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篇1
一、計稅依據規定
（一）轉讓無形資產的計稅依據規定
根據《營業稅暫行條例》的規定，納稅人轉讓無形資產所有權以向購買方收取的全部價款及價外費用為計稅營業額。應納營業稅=轉讓無形資產計稅營業額×5%。
（二）銷售不動產的計稅依據規定
財稅[2003]016號文件規定，從2003年1月1日起，單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。銷售不動產計稅營業額的確定分兩種情況：（1）銷售自建不動產，由于建成時沒有交過轉讓不動產的營業稅，因此轉讓時，應以銷售不動產從購買方收取的全部價款和價外費用為計稅營業額。（2）由于外購不動產的價款中已經含有轉讓環節的營業稅，為了避免重復征稅，納稅人轉讓外購不動產時，以取得的全部收入減去該不動產的購置或抵債原價后的余額為計稅營業額。應納營業稅=轉讓不動產計稅營業額×5%。
二、應納營業稅計稅依據的差異分析
下面通過表1中的案例對企業轉讓無形資產所有權與銷售不動產應納營業稅計稅依據的差異進行比較分析。
通過案例分析發現，轉讓無形資產所有權和銷售不動產的營業稅計稅依據的相同之處在于：轉讓自行開發的無形資產和自建的不動產，都是以從購買方收取的全部價款和價外費用為計稅營業額。
二者的不同之處在于：轉讓外購無形資產所有權是按照轉讓收入全額征稅，而轉讓外購不動產是按照全部收入減去該不動產的購置原價后的余額征稅。
三、轉讓外購無形資產所有權現行計稅依據規定的弊端
（一）不符合稅收經濟效率原則
稅收經濟效率是從資源配置和經濟運行角度對稅收制度的考察，稅收除了使納稅人的收入減少外，還會導致納稅人在資源配置中的選擇，歪曲消費者對消費品和生產者對生產要素的選擇，這被稱為超稅負擔。稅收經濟效率分析的目的在于最大限度地減少稅收對市場機制的人為干擾，使市場對資源的配置發揮基礎性調節作用，而在此基礎上，把握好稅收額外負擔的量與度，有效發揮稅收對經濟的調節作用，最大程度的增加額外收益，促進經濟效率的提高。
一方面營業稅是價內稅，對無形資產所有權轉讓征收營業稅，會改變無形資產的相對價格，影響經濟主體的購買行為和銷售行為；另一方面，轉讓外購無形資產所有權按收入全額征稅，顯然，存在著重復征稅。由于上述原因，對納稅人轉讓外購無形資產所有權按收入全額征稅，就會產生經濟運行方面的超稅負擔，不符合稅收經濟效率的原則。
（二）不利于高新技術企業的發展
轉讓無形資產所有權按收入全額繳納營業稅，使得高新技術企業購買專利權和非專利技術就無法得到進項稅抵扣，這從客觀上限制了企業加大技術引進、技術開發方面的資金投入，也限制了高新技術企業的發展。
（三）不利于經濟增長方式的轉變
我國乃至賀州經濟增長中能耗高、污染嚴重、產出低的根本原因是科學技術整體水平不高，自主創新能力缺乏，技術引進后消化吸收再創新的能力低下，科技支撐不足。技術進步與創新機制缺乏，科技發展水平相對較低，嚴重制約了經濟增長方式的轉變。我國技術進步機制的問題之一是現行營業稅政策使技術轉移中技術交易成本增加。
四、轉讓無形資產所有權應納營業稅的計稅依據改進思路
為了促進高新技術企業的發展，推動經濟增長方式的轉變，應該對轉讓無形資產所有權應納營業稅的計稅依據加以改進，即按照轉讓外購不動產的思路，轉讓外購的無形資產的計稅依據也應改為“以取得的全部收入減去購置原價后的余額為營業額”較為合理。
改進之后，前述例2的B公司轉讓外購專利技術應繳納的營業稅應為(1000000-900000)×5%=5000元。與改進前應納營業稅50000元相比少納稅45000元，從而節省營業稅（45000元）、城建稅（以城市為例：45000×7%=3150）、教育費附加（45000×3%=1350）共計49500元，大大降低了技術轉讓企業轉讓外購專利技術所有權的稅收負擔。
參考文獻
[1]蓋地.稅務會計[M].北京:北京師范大學出版社,2008:245.
[2]肖加元.論稅收效率極其評價內容[J].中國證券期貨,2011(4):99-100.
篇2
稅目、稅率的調整，由國務院決定。
納稅人經營娛樂業具體適用的稅率，由省、自治區、直轄市人民政府在本條例規定的幅度內決定。
第三條 納稅人兼有不同稅目的應當繳納營業稅的勞務（以下簡稱應稅勞務）、轉讓無形資產或者銷售不動產，應當分別核算不同稅目的營業額、轉讓額、銷售額（以下統稱營業額）；未分別核算營業額的，從高適用稅率。
第四條 納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，按照營業額和規定的稅率計算應納稅額。應納稅額計算公式：
應納稅額＝營業額×稅率
營業額以人民幣計算。納稅人以人民幣以外的貨幣結算營業額的，應當折合成人民幣計算。
第五條 納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。但是，下列情形除外：
（一）納稅人將承攬的運輸業務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業額；
（二）納稅人從事旅游業務的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業的旅游費后的余額為營業額；
（三）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額；
（四）外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，以賣出價減去買入價后的余額為營業額；
（五）國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。
第六條 納稅人按照本條例第五條規定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。
第七條 納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業額。
第八條 下列項目免征營業稅：
（一）托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務，婚姻介紹，殯葬服務；
（二）殘疾人員個人提供的勞務；
（三）醫院、診所和其他醫療機構提供的醫療服務；
（四）學校和其他教育機構提供的教育勞務，學生勤工儉學提供的勞務；
（五）農業機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治；
（六）紀念館、博物館、文化館、文物保護單位管理機構、美術館、展覽館、書畫院、圖書館舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入；
（七）境內保險機構為出口貨物提供的保險產品。
除前款規定外，營業稅的免稅、減稅項目由國務院規定。任何地區、部門均不得規定免稅、減稅項目。
第九條 納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的營業額；未分別核算營業額的，不得免稅、減稅。
第十條 納稅人營業額未達到國務院財政、稅務主管部門規定的營業稅起征點的，免征營業稅；達到起征點的，依照本條例規定全額計算繳納營業稅。
第十一條 營業稅扣繳義務人：
（一）中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，在境內未設有經營機構的，以其境內人為扣繳義務人；在境內沒有人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人。
（二）國務院財政、稅務主管部門規定的其他扣繳義務人。
第十二條 營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。
營業稅扣繳義務發生時間為納稅人營業稅納稅義務發生的當天。
第十三條 營業稅由稅務機關征收。
第十四條 營業稅納稅地點：
（一）納稅人提供應稅勞務應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。但是，納稅人提供的建筑業勞務以及國務院財政、稅務主管部門規定的其他應稅勞務，應當向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅。
（二）納稅人轉讓無形資產應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。但是，納稅人轉讓、出租土地使用權，應當向土地所在地的主管稅務機關申報納稅。
（三）納稅人銷售、出租不動產應當向不動產所在地的主管稅務機關申報納稅。
扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報繳納其扣繳的稅款。
第十五條 營業稅的納稅期限分別為5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。
納稅人以1個月或者1個季度為一個納稅期的，自期滿之日起15日內申報納稅；以5日、10日或者15日為一個納稅期的，自期滿之日起5日內預繳稅款，于次月1日起15日內申報納稅并結清上月應納稅款。
扣繳義務人解繳稅款的期限，依照前兩款的規定執行。
第十六條 營業稅的征收管理，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及本條例有關規定執行。
第十七條 本條例自2009年1月1日起施行。
附：營業稅稅目稅率表
營業稅稅目稅率表
稅 目 稅 率
一、交通運輸業 3％
二、建筑業 3％
三、金融保險業 5％
四、郵電通信業 3％
五、文化體育業 3％
六、娛樂業5％－20％
七、服務業 5％
八、轉讓無形資產 5％
九、銷售不動產 5％
篇3
會計學上的資產、負債來源于法律上的有關概念。現代會計雖然已經將“資產”與“負債”的內涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內容。這些法定物權種類的確立，以及動產和不動產物權取得和變動規則的發展，直接決定了企業資產與負債的內容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。
企業法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障
會計主體理論是會計核算工作的前提和出發點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。企業本身發生的各項經濟業務，應獨立于其他經濟組織或個人、企業所有者及經營者自身與企業本身無關的經濟活動。
會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業的全部財產歸投資者所有。這樣就使企業成為了投資者的傀儡，毫無財產的自主處分權，形成了企業自主經營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現代企業組織形態的發展與經濟生活的變革，財務會計開始強調企業的主體觀念，認為在財產權的分配上，投資者一旦將其財產投入公司，就應該喪失了對其財產的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業在取得了投資者投入財產的所有權后，依法對該財產行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規定：公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。第4條則規定：公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。
物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規定“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產與不動產，一旦經過投資投入企業，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續對原屬于自己的不動產或者動產享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規定更加具體和明確地確立了企業法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經營管理和侵占公司財產。如果沒有物權法的這一規定，企業將無法清楚地核算其資產、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。
用益物權的會計核算處理
用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產和不動產權利，也包括自然資源，但不能是動產。用益物權的內容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業權等。
國際會計準則根據用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產或無形資產以外予以單獨規范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產或固定資產會計標準（包括企業會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產或固定資產規定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規范。
對于上述各種用益物權，隨著物權法的實施以及新企業會計準則的具體規定，在會計上我們應該根據其權利的內容和特點，進行適當的確認和計量，不可簡單地歸類。如路橋收費權、公路經營權是依托在公路實物資產上的無形資產，是指經省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權和由交通部門投資建成的公路沿線規定區域內服務設施的經營權。其作為無形資產還是固定資產一直以來在實務界與學術界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業會計準則第6號-無形資產》中一些新規定出臺，某種程度上解決了路橋收費權和公路經營權作為無形資產在初始計量、攤銷與后續支出上的技術障礙，從理論上就可以把它作為無形資產進行核算。最值得注意的是，物權法繼承和發展了我國現有的國有土地使用權制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權”發展成了“建設用地使用權”。我國會計準則規定，企業取得的土地使用權，除作為投資性房地產核算外，符合無形資產定義，應作為無形資產核算。國際會計準則一直認為土地是一種標準的不動產。然而隨著物權法的實施，我國物權法所規范的建設用地使用權，已經完全符合國際會計準則對于“不動產”定義。從會計角度分析研究，建設用地使用權作為具備自物權特性的高級用益物權，具備了權利人能夠擁有或者控制、權利客體有形、使用期限超過一個會計期間等三大特點，在學理上，其實是可以作為固定資產入賬的。這實際上消除了我國企業會計準則與國際會計準則的差異，有利于準則趨同。
擔保物權對會計確認和計量的影響
我國物權法中的擔保物權就是指在債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現擔保物權的情形下，依法享有就擔保財產優先受償的權利。物權法新創立了動產浮動抵押與應收賬款質押制度。從這兩個新制度分析，動產抵押擔保即經當事人書面協議，企業、個體工商戶、農業生產經營者可以將現有的以及將有的生產設備、原材料、半成品、產品抵押，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就實現抵押權時的動產優先受償。從會計學上看，動產浮動抵押屬于或有事項，應該按照或有事項的會計準則進行相關確認與計量。而物權法明確將應收賬款列入可抵押資產的范圍，這也是我國擔保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小企業、農民和銀行，有力促進中國商業信用和銀行信用的發展。應收賬款雖然是會計學上的概念，但在這賦予了法律的內涵，由物權法加以規范，其概念中就包括了“公路、橋梁等收費權”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網等收費權在內的應收賬款可以質押。可以看到其內涵與外延范圍更加寬泛。根據會計準則，應收賬款質押，從擁有應收賬款的企業角度來看，不符合金融資產終止確認的條件。
此外，擔保物權的共同特點是對資產的權利進行限制，這一限制具有特定的會計含義。當資產的權利受到限制時，從會計角度出發，其確認和計量也將會受到影響。資產的權利限制，首先應當按照或有事項會計準則的規定，考慮擔保物權人行使擔保物權的可能性以及其金額能否可靠計量，分別進行確認和計量。如果擔保物權人很可能行使權利，并且由于其行權企業的損失是可以合理估計的，則應確認為一項負債。如果擔保物權人僅是有可能行使擔保物權或雖然很可能行使權利，但其行權企業的損失無法合理估計，企業就不用確認負債，但是要進行相關披露，提高會計信息的可靠性和相關性。
篇4
會計學上的資產、負債來源于法律上的有關概念。現代會計雖然已經將“資產”與“負債”的內涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內容。這些法定物權種類的確立，以及動產和不動產物權取得和變動規則的發展，直接決定了企業資產與負債的內容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。
企業法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障
會計主體理論是會計核算工作的前提和出發點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。企業本身發生的各項經濟業務，應獨立于其他經濟組織或個人、企業所有者及經營者自身與企業本身無關的經濟活動。
會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業的全部財產歸投資者所有。這樣就使企業成為了投資者的傀儡，毫無財產的自主處分權，形成了企業自主經營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現代企業組織形態的發展與經濟生活的變革，財務會計開始強調企業的主體觀念，認為在財產權的分配上，投資者一旦將其財產投入公司，就應該喪失了對其財產的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業在取得了投資者投入財產的所有權后，依法對該財產行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規定：公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。第4條則規定：公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。
物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規定“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產與不動產，一旦經過投資投入企業，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續對原屬于自己的不動產或者動產享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規定更加具體和明確地確立了企業法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經營管理和侵占公司財產。如果沒有物權法的這一規定，企業將無法清楚地核算其資產、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。用益物權的會計核算處理
用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產和不動產權利，也包括自然資源，但不能是動產。用益物權的內容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業權等。
國際會計準則根據用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產或無形資產以外予以單獨規范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產或固定資產會計標準（包括企業會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產或固定資產規定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規范。
對于上述各種用益物權，隨著物權法的實施以及新企業會計準則的具體規定，在會計上我們應該根據其權利的內容和特點，進行適當的確認和計量，不可簡單地歸類。如路橋收費權、公路經營權是依托在公路實物資產上的無形資產，是指經省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權和由交通部門投資建成的公路沿線規定區域內服務設施的經營權。其作為無形資產還是固定資產一直以來在實務界與學術界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業會計準則第6號-無形資產》中一些新規定出臺，某種程度上解決了路橋收費權和公路經營權作為無形資產在初始計量、攤銷與后續支出上的技術障礙，從理論上就可以把它作為無形資產進行核算。最值得注意的是，物權法繼承和發展了我國現有的國有土地使用權制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權”發展成了“建設用地使用權”。我國會計準則規定，企業取得的土地使用權，除作為投資性房地產核算外，符合無形資產定義，應作為無形資產核算。國際會計準則一直認為土地是一種標準的不動產。然而隨著物權法的實施，我國物權法所規范的建設用地使用權，已經完全符合國際會計準則對于“不動產”定義。從會計角度分析研究，建設用地使用權作為具備自物權特性的高級用益物權，具備了權利人能夠擁有或者控制、權利客體有形、使用期限超過一個會計期間等三大特點，在學理上，其實是可以作為固定資產入賬的。這實際上消除了我國企業會計準則與國際會計準則的差異，有利于準則趨同。
擔保物權對會計確認和計量的影響
我國物權法中的擔保物權就是指在債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現擔保物權的情形下，依法享有就擔保財產優先受償的權利。物權法新創立了動產浮動抵押與應收賬款質押制度。從這兩個新制度分析，動產抵押擔保即經當事人書面協議，企業、個體工商戶、農業生產經營者可以將現有的以及將有的生產設備、原材料、半成品、產品抵押，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就實現抵押權時的動產優先受償。從會計學上看，動產浮動抵押屬于或有事項，應該按照或有事項的會計準則進行相關確認與計量。而物權法明確將應收賬款列入可抵押資產的范圍，這也是我國擔保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小企業、農民和銀行，有力促進中國商業信用和銀行信用的發展。應收賬款雖然是會計學上的概念，但在這賦予了法律的內涵，由物權法加以規范，其概念中就包括了“公路、橋梁等收費權”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網等收費權在內的應收賬款可以質押。可以看到其內涵與外延范圍更加寬泛。根據會計準則，應收賬款質押，從擁有應收賬款的企業角度來看，不符合金融資產終止確認的條件。
此外，擔保物權的共同特點是對資產的權利進行限制，這一限制具有特定的會計含義。當資產的權利受到限制時，從會計角度出發，其確認和計量也將會受到影響。資產的權利限制，首先應當按照或有事項會計準則的規定，考慮擔保物權人行使擔保物權的可能性以及其金額能否可靠計量，分別進行確認和計量。如果擔保物權人很可能行使權利，并且由于其行權企業的損失是可以合理估計的，則應確認為一項負債。如果擔保物權人僅是有可能行使擔保物權或雖然很可能行使權利，但其行權企業的損失無法合理估計，企業就不用確認負債，但是要進行相關披露，提高會計信息的可靠性和相關性。
篇5
會計學上的資產、負債來源于法律上的有關概念。現代會計雖然已經將“資產”與“負債”的內涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內容。這些法定物權種類的確立，以及動產和不動產物權取得和變動規則的發展，直接決定了企業資產與負債的內容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。
企業法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障
會計主體理論是會計核算工作的前提和出發點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。企業本身發生的各項經濟業務，應獨立于其他經濟組織或個人、企業所有者及經營者自身與企業本身無關的經濟活動。
會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業的全部財產歸投資者所有。這樣就使企業成為了投資者的傀儡，毫無財產的自主處分權，形成了企業自主經營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現代企業組織形態的發展與經濟生活的變革，財務會計開始強調企業的主體觀念，認為在財產權的分配上，投資者一旦將其財產投入公司，就應該喪失了對其財產的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業在取得了投資者投入財產的所有權后，依法對該財產行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規定：公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。第4條則規定：公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。
物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規定“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產與不動產，一旦經過投資投入企業，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續對原屬于自己的不動產或者動產享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規定更加具體和明確地確立了企業法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經營管理和侵占公司財產。如果沒有物權法的這一規定，企業將無法清楚地核算其資產、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。
用益物權的會計核算處理
用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產和不動產權利，也包括自然資源，但不能是動產。用益物權的內容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業權等。
國際會計準則根據用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產或無形資產以外予以單獨規范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產或固定資產會計標準（包括企業會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產或固定資產規定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規范。
篇6
納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：
（一）從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。
第九條
納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
第十條
下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
篇7
1995年1月10日，董景春從一汽集團公司四平專用汽車廠物資經銷公司（下稱經銷公司）購買了一輛由四平專用汽車廠裝配的“CA141”型載重量為10噸的半拖掛汽車。同年1月21日，董景春用該車裝載10臺長春輕型車廠生產的“三類汽車底盤”（每臺重1.29噸，共12.9噸，超重2.9噸），運往江蘇省張家港市。當車行至“102國道”1033公里處時，掛車后右外側輪鋼圈突然破碎，致該車在行駛中向右側翻車，造成損害。經事故發生地公主嶺市交通警察大隊范家屯中隊認定：造成該車翻車的主要原因系由于掛車后右外側輪鋼圈破碎所致。董景春為維修該車所載貨物，花修理費9000元，施救費3200元（其中：吊車費2100元，交通費600元，車輛看護費500元），鋼圈質量鑒定費2000元；停運損失3萬元，合計44200元。
董景春向吉林省四平市中級人民法院提起訴訟，稱：此次翻車事故系向被告購買的汽車右后外輪鋼圈粉碎造成，并經交通管理部門認定系鋼圈質量問題造成，故要求被告賠償其經濟損失。
經銷公司辯稱：董景春在我公司購買一臺半拖掛車是事實。但翻車系車速快、拉貨超高所致，損失與我公司無關。如正常駕駛、載貨，即使鋼圈破裂也不致于翻車。鋼圈質量不好，應向生產鋼圈的廠家索賠，我公司不能賠償。
「審判
四平市中級人民法院受理案件后，委托國家汽車質量監督檢驗中心對該破碎的鋼圈進行了鑒定。鑒定結論為：輪幅所用鋼材有分層、夾渣等明顯缺陷；斷口附近有原始微觀裂紋；輪網與輪幅焊接處可見分層。夾層及裂紋致使鋼圈破碎。該鋼圈為不合格產品。
四平市中級人民法院認為：董景春從經銷公司處購買汽車是合法的民事行為，應依法保護。因經銷公司銷售的汽車鋼圈質量不合格，造成董景春直接經濟損失61400元（其中車載貨物修理費26200元、吊車費2100元、鑒定費2000元、租車費600元、看護費500元），經銷公司應當承擔全部民事責任。依照《中華人民共和國產品質量法》第十四條、第二十九條及《中華人民共和國民法通則》第一百二十二條的規定，該院于1995年8月7日判決如下：
一、經銷公司賠償董景春經濟損失31400元。其中：所載貨物修理費26200元，吊車費2100元，鑒定費2000元，交通費600元，看護費500元。
二、經銷公司賠償董景春營運費損失3萬元。
宣判后，經銷公司不服，向吉林省高級人民法院提起上訴，稱：一汽集團四平專用汽車廠是配套組裝廠家，不是鋼圈的生產廠家，該鋼圈是從四平市某商店購買的某廠生產的合格產品，董景春的損失應由生產鋼圈的廠家來賠償，應將生產廠家列為被告。損害是由董景春超載、超高行駛所致。
董景春同意原判決。
吉林省高級人民法院經審理，另查明：該車所載貨物12.9噸，超過額定載量2.9噸；該車載貨物修理費為9000元。損失共計應為44200元。
吉林省高級人民法院認為：董景春與經銷公司之間的汽車買賣行為是合法的民事行為。作為賣方的經銷公司，應無條件地承擔因其所銷售車輛質量不合格而給買方造成的損害的民事責任。無論買方有無過錯，都不能作為賣方免責的理由。根據交通事故處理部門的責任認定，經銷公司應承擔翻車事故給董景春造成損失的主要賠償責任。但董景春超重行駛，也是鋼圈破碎，致車翻倒的原因之一，亦應承擔一定責任。原審判決經銷公司承擔全部民事責任，屬于適用法律不當。依照《中華人民共和國民法通則》第一百二十二條、第一百三十一條和《中華人民共和國產品質量法》第三條、第二十八條，《中華人民共和國民事訴訟法》第一百五十三條第一款第（二）項之規定，該院于1996年3月10日判決如下：
一、撤銷四平市中級人民法院對本案的判決。
二、經銷公司承擔董景春因翻車事故所造成損失44200元（停運損失3萬元、貨物修復費9000元、吊車費2100元、鑒定費2000元、交通費600元、看護費500元）的80％責任，即賠償35360元。
三、董景春承擔其余20％的責任。
「評析
（一）關于責任主體。根據《中華人民共和國民法通則》第一百二十二條、最高人民法院《關于貫徹執行民法通則若干問題的意見（試行）》第153條及《中華人民共和國產品質量法》的有關規定，因產品質量不合格造成他人財產、人身損害的，產品生產者（民法通則稱“制造者”，產品質量法稱“生產者”，本文稱“生產者”）、銷售者均為可獨立直接承擔全部民事責任的主體。據此，受害人可以向產品的生產者或銷售者之一，或者向生產者與銷售者共同請求全部賠償。法律上賦予了受害者在行使訴權上的選擇權，目的是為了使受害者能夠及時、有效地獲得司法救濟。因此，原告如只對其中之一提起訴訟的，法院不應將原告未起訴的生產者或銷售者列為共同被告或第三人參加訴訟，而應直接判定該被告有無責任及應承擔的責任。該被告承擔賠償責任后，可以向對其負有責任的生產者或銷售者另行追償。因此，本案原告董景春以銷售者經銷公司為被告向法院提起賠償訴訟，法院依法確認其為直接承擔責任的主體并承擔賠償責任，是正確的。作為銷售者的經銷公司以“鋼圈質量不好，應向鋼圈制造廠家索賠”為由推諉，是不正確的。但一審法院判決主文援引《中華人民共和國產品質量法》第十四條、第二十七條作為適用的法律規范，是不當的。該兩條均是對生產者的責任規定，而不是銷售者的責任規定。而本案被告是作為銷售者的四平專用汽車廠經銷公司，而不是作為生產者的裝配該汽車的四平專用汽車廠（在產品質量責任糾紛案件中，所謂產品是指經過加工、制作，用于銷售的產品。在本案中的產品是汽車，不是鋼圈。鋼圈只是汽車上的一個零部件。該汽車是由四平專用汽車廠裝配生產的，因此其是產品生產者）。
（二）關于不當使用行為與產品缺陷兩個原因競合致害時，如何處理。對此，根據民法理論，不當使用是作為受害人的過錯對待的。生產者生產或銷售者銷售有缺陷產品的行為與受害人的不當使用行為，這兩個行為競合，對結果發生了一定作用，沒有一方的作用，結果不會發生，因此，雙方的行為都是損害的原因，即損害與雙方的行為都具有因果關系，此時，雙方均應承擔民事責任。在受害人提出索賠請求時，應減輕侵害人（生產者或銷售者）的賠償責任。《中華人民共和國民法通則》第一百三十一條規定：“受害人對損害的發生也有過錯的，可以減輕侵害人的民事責任。”這里的一個“也”字，表明該條適用雙方行為均有過錯的過錯責任場合。我國民法學界眾口一辭均認為該條為混合過錯的原因。但一般認為產品質量責任為特殊侵權責任，不同于一般過錯責任。能否認為在特殊侵權責任成立情況下，受害人有過錯的，受害人也應承擔相應民事責任呢？法律上沒有明文規定，應屬立法漏洞。在實踐中，對明顯法律漏洞的補充，常用方法為類推適用，即根據“等者等之”的公平原則，對法無明文規定之系爭事件，比附援引與其類似性的案型之規定。對此種案件，應類推適用《中華人民共和國民法通則》第一百三十一條。因而，二審法院判決結果是正確的。
篇8
財政部2016年12月3日印發的《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號，以下簡稱《規定》，要求：（1）增值稅一般納稅人在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“待抵扣進項稅額”等十個明細科目；（2）增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額”、“銷項稅額”、“減免稅款”等十個專欄；（3）一般納稅人采用簡易計稅方法核算增值稅的，在“應交增值稅”明細科目下再設置“簡易計稅”明細科目；（4）小規模納稅人只需在“應交稅費”科目設置“應交增值稅”明細科目，不需要設置上述專欄和除“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細科目。
二、不得抵扣進項稅額的財稅鏈接
（一）不得抵扣進項稅額的一般規定
財政部、國家稅務總局印發的《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號，以下簡稱《辦法》）第27條規定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
1.用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。
納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。
2.非正常損失涉及的進項稅額：（1）非正常損失的購進貨物、加工修理修配和運輸服務；（2）非正常損失的在產品、產成品所耗用的除固定資產以外的購進的貨物、修理修配勞務和運輸服務；（3）非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計和建筑服務；（4）非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計和建筑服務。
3.購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。
（二）若干概念范圍
《辦法》第27至28條及其注釋規定：
1.納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。
2.所謂貨物，是指構成不動產實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施。
3.所謂無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技g、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。
4.所謂不動產，是指不能移動或者移動后引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等。
5.所謂固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等有形資產。
6.所謂非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。
（三）不得抵扣進項稅額的計算和稅收處理
《辦法》第29至33條規定：
1.適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法直接劃分不得抵扣的進項稅額的，不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額。
2.已抵扣進項稅額的一般納稅人購進貨物（不含固定資產）、勞務、服務，發生本辦法第27條規定情形的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。
3.已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產或者不動產，發生本辦法第27條規定情形的，不得抵扣的進稅稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率凈值，是指納稅人根據財務會計制度計提折舊或者攤銷后的余額。
4.納稅人適用一般計稅方法計稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的增值稅額，應當從當期的銷項稅額中扣減；因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅額，應當從當期的進項稅額中扣減。
5.有下列情形之一者，應當按照銷售額和一般納稅人的增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票：（1）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的。（2）應當辦理一般納稅人資格登記而未辦理的。
（四）不得抵扣或遲延抵扣等情形下進項稅額的處理
1.不得抵扣。一般納稅人發生《辦法》第27條規定不得抵扣進項稅額事項，經稅務機關認證后，進項稅額計入成本費用或資產成本，即取得增值稅專用發票時，借記相關成本費用或資產科目，借記“應交稅費―待認證進項稅額”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；經稅務機關認證后，應借記相關成本費用或資產科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
2.非正常損失。發生非常損失或其他原因已抵扣的進項額不應抵扣、應予轉出時，按應轉出的進項稅額，借記相關損益科目或資產科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
3.分年抵扣。國家稅務總局2016年15號公告《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》規定：納稅人2016年5月1日以后取得或發生的不動產或不動產在建工程，其進稅額按該公告規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年從取得上述資產時起抵扣比例為60%，第二年從取得上述資產時起第13個月抵扣比例為40%：（1）當年應當按取得成本，借記“固定資產”、“在建工程”等科目，按當期可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費―待抵扣進項稅額”科目，按實際支付或應支付的金額，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。（2）尚未抵扣的進項稅額待從第13個月起允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費―待抵扣進項稅額”科目。
4.貸到票未到。一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應在月末按貨物清單或相關合同協議上的價格暫估入賬，但不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。待取得相關增值稅扣稅憑證并經認證后，用紅字沖銷原暫估入賬金額；再按應計入相關成本費用或資產的金額，借記“原材料”、“固定資產”等科目，按應付金額，貸記“應付賬款”等科目。
5.代扣代繳。境外單位或個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。境內一般納稅人購進服務、無形資產或不動產，按應計入相關成本費用或資產的不含稅金額，借記“生產成本”、“o形資產”、“固定資產”、“管理費用”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，按應付或實際支付、已扣除代扣代繳稅款后的金額，貸記“應付賬款”等科目，按應代扣代繳的增值稅額，貸記“應交稅費―代扣代交增值稅”科目。實際繳納代扣代繳增值稅進，按代扣代繳的增值稅額，借記“應交稅費―代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
6.進項稅額抵扣情況發生改變。因改變用途等原因，致使原已抵扣或記入待抵扣、待認證的進項稅額，按現行稅制不能抵扣，或者相反，原不能抵扣的轉為可以抵扣：（1）原已計入進項稅額、待抵扣進項稅額或待認證進項稅額，但按現行規定不能抵扣的，借記“待處理財產損益”、“應付職工薪酬”、“固定資產”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”、“應交稅費―待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”科目；（2）原不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產等，因改變用途等用于允許抵扣的應稅項目，應按允許抵扣的進項稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“固定資產”、“無形資產”等科目。固定資產、無形資產等經上述調整后，應按調整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內計提折舊或攤銷。
一般納稅人購進時已全額抵扣進項稅額的貨物或服務等轉用于不動產在建工程而應分二年抵扣的，對于結轉以后期間的進項稅額，應借記“應交稅費―待抵扣進項稅額”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。爾后再在以后年度進行抵扣，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費―待抵扣進項稅額”科目。
7.小規模納稅人采購業務。小規模納稅人“應交增值稅”明細科目不設“進項稅額”專欄，發生購買物資、服務、無形資產或不動產，應按含稅價入賬，取得增值稅專用發票上注明的增值稅，應直接計入相關成本費用或資產價值，不通過“應交稅費―應交增值稅”科目核算。
三、銷售過程中涉及增值稅特殊事項的財稅鏈接
（一）會計確認收益時點早于或晚于應稅時點
1.會計上確認收入或所得（以下統稱收益）的時點早于增值稅納稅義務發生時點時，會計上計算的增值稅銷項稅額（以下得稱銷項稅額）應計入“待轉銷項稅額”明細科目，即借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（待轉銷項稅額）”、“主營業務收入”科目；待納稅義務發生時，再借記“應交稅費―待轉銷項稅額”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”科目（或“簡易計稅”科目，下同）。
2.增值稅納稅義務發生時點早于會計上確認收入或利得的時點，應將應納增值稅計入“應收賬款”等科目，即按應計銷項稅額（或“應納稅額”，下同），借記“應收賬款”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”科目；待會計上確認收益時，再按應確認收入（不含稅），借記“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。
（二）試同銷售
視同銷售行為，一般特點是在會計上不作收入確認，其借方是沖減負債或凈資產，或增加資產成本，在增值稅處理上則按稅收規定確認銷項稅額，即借記“應付職工薪酬”、“利潤分配”、“在建工程”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”等科目。
（三）“營改增”跨期事項
“營改增”之前已確認收入，但因未達納稅時點而未計提營業稅的，在納稅時點屆達時已應改征增值稅時，應在增值納稅義務發生同時沖減當期收入，已經計提營業稅但未繳納的：（1）應借記“應交稅費―應交營業稅、應交城市維護建設稅、應交教育費附加”等科目，貸記“主營業務收入”科目；（2）根據調整后收入（不含稅）計算應計增值稅，借記“主營業務收入”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”或（“待轉銷項稅額”）等科目。
“營改增”后，取消“營業稅金及附加”科目，重設“稅金及附加”科目，核算消費稅、城市維護建設稅、資源稅、房產稅、土地使用稅、車般使用稅、印花稅等相關稅費。
（四）差額征稅
1.相關成本費用抵銷銷售額：（1）成本費用發生時，按應付或已付金額，借記相關成本費用或資產科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；（2）待取得有效扣稅憑證且納稅義務發生時，按允許抵扣的稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額抵減）”科目，貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目；（3）確認銷項稅額時，應當按照扣減后的銷售額計算。
2.金融商品轉讓增值稅。按現行增值稅制度規定，金融商品轉讓按盈虧相抵后余額作為銷售額處理的，在金融商品實際轉讓月末：（1）如為轉讓收益，按應納稅額，借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費―轉讓金融商品應交增值稅”科目；（2）交稅時，借記“應交稅費―轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目；（3）如為轉讓損失，則轉入下月抵扣，借記“應交稅費―轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目；（4）年末，本科目如為借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費―轉讓金融商品應交增值稅”科目。
（五）出口退稅
1.未實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人，出口貨物按規定退稅的：（1）按規定應先計算的應收退稅款掛賬，借記“應收出口退稅款”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（出口退稅）”科目；（2）收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款”科目；（3）退稅額低于購進時進項稅額的差額，借記“主營業務成本”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
2.實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人：（1）出口貨物在出口后結轉銷售成本時，按退稅額低于購貨時進項稅額的差額，借記“主營業務成本”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；（2）按當期出口的進項稅抵減內銷產品的應納稅額作的差額，借記“應交稅費―應交增值稅（出口抵減內銷產品納稅額）”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（出口退稅）”科目；（3）在規定期限內，內銷產品的應納稅額不足以抵減出口貨物的進項稅額，不足部分給予退稅的，應在實際收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（出口退稅）”科目。
四、其他特殊事項
1.減免增值稅。對于當期按規定計算應交增值稅后減免稅款的，應按減免的增值稅，借記“應交稅金―應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。如果在銷售時已確定減免稅款，減免金額應直接計入損益科目。
2.增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額。按“營改增”有關規定，企業初次購買增值稅稅控系統專用設備以及繳納的技術維護費等費用，允許在增值稅額中全額抵減，執行時可按應抵減的增值稅，借記“應交稅費―應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。
3.財務報表相關項目列示。“應交稅費”科目下的“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額，在資產負債表中的“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目列示；“應交稅費―待轉銷項稅額”等科目期末貸方余額，在資產負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示；“應交稅費”科目下的“未交增值稅”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額，應在資產負債表中的“應交稅費”項目列示。
參考文獻：
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什么是投資性房地產？看起來像是新準則新出現的一個項目，其實不然，它主要是從我們原有的準則項目中的固定資產和無形資產衍生出來的。
1、從固定資產中衍生。固定資產在大類上可以簡單的分為動產和不動產，用途可以出租、出售、自用，對于其中的動產，不論是出租、出售還是自用，都不能定義為投資性房地產，只能定義為存貨或者固定資產。只有固定資產中的不動產，如果不是自用，產生之時或者之后改變了用途，就是為了出租的，才可以定義為投資性房地產。
2、從無形資產中衍生。無形資產在大類上可以簡單劃分為土地使用權、商標權、專利權、非專利技術、著作權等，除了土地使用權以外，其他的無形資產，在企業中都是作為無形資產列示于報表之中的，土地使用權由于其特殊性，所以根據其用途不用，有兩種類型可以選擇，如果是自用的土地使用權，不論什么情況下都仍然屬于無形資產，只有是準備增值后用于出售或者目的是為了出租的土地使用權，才可以定義為投資性房地產。
根據上面的描述可知，投資性房地產的范圍可以分為三種：一是企業中用于出租的不動產，二是準備用于出售的土地使用權，三是用于出租的土地使用權。
二、投資性房地產的初始計量及其對稅收的影響
（一）投資性房地產的初始計量。從投資性房地產的定義中，大家可以看出，投資性房地產并不是新準則當中的新生事物，根源上還是固定資產和無形資產的范疇。因此，它的初始計量與固定資產和無形資產基本相同，也就是：可使用之前所發生的一切費用，都可以資本化，計入其價值當中，和固定資產、無形資產稍微有所不同的就是，2009年1月1日開始，企業購置的固定資產如果屬于動產的話，所發生的增值稅可以當成進項稅額抵扣，投資性房地產由于是屬于不動產，因此購置時所發生的增值稅一律不能作為進項稅額抵扣，從而企業當然就把購置不動產時所發生的增值稅，也作為成本項計入投資性房地產的價值當中。所以投資性房地產的初始計量可以認為包括這么幾部分：一是購買價，二是購買過程中所支付的相關稅費，三是購買過程中所花費的手續費等，也就是在可以使用之前所發生的一切費用。
（二）投資性房地產的初始計量對稅收的影響。投資性房地產的初始計量對稅收的影響主要有這么幾個部分：
1、對企業所得稅的影響。從初始計量的表述中，我們可以知道，如果企業把不動產當成固定資產入賬的話，購入時，其增值稅不可以作為進項稅額抵扣，這樣就會使固定資產的價值增加，那么每月的折舊額就會增加，從而可以使企業當期少繳納企業所得稅，如果企業把不動產當成投資性房地產，同樣增值稅是計入資產價值的，但是，投資性房地產不一定計提折舊（如果后續計量為公允價值模式），這樣的話，就會因為沒有折舊費用而是企業當期成本減少，而且有了出租收入之后，會擴大企業的應納稅所得額，從而使企業要上繳的所得稅增加，增加了企業的稅收負擔。這是企業在對不動產選擇作為固定資產使用，還是出租使用，不得不考慮的一個問題。
2、對營業稅的影響。投資性房地產在用途上和固定資產、無形資產有了本質的區別，同時，在營業稅的適用上也有所不用，主要表現為固定資產和無形資產是自用，自用的資產，不需要繳納營業稅。而投資性房地產是主要是他用，這樣的話就符合了營業稅的征收條件，因此，如果企業選擇一項資產作為投資性房地產入賬的話，還要面臨營業稅的考驗，也就是所取得的租金收入要按照5%的比例征收營業稅，這也會構成企業當期稅收負擔的增加，這也是企業在初始計量選擇上要考慮的一個問題。
3、對其他稅收的影響。投資性房地產的初始計量既然對營業稅的計稅有影響，當然同時也會影響到企業的附加稅，包括按實繳三稅計算的城市維護建設稅和按實繳三稅計算的教育費附加等等。
三、投資性房地產的后續計量及其對稅收的影響。
（一）投資性房地產的后續計量。
企業對投資性房地產的后續計量模式有兩種：成本模式和公允價值模式，根據準則的規定，在大部分情況下，都要采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，只有滿足市場比較成熟的條件時，才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。
（二）投資性房地產的后續計量對稅收的影響
1、采用成本模式計量對稅收的影響。企業如果選擇對投資性房地產采用成本模式計量，則可以在使用過程中，對投資性房地產計提折舊，也可以在符合計提減值準備的情況下計提減值準備，這兩項費用分別在報表中列示為“其他業務成本”和“資產減值損失”，這樣的話，必然會使企業當期的成本費用項目增加，從而使企業的應納稅所得額減少，可以在某種程度上，使企業獲得少交企業所得稅的好處。
2、采用公允價值模式計量對稅收的影響。企業如果選擇對投資性房地產采用公允價值模式計量的話，在使用過程中，就不可以計提折舊，也不可以計提減值準備，這樣的話，相對成本模式計量而言，當期就沒有了計入當期損益的成本費用，從而使得企業的應納稅所得額增加了，這樣就會加重企業的所得稅稅收負擔。而且按照準則規定，企業如果之前選擇了公允價值計量模式，后面可以變更為公允價值模式，但是，如果之前選擇了公允價值模式計量的話，則不可以在后面變更為成本模式，因此，企業如果選擇采用公允價值模式計量，一定要慎重，雖然采用公允價值模式計量，可以確認投資性房地產的公允價值變動損益，但在目前環境下，房地產的價格居高不下，企業很難確認損失，反而會增加收益的確認，這部分虛增的收益會使企業的應納稅所得額進一步加大，從而加重企業的稅收負擔。
四、投資性房地產與其他資產之間的轉換及其對稅收的影響
（一）投資性房地產與其他資產之間的轉換。其實，很多企業在使用資產的過程中，并不一定計劃用于出租，只有在外界環境發生變化時，才會改變用途，例如，目前國家在房地產市場上進行嚴格調控，導致房地產出售獲得的利潤空間越來越小了，一些房地產開發企業就將原來計劃出售的房地產改為寫字樓出租，這樣的話，在報表列示上才由開發產品改為投資性房地產，因此，企業在確認投資性房地產時，一種情況是因為其他資產用途的改變，而將原來確認的其他資產轉為投資性房地產，另一種情況就是，原來是出租的投資性房地產收回自用或者出售，而由投資性房地產轉換為其他資產。
（二）投資性房地產與其他資產之間的轉換對稅收的影響。
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一、“營改增”對購入土地使用權的會計影響
（一）“營改增”前后會計核算的變化
從開發企業購入其開發完工的土地項目是企業取得土地使用權的一種重要方式。按《企業會計準則第6號———無形資產》應用指南的規定，企業取得的土地使用權通常確認為無形資產，并按照成本進行初始計量。在實行“營改增”前，開發企業發生有償轉讓土地使用權行為時，需按照實際轉讓收入的5%繳納營業稅，這部分營業稅作為價內稅被計入購買方企業外購土地使用權成本，進入其無形資產的價值中。在實行“營改增”后，有償轉讓土地使用權為增值稅納稅行為，企業需按照取得的全部價款和價外費用的11%繳納增值稅，由于增值稅為價外稅，這部分稅額并不進入購買方無形資產的價值，而是計入增值稅的進項稅額中。［例1］某企業從開發企業購入一地塊的土地使用權用于新建廠房，該土地使用權的預期轉讓價格為114萬元，預計攤銷年限10年，按平均年限法攤銷。2年后，企業放棄了廠房建設計劃，并將該土地使用權轉讓，轉讓價格為134萬元。在不考慮其他稅費因素影響的情況下，購買方企業會計核算變化情況如下：在實行“營改增”前，由于開發企業需按照轉讓收入的5%繳納營業稅，為保證能實際獲得114萬的轉讓收入，該土地使用權所計算確定的定價=114÷（1-5%）=120萬元，即購買方企業需支付轉讓價款120萬元，因此，該土地使用權的初始入賬價值為120萬元。按平均年限法，每年末需攤銷12萬元的土地使用權費。2年后轉讓時，企業需按轉讓價134萬元的5%繳納營業稅，再扣除此時土地使用權的賬面余值，最終轉讓利得=134-134×5%-（120-2×12）=31.3萬元。在實行“營改增”后，開發企業是按照轉讓價款的11%繳納增值稅，增值稅是價外征稅，開發企業無需進行稅負轉嫁考慮，該土地使用權的定價直接確定為114萬元，但企業在支付轉讓價款114萬元的同時，還需支付增值稅12.54萬元。此后，按平均年限法，每年末需攤銷11.4萬元的土地使用權費。2年后轉讓時，企業取得轉讓收入134萬元，同時按轉讓價的11%收取14.74萬增值稅的銷項稅，價稅合計為148.74萬元，由于增值稅為價外征稅，由購買方承擔，因此，轉讓價扣除土地使用權的賬面余值后即為轉讓利得=134-（114-2×11.4）=42.8萬元。“營改增”前后，相關業務的具體會計處理結果見表1。
（二）“營改增”前后會計核算變化對會計要素的影響
（1）取得土地使用權時的變化影響。購買日取得土地使用權時，企業“無形資產———土地使用權”的入賬價值在“營改增”后減少了。如例1中所示，土地使用權的預期轉讓價為114萬元，由于另需支付5%的營業稅，為此開發企業將轉讓價提高至120萬元，扣除其承擔的營業稅6萬元，即可獲得114萬元的轉讓收入。實行“營改增”后，增值稅為價外征稅，由購買方企業承擔，開發企業無需進行稅負轉嫁，轉讓價格即為其預期轉讓價。但是企業需另外支付11%的進項稅額，可以抵扣的進項稅額，無需計入資產的價值，然而其會導致企業結算資金增加。（2）持有土地使用權期間的變化影響。“營改增”后，企業在持有土地使用權期間的每個會計期間負擔的攤銷費用減少了。這是由于“營改增”后土地使用權初始計量成本減少，企業在資產負債表日進行無形資產價值攤銷時，攤銷費用也會相應減少，從而降低了每期負擔的期間費用。如例1中所示，“營改增”后每年攤銷費用為11.4萬元，減少了0.6萬元。（3）處置土地使用權時的變化影響。在處置土地使用權時，“營改增”前后企業獲得的轉讓利得相差較大。在實行“營改增”前，轉讓方需承擔轉讓收入5%的營業稅，這部分營業稅直接從轉讓利得中扣減。實行“營改增”后，企業不再承擔營業稅的繳納，而增值稅是價外稅，由購買方承擔，在企業向購買方收取轉讓收入的同時也收取了銷項稅，因此，企業獲得的轉讓收入扣除土地使用權賬面價值后即為轉讓利得。如例1中所示，“營改增”前后企業轉讓利得相差11.5萬元，其形成原因為初始計量成本之間6萬元差額的攤余價值4.8萬元及無需繳納的營業稅6.7萬元之和。總體而言，對購買土地使用權的企業而言，房地產業“營改增”后會減少其在購買期間無形資產入賬價值，購買時支付的增值稅進項稅額會增加其結算資金，但進項稅額的可抵扣性會減少該期間應交稅費負債，而攤銷期間每期費用會減少，轉讓期間企業利得會增加。
（三）“營改增”前后會計核算變化對財務報表的影響
從資產負債表分析，資產項目中非流動資產的金額有所減少，這是因為消除了開發企業會轉嫁到土地使用權轉讓價中的營業稅，使得企業無形資產的購置成本降低；負債項目中流動負債的金額會由于增值稅進項稅額的抵扣作用而減少，相對于存貨類流動資產進項稅額產生的抵減效果而言，由于無形資產增值稅抵扣鏈的時間要長得多，銷項稅額是到無形資產處置時才會出現，因此，無形資產購進時產生的進項稅額抵減效果對企業更加有利。從利潤表分析，費用項目中每期分攤的土地使用權費用減少，企業稅前利潤得以提高，同時也會導致企業負擔的所得稅費用提高，但增加的所得稅費用只是所增加稅前利潤的25%部分，也就是增加出來的稅前利潤中有75%的部分留歸企業擁有，總體影響的結果仍然是企業整體利潤的提升。從現金流量表分析，在購置業務發生期間，投資活動產生的現金流量項目中購建無形資產所支付的現金增加了。“營改增”前企業購入土地使用權時支付的價款中含有轉嫁來的營業稅部分，這部分稅負增加率約為預期轉讓價格的5.26%，即5%÷（1-5%），而“營改增”后企業購入土地使用權時支付的增值稅稅率為11%，超過營業稅稅負率的5.74%。如例1中所示，“營改增”后企業在購置日支付的銀行存款比“營改增”前多6.54萬元，形成的差額為114萬元的5.74%部分。同時，由于企業只有取得增值稅專用發票后才能進行稅額抵扣，為及時取得開發企業開出的增值稅發票，在購置時需要采用貨幣資金方式進行結算，從而增加了企業現金流的支出。雖然這部分進項稅會通過抵減當期應繳納增值稅方式轉回，但如果當期銷項稅不夠抵減而轉入到后期抵減，則會增加企業當期現金流負擔。從三張報表總體影響結果分析，對購買土地使用權的企業而言，房地產業“營改增”后會降低企業在非流動資產上的購置成本，減少企業當期的應交稅費，從而有利于改善企業財務狀況；購置成本的降低也減輕了企業以后各期的負擔，提高了企業經營成果；支付的進項稅會增加購置期間企業現金流負擔，但這個負擔只是暫時性的，隨著銷項稅額的形成，這些支出的現金會得到回收。
二、“營改增”對購入不動產的會計影響
（一）“營改增”前后會計核算的變化
按《企業會計準則第4號———固定資產》規定，企業固定資產應當按照成本進行初始計量。在實行“營改增”前，開發企業銷售不動產需按照向對方收取的全部價款和價外費用等構成的營業額為計稅依據，繳納5%的營業稅，這部分營業稅作為價內稅被計入購買方企業外購不動產成本，進入其固定資產的價值中。在實行“營改增”后，開發企業銷售自行開發的房地產項目，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應土地價款后的余額計算銷售額，并以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納增值稅銷項稅。由于增值稅為價外稅，這部分稅額并不進入購買方固定資產成本，而是作為可抵扣項計入增值稅的進項稅額中。與一般增值稅抵扣要求不同的是，按相關規定，不動產進項稅額可以抵扣，但不是在取得的當期一次抵扣，而是在兩年內分期抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。［例2］某企業從開發企業購入一棟商品房用做職工宿舍，該商品房的預期房價總額為2280萬元，預計使用年限20年，按平均年限法提取折舊，假設凈殘值率為5%。3年后，企業將該商品房轉讓，轉讓價格為2800萬元。在不考慮其他因素情況下，會計核算變化情況如下：在實行“營改增”前，由于開發企業需按照房價收入的5%繳納營業稅，為保證能實際獲得2280萬的轉讓收入，該商品房的定價=2280÷（1-5%）=2400萬元，即購買方企業需支付轉讓價款2400萬元。若不考慮其他稅費因素影響，該商品房的初始成本為2400萬元。按平均年限法，每年需計提120萬元的折舊費。3年后轉讓時，企業需按轉讓價2800萬元的5%繳納營業稅，再扣除此時房屋的賬面余值，最終轉讓利得=2800-2800×5%-（2400-3×120）=620萬元。在實行“營改增”后，開發企業是按照房價收入扣除該房產項目對應土地價款后余額的11%繳納增值稅。增值稅是價外征稅，開發企業無需進行稅負轉嫁考慮，該廠房的定價直接確定為2280萬元。若按房地產業平均土地成本占比30%來算，企業在支付房款2280萬元的同時，還需支付增值稅=2280（1-30%）×11%=175.56萬元，這項進項稅額需分2年進行抵扣，第一年抵扣60%，剩下40%的部分作為待抵扣進項稅額在第二年進行抵扣。此后，每年需計提折舊費用為114萬元。3年后轉讓房屋時，企業取得轉讓收入2800萬元，同時按轉讓價的11%收取308萬增值稅的銷項稅，為轉讓利得=2800-（2280-3×114）=862萬元。“營改增”前后，相關業務的具體會計處理結果見表2。
（二）“營改增”前后會計核算變化對會計要素的影響
（1）購置不動產時的變化影響。企業在購買不動產時，“固定資產”入賬價值在“營改增”后減少了。其原因就在于實行“營改增”后，取消了原來需由銷售方承擔的營業稅，其商品房售價即其預期售價，購買方可直接按預期房價購入不動產。因此，相比之下“固定資產”的入賬價值少了120萬元營業稅的部分。但是購房企業需另外支付11%的進項稅額，這部分可以抵扣的進項稅額無需計入資產的價值，不會增加“固定資產”成本，只會影響“應交稅費”負債項目，由于本期只能抵扣60%的進項稅，還有40%的部分需要墊付1年以后才能得以抵扣收回，因此，會導致企業結算資金壓力的增加。（2）持有期間的變化影響。“營改增”后，企業在持有不動產期間的每個會計期間負擔的折舊費用減少了，這是由于“營改增”后不動產初始計量成本減少所導致的結果。折舊費用的減少降低了每期費用負擔，由此提升企業利潤。如上例所示，“營改增”后企業固定資產的初始入賬價值減少120萬元，相比“營改增”前折舊額，“營改增”后每年折舊費用減少了6萬元。（3）處置不動產時的變化影響。在處置不動產時，“營改增”前后企業獲得的轉讓利得差距較大。同樣的轉讓售價，“營改增”前，轉讓方需承擔售價5%的營業稅，此部分稅費直接被從轉讓利得中扣除。“營改增”后，企業不再繳納營業稅，企業向購買方收取轉讓收入的同時也收取了銷項稅，因此，企業獲得的轉讓收入扣除不動產賬面價值后即其轉讓利得。如例2中所示，“營改增”前后企業轉讓利得相差242萬元，其形成原因為初始計量成本之間120萬元差額的攤余價值102萬元及無需再繳納的營業稅140萬元之和。總體而言，對購買不動產的企業而言，房地產業“營改增”后會減少其在購買期間固定資產入賬價值，購買時支付的增值稅進項稅額會增加其結算資金，但進項稅額的可抵扣性會減少該期間應交稅費負債，而計提折舊期間企業費用減少，轉讓期間企業利得增加。
（三）“營改增”前后會計核算變化對財務報表的影響
從資產負債表分析，資產項目中非流動資產的金額有所減少，這是因為消除了轉嫁到固定資產售價中的營業稅，使得企業固定資產的購置成本降低；負債項目中流動負債的金額有所減少，這是因為取得增值稅專用發票后進項稅額可以用于銷項稅的抵扣。從利潤表來看，費用項目中每期分攤的固定資產折舊費用減少，企業稅前利潤得以提高，從而也提高了企業凈利。從現金流量表分析，在購置業務發生期間，投資活動產生的現金流量項目中購建固定資產所支付的現金有所增加，如例2中所示，“營改增”后企業購入固定資產時支付的銀行存款多了55.56萬，這是因為“營改增”后企業支付的增值稅超過了“營改增”前所需支付的營業稅部分。此外，由于有40%進項稅需要在1年以后才能得以抵扣收回，這會增加企業的現金流負擔，但是隨著進項稅額的抵扣，此項壓力最終將會消除。從三張報表總體影響結果分析，對購買不動產的企業而言，房地產業“營改增”后會降低企業在非流動資產上的購置成本，減少企業當期的應交稅費，促進企業財務狀況的改善；由于購置成本減少了，企業以后各期負擔的費用也相應減少，提高了企業的盈利能力；一般而言，固定資產投資金額較大，相應的增值稅金額也較大，在沒有足夠的銷項稅予以抵扣以及存在待抵扣進項稅期間會導致企業現金流負擔增大。
三、“營改增”對租入資產的會計影響
（一）“營改增”前后會計核算的變化
按《企業會計準則》的要求，租賃需區分為經營租賃和融資租賃。在實行“營改增”前，開發企業提供出租不動產業務時，無論是融資租賃還是經營租賃都需要繳納營業稅，只是計稅依據有所不同，融資租賃按照“金融保險業”稅目征收營業稅，經營租賃按照“服務業”稅目征收營業稅，稅率都是5%。在實行“營改增”后，開發企業不動產的租賃業務變成了增值稅的征稅范圍，適用11%的增值稅稅率。筆者僅就經營租賃的相關影響進行分析。［例3］某企業從開發企業租入門面房一幢，租期3年，用于企業門市經營。租賃合同規定，3年租金共計300萬元，租賃開始日預付租金60萬元，每年年末支付80萬元。在不考慮其他稅費因素情況下，會計核算變化情況如下：在實行“營改增”前，由于開發企業租賃資產行為需按“服務業”稅目繳納營業稅。為保證能實際獲得租金收入300萬元，開發企業在確定租賃價格時，會將加計營業稅，該門面房最終確定的3年租金為300÷（1-5%）=315.79萬元，其中所含營業稅為315.79×5%=15.79萬元。根據營業稅細則的規定，開發企業提供租賃業應稅勞務應采用收付實現制確認收入后繳納營業稅，即預收的房屋租金應該立即申報繳納營業稅。開發企業具體租金收取額分別為預收租金63.16萬元，每年年末收租金84.21萬元。在實行“營改增”后，該開發企業需依據租賃不動產稅目按照銷售額的11%繳納增值稅，即增值稅為300×11%=33萬元。增值稅是價外稅，因此直接按預期價格確認租金收入。按增值稅法規定納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此，企業在支付租金的同時，就要支付增值稅的進項稅。“營改增”前后，相關業務的具體會計處理結果見表3。
（二）“營改增”前后會計核算變化對會計要素的影響
（1）預付租金時的變化影響。實行“營改增”后，出租方不再承擔租賃不動產的營業稅，開發企業無需進行稅負轉嫁，相比之下“長期待攤費用”的入賬價值少了3.16萬元營業稅的部分。但是企業需另外支付11%的增值稅，6.6萬元的進項稅額被記入“應交稅費”負債賬戶，可用于抵扣當期應交增值稅。（2）租金費用確認期間的變化影響。“營改增”后，企業在租賃期的每個會計期間負擔的租賃費用減少了。這是由于“營改增”后租金總額的降低，企業在資產負債表日按直線法分攤租賃費用時，攤銷費用也會相應減少，從而降低了每期負擔的期間費用。如例3中所示，“營改增”后企業租金總額為300萬元，按直線法每個會計年度負擔100萬元，相比“營改增”前每年105.26萬元的分攤額，減少了5.26萬元，為開發企業收取租金應繳納的營業稅，即105.26×5%=5.26萬元。總體而言，對租賃不動產企業而言，“營改增”后會減少其所負擔的租金總額，從而每次支付的租金金額也相應減少，包括預付租金部分形成的待攤資產項目也會減少；每個租賃期間分攤的租賃費用減少，企業利潤增加；隨同租金支付的增值稅額會增加企業對結算資金的要求，但進項稅的可抵扣性也減少了該期間應交稅費負債金額。
（三）“營改增”前后會計核算變化對財務報表的影響
從資產負債表分析，由于開發企業不需再將營業稅轉嫁到租金總額中，使得承租企業租金總額降低，其中預付租金的降低會導致資產項目中非流動資產項目“長期待攤費用”的金額有所減少；負債項目中流動負債的金額會由于增值稅進項稅額的抵扣作用而減少。從利潤表分析，由于租金費用降低，企業租賃期間負擔的期間費用會因而減少，企業稅前利潤增加，凈利隨之增加。從現金流量表分析，由于經營租賃活動屬于企業經營活動事項，企業租金總額的減少會引起企業經營活動支付的現金流量減少，但在支付租金的同時支付的增值稅進項稅額又會引起引起企業經營活動支付的現金流量增加。“營改增”前，租金中會包含有營業稅的稅負部分，但稅負增加率只是5.26%，明顯低于“營改增”后11%的增值稅稅率。相比之下，雖然企業支付的租金總額減少，但多支付的稅額部分還是會導致企業現金支付壓力增加。如例3中所示，“營改增”前企業租金總額為315.79萬元，其中包含有15.79萬元營業稅，“營改增”后共需支付33萬元增值稅，形成的差額有17.21萬元，增加了企業租金支付時的現金流負擔。從三張報表總體影響結果分析，對承租企業而言，房地產業“營改增”后會降低企業租金的支付成本，減少企業當期的應交稅費，從而有利于改善企業財務狀況；租金成本的降低也減輕了企業以后各期負擔的期間費用，為改善后期企業經營成果提供了條件；結算租金時支付的進項稅會增加企業租金支付日的現金流負擔，但隨著進項稅的抵扣，這項負擔會最終消除。
四、“營改增”對委托代建工程的會計影響
（一）“營改增”前后會計核算的變化
在實行“營改增”前，開發企業代建工程行為可以被視為勞務活動，按“服務業———業”稅目征收營業稅，即按代建費收入的5%繳納營業稅。但如果代建房屋，開發企業取得土地使用權并辦理施工手續后根據委托方的要求進行施工，并按施工進度向委托方預收房款，工程完工后，開發企業替委托方辦理產權轉移等手續，這種行為屬于銷售不動產，應按“銷售不動產”稅目征收營業稅，即按建造成本及向委托方收取的其他各項收入之和的5%繳納營業稅；如果開發企業自備施工力量修建該房屋，還應對其自建行為，按“建筑業”稅目征收營業稅，即除了要按“銷售不動產”繳納營業稅之外，再按建造收入的3%繳納營業稅。只有土地使用權歸委托方，委托方能提供有關部門的建設項目批準書以及基建計劃，且開發企業不墊付資金，開發企業只向委托方收取手續費，才可以按“服務業”稅目征收營業稅。以上幾種情況僅僅是營業稅稅目不同，但是由于每種稅目下的計稅依據也會各不相同，其中按“服務業”稅目征收時是按代建手續費收入部分為計稅依據，其他情況均按全部結算收入為計稅依據，進而導致稅負有明顯差異，對開發企業最為有利的方式為按“服務業———業”稅目征收營業稅。“營改增”后，開發企業代建行為征稅較為簡單，一般按照建筑業稅目征收11%的增值稅；若自備施工力量修建房屋的同時替委托方辦理產權轉移手續的，應按照銷售不動產稅目征收11%的增值稅。按《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》規定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。［例4］企業委托開發企業建造廠房，該廠房預期造價為3800萬元。該廠房由開發企業取得土地使用權并辦理施工手續，廠房的建筑安裝成本為3000萬元，當地稅務機構確定的建筑業成本利潤率為15%。在不考慮其他稅費因素情況下，會計核算變化情況如下：在實行“營改增”前，由于開發企業的代建行為屬于銷售不動產，應按“銷售不動產”稅目繳納營業稅，同時對其自建行為，還按“建筑業”稅目征收營業稅。為保證能實際獲得預期工程收入3800萬元，開發企業在確定廠房造價時，會加計營業稅。按“建筑業”計算的營業稅為3000（1+15%）÷（1-3%）×3%=106.70萬元，該廠房最終價款確定為（3800+106.70）÷（1-5%）=4112.316萬元，其中含按“銷售不動產”計算的營業稅為4112.316×5%=205.616萬元，按“建筑業”計算的營業稅106.70萬元。在實行“營改增”后，開發企業依據銷售不動產稅目按照代建價款的11%繳納增值稅，即增值稅為3800×11%=418萬元。增值稅是價外稅，開發企業無需將其記為成本負擔，直接按預期工程造價確認收入。但委托方企業在給開發企業支付造價3800萬元的同時，還需支付增值稅418萬元，這部分進項稅在當月可以抵扣250.80萬元，在1年后可以再抵扣剩余的167.20萬元。“營改增”前后，相關業務的具體會計處理結果見表4。
（二）“營改增”前后會計核算變化對會計要素的影響
對比“營改增”前后會計核算結果的變化發現，在結算工程款項業務環節中，房地產業“營改增”會對委托方企業的資產、負債類會計要素產生相應的影響。在結算工程款時，企業“在建工程”的入賬價值減少了。這是因為，在實行“營改增”前，無論開發企業代建工程行為被確定為勞務還是銷售不動產，都需要繳納營業稅，營業稅最終會被加計轉嫁到委托方。實行“營改增”后，開發企業無需進行稅負轉嫁，建造工程合同價款即為其預期造價3800萬元，相比之下“在建工程”的入賬價值少了312.316萬元。此外，“營改增”后，開發企業需對其代建工程項目開具增值稅發票，由此形成了委托方企業“應交稅費”賬戶中可抵扣的進項稅額。同時，“營改增”后，委托方企業需為代建工程項目支付的貨幣資金發生了增加，這是由于現在需要支付的增值稅超出了原先負擔的營業稅。雖然增值稅可以分兩次從企業應交的銷項稅中抵扣，但會增加結算期間企業貨幣資金的壓力。總體而言，對委托代建工程項目的企業而言，房地產業“營改增”后會降低其委托建造形成的在建工程入賬價值，結算工程價款時支付的增值稅額會增加其結算資金壓力，但進項稅額的可抵扣性會減少相應期間應交稅費負債金額。由于在建工程最終會結轉為企業的固定資產，因而企業后期計提折舊期間每期折舊費用會減少，企業營業利潤會相應有所增加。
（三）“營改增”前后會計核算變化對財務報表的影響
從資產負債表分析，資產項目中“在建工程”的金額有所減少，這是因為消除了開發企業會轉嫁到代建工程造價中的營業稅，使得企業在建工程的建造成本降低；負債項目中流動負債的金額由于進項稅額的抵扣作用而減少，并且這種抵扣效果有40%的部分要延續到1年之后，因而對連續2年的資產負債表的負債金額均有影響。由于在建工程屬于固定資產在未達到預定可使用狀態前的資產項目，不需計提折舊，也就不會影響利潤表。但從長遠影響分析，在建工程遲早都會轉入固定資產，進而在之后計提折舊的過程中，對利潤表的費用及稅前利潤、凈利項目帶來影響。從現金流量表分析，在工程建造期間，隨著工程價款的結算，企業投資活動產生的現金流量項目中購建固定資產所支付的現金發生了增加。雖然“營改增”前企業在建工程支付的工程款中含有轉嫁的營業稅部分，但這部分稅負增加率還是明顯低于“營改增”后11%的增值稅稅率。如例4中所示，“營改增”前企業在建工程款中包含有312.316萬元營業稅，“營改增”后需支付418萬元增值稅，形成的差額有105.684萬元，而這還是在營業稅稅負最高的情況下。如果開發企業只是利用其自身有利條件幫助企業建造工程，則按“服務業”稅目來承擔營業稅，這項差額還會增加更多，這樣會大大增加企業現金流的支出。由于企業只能在當期抵扣60%的進項稅，還有40%的部分需要在1年后才能抵扣，推遲了進項稅的回收時間，也增加了企業當期現金流負擔。從三張報表總體影響結果分析，對委托代建工程項目的企業而言，房地產業“營改增”后會降低企業在非流動資產上的建造成本，減少企業當期的應交稅費，從而有利于改善企業財務狀況；建造成本的降低也減輕了企業以后各期負擔的折舊費用，為改善后期企業經營成果提供了條件；結算工程款時支付的進項稅會增加企業現金流負擔，分2年抵扣的規定又使得回收時間延遲，考慮到一般在建工程的工程款金額較大，對企業現金流會帶來不少壓力。總之，房地產業“營改增”不僅僅是影響該行業企業自身稅負水平和核算內容的變化，對與其產生業務往來的需求方企業的稅負水平和業務核算也帶來了變化并產生了重大影響。實行“營改增”后，降低了需求方企業在固定資產、無形資產、在建工程等資產項目上投入成本，消除了營業稅負擔，增加了增值稅抵扣范圍，從而有效減少了企業的稅收負擔。從長遠發展而言，將有利于提升企業擴大經營規模的信心與能力。
參考文獻：
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第二部分主要介紹了不同國家不動產評估師所采用的一般性原則和方法。評估方法是評估師在查明所有與被評估資產和市場的相關事實后得出資產價值意見的技術手段，每種評估方法應用時都有其所需的最低要求以及適當選取時需要考慮的內容，如使用直接比較法需要存在充分數量的、能表明待估資產的價值水平的參照交易或其他信息；使用收益法則要求能夠收集到足夠可比不動產的租金信息，通過市值租金或可持續租金所帶來的未來收益得出不動產的評估值。由于沒有一種方法適用于所有評估類型和目的，所以需要評估師運用其專業判斷力來選擇業務中最適合的評估方法，并且要在評估報告中對采用的評估方法做出簡要說明。在運用所選取使用的評估方法之余，最好還能使用另外的評估方法來交叉核對所使用的評估方法所得出的結論。若在評估業務中使用的方法不符合或偏離了上述方法，應該充分解釋原因，且所用數據必須能被市場證據驗證。目前實現評估公認的基本途徑有三種，即比較法、成本法和收益法。在基本途徑下還存在著不同方法，常用方法包括比較法、成本法、收益法、剩余法和利潤法。
另外，有關綠色建筑評估的相關內容也放在了此部分中。自1987年聯合國《布倫特蘭報告》、1992 年里約熱內盧地球峰會開始，“可持續發展”這一議題在全球逐漸升溫，房地產業界也越來越關注綠色運動會對房地產發展和價值帶來什么樣的影響。研究表明，綠色建筑可以產生成本效益、提高居住者的健康狀況和生產效率，并且降低對環境的影響。現在普遍觀點認為綠色建筑所擁有的特征要素的本質（種類）和程度以及綠色建筑本身都可以提高房地產價值。本指南通過解讀直接比較法、成本法和收益法三種基本方法，希望在綠色與可持續發展建筑的評估方面對評估師有所幫助。
第三部分涵蓋了企業價值評估與無形資產評估的相關內容。企業價值評估是獲取企業整體或企業股權的價值時最主要采用的評估類型。相對于專注衡量不動產價值的房地產估價，企業價值評估主要專注于獲取企業的價值。一個企業的資產由有形和無形資產共同組成，并且需要處理某些移除、損毀、融合或遷移它處的資產，這并不由公司經營地點決定。因此，企業最重要的價值基礎是其預期收益和未來經營活動的現金流。鑒于一個企業的性質，其資產構成、評估目的和使用評估方法的差異，其價值也會產生多樣性。這部分指南解釋了企業價值評估的本質和評估方法的適用性，并特別說明了評估值變化的多種原因。
與實物資產相比，無形資產有其特殊性。它是一項沒有生產或提供貨物和服務所需的物質形態的可確認的非貨幣資產，傳統認為它主要是指商譽，近年來，被認為包括專利權、發明權、工藝流程、外觀設計專利、商譽及非專利技術；版權、著作權、音樂和藝術著作權；商標、商品名稱和商標名稱；特許權及許可權；系統、規程、預測；軟件著作權以及其它不是從其物理屬性而是從其知識要素獲得價值的東西及其它無形資產。需要注意，某些無形資產是經過知識產權注冊并受到法律保護的。這部分指南重點強調了評估范圍、需要的信息和使用的評估方法。評估無形資產的方法和不動產估價的方法類似，包括市場比較法、成本法和收益法等，選擇何種評估途徑（市場途徑、成本途徑、收益途徑）和何種方法更能準確地詮釋資產價值，需要評估師進行判斷。
第四部分則著重討論了除不動產及企業價值評估外的其他資產的評估，以及廠房和機器設備評估。這部分指南對適用于機器設備評估的一般評估概念及原理進行了講解，并羅列了準備進行廠房和機器設備評估需用到的諸多方法。
會計中的資產被分為流動資產和固定資產。流動資產是在企業經營活動中不被認為會被持續使用的資產，如股票、債券、現金及銀行存款等。在某些情況下，通常被按照固定資產處理的房地產也會被當作流動資產處理，包括房地產開發商開發完成作為存貨準備銷售的房地產等。固定資產是在如下兩個廣泛分類中的有形及無形資產，即不動產、廠房、設備以及其他長期資產。
篇12
（二）是否確認損益 依據非貨幣性資產交換準則的規定，在采取公允價值計量模式下才需要確認損益。如果非貨幣性資產交換不涉及補價，需要確認的損益就是換入資產的成本與換出資產的賬面價值之間的差額。如果涉及補價，換入方需要區別兩種情況確認損益。（1）換入方支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加支付補價、應支付的相關稅費之和的差額，計入當期損益。（2）收到補價的，換入資產成本加收到補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，計入當期損益。依此規定來看，非貨幣性資產交換確認的損益實際上是資產處置收益（或損失）。換出資產為存貨的，按照銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應成本；換出為固定資產、無形資產的，以其公允價值與賬面價值的差額確認為營業外收入或營業外支出；換出為長期股權投資的，以其公允價值與賬面的差額確認為投資收益。而在采取賬面價值計量模式下，不確認損益。
二、非貨幣性資產交換相關稅費會計處理規定
目前，關于非貨幣性資產交換中相關稅費的會計處理爭議最大，從現有文獻資料來看，主要有兩種觀點。第一種觀點：嚴格依照會計準則，并基于會計主體假設，認為非貨幣性資產交換中涉及到的相關稅費凡是由換入方支付的，一律計入換入資產的入賬成本；如果是由對方支付的，則與換入方無關，不計入換入資產的入賬成本。第二種觀點：主要聚焦于換出資產所涉及的相關稅費是計入換入資產的入賬成本還是抵減換出資產的處置收益。甚至有學者對非貨幣性資產交換準則中的相關術語進行文字研究，對“相關稅費”中的“相關”二字進行猜測，提出與換入資產相關的稅費計入換入資產的成本，與換出資產相關的稅費抵減換出資產的處置收益。另外，還有一種更為復雜的認識，認為在公允價值計量模式下，換入資產成本中的“相關稅費”只包括增值稅，營業稅、消費稅等計入損益；在賬面價值計量模式下，“相關稅費”包括所有價內稅和價外稅，但不包括不動產和無形資產所繳納的營業稅。這種認識其實是第二種觀點的進一步深化。筆者認為，在非貨幣性資產交換行為中，準則既然對于會計主體的假設是換入方，意味著換入方取得換入資產才是交易的最終目的，而換出非貨幣性資產是該交易的支付對價，因此，換出非貨幣性資產發生的相關稅費是取得換入資產的前提，這和直接支付貨幣性資產購買換入的資產發生相關稅費是一致的，計入換入資產成本并無不妥。另外，在這種特殊的交易方式中，交易雙方身份重疊，權利義務對等，根本無法且沒有必要區別發生的稅費與換入資產有關還是與換出資產有關。如果非貨幣性資產交換準則要這樣詳細地規定有關內容，就有悖原則指導型會計準則的初衷。
三、非貨幣性資產交換增值稅的會計處理
（一）不涉及補價情況下增值稅的會計處理 不涉及補價進行非貨幣性資產交換，說明交換雙方所交換的非貨幣性資產公允價值相等，否則無法完成交換。其實，這里所指的公允價值應該包括交換的存貨及非不動產類固定資產的增值稅稅額。換句話說，交換雙方如果都涉及增值稅或者其中一方涉及增值稅，只需要按照增值稅法的規定向對方開具專用發票，而無需支付進項稅額或者收取銷項稅額。
[例1]甲公司（一般納稅人）以自己的產品一批，換入乙公司（一般納稅人）一批材料，甲公司收到材料已經驗收入庫，甲公司的產品和乙公司的材料均為非應稅消費品。甲公司換出產品的公允價值為280000元，賬面成本為190000元。假設該項交易具有商業實質，未發生補價，甲、乙公司增值稅適用稅率均為17%，增值稅專用發票已經通過認證，甲、乙公司不存在關聯方關系。僅考慮流轉環節稅收及附加，本期無其他交易發生。
甲公司的會計處理：
換出產品的銷項稅額=280000×17%=47600（元）
換入材料的進項稅額=280000×17%=47600（元）
借：原材料 280000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 47600
貸：主營業務收入 280000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 47600
借：主營業務成本 190000
貸：庫存商品 190000
如果換入方將換入資產作為生產設備類固定資產核算，會計處理同上。在這種情況下，由于交換雙方不發生補價，同時，交換的資產都涉及增值稅并且進項稅額可以抵扣，所以，增值稅應納稅額為0，城市維護建設稅和教育費附加也為0。
[例2]承例1，假設甲公司換入的是乙公司的一項無形資產，其公允價值無法可靠計量，該項交易不具有商業實質，其他所有資料不變。
甲公司的會計處理：
換出產品的銷項稅額=280000×17%=47600（元）
本期應交城市維護建設稅=47600×7%=3332（元）
本期應交教育費附加=47600×3%=1428（元）
換入無形資產的成本=190000+47600+3332+1428=242360（元）
借：無形資產 242360
貸：庫存商品 190000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 47600
――應交城市維護建設稅 3332
――應交教育費附加 1428
由于在該例中未發生補價，可以推斷乙公司無形資產的公允價值應該是327600元，等于甲公司換出產品的公允價值和銷項稅額之和。另外，甲公司換入的無形資產不涉及增值稅，即沒有可抵扣的進項稅額，因此，由甲公司支付的稅費計入無形資產的成本，不確認損益。如果甲公司換入的是長期股權投資或者不動產類固定資產，會計處理同例2。
（二）涉及補價情況下增值稅的會計處理 非貨幣性資產交換中如果發生補價，說明雙方所交換的非貨幣性資產公允價值不相等，公允價值低的一方需要向另一方支付補價。如果交換的資產涉及了存貨或者非不動產類固定資產，那么雙方進行比較的公允價值中仍然包括存貨或者非不動產類固定資產的增值稅稅額，交換雙方也不需要互相支付換入資產的進項稅額以及收取換出資產的銷項稅額。但是，需要依據增值稅法的規定向對方開具專用發票。
[例3]承例1，假設乙公司換出的是一臺生產設備，其公允價值為250000元，因此，乙公司向甲公司支付補價35100元，甲公司收到后直接交付使用，其他所有資料不變。
甲公司的會計處理：
判斷是否屬于非貨幣性資產交換：
35100÷280000×100%=12.54%< 25%
換出產品的銷項稅額=280000×17%=47600（元）
換入生產設備的進項稅額=250000×17%=42500（元）
本期應交增值稅=47600-42500=5100（元）
本期應交城市維護建設稅=5100×7%=357（元）
本期應交教育費附加=5100×3%=153（元）
換入生產設備的成本=280000-35100+5100+357+153=250510（元）
借：固定資產――生產設備 250510
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 42500
銀行存款 35100
貸：主營業務收入 280000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 47600
――應交城市維護建設稅 357
――應交教育費附加 153
借：主營業務成本 190000
貸：庫存商品 190000
甲公司應確認的收益= 250510+35100 -（190000 +5100 +
357+153）=90000（元）
這種情況下，換出資產與換入資產公允價值不相等，因此產生了應交增值稅稅額及其附加，都需要計入換入資產的成本。另外，甲公司依據準則規定應確認的收益其實就是處置換出資產所產生的收益，金額為90000元。
[例4]承例1，假設甲公司換出一項長期股權投資，賬面價值300000元，公允價值無法可靠計量。乙公司換出的材料公允價值280000元，賬面價值190000元。經協商甲公司向乙公司支付補價27600元，該交易不具有商業實質，其他所有資料不變。
甲公司的會計處理：
判斷是否屬于非貨幣性資產交換：
27600÷280000×100%=9.86%< 25%
換入材料的進項稅額=280000×17%=47600（元）
換入材料的成本=300000+27600-47600=280000（元）
借：原材料 280000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 47600
貸：長期股權投資 300000
銀行存款 27600
這種情況下，甲公司換出的長期股權投資不涉及增值稅，但是，換入的材料有可抵扣的進項稅額，它將抵減換入材料的入賬成本。另外，由于交易不具有商業實質，因此不確認損益。如果甲公司換出的是無形資產或者不動產類固定資產，會計處理可以參考例4，但是在換入資產成本中需要計入應交的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅、契稅、印花稅等。
[本文系河南省2013年度會計領域軟科學項目（編號：201337）階段性研究成果]
篇13
一、相關稅費的界定
“相關稅費”僅指與非貨幣性資產交換交易相關聯的稅金及費用，不包括企業開辦費、辦公費、企業綠化費等與非貨幣性資產交換不相關聯的稅費。
（一）相關稅金
稅金，指企業發生的或者按照規定繳納的各項稅金及其附加。包括消費稅、營業稅、城鄉維護建設稅、關稅、資源稅、土地增值稅、房產稅、車船稅、土地使用稅、印花稅、教育費附加等產品銷售稅金及附加。
與非貨幣性資產交換相關的稅金具體包括：在非貨幣性資產交換過程中：（1）如果涉及到貨物的交換便會涉及到增值稅，換出貨物涉及到銷項稅額，換入貨物涉及到進項稅額；（2）如果涉及到應稅消費品時，便會涉及到消費稅；（3）如果涉及無形資產的轉讓和不動產的銷售，則會涉及到營業稅；（4）如果涉及應稅礦產品及鹽等應稅消費品時便會涉及資源稅；（5）如果涉及到進出關境的貨物和物品時便會涉及關稅；（6）如果涉及有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物并取得增值性收入的交易時便會涉及到土地增值稅；（7）如果涉及到書立、領受、使用應稅經濟憑證時便會涉及到印花稅；（8）如果涉及轉移不動產時便會涉及到契稅，與土地增值稅相對，土地增值稅是對出讓方征收的，契稅是對受讓方征收的。
（二）相關費用
除前述稅金之外，在非貨幣性資產交換過程中還會發生其他費用，比如交易雙方在洽談過程中發生的手續費、律師費、咨詢費、評估費等；資產置換過程中發生的傭金、清理費、轉移費、運輸費、保險費、裝卸費、挑選整理費、運輸途中的合理損耗等等。
二、 相關稅費的賬務處理
（一）與換入資產相關的處理
與換入資產相關稅費的會計處理，應當參照資產的取得處理進行。如果換入存貨，相關稅費中除可以抵扣的增值稅外均計入換入資產成本“原材料”、“庫存商品”；如果換入合并以外其他方式取得的長期股權投資，相關費用、稅金及其他必要支出計入換入資產成本“長期股權投資”；如果換入固定資產，相關稅費中除支付的除可抵扣的增值稅外均計入換入資產成本“固定資產”；如果換入無形資產，進口關稅和其他費用以及直接歸屬于該項資產達到預定用途所發生的其他支出計入換入資產成本“無形資產”。
（二）與換出資產相關的處理
與換出資產相關的稅費應當比照一般資產出售（轉讓，處置）的會計處理方法，計入相應損益類賬戶。
換出資產為存貨的，應當視同銷售處理。計算出的銷項稅額扣除掉可以抵扣的進項稅額計入換入資產成本。計算出的消費稅、資源稅計入“營業稅金及附加”。換出資產為不動產的，計算出的營業稅、土地增值稅以及在清理過程中的相關費用計入“固定資產清理”。換出資產為無形資產的，計算出的營業稅計入 “營業外支出”或“營業外收入”。換出資產為投資性房地產的，計算出的營業稅，計入“其他業務成本”。換出資產為長期股權投資的，相關交易費用計入“投資收益”。
（三）案例分析
本文以中級職稱考試《中級會計實務》教材中第七章業務為例。主要闡述其中相關稅費的處理，其他暫不涉及。
【例1】教材例7-1中“甲公司以20×9年購入的生產經營用設備交換乙公司生產的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產，乙公司換入的設備繼續用于生產鋼材。”
對于甲公司，換出生產經營用的設備屬于“換出貨物”，視同銷售固定資產，涉及增值稅銷項稅額；換入乙公司生產的鋼材作為原材料，屬于“換入貨物”，視同取得原材料，涉及增值稅進項稅額；對于乙公司，換出生產的鋼材，視同銷售庫存商品，涉及增值稅銷項稅額；換入甲公司生產經營用設備繼續用于生產鋼材，視同購入設備，涉及增值稅進項稅額；又因“甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發票。”甲乙公司進項稅額均允許抵扣。
同時例7-1中提到“甲公司以銀行存款支付清理費1 500元”為非貨幣性資產交換過程中的相關費用，視同銷售固定資產過程中清理費，記入“固定資產清理”。
【例2】教材例7-2中“甲公司經協商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權投資交換。”對于甲公司，換出其擁有的自用寫字樓屬于“銷售不動產”，涉及營業稅，視同處置固定資產，記入“固定資產清理”；對于乙公司，則不涉及相關稅費。
【例3】教材例7-3中“甲公司以其持有的對丙公司的長期股權投資交換乙公司擁有的商標權。”對于甲公司換入商標權，視同購買，不涉及營業稅；對于乙公司換出商標權屬于“轉讓無形資產”，涉及營業稅，計算出的營業稅計入 “營業外支出”或“營業外收入”
【例4】教材例7-5中“2×12年6月30日，為適應業務發展的需要，經與乙公司協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的辦公樓、機器設備和庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的10輛貨運車、5輛轎車和15輛客運汽車。”
對于甲公司，換出的辦公樓，屬于“銷售不動產”，涉及營業稅，記入“固定資產清理”；換出的機器設備，屬于“視同銷售貨物”，涉及增值稅銷項稅額；換出庫存商品，視同銷售庫存商品，涉及增值稅銷項稅額；對于甲公司 “換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產使用和管理”， 視同購入貨物，涉及增值稅進項稅額。
對于乙公司，換出貨運車、轎車、客運汽車，屬于“視同銷售貨物”，涉及增值稅銷項稅額；對于乙公司“換入甲公司的辦公樓、機器設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理”，均視同購置，購置辦公樓不涉及稅金問題，購入機器設備和原材料涉及增值稅進項稅額。又因“甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發票。” 則甲乙公司進項稅額均允許抵扣。
參 考 文 獻
[1]劉波，馬紅.企業會計實務（上）——企業經濟業務核算[M].北京：中國財政經濟出版社，，2011
