、自然環境與資源、國土安全與司法等。在執行較為特殊的績效審計業務時，為保證審計質量，美國審計總署還會聘請外部相關領域的權威人士參與審計工作。美國審計總署每年向國會提交上千份審計報告，深入剖析其審計過程中發現的各項問題，利用其專業知識提出富有建設性的審計建議，為推動美國經濟持續健康發展作出了不可磨滅的貢獻。

（4）具有明確的戰略規劃。美國審計總署的戰略規劃服務于國會，并有助于塑造他們的工作。美國審計總署為支持其戰略承諾，每三年會對其戰略規劃進行更新。當美國經歷一段充滿未知變化、嚴峻挑戰及良好機遇的時期時，美國審計總署提出的戰略目標和戰略計劃能夠為國會和國家提供有力支持。美國審計總署公布的2010—2015年戰略規劃提出了應對時代趨勢及可能影響美國未來的其他發展變化的深度應對措施。該戰略規劃包含四個戰略目標：①幫助國會解決當前和新出現的挑戰，應對金融安全，切實提高美國民眾福祉；②幫助國會應對不斷變化的安全威脅和對全球相互依存關系的挑戰；③幫助變革聯邦政府職能以應對國家挑戰；④通過向國會提供優質、及時的服務，保證實踐工作的前瞻性，以實現審計總署的價值最大化。宏觀戰略思維的確立，拓寬了審計人員的視野，有效地維護了國家、民眾的相關利益。

2美國政府績效審計對我國的啟示

2.1公眾的參與能夠推動績效審計的發展從美國的績效審計發展歷程可以發現，美國政府績效審計產生和發展的原動力來自于外界及自身的雙重壓力。尤其是在美國經濟持續蕭條及新公共管理運動的浪潮下，立法機構、美國民眾對提高政府投資效率、效果的期望達到一個新的高度，由此所形成的壓力極大地推動了績效審計的產生與發展。而我國政府績效審計推動主要依靠的是自上而下的自主調整，審計署、審計署署長積極推動是主因，社會需求所產生的動力并不足。我國社會公眾的主人翁意識普遍薄弱，缺乏公民意識，對社會公共管理的參與程度較低，對政府的監督不力。為改善績效審計環境，首先需要強化國民的公民意識、民主監督意識，將公民意識的培育納入意識形態構建工程。公眾的公民意識加強，理清社會公眾與政府之間的公共受托關系，公眾對政府的監督力度將會加強，政府迫于公眾的壓力將會對社會公眾的需求予以足夠的重視以及快速反應，促成我國政府的職能轉型，提高政府投資的經濟、效率、效果性，最終營造出良好的審計環境。

2.2完善的法規制度為審計工作開展提供依據美國的立法機關非常重視法律法規建設，建立一套完備的法律體系，確立了績效審計的地位、明確了審計總署的職責，為審計機關有效開展績效審計工作創造了前提條件，提供了強有力的保障。而我國僅在審計法中規定審計機關需對財政收支的效益性進行審計，并未明確績效審計的地位及審計機關的職責，法律依據不強，審計機關執行投資績效審計業務時面臨重重困難。有了完善的法律支撐，美國還制定了政府績效準則及指南，美國審計總署制定的《政府審計準則》對如何進行現場績效審計工作進行了詳盡指導。而我國目前尚未制定出統一的績效審計準則指導性文件，加之我國審計人員執行績效審計的經驗不足、素質較差，影響了政府資績效審計的質量。我國應盡快完善相關法律，強化法律依據，同時加緊制定符合我國現階段審計工作段特點的績效審計準則，用于指導審計人員高質量地開展政府績效審計。

2.3審計機構的獨立性及公開性可強化其監督職能美國的審計總署隸屬于國會，直接向國會負責，獨立于政府部門。這種超然的獨立性，增強了審計機關對政府的權力制衡，實現了對政府部門的強有力監督。同時政府部門懼怕因不接受審計機關提出審計建議便不能得到國會的撥款，會選擇執行審計建議，進一步強化了審計結果執行力度。在我國，審計機關接受同級政府與上級審計機關的雙重領導，人員組織、經費受制于同級政府，與發改委、財政部門等其他部門屬于同級的平行關系，在執行審計工作時容易受到來自政府的重重壓力，影響審計人員的客觀公正性，最終影響審計結果的權威性。我國可以借鑒美國的做法，變行政型審計體制為立法型審計體制，審計機關直接向人大負責，由人大機關直接領導，直接向人大提交其審計報告，并適時向社會公布，增強審計機關的獨立性及公開性，強化其監督職能。

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理論意義：

在2011年1月國際內部審計師協會(IIA)的新版《國際內部審計專業實務框架》中，內部審計全新定義為：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標。根據國際內部審計師協會(IIA)于2011年的IPPF內部審計實務框架第1100、1110章節，內部審計的獨立性包含兩方面，一方面是指內審人員履職時免受威脅，另一方面指審計組織機構獨立，即與董事會的匯報關系的獨立。我國內部審計準則依據《中華人民共和國審計法》、《審計署關于內部審計工作的規定》及相關法律法規制定。由于缺乏專門的法律支持，內部審計的獨立性在我國一直處于岌岌可危的境地。

現實意義：隨著全球經濟一體化的迅速發展，中國在全球經濟要求及自身發展需要的雙重壓力下，本國企業所能得到的幫助將會越來越少。在國外大型企業的強勢沖擊下，發展自身，提高自身素質變的刻不容緩。面對國外先進的管理理念及龐大的資金支援，我國的資本市場也出現巨大變化。上交所與深交所的上市公司數量逐年增大，大家紛紛通過上市來籌集資金以應對國外企業的資金壓力。但是，僅僅靠資金的充足還是無法和國外先進企業相抗衡，沒有同樣先進的管理理念，再充足的資金也只能如同“暴發戶”一般，無法得到長遠發展。

公司經營，外靠先進的經營理念，內靠自身完善的運營。通過完善、高效的內部審計活動，組織可以達到最佳的公司內部運營。從內部出發，由內而外改善公司經營，樹立良好的企業文化，增加企業價值，幫助企業實現其目標。一個完善良好的內部審計，提高的不僅僅是公司財務的安全性，更可以使公司達到最佳的運營狀況，在無形之中為公司節省資源，提高利益。

選題目的：通過對內部審計獨立性的研究，找到國內內部審計獨立性所存在的問題及其解決對策，讓內部審計更好的服務于企業。

(二)國內外研究現狀

1、國際內部審計的研究當前各國內部審計遵循的新版的《內部審計實務框架》是由國際內部審計師協會于2011年的。其中關于內部審計獨立性的問題，協會做出了新的解釋，即從獨立性到客觀性的轉變。國際內部審計師協會認為，內部審計較外部審計而言，其獨立性必然不如，但如果說內部審計不如外部審計，也是很荒謬的一件事。國際內部審計師協會在新版《內部審計實務框架》中，更加強調內部審計的客觀性，其目的與獨立性一樣，都是為了更加公正的審計結論與審計評價，強調對事的客觀性和對人的獨立性，以減少以往僅僅強調獨立性而對內部審計人員所造成的不必要的約束。

2、我國的研究狀況

我國內部審計在一開始時是在國家干預和推動下發展起來的，受到國家審計的干預，在本單位也受單位領導的制約，這使得我國內部審計的獨立性很難實現。且由于我國在內部審計發展階段即沒有強有力的經濟體推動其發展，也沒有健全的內部審計法律法規作為保障，長期得不到政府與企業的足夠重視，發展滯后。

2003年，中國內部審計師協會新的《內部審計準則》，并相繼了《內部審計基本準則》和一系列配套的內部審計具體準則。在新的《內部審計準則》中，我國內部審計界將內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”這與1996年6月國際內部審計師協會董事會通過的內部審計定義相似，說明我國內部審計正處于現代內部審計發展的第三個轉折點上。

我國內部審計成立二十多年來，內部審計雖有發展，但現狀仍令人擔憂，尤其是內部審計的獨立性問題更加嚴重。與國外發達國家不同，中國內部審計是由政府牽頭成立，在成立之初，很多企業并不能很深刻的了解內部審計的作用，只是單純的按照國家要求建立。在這種情況下，內部審計部門不僅不能得到高層領導的足夠重視，很多企業內部審計部門僅僅由公司一些其他部門人員兼任，甚至由公司財務部門人員兼職，致使內部審計部門形同虛設，獨立性更加缺失，幾近于無。且我國內部審計專業人才缺少，缺乏客觀公正的獨立性觀念，法律法規不健全，我國內部審計的獨立性仍然處于薄弱環節。

3、發展趨勢

我國經濟正處于高速發展階段，面對國外的先進管理理念，國家應在積極發展經濟的同時，結合自身問題，積極推廣先進觀念。從需求決定供給的思想出發，在企業需要的情況下，幫助企業自身形成自己獨有的經營管理理念。健全內部審計法律法規，讓內部審計有法可依，從而提高獨立性。宣傳內部審計獨立性的意義，提升內部審計人員素質，從人員自身起，提升內部審計的獨立性。實踐證明，內部審計已成為我國審計體系重要的組成部分，并且正在成為企事業單位自我發展、自我約束、自我完善的重要機制，為加強內部監督、提高企業管理水平、遵守國家財經法紀、促進廉政建設、增強企業競爭力發揮重要的作用。

二、論文(設計)的主要研究內容及預期目標

(一)主要研究內容

1、內部審計獨立性的涵義

(1)國外發達資本主義國家對內部審計獨立性的相關定義

(2)我國內部審計獨立性的相關定義

2、內部審計的發展及其獨立性的必要性

(1)現代內部審計的發展

(2)內部審計的作用

(3)內部審計獨立性的必要性

3、我國內部審計獨立性所存在的缺陷

(1)我國內部審計方面法律法規不健全

(2)內部審計機構獨立性差

(3)內部審計人員方面的制約因素

4、強化內部審計獨立性的措施建議

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隨著改革開放、社會主義市場經濟發展和審計環境日趨復雜化,審計風險已成為一個無法回避的問題,尤其經濟責任審計的特殊性決定其審計的風險尤為突出。了解、認識經濟責任審計風險的成因,才能在經濟責任審計工作中進行有效的防范,提高經濟責任審計的質量。

1.1產生經濟責任審計風險的內在因素

(1)審計程序的實施不合理。審計機關出于各種主觀或客觀的原因,導致審計機關要在各個階段、各個單位合理分配技術力量,審計人員嚴格實施審計程序進行審計產生一定的困難。一旦簡化了審計環節,減少了必要的審計力量,就會導致審計風險的產生。

(2)審計材料不規范。審計材料不規范,條理混亂,語言不清,詞不達意,不能如實反映客觀存在的問題,或語言絕對化、含義模糊等,都會造成經濟責任審計產生風險。

(3)審計證據不充分、復核不嚴謹。審計復核,也就是后續審計,是審計結果進行的復核和再次檢查,是一種亡羊補牢的補漏措施。而審計復核只是走走過場,相關人員工作態度不端正,工作作風不嚴謹,導致加大審計風險產生的可能。

(4)審計人員綜合素質低。經濟責任審計涉及面廣,要求審計人員不僅要具備查賬能力,還要熟悉宏觀經濟管理知識以及相關的政策法規,具備綜合判斷分析能力等,但是目前大部分審計人員的業務素質不夠全面,嚴重制約和影響審計工作的質量。

1.2產生經濟責任審計風險的外在因素

(1)審計對象的復雜性。隨著經濟管理體制改革的深化,經濟結構的不斷調整,經濟活動日益復雜,而經濟責任審計的難度加大,風險也就隨之增大。在我國人們受到幾千年封建思想的影響,法制觀念淡泊,被審計單位或領導復雜的社會關系可能會阻礙正常審計工作的順利開展。社會關系復雜,審計風險就越復雜。

(2)被審計單位內控制度不完善。各單位內部規章制度的建立與執行程序是否嚴格、清晰、有條理影響到該單位所提供的資料的準確性和可靠性,對經濟責任審計產生一定的影響。

(3)審計技術方法的局限性。審計工作本身在不斷發展,審計技術為了適應審計工作也隨之不斷發展,然而目前的審計技術方法弊端突出,已遠遠不能適應現代審計的要求。

(4)審計法律法規制度的不完善險。改革開放以業,我國的審計法律法規不斷建立健全,但仍然不能形成一套完全適應當前經濟形勢和經濟活動的完善的法律法規體制,這就給審計人員的審計工作帶來困難,產生了一定審計風險。

2經濟責任審計風險的防范對策

防范和控制經濟責任審計風險關鍵是提高審計工作質量,避免和預防引發事件,堅持“積極穩妥,量力而行,提高質量,防范風險”的經濟責任審計工作指導原則,采取各種措施對審計質量進行有效的控制,才能提高審計檢查質量和評價質量。通過責任審計風險成因的明確,我們要想防范經濟責任審計風險,就必須采取有力的措施和對策。處理經濟責任審計風險,應從預防階段開始。

2.1建立健全各項法律法規、制度、避免審計風險

經濟責任審計是一種監督領導干部經濟管理行為的有效手段。隨著《審計法》的假改,經濟責任審計制度的確立,經濟責任審計將從由政策推動轉化為法制推動。但是,仍需制定和健全各項法律法規和指標體系,使得經濟責任審計有法可依,執法必嚴,由其重要的是完善審計評價指標體系,這樣才能提高并逐步完善經濟責任審計實踐的規范性,從而使經濟責任審計成為一項對于領導干部的強有力經濟監督形式。

2.2履行相關審計程序,減少審計風險

嚴格的審計程序是確保審計行為合法和審計質量可靠的前提。在審計準備階段,審計立項必須有受托依據,審計方案的編制必須詳細、認真,做好事前調查,深入了解被審計單位的基本情況,下達審計通知書必須嚴格遵守國家經濟責任審計法規的日期要求;在審計實施階段,應貫徹”雙向承諾制度”;在審計終結階段,形成審計意見和出具審計報告前,要征求被審計單位及其領導千部的意見,允許提出異議,并把好審計工作底稿和審計結論的復合關。

2.3有效利用社會審計、內部審計的工作成果

部分工作委托給社會審計執行,以彌補國家審計資源不足的缺陷。利用社會審計的結果資料。國家審計機關應當與相關的會計師事務所進行聯系與溝通,在了解會計師事務所及注冊會計師獨立性及專業能力的基礎上,進一步實施針對性的審計程序,以證實并獲得客觀可靠的審計證據。新晨

2.4加強教育和培訓,增強審計人員風險意識

經濟責任審計要求審計人員具良好的綜合素質、政治修養和道德品質。各級審計機關要提供必要的職業培訓,開展后續教育,組織審計人員進行審計理論研討,審計部門還應培養審計人員良好的審計風險意識,提高其在復雜的審計中靈活、有效的控制各種誘發的能力,正確地對待自各方面的干擾和壓力,為社會主義現代化建設服務。

2.5加強審計風險的理論研究,完善審計手段

各級審計機關應該充分認識到經濟責任審計的重要性和緊迫性,加強審計人員對經濟責任審計風險的認識和理解,從理論上為預防和控制審計風險提供指導;同時,鑒于當前審計手段的落后狀況,要因地制宜、因時制宜進行審計方法的不斷創新,使經濟責任審計工作真正做到國家審計與內部審計、社會審計相結合。

參考文獻:

[1]李鳳鳴.審計學原理[M].北京:中國審計出版社,2000.

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該著的創新點主要有：（1）觀點新：一是提出民國時期政府審計思想的主要特征是民主法治思想；二是提出近代政府審計是民主法治的工具。（2）角度新：以民主法治的視角對民國時期的政府審計思想進行比較全面、系統的研究。以往對民國審計思想的研究有兩個角度：一是從個體角度，例如，趙友良的《潘序倫的會計審計思想》及《中國近代會計審計史》（此文研究王王景芳和蔣明祺的審計思想）；二是以歷史分期的角度，例如，郭華平的《中國審計理論發展體系研究》一文。（3）發現和收集新的材料。作者在借鑒已有研究成果的基礎上，收集了民國時期各種期刊上的有關審計研究的論文以及相當的審計學著作和審計檔案，所搜集的材料比前人有很大的擴展。

該著不以史論史，做到了審計史研究與當代政府審計改革相結合。作者在分析民國時期七大政府審計思想時，進一步研究這些審計思想對我國當代政府審計改革的借鑒。

民國時期政府審計立法思想對當代的借鑒有：一是豐富憲法中的審計條款，明確審計機關的報告關系和報告時間，增加審計人員任職的規定；二是增加《審計法》中的事前審計權和強化獲取協助權以及明確相關負責人的連帶責任；三是增加現行《審計法》中審計人員的任職資格、回避原則、保護措施和限制兼職。

民國時期政府組織體制思想對當代審計改革有兩種可以借鑒的思路：一是保持目前審計組織體制的基礎上，作適當的補充和完善：健全審計向人大報告制度、加強審計與監察兩個部門的配合、加強上級審計組織對下級審計組織的領導，減少地方審計組織層次；二是分“三步走”改革目前審計組織體制：第一步，建立審計垂直組織體制；第二步，推進大部制改革，合并監察部和審計署成立監審部；第三步，改行政型審計體制為立法型審計體制，在人大下設立監審委員會，加強對“一府兩院”、預決算監督。

民國時期的監審合一思想對當今的借鑒有：一是要適當減少監督機構；二是實行監審合一，即合并監察部和審計署。

民國審計人員職業化思想對當代的借鑒是建立與完善以下制度：政府審計職業準入、政府審計職業宣誓與教育訓練、政府審計職業人員運用與流轉、政府審計職業考核與獎懲、政府審計職業保障等制度。

民國時期軍費審計思想對當代的借鑒有：一是提高軍費審計的組織獨立；二是對軍費實行事前審計和稽察。

民國時期政府審計會議思想對當代的借鑒有：一是規定重要審計事務必須經過審計會議決定；二是完善審計會議的具體程序；三是公開審計會議的內容。

民國政府審計公告思想對當代的借鑒有：一是增加審計公告的及時性；二是擴大審計公告的范圍；三是增強審計公告的透明度。

作者能夠客觀地評價民國時期政府審計思想，認為它既起到了一定的作用，又存在著局限性。其局限性體現在政府審計職權不足、審計經費沒有保障，限制了政府審計的效果。同時，由于受其他監督系統的制約、腐敗的政治環境、長期的戰爭、民眾民主意識的淡薄等原因，民國政府審計思想在實踐中沒有發揮應有的作用。

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(一)法律、法規建設相對滯后隨著我國加入WTO組織,我國對外開放的步伐將加大,我國的政治、經濟政策要不斷調整、變化和發展,各種新情況、新問題不斷涌現。而我國有些法律、法規出臺相對滯后,致使在審計過程中遇到新情況、新問題時,出現無法可依的情況,使審計工作在一些環節和方面受到法律、法規依據不足的限制,給審計工作帶來了不同程度的風險。如近兩年,財政部已先后出臺了十六項《會計準則》,但只規范會計行為,對違反《會計準則》如何處理,目前還無法具體規定,給審計所查出問題的定性和處理增加了難度,也同時帶來了審計風險。

(二)環境和體制面對知識經濟社會的到來,科學技術迅猛發展,企業競爭、破產兼并、資產重組等各方面因素的變化,使審計工作難度將更加紛繁復雜。同時,我國現行的審計管理體制不利于審計獨立性的發揮,無形中增加了審計風險。我國審計機關自組建以來,地方審計機關受地方政府和上級審計機關雙重領導,不同程度地受到地方政府行政干預,特別是在地方保護主義嚴重地區,長官意志有時代替了行政執法,嚴重影響了審計監督職能的獨立性及審計結果的客觀公正性、真實性、準確性,從而加大了審計風險。

(三)審計人員的素質在目前我國審計人員隊伍中,具備政治素質和業務素質的雙高人才還偏少,專業知識單薄,一部分人以前沒有足夠的專業訓練,學歷低,審計查賬技能的水平低,工作方法不當,查不出問題,或未將問題徹底查清、弄準,使審計結果與事實不符或不完全相符。同時,由于審計人員法律、政策水平不高,撰寫審計報告、意見和決定的水平低,邏輯思維和判斷能力不夠。此外,目前審計人員年齡和知識結構不合理,經驗不足,風險意識淡薄,識別風險的能力有限,甚至極小數審計人員職業道德素質較差,對工作缺乏責任心,,,,這就必然影響到審計質量,最終形成審計風險。

(四)會計信息失真《光明日報》1999年7月21日報道:財政部對部分企業會計質量抽查結果表明,當前會計信息失真的問題主要是“人為操作造成的”。一般情況下,無意識的財務、會計信息資料差錯容易發現,也容易糾正,影響較小,而有意識的舞弊手法隱蔽性較強,甚至隱含著嚴重的經濟犯罪。表現為個別會計人員故意制造虛假的會計信息迷惑競爭對手或應付上級檢查,以達到渾水摸魚、損公肥私的目的,使審計人員難以發現,給審計結果的真實性埋下了隱患,加大審計固有風險和控制風險。

二、防范審計風險的對策針對審計風險產生的上述原因,為有效防范審計風險,就應采取行之有效的措施,把審計風險控制在最低限度,筆者認為可采取以下對策進行防范審計風險

(一)要樹立風險意識審計風險具有客觀性,不以人的意志為轉移。審計人員必須正視風險而不能回避,要面對它,逐漸養成謹慎、細心的習慣,從而把審計風險降至最低。但風險意識的提高不是一朝一夕能做到的,特別是我國加入WTO時間較短,審計風險理論研究和實踐尚處在探索中,大多的審計人員風險意識尚未形成,從而主觀上對審計風險的防范能力較弱。因此,要不斷加強他們的風險意識,經常對審計人員進行警示性宣傳教育,轉變思想觀念,改變過去那種簡單審計方法,提高工作效率,以強化審計人員風險意識,增強意識自覺性。

(二)堅持依法審計,不斷完善財經法規由于目前我國客觀存在的經濟立法和審計實踐在一定程度上不同步的問題,致使在審計中對遇到的新情況、新問題沒有處理的相應依據,所以,我們必須加快審計法規體制及相關法規體制建設,這對有效防范審計風險至為重要。同時,我們要認識到,嚴格遵守《審計法》、《審計法實施條例》,規范審計業務,依法審計,提高執法質量,是降低審計風險的前提條件。作為審計執法人員應具有很強的法制觀念,應將審計法貫徹于審計活動的始終。即首先嚴格法定程序,從確定審計項目,送達審計通知書、審計報告,征求被審計單位意見,到依法作出審計處理,送達審計決定等,每一個環節都嚴格按規定程序辦事、環環相接、不漏不亂。其次,嚴把法律法規使用權,審計人員辦理審計事項應當客觀公正,實事求是,并正確運用法規,獨立行使法律賦予審計的監督權。無論是對審計查出問題的性質認定,還是針對所存在的問題做出的處理、處罰,所使用的法律法規應準確有效,而不要隨意武斷,不要帶有任何感彩,以促進審計執法行為的規范。

(三)建立逐級審計責任制,不斷改革現行管理體制作為審計人員,審計機關要對審計結果形成的報告逐級、逐項簽字并承擔必要的法律責任。在審計的基礎環節、中間環節、決策環節,建立起責任明晰的呈遞制度。每一個環節的審計,都要有文書底稿和責任者的簽字。對審計結果要層層審核,分極把關。重大項目審計,可考慮建立終身責任制。這樣可集中多個人的意見、智慧,避免了個別人由于客觀原因可能帶來的偏差。但審計風險除了審計人員失察失誤外,非獨立操作也是重要因素。為解決好這個問題,保證審計工作的獨立性原則,就必須鏟除滋生地方保護主義的溫床和土壤,尊重客觀規律,進一步改革、完善現行審計管理體制,以確保地方審計機關的執法力度,更好地化解和防范由于地方干預帶來的審計風險。

(四)全面提高審計人員綜合素質,提高審計質量,是降低和防范審計風險的根本審計質量是審計工作的生命,它涉及到審計組織的各項工作,貫穿于每個審計項目的全過程。審計風險問題歸根結底是質量問題,而決定審計質量最直接的因素是人員素質。因此,提高審計人員素質,特別是業務素質,是降低和防范審計風險的根本保證,也是最徹底、最根本的防范措施。為此,要建立審計干部定期培訓制度,加強業務學習,制定和實施更為嚴格的后續教育制度,同時,還要根據知識經濟時代要求,努力學習相應的學科,使每個審計工作者都熟知《審計法》、《審計法實施條例》和《中華人民共和國審計基本準則》。通過學習,培訓增強審計干部的執法意識,提高審計人員的執法能力,培養審計人員的綜合能力,使其能夠在復雜環境中發現問題和處理問題;并通過加強審計人員政治素質教育,使其牢固樹立客觀公正、嚴格執法、勤政廉潔、無私奉獻的高尚職業道德,避免由于“關系風”引起審計風險。要堅持內部信息交流制度,善于發現相關項目和一些經濟往來事項中存在的問題及有關情況,促進審計人員改進審計方法,提高審計技巧,由過去的單純查賬到多種形式并舉。要熟練運用計算機進行輔助審計,積極開展抽樣方法的探索及研究,使審計人員的各項綜合素質適應審計事業發展的需要,同時也可回避審計風險的發生。超級秘書網

(五)依法提高會計信息質量,盡快建立科學高效的審計信息網絡和信息反饋機制為保證審計結果正確、合法,在實施審計之前,必須對被審計單位開展審前調查,對被審計項目或審計單位可能存在的審計風險進行認真分析預測,有針對性地制定控制措施。在實施審計中,所取得證據必須做到全面、真實、相關、有效,以起到足以支持最終審計評價結論的作用。錯誤、失真的審計證據,必然得出錯誤審計結論;不全面,不充分的審計證據,必然得出片面,不可靠的審計結論。所以審計人員取得證據必須充分、有力、合法、合規、客觀、真實。如被審計單位賬、證記錄不全,內控制度不健全,財務管理混亂,被審計事項或審計單位存在過多不確定因素,審計人員就不能盲目進駐,應要求其抓緊清理整頓,等具備了審計條件時,再實施審計。對被審計單位不予配合或審計人員難以獲得必要審計證據時,審計人員可以拒絕或發表保留性意見,對一些敏感性問題,或一時看不清、說不準、難以把握的問題,在出具審計結論時要十分謹慎,審計評價要留有余地,要適當、適度,避免使用絕對化語言。為此,審計機關要建立科學、高效的審計信息網絡和信息反饋機制,要對被審計單位的歷史、現狀、重大的關聯交易事項進行及時、切實的記錄,防范實際可能出現的貽誤和虛假;要求被審計單位將審計機關認為必須按時報送的信息資料及時報送,并通過審計信息反饋網絡實行查詢。

這樣不僅使審計機關及時掌握相對真實可靠的信息,而且能加大對被審計單位在處理經濟業務中的無意疏忽和有意掩蓋的查處,提高審計效率,減少被誤導的可能性,降低審計風險。綜上所述,審計風險貫穿于審計工作的全過程,來源于審計機關和審計人員所采取的方法、程序,來自審計人員的素質、經驗能力,它同審計的環境、體制、會計信息失真等各方面有密切聯系。要防范和控制審計風險,既有賴于審計執法環境的進一步改善,更需要審計機關的自身努力。因此,只要審計機關和審計人員真正樹立起審計風險意識,結合審計工作實際,采取有效措施,就一定能夠防范和控制審計風險,并最大限度地降低審計風險。

參考文獻:

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目前雖然我國已經制定了不少環保方面的法律法規,不過環境審計仍然缺乏開展工作的直接依據,沒有權威性的法律確保環境審計工作的開展。這必然影響環境審計工作開展的權威性和有效性。

(二)環境審計理論基礎薄弱

有關于環境審計的論文還是很少,現有的文章對于環境審計的定義、對象和內容都沒有形成統一的意見,并且我國很多的環境審計理論都是直接套用國外的研究成果,沒有與我國的實際情況相結合。因此,我國環境審計理論研究還要經歷漫長的探索,形成我國自己獨特的環境審計理論。

(三)環境審計應用水平較低

我國的環境審計實踐程度和操作水平都還較低,從宏觀來看,政府審計僅僅針對環保資金的運用情況進行基本的財務審計;從微觀來看,企業也僅僅是為了節約資金支出而開展常規審計。因此進行內部環境審計的企業非常少,而民間環境審計的實踐更可以說是幾乎空白。

(四)環境審計評價標準缺失

現有環境審計評價指標已不適應循環經濟的要求,主要體現在評價指標選擇不合理。現有評價指標體系僅從法律法規遵守情況、內部控制環境、環保財務收支等方面進行評價,忽視了對企業發展可持續性的評價。其次,循環經濟思想體現不夠充分、完整。現有評價指標只是對資源利用的現有情況進行評價,沒有將資源的減量化、再利用率等環保指標包括其中。

(五)缺乏具備綜合知識的環境審計人員

從當前的情況可以知道,環境審計是一門涉及范圍比較廣的綜合性學科,它涉及到法律、環境、統計、會計、審計等各方面的內容,所以這就要求環境審計執業人員必須具備專業綜合的素質,環境審計工作要有專業的隊伍作為保障。但是目前我國環境審計人員大多來自于財會部門,他們缺乏相應的環境知識和綜合素質,制約了我國環境審計的展開。

二、實施環境審計、促進循環經濟發展的對策

(一)加強環境審計法規建設

我國已經制訂了一些與環境審計相關的政策以及與環境保護相關的法律、法規,但目前還沒有直接用于指導環境審計的法律、法規體系;我國現有的審計準則不能對環境審計工作發揮應有的指導作用,還沒有專門制定環境審計的規范。因此,應盡快制定權威的,具體的環境審計準則,統一環境審計的評價依據,讓審計人員做到有法可依。

(二)開展環境審計理論研究

我們要加大環境審計理論研究的力度,大力發展環境審計研究。并將環境審計理論研究與常規審計理論研究相區分,借鑒環境經濟、環境管理、統計學等諸多學科的研究成果,將環境審計研究與其他相關學科相融合。在進行審計程序、方法等實用性理論研究的同時,加大審計基礎理論的研究,做到理論指導實踐,并超過實踐。

(三)不斷創新環境審計方法

基于循環經濟視角下的環境審計,首先要求各級審計機關根據區域不同的環境特點,積極組織相關審計機構和相關人員,通過平行或聯合審計的方式對共同關注的區域性生態環境事項,開展審計調查,并共同商討建立協商機制,我們可以開展跨專業的聯合環境審計和外聘專家合作審計等;其次要積極開展跟蹤審計,各級審計機關對關系國計民生的重大工程和環保工程項目要積極試行跟蹤審計和審計調查;最后要積極運用信息技術與方法,如全球衛星定位系統和環境質量監測技術、排污費征收管理系統等。

(四)構建環境審計評價指標體系

循環經濟項目績效審計評價指標主要分為直接指標和間接指標這兩個大方面,直接指標主要是經濟效益指標,它可以直接衡量企業的價值增值,企業的經濟性,為企業帶來立竿見影的效果。間接指標主要包括:資源和能源消耗指標、綠色環保指標、廢物回收利用指標、社會指標。這些間接指標雖然與企業利益沒有之間關系,不過卻能為企業的可持續經營、企業的長遠發展帶來不可小覷的影響。

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2、加強內務管理，進一步提升服務質量和水平。一是認真落實持證上崗制度。在認真搞好政策法規、業務知識、操作技能培訓基礎上，對民警進行執法資格認證考試，實行持證上崗，以增強違法處理民警的責任感。二是提高窗口服務水平。按照“便民、利民”和“微笑、高效”的工作要求，著力在提升服務質量上下功夫。增加了窗口服務的協警員，確立了駕駛員交通違法處理“一站式”服務工作站，方便了群眾，提高了效率。通過法制理念教育、規范執法行為和服務意識得到了增強，服務措施不斷完善，工作效率和服務水平進一步提高，受到了廣大人民群眾的普遍好評，取得了良好的社會效果。

三、“規范執法行為，促進執法公正”專項整改活動中，對不規范的執法行為認真進行盤查、整改和建章立制。

1、牢固樹立依法管理交通、依法行政和以人為本的思想。在交通管理執法活動中，多年來，交警在道路執勤中，少數民警我行我素思想不同程度存在，糾正和處罰道路交通違法，對人不對事、感情用事的情況時有出現。比如，同樣的交通違法，當事人經濟條件也相當，處理結果不一樣。暫扣車輛、證照不開憑證，扣留的證照私自保管，導至當事人東奔西跑，找不到地方處理。

2、打牢執法為民的思想。交通管理的目的是什么？交警究竟是在為誰執法？這個問題有的交警至今還在含糊不清，以至他們在道路執勤、執法工作中抓不做重點，主次不分，方法不但，和老百姓、和交通參與者糾纏不休，費了不少口舌，犧牲了大量時間，，又激化了矛盾。比如，一企業的一輛非營運小客車忘帶行駛證，執勤民警的確又清楚該車有合法的行駛證，該車系市內短途行駛而確有急事，就不要逼著駕駛人非倒回去拿證來才給以處理不可。外地車輛走錯了路或停錯了車。又如，一輛核載五座的小客車超座1人，核算起來是超過20，但是這種情況仍然按客運車超員20的規定處罰顯然就不夠公平了，要舉的例子還有很多。所以通過認真學習，使我們公安交警進一步牢固樹立執法為民的思想，處處多為民著想，多為民服務。從而在道路交通管理工作中，更加明確執法的目的，把管理的重心放在消除重、特大事故隱患上，對營運性客車嚴重超員、對低速載貨汽車（農用車）貨廂載客，對無證開車、“黑車”非駕、彎道超速、超車等等這些事關千家萬戶人民生命財產安全的嚴重違法行為，堅決依照法律、法規規定上限處罰，決不能掉以輕心，因為它事關千千萬萬人民的利益和生命財產安全。

3、在道路交通管理執法活動中，能夠把公平與正義準確的付諸于實踐，從而減少交通參與者、交通違法者對執法交警的一些誤解和不滿。比如，有兩個駕車人出現相同的一起交通違法行為，被執勤交警查獲，按法律規定應處200元罰款，但張三是企業老板，經濟條件很好，200元錢對他來說毫無半點影響，而李四是下崗工人，每月僅靠400元基本生活費維持家庭生活，李四拿出的200元和張三拿出的200元錢顯然價值懸殊就太大，所以對張三處罰200元、對李四處罰50元都屬于執法上的公平和正義，不能視為法律上的不平等。過去在道路執勤中常常遇到這樣的情況，一些不理解的群眾弄得交警很難處理。

4、增強交警識大體、顧大局的觀念。過去，交警在強化道路交通管理工作中，考慮單一的保暢通、保安全多，對老百姓的利益、老百姓的一些特殊情況、企業發展的艱難以及加快區域經濟快速發展思考得少，對道路交通管理的最終目的和方向不夠明確，沒有從根本上認識到交警工作的最終點和落角點是為社會經濟發展服務、為人民大眾服務，為經濟建設保駕護航。

5、進一步增強民警工作責任心和責任感。培養民警養成不拈輕怕重、不損人利已、遇到困難和矛盾不回避，遇事不推諉、勤奮好學的好作風，進一步規范民警的言行舉止，保障民警文明執法、禮貌糾章、熱情服務、助人為樂、吃苦耐勞一以貫之，盡心盡職完成好各個時期上級下達的各項工作任務。

總之，堅持社 會主義執法理念，規范執法行為、促進執法公正是我們公安機關每一個民警義不容辭的職責，我們要從“立警為公、執法為民”的高度出發，充分認識深入社會主義法制理念，全面深化規范執法行為、促進執法公正的必要性和緊迫性，在實際工作中自覺認真貫徹執行，并在執行中邊學邊用，邊領會邊整改，為履行道路交通安全管理職能，提高執法水平，推進我市公安機關交通管理部門依法行政、更好地規范執法行為。真正把促進執法公正作為執法活動的基本準則，做到嚴格執法、高效便民、誠實守信，真正把全心全意為人民服務落到實處。

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一、注冊會計癤法律責任的認定標準

注冊會計師的法律責任，按照承擔的內容可以分為行政責任、民事責任和刑事責任三種形式。但關于注冊會計師法律責任的認定標準，到底是尊重“過程真實”(即審計過程遵循了獨立審計準則)，還是偏倚“結果真實”(即審計報告體現了法律標準)，會計界與法律界爭議頗多。

會計界認為，注冊會計師在執業的過程中依據的執業標準是《獨立審計準則》，相應地遵守的法律法規應該是《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》等法律法規。按照《獨立審計準則》等有關法律法規規定，注冊會計師是否承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業。只要在審計過程中嚴格遵循了審計準則，保持了必要的合理的職業謹慎，給予了必要的合理的職業關注，其出具的審計報告即具備了審計標準上的“真實性”，即使與實際不符，也無須承擔民事賠償責任。如果注冊會計師由于過錯即遵循獨立審計準則而出具了與事實不符的審計報告，則需承擔相應的法律責任。由此可見，獨立審計準則成為認定是否承擔法律責任的標準。其理由是注冊會計師在審計成本的約束下，只承擔“合理的保證責任”，“公允地”發表意見，無法徹底避免或者消除審計結果的“虛假性”。

法律界認為，審計報告與事實不符即為虛假報告，其追求的是結果，而非過程。法律專家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準則的‘真實性’要求，就不能認為其工作的結果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因為注冊會計師作為審核有關財經信息的中介機構，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關。公眾投資人進行投資決策的依據幾乎都來源于經過注冊會計師審計、查驗后才披露的財務信息，因此，如果報告失真，公眾的利益通常都會受到損害。不論導致注冊會計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人來說都沒有意義，因為他們并不關注、也沒有能力來關注注冊會計師審計、查驗的過程，只能被動地接受注冊會計師提供的結論。

我們的觀點是，隨著會計界和法律界的相互不斷的對話，雙方都應吸收對方的合理的意見，一方面要考慮大眾的需求，維護大眾的利益，另一方面也要考慮到審計事業在我國屬于剛剛發展起來的行業，需要培養和呵護的實情。從形式公正走向實質公正。

獨立審計作為一種“公共合約”和“監督經營者對一般通用會計規則的遵守和對剩余的會計規則制定權的適當行使”的“外部權威”，可以理解為主要涉及審計委托人、審計人、經營管理層和監管機構四方的契約。在審計人最初承接審計業務時所簽訂的審計業務約定書，即為此項契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執行合同所需的條件為：①交易雙方當事人事前簽訂的合同條款必須相當完備；②合同中規定的行為在事后不僅能被雙方當事人觀察到，而且能為第三方(法官)所見證。但在現實中，由于當事人的“有界理性”以及交易環境的不確定性，要預期所有未來可能發生的事情是非常困難的，寫出一個完備的合同就更難了；即使從理論上講一個完備的合同是可能的，但如果成本高，當事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據情況不斷補充。同時，由于信息不對稱的存在，即使雙方都能觀察到的行為，要在法庭上證明也相當困難；由于當事人與法院的信息不對稱，使得許多交易合同不可能由法院來執行。因此單純依靠法律來執行合同，似乎有些力不從心。

基于此考慮，我們認為，獨立審計準則應當具有其相對的法律地位，在司法實踐中具有重要的參考價值，但其不能成為注冊會計師免責的法定標準，而是將其納入法律既有的框架內進行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊會計師免責的標準，否則，不能作為免責的標準。也就是說，注冊會計師遵循了獨立審計準則進行執業，盡到了其應有的注意義務，則即使審計報告與事實不符亦無須承擔法律責任；如果僅僅形式上符合審計準則的標準，而未盡到應有的注意義務，即未達到審計準則的實質性要求，則須承擔相應的法律責任；而如果形式上未嚴格按照審計準則的要求執業，但其有充分的理由表明已盡到了實質上應有的注意義務，則亦可免則。

二、注冊會計鼻法律責任的規蠢

鑒于日益加大的法律風險與法律責任壓力，注冊會計師必須從實質上把握獨立審計準則的要旨，在所有重大問題上保持應有的職業謹慎，只承擔自己能勝任的業務，提高專業判斷能力。

(一)提高審計質量。有效規避注冊會計師審計法律責任最主要的對策是提高審計質量。提供盡可能完善的審計報告

要做到這一點，就需要特別注意以下幾個方面：

1、會計師應在審計中始終保持獨立性。審計獨立性是指注冊會計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響。獨立性是注冊會計師的“靈魂”，這是世界公認的基本要求。我國獨立審計準中也將此單獨列了出來：所謂的獨立性，包括形式上的獨立和實質上的獨立兩個方面。實質上的獨立是指注冊會計師與被審計單位之間不存在如曾在被審計單位任職后離職未滿兩年的、持有被審計單位有價證券等的利害關系；形式上的獨立是指注冊會計師必須在第三者面前呈現出一種獨立于被審計單位的身份。只有在審計中始終保持審計獨立性，才能對審計質量有基本的保證。

2、加強業務承接前對被審計單位基本情況的調查了解，降低法律風險。諸如對被審計單位管理當局品行、面臨壓力、被審計單位經營情況與經營風險、關聯方及關聯方交易等的調查了解都應當是注冊會計師承接業務之前認真對待的工作。在這個過程中，通過與前任注冊會計師的溝通可以獲取有用的信息，注冊會計師應特別注意加以利用，以防止管理當局購買會計政策或故意向注冊會計師隱瞞重要信息。

3、出具明晰的審計報告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務所在審計完畢出具審計報告時經常出具“不清潔”審計意見，比如用帶說明段的無保留意見審計報告，把問題藏在說明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計報告的使用價值，另一方面也給會計師自身帶來了麻煩，因為如果信息使用者利用這一點提訟，事務所即使不敗訴，為了應付訴訟也要耗費較大的人力物力，不如用較確定的語言表明態度，也可避免無謂的糾紛。

4、實行會計師事務所的定期輪換制與同業互查制度。輪換制度主要考慮到長期接觸會使注冊會計師可能與客戶形成親密關系，并對熟悉的事物失去警覺和敏感能力，從而有損審計的獨立性。同業復查制度要求每個會計師事務所必須由另一合格的會計師事務所對其質量控制系統的健全性及其執行情況進行調查和評估，目的就是要借助業內注冊會計師的技術和經驗，對注冊會計師的審計質量進行監督。

(二)加強注冊會計師誠信建設．制定完善的審計法律法規．改革會計師事務所的組織形式。增強注冊會計師的風險意識

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1、內部審計的本質。新的《關于內部審計工作的規定》(以下簡稱《規定》)指出:內部審計是獨立監督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現經濟目標。定義中包含了內部審計的目標、職能、內容、本質等要素，而這幾項要素是構建審計理論結構不可或缺的部分。

2、內部審計的職能。具體來說，現代內部審計具有監督、管理控制、評價鑒證、服務等四項職能。

(1)監督職能。企業內部審計的監督有兩層含義:一是代表企業股東及董事會等決策層對本企業的會計機構及其他職能部門的經濟活動進行監督，看其是否正確執行企業的經營方針政策，是否完成任務，不僅在于查錯防弊，重要的是檢查評價;二是業務上受當地政府審計廳局的業務領導，代表國家對企業的經濟活動進行監督。

(2)管理控制職能。內部審計部門通過審計活動，對企業經營管理、生產、技術等各部門進行徹底的檢查、取證、分析和評價，客觀公正地做出結論，提出改進工作的意見和建議;協助領導進行科學的決策，強化內部控制，堵塞管理漏洞，提高經濟效益。

(3)評價鑒證職能。內部審計的評價是內部審計人員依據一定的審計標準對經營活動及其績效進行合理的分析和判斷。評價過程的實質是針對審核、檢查中發現的問題和缺陷進行評議，從而肯定成績，指出不足的過程。評價是內部審計的核心職能。鑒證是對企業的財務管理及其經濟活動的鑒證和證明，據以做出審計結論。

(4)服務職能。企業內部審計的服務職能有兩層含義:一是要為本企業服務，對最高層負責，完成其指派的任務;二是為國家審計機關及企業上級行業主管部門服務，完成他們交辦的工作。

二、我國內部審計現狀

1、內部審計機構設置不合理，隸屬關系不清。傳統模式下的內部審計不適應新形式的發展，而新的內部審計準則、標準、工作流程等規范尚未建立或不完善，這些都導致了內部審計工作質量缺乏評價標準。我國企業的內審機構獨立性差，甚至有的企業的財務部門的負責人兼任內審部門的領導，其監督制度形同虛設，導致隸屬關系不清，監督不力。

2、內審的獨立性和客觀性受到限制。從我國現狀來看，企業內部審計機構大多設置于管理層之下，在高層管理人員的授權范圍內開展工作，為管理經營者服務，其內部審計的獨立性和客觀性不強，從而影響到企業內部審計的作用。

3、內審的工作范圍過于狹窄。直到目前，我國企業的內部審計還僅限于財務領域，重點在檢查財務數據的真實性和合法性的查錯防弊上，很少觸及經營管理的其他領域。

4、內審機構和人員設置不合理。我國企業集團內部審計人員大都是財會人員出身，其中不少沒有接受系統的專業訓練，缺乏足夠的經營管理方面的知識與經驗，因此使內審的重要作用無法充分發揮。

5、審計機關對內部審計發展推動作用的有限性。國家審計機關有權審計、管理和約束的是那些必須按國家有關規定建立健全內部審計制度的屬于法定審計范圍的各級政府及部門、國有的金融機構和企事業單位，而對上市公司及其他不屬于國家審計法定范圍的單位，特別是中小型民營企業而言，內部審計工作要不要開展以及如何開展則取決于其他有關政府部門和單位的內部管理需要。

三、建立和完善我國內部審計制度的對策

1、應加強內部審計的法律法規建設。從目前看，雖然《審計法》提出“要建立健全內部審計制度”，但《審計法》中的內部審計側重于國家審計與內部審計指導與被指導關系，如何健全內部審計則“無法可依”。我們應該根據我國國情，借鑒國外的經驗，制定出一系列切實可行的有中國特色的內部審計法規和條例，從法律層面上增強內部審計制度的健全。

2、確保內部審計的獨立性和權威性。企業在設置內審組織機構時，應堅持獨立性和權威性兩條原則。獨立性原則是內部審計區別于企業內部其他職能部門的重要標志。無論內部審計還是外部審計，離開獨立性，審計結果將毫無意義。內審機構應由企業第一負責人直接領導，對其負責并報告工作;應獨立于各職能部門，并對其進行監督;內部審計人員應與被監督對象無利益關系。這樣，才能保證審計結果的真實、客觀、公正，才能有效發揮審計作用。權威性原則體現在內部審計機構在地位和設置層次上的高低，地位和設置層次越高，權威性就越大，內部審計的作用就發揮得越充分。

3、進一步提高內部審計人員素質。企業經營環境的日益復雜和競爭的更加激烈，對內部審計人員的素質提出了更高的要求。因此，我們必須加強對內部審計人員素質的要求，內部審計人員不僅需要精通財務會計，還需要適當了解其他業務領域，掌握相關知識與技能，以便更好地實施審計并為企業管理服務。

主要參考文獻

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第三條本條件中的評審范圍是指從事審計工作（含從事會計、財稅、經濟工作并兼任審計工作）的人員和大中專院校中擔任審計教學（含會計、財稅、經濟教學且兼任審計教學）工作的教師、科研單位中從事審計研究（含會計、財稅、經濟研究并兼任審計研究）的人員。

第二章基本條件

第四條堅持四項基本原則，認真執行《中華人民共和國審計法》以及有關財經法律、法規和規章制度。嚴格履行“依法審計、客觀公正、實事求是、合理謹慎、職業勝任、保守秘密、廉潔奉公、恪盡職守”的崗位職責。

第五條年度考核、職稱外語、繼續教育、計算機應用能力等須符合國家及自治區的有關規定和要求。

第六條學歷、資歷條件須具備下列條件之一：

一、取得博士學位且獲審計師任職資格一年以上。

二、取得碩士學位且獲審計師任職資格三年以上。

三、取得大學本科學歷且獲審計師任職資格四年以上。

四、取得大學專科學歷且獲審計師任職資格六年以上。

第七條符合第六條學歷要求、符合第三條中從事兼職審計工作5年以上，且已獲得高級會計師、高級經濟師、高級講師、副教授、副研究員任職資格一年以上的人員。

第三章評審條件

第八條理論水平：

一、具有系統、堅實的審計專業基礎理論知識，熟悉相關專業基礎知識。

二、熟悉國內外現代審計及會計、財稅、金融等方面的基本理論、基本方法及其發展趨勢，并能運用新理論、新方法解決審計工作中較為復雜的問題。

三、了解國家宏觀經濟政策和各項經濟改革措施，熟悉與審計工作相關的經濟法律、法規，通曉《中華人民共和國審計法》及各項配套法規和有關行業審計、會計制度。

四、具有指導中級審計人員學習和工作的能力。

第九條工作能力須具備下列條件之一：

一、擔任過1次以上大中型審計項目（含縣級以上政府財政審計項目、金融機構審計項目、大中型建設項目審計、大中型企事業單位以及相應其他經濟單位審計項目）的負責人或主審。

二、結合國家經濟形勢，組織實施縣級以上行業性審計或審計調查1次以上。

三、主持承辦大中型企業（或事業單位及相應其他經濟單位）審計查證、咨詢服務業務2項以上。

四、承擔重大專案審計工作1次以上，為案件處理、審理提供準確依據。

五、主持或承擔由省、部級以上審計機關或省、部級審計機構下達的審計科研課題1項以上。

六、具有解決審計業務中重大疑難問題的業務能力。

第十條業績成果須具備下列條件之一：

一、有公開出版不少于3萬字的審計著作或譯著。

二、有公開出版發行的審計專業教材。

三、獨立或作為第一作者，在公開發行的專業學術刊物上發表專業學術論文2篇以上，或在省級新聞出版部門核準的有內部刊號的刊物上發表專業學術論文3篇以上。

第四章破格評審條件

第十一條對雖未達到學歷、職稱外語、任職資格年限等要求，但業績顯著，品德、知識和能力出眾，為我區經濟社會發展做出了突出貢獻，在社會和業內享有較高認可度的人員，可破格申報評審高級審計師任職資格。

第十二條破任職資格年限者不得提前3年申報（不含博士、碩士學位獲得者）；破職稱外語者，須年滿4O周歲以上，且任職資格年限和職稱外語不得兼破。

第十三條破格人員除具備第三章評審條件外，還須具備下列條件之一：

一、任職期間成績顯著，所從事的審計業務工作受到省部級表彰一次以上，或市級人民政府（含自治區業務主管部門）表彰二次以上，或所主持的審計項目有1項在省部級以上審計項目評選中，被評為優秀審計項目。

二、在全國性公開發行的專業學術刊物或全國性學術會上發表較高學術價值的論文2篇以上。

三、公開出版審計專業著作一部（獨著者字數在10萬字以上，合著者個人撰寫量在12萬字以上）。

四、獲得注冊會計師或注冊資產評估師或注冊稅務師執業資格者。

第五章附則

第十四條凡有以下情況之一者，不得申報高級審計師任職資格評審：

1、偽造證件、證明。

2、提交虛假申報材料。

3、違反審計的有關規定、紀律。

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1政府投資項目效益審計的必要性

近年來,國家財政通過下達國債資金計劃等方式,不斷加大對基礎設施建設的投入,地方工程建設投資主體也日趨多元化,政府投資的規模和比重逐年增加,特別是在金融危機的背景下,政府投資4萬億用于擴大內需,所以審計機關在投資項目的審計監督方面發揮著非常重要的作用。從歷史資料來看,一些政府投資項目的效益發揮不甚理想,有的甚至等同于無效用投資,不僅給國家造成損失浪費,而且還導致國民經濟的失調,審計機關如何緊緊圍繞經濟工作中心,加強政府投資項目的效益審計為社會公眾越來越關注。

2我國政府投資效益審計存在的問題

2.1監管部門多元化

我國的政府投資建設中,有發改委(立項、審批、招投標)、財政(資金撥付與財務管理)、審計(資金運用)、建委(建設監理)、國有資產管理部門(使用)、質量監督、監察、紀委等部門以及重大建設項目稽察特派員的監管。監管部門比較多,但監管效果并不理想,還容易出現多頭管理的現象。在監管過程中出現大家一起管,大家都不管的局面,使監管工作難以進行;另外,各部門的監管側重的角度不同,依據的方法和標準也不一致,所以造成各部門監管結論的不一致,甚至有時候會出現沖突現象,令項目負責人無所適從,也使效益審計難度增加。

2.2政策依據繁雜,缺乏相關法律、法規制度

建設項目的過程涉及技術、經濟管理等方面,具有較強的技術經濟綜合特征。國家有關部門要盡快立法,完善國家建設項目審計執法環境。一個完善和健全的效益審計的法律環境應該包括:效益審計的法定要求、實施效益審計的法律法規規定、效益審計結果的法律法規規定及其他與效益審計項目相關的規章制度。我國政府投資效益審計仍處于探索和深入實踐階段。2006年頒布的新的《審計法》有關效益審計的內容顯得過于寬泛,并未涉及政府投資效益審計的實質性內容。

2.3審計人員結構不合理

政府投資審計工作復雜而且工作量大,現在擁有的審計人員少,人員結構不合理,審計人員的結構以會計人員為主,懂財務專業的人員多,懂工程專業的人員少,特別是缺少應有的建設項目管理和工程決算審核等方面的專業審計技術人員。政府投資效益審計人員要具備許多方面的專業知識,比如經濟學、社會學、法律、工程等,另外效益審計要求審計人員要深入了解某些行業,并在評議項目效益時有深刻的判斷。

2.4大多數為事后審計,事前審計、事中審計比較少

效益審計不僅對過去,也可以對現在甚至未來的事項進行分析、評價和預測。2006年新《審計準則》關于效益審計的規定,主要對“已發生或完成的”政府工程進行效益審計,如:三峽庫區移民和地質災害防治資金審計、三峽樞紐工程審計、京津風沙源治理工程專項審計調查等。政府投資項目建設周期一般較長,把審計介入時間安排在項目竣工后,因已經時過境遷,可能會造成合同確定的不合理價款無法追繳、建設中監理不到位、施工不到位甚至設計不到位等問題難于發現。

2.5績效審計認識不足

政府績效審計從二十世紀四、五十年代登上歷史舞臺,經過半個多世紀的發展,世界上許多國家關于政府效益審計已日趨成熟。而在我國政府效益審計處于探索階段,相當一部分審計人員對效益審計認識不全面,實務中不能清楚區分效益審計與傳統的財務財政收支審計,過分追求大案要案,而忽視了政府投資效益審計。我國對績效審計的基本理論——受托責任理論研究,特別是公共受托責任的研究明顯滯后,許多基本問題尚未得到系統論證,理論研究滯后,所以相關理論研究不夠深入也導致了一些人員的思想觀念落后和認識不全面。

3我國政府投資績效審計的對策

3.1成立高層次、權威性管理機構

鑒于目前政府投資項目審計“政出多門”、“條塊分割”、“機構重疊”現象,應該借鑒深圳特區績效審計的經驗,通過成立一個高層次的,有權威性的管理機構,把政府投資的工程項目統管起來,審計經費由財政全額單列,全額撥款,解決部門之間職能交差,低水平重復監督的現狀,建立專業化的監管隊伍,加大投資管理體制改革。在市級審計局成立直屬市政府的政府投資項目專業監管單位,獨立負責政府投資項目全過程的跟蹤執法審計,統一對政府投資項目的施工預算、工程決算、招投標及項目竣工后國有資產的移交進行監督管理。

3.2完善審計法規體系

我國相關法律法規、規章制度大多數是關于傳統財政財務收支審計,而政府投資效益方面的審計少而籠統,缺乏具體行為規范。現行《審計法》、《審計法實施條例》、《國家審計基本準則》針對政府投資審計方面的法律法規極少且不健全,更談不上規范,應該結合國際國內經驗和做法抓緊建立有關政府投資審計方面的法規、管理條例、工作程序、實施細則等規章制度,健全工程投資的法制管理體系,使政府投資審計工作有法可依、有章可循有序進行,豐富和完善我國政府投資效益審計的法規制度;及時制定統一普遍適用的效益審計評價標準,明確評價原則,確立評價方法,并在此框架下制定或修改行業標準和地方標準,逐漸建立健全評價體系,從而為效益審計的開展提供科學依據。

3.3人員結構合理化

績效審計領域比財務審計領域更加廣泛,也比財務審計復雜。為了適應政府績效審計的發展,我國應形成多元化的審計人員結構,以使審計人員能勝任績效審計工作。多元化的審計人員結構是績效審計得以順利開展的根本前提之一。我國在聘用審計人員時,應考察人員素質結構的綜合性。通過吸收、聘用、外送培訓等方式,重點解決專業技術審計人員問題,組建培養自己的德才兼備的工程投資審計隊伍。

3.4實行全程跟蹤審計

國家投資項目周期長、控制環節多、專業技術復雜,政府投資效益審計應該打破傳統審計的事后審計,改為全程跟蹤審計,以工程預算、工程結算、竣工決算、項目竣工后國有資產移交工作為主要控制環節,突出抓好決策審計、管理審計、效益審計,對重點投資建設項目要提前介入,從源頭抓起從項目決策管理人手,對工程立項、審批、設計、施工、驗收的全過程進行審計。控制投資,控制工程造價,防止高估冒算行為。對施工現場進行實時監控,遏制偷工減料將工程隱患消滅在萌芽狀態。

3.5轉變思想觀念

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審計機關是綜合經濟監督部門，其工作涉及各個行業。在審計工作中，審計人員可能接觸到許多秘密，如被審計單位的財政財務收支信息、商業秘密、與上下級及各方面之間的人事、經濟、業務往來關系及其重要決策等秘密，還包括審計機關的工作安排、審計調查秘密以及經過整理、提煉后所形成的尚未公開的審計結果等審計作業秘密，甚至還涉及國家秘密。近年來，由于個別審計人員保密意識不強，保密管理制度的防范監控滯后等原因，導致審計泄密事件時有發生，給審計機關和被審計單位帶來不必要的損失，甚至造成社會不穩定因素，給黨和政府的工作帶來不必要的麻煩。充分認識新形勢下保密工作的重要性和緊迫性，切實做好保密工作，刻不容緩。結合審計工作實際，對當前如何加強審計保密工作提出以下建議：

一、加強審計保密教育和學習，筑牢思想防線。組織審計人員系統學習《保密法》、《檔案法》、《審計法》等法規中有關保密的規定，把執行審計保密紀律和保密法規作為審計人員一項基本職業道德，并經常進行警示教育，使其不斷提高保密工作意識，增強責任感，慎言慎行，自覺遵守保密紀律，在確保審計工作質量及審計取證充分性的同時，做好審計保密工作。

二、建立健全保密管理機制，加強制度防線。建立一套堅強有力的保密領導體系和一系列保密管理制度，把審計保密工作納入法制化、制度化、規范化、科學化軌道，用制度管人、管事，鏟除一切可能導致泄密事件的土壤。用制度管人：完善細化審計保密管理制度，實行保密管理責任追究制，合理分工，明確責任，將保密制度執行情況納入年度考核指標中，確保保密制度有效落實；用制度管事：健全審計保密工作制度，加強資料和載體的管理。對文書、檔案、卷宗、審計移送處理決定及其他重要審計信息資料，嚴格按程序審批、定密，在收發、傳遞、使用、歸檔、保管、銷毀等各個環節，做到登記明確，手續清楚，不擅自擴大知悉范圍，確保審計成果信息安全；用制度管辦公設施：建立健全計算機和網絡安全保密管理制度，采取有效手段和方法，加強計算機信息網絡安全管理，對存儲介質的使用、計算機的維修、電子檔的使用把好技術防線，防止審計信息在網上泄密而造成損失。

三、做好審計信息上報和公開工作，把好審計信息出口防線。把好審計信息責任關，建立備案檢查制度，對審計內部信息、涉及審計事項的報道、文章、專題采訪、論文等應當設立報批過濾程序，堅持先審查、后公開原則，避免泄密事件發生。

做好審計保密工作，不斷提升審計監督工作的效果，防范審計風險，保障被審計單位合法權益，保障審計事業持續發展，充分發揮審計高層次監督作用。

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隨著全球經濟快速發展和科學技術的突飛猛進，創造了史前無與倫比的財富，然而經濟快速發展過程中導致全球性的環境污染和生態破壞。據中國新聞網報道，截至2011年12月底，國家環保部2011年受理環境污染案件超過1500件。嚴峻的環境形勢已迫使全球共同應對。2009年哥本哈根氣候峰會、德班世界氣候大會等先后“難產”，加之加拿大的公然退出《京都協定書》協議成員國，全人類面臨著，發達國家的發達國家的責任缺失、遲疑消極，南北陣營的意見不一，發展中國家的經濟發展與低碳減排指標的權衡，以及發達國家試圖用海外減排充抵國內減排的漏洞等巨大的挑戰。加之伴隨環保事業的深入開展、環保資金投入的加大，以及環境管理領域的拓寬的諸多背景下出現的，在環境管理監督方面有著無可比擬的突出意義，環境審計就孕育而生，而作為環境審計重要組成部分的內部環境審計也不容忽視。此外，當前在我國企業內部環境審計制度缺失的背景下，各地出現了令人提心吊膽的環境污染事件，例如紫金礦業的污染泄露、康菲漏油事件，接連不斷的瓦斯爆炸事件及哈爾濱鋼鐵公司氧化碳泄露等事件，企業開展環境審計和內部環境審計迫在眉睫。但是，我國環境審計尚處在理論探討的初級階段，目前進行的與環境相關的審計主要是合規性審計，即主要鑒證企業的經濟活動是否遵守了現有的環境保護法律和地方頒布的環保法規，如污染物的排放是否超過了規定標準，是否按照規定的要求及時上交了各種費用等。而對國務院所屬的環保部門及其它有關部門、地方政府管理的環境保護專項資金進行審計監督、對國家在國際履約方面進行審計監督、對政府環境政策進行審查監督等內容，基本上是空白。環境審計的作用主要是限于消極的防范，遠未起到環境審計應有的制約和促進作用。客觀地說，我國目前的內部環境審計工作還存在許多問題和不足，無論是審計范圍、審計內容、審計目標，還是審計方法，均有待進一步的研究、探索。尤其是開展對上市公司進行有關節能減排、自然資源、環境披露的審計工作顯得尤為重要，旨在促進環境管理系統的提升和環境保護目標的實現。鑒于此，本文基于低碳背景下探討我國企業內部環境審計面臨的問題及可能的解決措施，旨在為企業內部環境審計的實施和發展提供借鑒。

二、內部環境審計理論分析

國內外對內部環境審計的定義至今尚無定論。國際內部審計師協會（ICIA，1997）認為：“環境審計是環境管理系統的一個組成部分，據此，管理部門可確定組織的環境管理系統在確保組織的經營活動符合有關規章和內部政策的要求上是否充分。”湯亞莉、劉星（2005）認為，企業內部的環境審計應該是：“對企業在執行國家的環境保護法規、在生產經營過程的同時不破壞自然與社會環境方面的行為和成效的評價。”鄭曉青認為，內部環境審計應該是：“由組織內部設立審計機構或專門審計人員執行的環境審計活動。”格蘭特.萊杰伍德指出：“環境審計是企業戰略的重要組成部分，它不僅涉及到企業的技術改造、產品創新能力，而且涉及到企業的生產、儲存、營銷等各個方面。據此對內部環境審計的定義主要是基于傳統企業內部審計，存在著以下問題：首先，未能全面包括內部環境審計的種類。根據最高審計機關國際組織（INTD SAI）所屬的環境審計工作小組印發的《從環境視角進行審計活動的指南》，內部環境審計應包括財務審計、合規性審計和績效審計。但現有的定義只反映了其中一個或兩個類型。其次，沒有準確描述內部環境審計的對象。第三，傳統內部環境審計并未將一些環境指標因素考慮在內，只是單純的從環境保護角度出發，未能結合包括空氣質量、溫室氣體排放指標、企業機器設備產生效應節能低耗等內容。

基于此，筆者認為內部環境審計應在傳統內部審計基礎上，結合內部審計的構成要素和內容進行全面剖析，內部環境審計主要應包括內部環境審計的目標、主體、對象、依據及本質等要素，內部環境審計是基于環境會計下對企業日常相關活動中的監督和評價作用；內部環境審計的主要內容涵蓋依法審計、環境管理系統審計、業務審計、加工、保管和處理設備審計、污染和防止污染審計、加強環境責任審計和產品審計。。內部環境審計的最終目標就是要協調企業與自然、社會之間的關系，實現企業自身的可持續發展；內部環境審計的一般目標是監督企業受托環境責任的履行，并對履行的公允性、合法性和效益性進行評價。內部環境審計的具體目標是對公允性、合法性和效益性的一般目標的進一步細化。內部環境審計的主體主要有內部審計師和環境審計師，隨著環境審計制度的完善，這兩者將逐步合二為一。內部環境審計的對象是指實施內部環境審計企業自身承擔的受托環境責任。內部環境審計的依據主要包括：環境相關事項的財務與會計核算準則、環境法律法規、環境標準（包括環境質量標準、污染物排放標準、環境基礎標準、方法標準等各類國家環境標標準、企業的各類環境管理政策和計劃等。對的系統的、有證據的、定期的、客觀的檢查，此觀點主要側重于審計的檢查職能。

三、我國企業內部環境審計存在的問題及原因分析

就目前我國企業實施內部環境審計的實例鮮而有之，據統計實施內部環境審計的企業不到30家，且我國企業目前大部分是進行合規性審計，內部審計中缺乏環境審計，環境審計中缺乏內部審計，內部環境審計難以成為推動內部審計中環保責任的指揮棒，最終導致企業內部無法形成有效的內部環境審計。企業內部環境審計受制于我國目前的現狀（經濟發展與環境保護相悖、中央政府強制執行環境審計與地方政府自身利益訴求相沖突）和企業領導者的重視程度，加之當前國內地方政府部門的政績績效評價體制難以成為在實務中推廣的重點，從而導致內部環境審計難以取得突破。鑒于此，筆者試圖探尋阻礙內部環境審計發展的因素所在，以便能為企業日后“知己知彼，百戰不殆”。當前企業內部環境審計主要存在以下幾個方面的問題：

第一，政府和企業內部環境審計意識淡薄，加之我國政府對環境審計的忽視和缺失，例如：紫金礦業銅酸水滲漏、康菲漏油、煤炭瓦斯爆炸、四川水污染、廣西鎘污染事件等。這些事件的頻頻發生，原罪在于地方政府經濟收益訴求、地方政府的不作為、利益鏈條的相互勾連，地方政府經濟利益和經濟發展要求與周邊區域環境要求沖突（區域外的外部負效應）導致企業行為與環境公益訴求沖突，地方政府對環境監管和保護強制力度不夠。此外，由于政府的不作為和未能采取強制性措施對企業提高環境保護要求，以致企業對環境保護的漠視，自然內部環境審計也就得不到企業管理層的重視和支持，企業領導和內審人員對環境審計意識薄弱，企業考慮的是當前的顯性收益，忽視長期的未來的隱性環境成本，從而導致企業內部環境審計形同虛設。以紫金礦業污染事件為例，其主要污染泄露原因在于：一是企業防滲膜破損直接造成污水滲漏；二是人為非法打通6號集滲觀察井與排洪洞，致使滲漏污水直接進入汀江。經調查，因設在企業下游的汀江水質自動在線監測設備損壞且未及時修復，致使事件發生后污染情況未能被及時發現。以上是紫金礦業公司領導者對環境保護的忽略。

第二，內部環境審計缺乏企業管理層的有力支持。企業管理層出于對企業的種種考慮，如管理層對企業自身盈利能力的考慮，如果實行內部環境審計相比傳統內部審計在人力、物力和財力要大得多。因此企業管理層出于公司利潤和自身業績利益訴求難以自發進行企業的內部環境審計，在實行環境審計的力度上有失偏頗，原本該自主推行的內部環境審計由于缺乏管理層的有力支持而失去活力和動力。內部審計對管理層完善公司治理有積極作用，但內部環境審計卻對管理層業績和自身利益作用甚微。與此同時，現行政策環境下缺乏對企業強制執行內部環境審計的要求，加之內部環境審計是為了監督企業及與環境相關的部門受托環境責任的履行情況而采取的一種手段，而管理者不能直接對企業的各個事項和過程加以控制，因此未能推動內部環境審計的開展。據統計我國有700個工多萬個企業和生產單位，而其中70%的環境污染來自于工業企業，且管理層堅持要實行內部環境審計的企業非常之少。

第三，相關法律法規缺乏后勁和推動力。隨著環境保護法規的日漸完善，對環境污染的處罰越來越大，企業如果不消滅污染和遵循環境保護法規，就會面臨環境訴訟風險和罰款，從而增加企業的經營風險甚至被迫停業，因此企業為了解決環境問題。目前我國關于環境審計的規定主要是以政策的形式出現，而在法律層面基本上是一片空白。自1994年8月《審計法》頒布實施以來，我國審計工作取得突破性進展。但是，無論是2006年修訂后實施的《審計法》、2010年修訂后施行的《審計法實施條例》，還是2011年1月1日起施行的《國家審計準則》，對環境審計都只字未提。雖然審計署積極推廣環境審計，并于2011年8月成立了環境審計專業委員會，但由于環境審計準則的缺失，導致了哈藥總廠、云南鉻污染事件等頻發。可見，我國環境審計的實施尚缺乏足夠的、直接的法律依據。盡管我國已制定了一系列環境保護法律法規，但由于一些客觀原因，并沒有對企業的環境保護造成外部壓力，環境問題未成為企業生產經營的外部壓力，企業也就沒有必要加強環境管理、實施內部環境審計，因此環境相關法律法規對內部環境審計實施的推動力不足，環保護相關法律法規的執行力和懲戒力不強，很多企業對環境污染的懲罰措施只是形式上的，極少對主要負責人追究責任，執法不嚴。很多地方出現“違法成本低，守法成本高”的現象，企業寧愿受罰也不愿花錢治污；某些法律法規對違法行為懲治力度不夠。

第四，內部環境審計缺乏完善統一的標準。我國新準則規范的環境資產、環境負債仍散見于不同準則之中，缺乏系統性，環境會計與內部環境審計無章可循，準則不統一，與美國、日本環境準則的系統性尚有一定的差距。有關內部環境審計的標準界定尚未明晰，環境審計標準實質上就是相關環境法律法規和企業相關的環境管理政策和計劃以及環境會計準則。從我國現有的可作為環境審計標準來看，并未建立環境會計準則，對企業發生的環境資產、負債等要素難以確認和計量，反映企業環境保護情況的環境會計信息不能披露，從而限制了內部環境審計中的環境會計核算信息審計的開展。同時，法規中規定的價值指標往往只有一個非常寬泛的范圍，且很少有與相關技術指標水平嚴格對應的規定，標準沒有具體確定，可操作性和指導性不強。

第五，內部環境審計內容單一。我國目前已開展的環境審計只包括環境保護資金、重點流域水污染防治、建設項目的環境影響、大氣污染防治等領域。而海洋資源、森林資源、礦產資源、生態環境建設、土壤污染防治、固體廢物和生物多樣性等領域尚未涉及。審計內容是以財務收支審計以及對企業開展的合規性審計為主，尚未對政府的環境政策和績效進行審計。與此同時，我國企業環境審計的審計僅限于環境法律法規執行情況審計，而這種審計形式屬于消極的防范措施，不能真正發揮其應有的作用，不能向企業決策人提供環境責任履行情況的信息和合理化建議和促進經營者改進工作，從而不能使內部環境審計納入實踐，內部環境審計流于形式，不利于激發企業實施內部環境審計的積極性，我國單一的內部環境審計內容阻礙了內部環境審計的開展。

第六，內部環境審計人員素質有待提高。內部環境審計的主體是企業設的內部審計機構，相應的執行內部環境審計業務的主要是內部審計人員。從目前我國注冊會計師數量來看，執業注冊會計師接近9萬人，非執業會員7萬多人，全行業從業人員近3萬人，加之內部審資格考試通過的數量，從事內部審計人員規模難以滿足當前中國企業的內部審計需求，而從事內部環境審計的審計師少之又少，從而限制了內部環境審計的發展。加之內部環境審計的技術性很強，專業技能要求很高，內部環境審計人員不僅要通透財務會計知識，而且要了解審計知識，尤其是需要掌握環境相關知識，需要高等數學、數理統計等方面的知識，且涉及多種環境知識，如環境經濟學、環境生物學、環境法學、環境管理學等，還需具備社會學、統計學、工程學等方面的知識。但由于我國開展內部審計工作的起步較晚，我國現有審計人員大多數從財經院校畢業，內審人員知識結構單一，基本技能不足；此外，內審人員多由原來的財務會計人員轉崗而來，有些企業甚至由財務會計人員兼職內部審計工作，不具備與環境管理相關的經驗，對企業的環境管理活動了解甚少，識別和判斷環境風險的能力較差。例如：康菲公司如果能夠出具明確的環境審計評估報告，對蓬萊19—3號井產生地環境污染加以信息披露，盡快封堵、及時停產，也許可以降低對渤海灣的污染。國際生態發展聯盟綠色審計專家委員會主任、中國審計學會環境審計委員會委員孫興華表示，只有實施環境審計監督，在項目實施過程中進行“事前事中事后”的跟蹤環境效益審計，同時出具相應報告，才可以減少突發事件造成的環境危害。此外，現有內部審計人員對企業的經營活動是否符合關環境法律法規且如何評價以及環境影響的如何計量缺乏職業判斷能力和敏感度，增大了環境審計風險，不能發揮內部環境審計應有的職能。

第七，內部環審計成本較高。內部環境審計成本主要有審計人員的薪酬、培訓、審計進行的作業消耗以及企業內部審計制度設計和環境審計等相關支出，內部環境審計的成本遠比企業對環境的不作為消耗的成本要高得多，內部環境審計成本相比企業外部審計成本高，因此企業管理層基于自身的利益和業績要求，對環境審計只是敷衍了事。

四、完善內部環境審計的建議

（一）加大環保宣傳力度，培育環境審計責任意識

政府和相關部門應高度重視環境保護，增強環境審計意識。針對政府部門應積極聯合媒體、雜志和各種新型的宣傳手段（微博。在在線互動、博客、日志和新聞會）加強全民環境保護意識和擴大環境審計影響力，并隨時將注入爆炸、污染等破壞環境事件做全面真實報道，盡力發揮全民輿論導向。針對企業自身而言，企業應從管理層開始培育良好的環境審計意識，企業管理層可聘請相關環境審計專家來企業進行講座報告，以培育員工環境審計意識。此外，企業管理層還應進行自我繼續教育，可與高校、研究所、環保部門環境審計專家進行交流合作，進一步掌握環境審計隨時動態和培育自身內部環境審計的意識，并掌握基本的環境審計框架和內容。與此同時，企業可參與相關的環境保護大賽設計，提供高校學生暑期、寒假實習機會等。一是可宣傳企業文化和產品，二是可擴大企業的社會影響力，三是可起到環境保護宣傳作用，從而加深企業全體成員及社會成員對內部環境審計的深刻認識，為開展內部環境審計工作奠定基礎。

（二）加快企業內部環境審計立法進程，促進企業內部環境審計開展

我國到目前為止已形成了22行項環境保護和審計相關的政法規的全國性法律法規體系，還有600多項環境保護地方性法規，但仍缺乏開展環境審計的直接依據，缺乏強制性的環境審計法律。因此在大力執行環境審計的同時，政府可以通過環境審計法律條文的具體化，使內部環境審計成為企業的日常行為，使環境審計制度在企業內部真正建立起來，促進企業內部環境審計的開展必須要盡快制定相應的法律法規，如《環境審計準則》、《環境審計法》、《環境審計操作指南》等。與此同時，在某些地區有相應的環境法規條例的區域，應將各種地方法規政策理順、形成一套行之有效規章制度，使得地方企業有法可依、有章可循。此外，政府相關部門應根據地區、企業性質、規模、以及按照層次性進行相關法律法規的制定和出臺，以便能做到“對癥下藥”。

與此同時，政府部門應該盡快建立相關的環境會計法；財政部、審計署應明確環境會計準則和指南，同時，還應加強監管和處罰力度，加大企業全面實行環境審計的強制性力度，只有通過多方努力來共同維護我們賴以生存的環境。當企業把環境污染、環境防治、環境開發等成本費用，及環境維護開發后形成的效益進行合理計量與報告時，經濟發展和保護環境不再是矛盾的對立面，環境會計也許是幫助兩者相互融合的最佳方式。

（三）構建內部環境審計體系，統一相關評價標準

政府及相關部門應針對企業的實際情況和結合我國目前環境審計現狀制定有層次性、地域性、行業性的內部環境審計體系，以便能為企業順利開展內部環境審計提供決策依據，例如審計署和地方審計機構可共同制定環境審計操作指南，當然要依托財政部和，地方財政局制定相應的環境會計準則和操作指南。針對內部環境審計體系應制定相統一的標準。按照不同地區、不同行業、企業性質，對評價標準劃分，以便各施其職。例如：根據區域性劃分，將內部環境審計區分為發達地區、中部地區和西部地區，根據地區不同情況制定想對應的環境審計標準；根據企業性質和污染程度，重點對采掘、化工、有色金屬冶煉、農藥等污染較高的企業制定特殊的審計標準（如高危行業特殊安全標準一樣）；要制定企業關于二氧化碳、一氧化碳、氮氧化物、二氧化硫等指標規定；此外，針對不同行業應制定不同環境審計指標體系，指標體系要進行細化和量化以便操作。再者，根據企業的性質劃分為公共性非盈利單位和盈利性單位，針對公共性單位主要是做到節約資源、簡化辦公程序、提高辦事效率，并且加強內部控制，完善相關內部環境審計；而針對盈利性單位，要在環境會計下嚴格落實環境責任，審計相關環境會計科目，控制污染來源，內部環境審計人員要嚴格執行規定的環境會計準則和相對應的審計標準。再者，環保部應根據企業的實際情況和行業的特質聯合地方審計部門共同制定適合當地的環境審計準則和指南，并將企業環境審計指標納入相對應的環境評審的指標體系當中，在企業進行環評時就將環境審計指標納入，從而事前對企業環境控制標準進行把關，在企業項目建設時將環境審計指標納入監督體系，并將相關部門和政府部門提出的環境保護審計意見納入內部環境審計的過程中，以便全面把控環境審計。企業內部環境審計細則，不僅只是要考慮企業的經營業績情況，還需結合企業生產的單位能耗、生產單位耗電量、耗水量、生產單位的廢氣污染物的排放、生產單位的資產消耗量和原材料消耗量，以及溫室氣體、氮氧化物的排放量和生產單位的環境修復成本和修復周期。

（四）加強內部環境審計信息的披露

企業應對內部環境審計情況作出詳細披露，以便相關利益人能全面了解企業情況，并為企業改善內部環境審計制度建言獻策。一是企業應對環境信息的真實報道，例如：對存在的環境問題給予全方面而真實的報道，以便相關人員能夠清楚明確的掌握公司的實際情況，做出投資決策。二是企業必須嚴格遵照已有的會計準則，并結合相應的環境會計準則（如環境資產、環境負債以及環境會計科目和相關會計處理）和制度對企業的賬目進行正確處理，并且在編財務報表中，應將環境會計加入，并在會計附注注明和環境會計相關的業務處理情況。三是在對外審計意見時，應多企業的環境情況發表公開申明，以便投資者全面掌握企業的環境現狀。四是針對上市公司的財務報表和審計報告以及業績說明提前在網上公布，讓社會公眾對企業的業績和環境審計情況進行監督，從而能提早發現問題，提前采取有效措施控制有關不利于環境的行為，真正做到全民審計。

（五）加強內部環境審計專業人員培訓力度，打造專業化人才隊伍

企業為全面做好內部環境審計工作，提升企業審計效率，就應不斷強化和提高內部環境審計人員的綜合素質，企業管理層就需對內部環境審計人員的培養給予大力支持和投入。一是企業內部應該成立專門的內部環境審計小組或者委員會，該委員會是專門為企業內部環境審計人員設立，并需要獨立于其他財務會計崗位旨在提高響應工作人員的獨立性。二是加強內部環境審計人員調動培訓力度。在內部環境審計機構的設置和人員的挑選、配備上下功夫，多途徑、多渠道全面考核，以甄選出精通業務的高素質的內部環境審計人員，在人員的配備上注意專業結構、年齡結構的合理搭配，且應充分聯合高校、培訓機構、審計協會等對內部環境審計人員給予各種學習和培訓，并不定期邀請響應的環境審計專家到企業進行指導工作，以便能全面提升企業內部環境審計人員的綜合素質，并提高環境審計師的待遇，培養環境審計師的忠誠度和執行力，且需加強環境審計師在組織的話語權培養，以能提升環境審計師的歸屬感和社會地位。四是在高校培訓，儲備內部環境審計專才。企業應以培養高素質的復合型人才設置高校的課程，應聯合高校建議開設環境審計專業，課程設置既涵蓋審計學、管理學、會計學等課程知識又有環境工程學等相關課程知識，儲備內部環境審計專才，并與學校簽訂就業合作備忘錄，待大學生畢業后直接簽約到企業工作。五是社會機構（類似CIA考試機構）可單獨開設有關內部環境審計師的資格考試，以便吸引復合型人才，從而彌補環境審計人才的缺口。

五、結束語

我國企業內部環境審計主要集中在企業生態建設審計和環境污染治理審計兩方面，對于低碳背景下企業生產單位或政府單位溫室氣體的排放、地位資源的消耗以及環境成本和環境修復的審計尚屬空白，其在發展過程中面臨著環境審計認識到位、環境審計法律法規缺乏、環境審計指標缺失、環境審計標準不統一和環境審計人才缺口大等挑戰。因此要推動企業內部環境審計的發展，就必須對我國目前內部審計環境的現狀和存在的問題進行全面剖析，并根據實際情況提出相對應的解決措施。筆者認為應從內部環境審計立法、環境審計指標體系、環境審計標準、環境審計信息披露以及環境審計專才的培養等方面加大力度和投入，且應積極借鑒國外經驗審計組織與環保機構聯合作戰擴大審計主體及建立相應機構等成功經驗，以確保內部環境審計的健康快速發展。

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