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所得稅能夠很好地起到調節經濟的作用。不同地區的人民收入發生變化，購買力就會發生變化，也就會影響地區的經濟發展?？梢杂檬杖胄獊碚f明稅收的這種作用。這里的稅制結構是指稅收制度中稅種的構成及各稅種在其中所占的地位。主要是指直接稅和間接稅的比例關系。以稅負能否轉嫁為標準進行劃分，即凡是稅負能夠轉嫁的稅種，歸屬于間接稅，凡是稅負不能轉嫁的稅種，歸屬于直接稅。

韓國稅收負擔與區域經濟協調發展的關系

（一）韓國直接稅和間接稅分析

首先是韓國的直接稅和間接稅所占的比例。從圖1可以看出韓國的直接稅所占比例大于間接稅所占的比例，且呈增加的趨勢。直接稅具有不易轉嫁的特點，具有良好的調節收入的作用。

其次，分析韓國企業所得稅情況。圖2表明了分年度分地區的韓國企業所得稅的納稅情況，從圖2可以看出，首爾廳的稅收收入優勢明顯，然后是中部廳、大丘廳和釜山廳，大田廳和光州廳最差。這與韓國的經濟發展情況是相適應的，首爾地區的經濟發展水平最高，其次是中部廳的仁川和京畿道；大丘廳所在的大丘地區和慶北地區；釜山廳所在的釜山地區、蔚山和慶南地區。最差的就是大田廳所在的忠清道地區和光州廳所在的全羅到地區。企業所得稅是直接稅，且韓國的企業所得稅是累進稅率，具有很好的調節收入的作用，有利于區域經濟的協調發展。

再看韓國的個人所得稅的情況。圖3表明了分年度分地區的韓國個人所得稅的納稅情況，從圖3可以看出，首爾廳的稅收收入優勢明顯，然后是中部廳、大丘廳和釜山廳，大田廳和光州廳最差。這與韓國的經濟發展情況是相適應的，首爾地區的經濟發展水平最高，其次是中部廳的仁川和京畿道；大丘廳所在的大丘地區和慶北地區；釜山廳所在的釜山地區、蔚山和慶南地區。最差的就是大田廳所在的忠清道地區和光州廳所在的全羅到地區。個人所得稅是直接稅，且韓國的企業所得稅是累進稅率，具有很好的調節收入的作用，有利于區域經濟的協調發展。

最后，分析韓國的增值稅情況。圖4表明了分年度分地區的增值稅的納稅情況，從圖4可以看出，除了首爾廳的收入相對明顯外，其他地區的增值稅收入基本都差不多。因為韓國的增值稅是消費型的增值稅，且增值稅是間接稅，調節收入的作用不明顯。

圖5表明了2004年韓國分道（?。┖蛷V域市（直轄市）的企業所得稅納稅情況，也是和韓國的經濟發展情況相適應的，具有很好的調節收入的作用。韓國的地方稅主要是由財產稅制組成的，屬于直接稅，也具有很好的調節收入的作用，如圖6所示。

（二）韓國企業所得稅分收入規模納稅情況分析

表1表明了韓國企業所得稅分收入規模納稅情況，把韓國的企業按照收入分類，分析一下到底是高收入的企業群繳納稅收多，還是低收入的企業群繳納稅收多。

從圖7可以看出收入高的企業群繳納的稅收明顯高于收入低的企業群。

本文依照收入規模進行分類，以100億韓元為標準，分為以上部分和以下部分，分析是高收入的企業群納稅多，還是低收入的企業群納稅多。結果發現，1000億以上法人企業納稅總額占全部納稅額的79%，1000億以下法人企業納稅總額占全部納稅額的21%。高收入的企業群多納稅，符合稅收的公平原則。1000億以上法人納稅人數卻只占總的企業所得稅納稅人數的1%，而1000億以下法人納稅人數卻占總的企業所得稅納稅人數的99%，少數富裕的企業群繳納了大部分的稅收，說明韓國的企業所得稅起到了很好的調節收入分配的作用，進而也能起到調節區域經濟協調發展的作用。

優化稅收制度以促進我國區域經濟協調發展

在增值稅方面，目前我國所實行的是不分地區經濟差異、統一稅率的生產型“增值稅”，經濟落后的西部地區稅負遠遠高于東部地區。西部地區歷來是我國的重要原材料基地，主要是資本有機構成高的大中型企業，實行生產型增值稅嚴重制約了西部企業的資本積累和技術改造，導致粗放經營，生產效率低下，經濟增長乏力。另外，以農產品初級加工和資源開發為主的西部地區，增值稅稅負明顯高于東部地區。我國目前實行的生產型增值稅在西部地區客觀上起到了逆向調節作用，如果把生產型增值稅改為消費型增值稅，西部地區能從中得到更多的稅收抵扣，也符合國家的區域協調發展的政策。

參考文獻：

1.吳朝霞.我國宏觀稅收負擔的優化及策略[J].經濟師，2007（10）

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（一）國際稅法的獨立性

關于國際稅法的獨立性，總體來看，學界持廣義國際稅法論的學者的觀點是傾向于國際稅法是一個獨立的法律部門。[1] 但這種觀點是值得商榷的，近來已經有學者指出了這一問題。

該學者認為，廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一個是國際稅法與國內稅法的協調問題，一個是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類?？茖W的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。

另外，關于涉外稅法的地位問題也需要廣義國際稅法論給出論證。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法、特別是稅收征管法是內外統一適用的；對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的。這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵2] 把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？[3]

我們認為該學者的批評還是有一定道理的，在前面我們論述國際稅法概念的過程中實際上也已經暗含了我們的觀點，即我們把國際稅法界定為最廣義的國際稅法并不是從傳統部門法的角度出發的，也不是把國際稅法視為一個純而又純的部門法，而是從有利于國際稅法發展的角度，把國際稅法作為一個綜合性的法律領域來研究。因此，我們認為，廣義國際稅法并不是一個獨立的法律部門，起碼不是一個法學界一般意義上的獨立的法律部門，它是一個相對獨立的法律領域。

當然，這并不表明國際稅法不能或不應該成為一個獨立的法律部門，如有些學者堅持的“新國際稅法論”就可以成為一個獨立的法律部門。我們只是認為，就目前學界所普遍承認的廣義國際稅法論而言，不將其作為獨立的法律部門更能自圓其說。但不能成為獨立的法律部門并不代表國際稅法不能成為獨立的法律領域，因為二者的劃分標準是不同的。把國際稅法作為獨立的法律領域而不作為獨立的法律部門更有利于國際稅法的發展與完善。

（二）國際稅法的重要性

國際稅法的重要性問題實際上是國際稅法作用的另一種表達，對此，前文已有論述，這里不再贅述。我們認為國際稅法在國際經濟發展過程中是一個非常重要的法律領域，國際稅法的具體制度是影響國際經濟發展的一個非常重要的因素，在鼓勵國際經濟發展的措施中，稅收措施也是一個非常重要的措施?？梢灶A見，隨著國際經濟一體化的進一步發展，隨著經濟全球化的逐漸深化，國際稅法在國際經濟發展中所起的作用會越來越大。

二、國際稅法的體系

關于國際稅法體系的含義，目前學界主要有兩種代表性觀點，一種是從規范性文件的體系的角度來界定國際稅法體系，認為，國際稅法體系是由國際稅收協定和其他國際條約中有關稅收的規定、國際稅收慣例以及各國涉外稅法所組成的法律體系。[4] 另一種觀點是從部門法的角度來界定國際稅法體系，認為國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門而組成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所組成的一個體系。[5]

我們認為，在法學研究中應盡量使概念的內涵和外延保持一致。一般來講，部門法學所使用的概念應與法理學所使用的概念保持一致，各部門法學所使用的具有共性的概念也應盡量保持一致。這樣才能使整個法學成為一個和諧統一的有機整體，也才能降低不同學科進行學術交流的成本。各學科所使用的概念可分為固有概念和借用概念，對于固有概念，可以在符合實踐需要的基礎上保持其固有的含義，而對于借用概念則應盡量與其在借用學科內的固有概念保持一致，只有在為了適應本學科的特殊性需要的基礎上，而不得不對其加以變動的情況下才能對其進行適合于本學科特殊性需要的重新闡釋與界定。國際稅法體系顯然不是國際稅法學的固有概念，而是直接從法理學借用過來的概念，沒有必要對法律體系的含義進行適合于國際稅法學的重新闡釋與界定。因此，國際稅法體系的概念應與法理學中法律體系的概念在內涵和外延上保持一致，即把國際稅法體系理解為國際稅法的部門法體系。

關于國際稅法體系的組成部分，有學者認為，包括四部分：（1）該國所締結或參加的國際稅收協定或其他國際條約中有關稅收的條款；（2）該國所承認并接受的國際稅收慣例：（3）該國的涉外稅法；（4）其他國家與該國有關的涉外稅法。[6] 我們認為，這里所論述的國際稅法體系是國際稅法的規范性文件體系，與國際稅法的淵源差別不大，甚至就是國際稅法的淵源。與本書所界定的國際稅法體系不同。

還有學者認為，根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法。[7] 該學者是主張國際稅法不包括涉外稅法的，因此，其所討論的國際稅法體系也不包括涉外稅法。這種以部門法為出發點的劃分方法，為國際稅法體系的研究帶來了一些新意。

眾多國際稅法學者都沒有探討國際稅法的體系，可能有國際稅法基礎理論研究薄弱的原因，但是否還有另外一種原因，即國際稅法本身尚無體系可言？前面我們也已經指出了，本書所采用的是廣義國際稅法論的觀點，將所有與國際稅收有關的國際法和國內法都納入這一體系，在這種情況下，國際稅法本身都不是一個部門法意義上的領域，其組成部分又如何能劃分成各個部門法并組成一個完整的體系呢？

鑒于此，我們這里只能從寬泛意義上的部門法角度來對國際稅法的組成部分予以劃分，即根據國際稅法的調整對象及其國際稅法的主要任務與作用來劃分國際稅法的組成部門。在第一層次，國際稅法由調整國際稅收分配關系的狹義國際稅法和調整涉外稅收征納關系的涉外稅法所組成。在第二層次，狹義國際稅法主要由調整國際稅收利益分配關系的國際稅收分配法和調整國際稅務合作關系的國際稅務合作法所組成。涉外稅法則主要由涉外所得稅法和涉外商品稅法所組成。在第三層次，國際稅收分配法主要由消除和避免國際雙重征稅法以及防止國際逃稅和避稅法所組成。我們這里只是初步提出這種國際稅法體系劃分的觀點，至于其科學性和合理性還需要學界對這一問題進行深入和廣泛的研究和探討。

「注釋

[1]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第1頁；劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第15頁。

[2]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第253頁。

[3]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[4]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第15頁。

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筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。

為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現實中的有關問題，本人在此謹根據近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規范和標準等表現出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經濟法的基本原則，包括國家經濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經濟法其它分支學科的國際經濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經濟法而言是具體原則，是國際經濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經濟法的基本原則區別開來，不能把國際經濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收原則

所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收。

國家稅收原則一個最重要的表現是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產物，而不是來自于國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協定雖然對締約國有約束力，但如不經國內立法，則不對納稅人產生任何效力。[10]

國家稅收的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規定。稅收協定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統一法律規范或標準，完全由各國根據本國經濟發展的需要而定。

國際稅收協定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿總協定這樣一個多邊協定或公約，也更無法成立一個像世貿組織這樣的協調各國稅收法律制度的國際組織。雖然經合組織（oecd）和聯合國都分別制定了一個稅收協定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結雙邊稅收協定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協定的方式進行合作。據統計，目前世界上已有近二千個雙邊協定。由于這些協定都是各國根據本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現了國家稅收原則。

在國際稅法的執法與守法方面，也充分體現了國家稅收原則。一國在執行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執行。再比如，在涉及到關聯企業轉讓定價的相應調整時，協定一般只是規定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協商”，但并不要求該協商一定要達成一個解決雙重征稅的協議。在相互協商程序中，協定一般也只是規定應“設法相互協商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿易組織（wto）的爭端解決機構（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（icsid）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產生了稅務糾紛，二國只能通過相互協商的途徑進行解決，即使協商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。

國家稅收原則是國際經濟法經濟原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經濟一體化的今天，國家在其它國際經濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產品的待遇等，都受到了世貿組織（wto）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經濟領域，尤其是國際貿易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經濟的某種削弱，或者說是國家在國際經濟合作中對經濟權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經合組織1995年《多國企業與稅務當局轉讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當的稅基作為國際稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現?！陡鲊洕鷻嗬土x務》第10條規定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣淼母鞣N效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實現國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現稅收分配的公平。

一般地說，發達國家與發達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發展中國家與發達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發達國家組成的經合組織所頒布的稅收協定范本在強調居民稅收管轄權時，聯合國卻頒布了另一范本，用以指導發展中國家與發達國家間稅收協定的簽訂。因為經合組織的協定范本若適用于發展中國家與發達國家之間，必然會造成發展中國家的稅收利益較少，而發達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經合組織范本規定為12個月以上，而聯合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯合國范本則規定，經常交付貨物或商品的固定營業地點也可構成常設機構；此外，聯合國范本還規定，在另一國從事保險業務的雇員也可構成常設機構，等等?？傊摵蠂侗緦ΧN稅收管轄權等作了與經合組織范本不同的規定與協調，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協定中，預提稅率的規定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經合組織稅收協定范本將預提稅率限制在15%以內，聯合國范本雖然沒有規定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。

此外，關聯企業轉讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯企業之間通過轉讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯企業集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯企業之間進行轉讓定價時，有關國家便可根據公平成交價格標準對關聯交易進行定價，使該國從關聯交易中得到應該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品。[19]

稅收中性是國內稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產生影響，從而有助于實現資源在世界范圍內合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協定中的資本無差別，實質上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統一。一國若強調資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當的答案。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優惠措施所扭曲。一般地說，發達國家的稅法比發展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業投資區位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。

六、跨國納稅人稅負公平原則

所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經濟情況不同的納稅人應承擔與其經濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。

在現行國際稅收制度中，有很多內容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。

稅負公平是國內稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內稅法中，納稅人的稅負公平是以國內納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現稅負公平，而不能同時在兩個國家實現稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內，還是把非居民也納入考慮范疇之內，則是二種不同的公平標準。

事實上，一個國家很難對在本國境內的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。

七、結語

國際稅法的上述四項基本原則互相聯系，又相互區別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調稅法對納稅人經濟活動區位選擇及其它決策不產生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯企業之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。

「注釋

[1] 王貴國：《理一分殊——芻議國際經濟法》，載《國際經濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2] 高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3] 劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。

[4] 陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經大學出版社1997年版，第11-24頁。

[5] 廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陳安教授認為，國際經濟法的基本原則包括經濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8] 加拿大著名經濟學家和國際金融專家bird是這樣認為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[11] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。

[12] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。

[13] 根據聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協定的第25條“相互協商程序條款”的規定，就解釋和實施稅收協定時發生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決”，而不要求必須解決。

[14] 近年來，在個別稅收協定中，出現了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調整聯屬企業利潤而引起的雙重征稅的協定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協定也針對稅收協定的解釋與適用問題規定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15] 聯合國《稅收協定范本》和經合組織《稅收協定范本》均在第24條規定了“無差別待遇”條款，根據該條規定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業等的稅收優惠制度才被普遍實行。

[16] 經合組織：《稅收協定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

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一、負責任稅收主權的內涵與要義

主權是國家的固有屬性，“主權幫助創造了國家，當面臨著來自內部或外部的威脅時，主權幫助維護著國家的完整性，主權幫助保障著國家的連續性并防止它們的消亡。WwW.133229.COM”[2]稅收主權是國家根據自身的經濟發展目標制定其稅收政策，對稅收活動進行有效的管理，以及自主、獨立地參與國際稅收利益分配關系，以增加財政收入，維護自己的稅收權益的根本權利。在當今全球化的條件下，稅收主權對于維護和促進各國的生存和發展具有極其重要的價值意義和功能。從性質上來看，一方面，稅收主權是一國維護、推進國內經濟社會發展的極其重要的手段和資源，所以，稅收主權必須保有足夠的權力張力和行使自由，這就決定了稅收主權具有絕對的屬性，意味著稅收主權具有完全的獨立自主性，不受外來的干預或損抑。另一方面，在經濟全球化的條件下，各國的稅收主權行為之間的相互聯系、影響日益廣泛、密切和深入，稅收政策的外部效應使得一國稅收政策往往成為雙刃劍。在 現代 國際社會，“國家承擔的基本責任是不要做出有損于他國權利的行為。”[3]稅收主權也因此具有了相對的屬性，這意味著各國基于稅收協調與合作的需要，必然要對各自的稅收主權予以相互調整、約束和平衡等，稅收主權因而不能再是一種完全絕對的行動自由。

在新的 歷史 條件下，一個國家之所以擁有主權權力，不僅是因為它在聯合國和各種國際制度內占有名義上的席位，更是由于它能夠對國內和國際社會承擔和履行應有的責任。[4]“在某種程度上作為責任的主權， 在國際實踐中日益得到廣泛承認。”[5]因此，負責任的稅收主權將成為稅收主權絕對性與相對性的平衡融合的指導原則、理念和衡量標準。負責任的稅收主權所強調的是，在經濟全球化的條件下，稅收主權的擁有和行使應當以對國內和國際社會擔當責任為基礎和歸依。負責任的稅收主權要求一國既要關注本國的稅收利益，也要關注他國的稅收利益；既要考慮眼前利益更要協調規劃長遠利益；既要著力于本國經濟社會的發展，也要兼顧國際社會的協調共同發展。負責任的稅收主權為各國正當地行使稅收主權權力提供了一個原則框架，為稅收主權的權力張力與約束提供了調整平衡的基礎與空間，為各國在稅收領域的主權行為建立了較為一致的期望或預期，從而有助于國際稅收秩序的良性發展。通過各國的協商和實踐推動，負責任的稅收主權將逐步形成具體的責任標準，從而更好地指導、規范各國稅收主權。[6]從性質和效果上來看，負責任的稅收主權意味著各種稅收主權活動必須受到相應的約束和限制，稅收主權似乎將因此被迫收縮而不能完全自由地行使。然而，負責任的稅收主權并不意味著硬性限制稅收主權權力，負責任的稅收主權賦予了主權一種彈性的平衡調整性質，其效果是產生一種結構性的規范約束效力，從而促使各國在享有稅收行動自由的同時，與相關各方進行必要的協調平衡。因此，負責任的稅收主權應該是一種行使自由與利益平衡的互動結構，而不是那種對稅收主權權力進行單向的硬性壓制的僵化約束。

二、國際稅收協調的動因及其內涵

（一）國際稅收協調的概念梳理

國際稅收協調在財政稅收學界是一個被廣泛使用的術語，國內財政稅收理論界普遍使用的是“國際稅收關系協調”的概念，其含義是指圍繞兩個或兩個以上的主權國家（或地區），對跨國納稅人行使各自稅收管轄權所產生的沖突進行協調的行為。[7]在國內稅法學界，還沒有學者對國際稅收協調從正面直接進行定義。在西方國家，對于國際稅收協調這一術語也存在著諸多爭論。早期的一些學者認為，國際稅收協調是國家間通過建立協商機制來進行合作以解決稅收差異的行為，或者是關稅同盟和經濟同盟成員國為了推動一體化進程而協調稅收政策的過程。近期一些學者則認為，國際稅收協調有兩個不同的方向：一是各國稅制完全消除差異，實現均等化；另外的方向是“差異化”前提下的協調，即允許每個國家可以有不同的稅制，但在運用稅收政策時必須考慮大家共同的經濟和社會目標。此外，一些學者認為，國際稅收協調也包括主權國家稅收制度的趨同趨勢。[8]總之，西方理論界對國際稅收協調的定義有不同，主要體現在國際稅收協調的范圍和程度上，以及目的、方向上。當前，西方稅收理論界使用最多的，并得到公認的國際稅收協調的表述是“interna-tionaltaxharmonization”。在具體使用這一術語時，其外延仍有很大的不同。但一般認為，國際稅收協調是指一些國家或地區為了建立共同市場或經濟集團，消除稅收上對商品、資金、技術、勞務、人員流動的障礙，采取措施使集團內不同國家和地區的稅收政策、稅收制度（包括稅種、稅率）互相接近或統一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦。[9]

（二）國際稅收協調的動因與內容

筆者認為，國際稅收協調的主要目的是消除和避免國際稅收利益沖突。國際稅收利益沖突是伴隨著各國經濟往來和融合度不斷提高所產生的國家之間和相關國家與跨國納稅人之間的經濟利益分配矛盾的稅收表現，同時也是經濟全球化發展與全球分配機制矛盾的稅收表現。它主要包括以下幾個方面內容：

1.稅收管轄權沖突。稅收管轄權沖突是由于不同國家在確定納稅人跨國所得或財產價值上所采取的標準發生重疊沖突而產生的結果，具體表現為三種形式：一是居民稅收管轄權與來源地稅收管轄權之間的沖突。二是居民稅收管轄權之間的沖突。三是來源地稅收管轄權之間的沖突。稅收管轄權沖突往往導致國際重復征稅現象。其弊害是多方面的，由此帶來的損失不是由某個國家而是由世界各國所共同承擔的，從而損害了各國共有利益。[10]

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隨著經濟全球化的日益發展，國際化發展帶來了無限商機與挑戰。在跨國投資中，稅負的多少直接關系到企業的經濟利益。國際稅收籌劃能使企業更好地利用外部的稅收環境，降低企業的相對稅負成本，從而有利于實現企業的國際理財目標，提高國際競爭力。

1跨國投資稅收籌劃的含義

跨國投資稅收籌劃是指納稅人依據所涉及到的現行稅法（不限一國一地），在稅收法律規定許可的范圍內，利用國際稅收差別及有關國家稅法的不完善和漏洞，充分運用納稅人的權利（即法定的最低限度的納稅權），通過事先對跨國經營組織形式、投資地點、投資方式和交易活動進行適當而周密的安排和籌劃，以公開或接近公開的合法手段，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度地節約稅收成本的利益，實現企業稅后利潤或現金流量最大化?？鐕顿Y稅收籌劃亦稱國際稅收籌劃，實質上是一種避稅計劃。雖然各國對避稅概念的認識存在差異，但多數認為應將國際稅收籌劃嚴格地限制在狹義的國際避稅或正當避稅、順法意識避稅的范疇。國際偷逃稅是指納稅人在納稅義務已發生并且確定的情況下，濫用稅收協定或采取不公開的具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實際納稅義務的行為，其結果不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律不相符合。這些不當避稅或逆法避稅的作法，相對于國際稅收籌劃是有本質區別的。

2跨國投資稅收籌劃的空間

跨國投資稅收籌劃的內在動因（根本原因）在于每個跨國納稅人都有著減輕自身納稅義務、實現自身利益最大化的強烈愿望。而外在原因是不同國家在稅制結構、稅收管轄權、經濟源、稅源、稅基范圍、課稅對象和稅率等方面的法律制度和稅收優惠政策存在差異，不僅為國際稅收籌劃提供了可能的空間和機會，更使其較國內納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國際雙重征稅，現今國家與國家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協定，根據協定，締約國雙方的居民和非居民均可以享受到許多關于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優惠政策，這也為國際稅收籌劃提供了一定的空間?？鐕顿Y者通過對不同國家間的稅制差異和稅法漏洞的發現和利用，不僅能維護自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國納稅提供強有力的制度及法律保證。

3跨國投資稅收籌劃的策略

3．1利用避稅地進行稅收籌劃

一個國家或地區的政府為了吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區的經濟，對外國政府和民間投資者在此投資經營所得與資產免稅或按較低的稅率征稅或實行大量稅收優惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱為國際避稅地（亦稱國際避稅港）。國際避稅地的類型大致可以分為以下三種：第一種是“純國際避稅地”（又稱無稅收管轄權的國家或地區），即不開征公司所得稅和個人所得稅以及一般財產稅的國家或地區；第二種是“半純國際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權而只實行地域稅收管轄權的國家或地區；第三種是“特別國際避稅地”，即盡管按照國際慣例制定稅法并實行征稅，但對某些類別的公司卻實行特殊的稅收優惠的國家和地區。

一般情況下，利用國際避稅地減輕稅收負擔籌劃基本策略有如下幾種：

（1）把境外企業開辦在“半純國際避稅地”或“特別國際避稅地”，從事正常的生產和經營活動，從而享受在所得和資產以及其他方面的減免稅優惠。

（2）虛設避稅機構。有的跨國公司為了實現全球稅負最小化的目標并便于在海外調撥資金，往往在國際主要避稅港設立一個子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷給另一個國家，在根本未經過避稅地子公司中轉銷售的情況下，制造出一種經過子公司中轉銷售的假象，從而把母公司的所得稅轉移到避稅地子公司的賬上，達到避稅的目的，并且減少了海外資金調撥的難度。

（3）以基地公司作為信托公司。因為避稅地對財產稅實行減免征收，可在避稅地設立個人持股信托公司，然后將其財產虛設為避稅地公司的信托財產。而所信托的財產實際上在幾千里以外，資產信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產的經營所得卻歸在信托公司名下，并通過契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達到避稅目的。

（4）通過組建內部保險公司來轉移利潤。所謂內部保險公司是指由一個公司集團或從事相同業務的公司協會投資建立的、專門用于向其母公司或兄弟公司提供保險服務以替代外部保險市場的一種保險公司。利用內部保險公司進行跨國稅收籌劃的具體做法是：在一個無稅或低稅的國家或地區建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司的賬上。內部保險公司在當地不用對該筆利潤納稅；而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其納稅。

3．2利用企業組織形式進行稅收籌劃

企業組織形式不同，所承擔的稅負也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業組織形式對于實現減少納稅的目的也十分重要。企業組織形式主要有三種：獨資企業、合伙企業和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規定有很大差別。對于獨資企業和合伙企業來說，只對獨資企業的業主和合伙企業的合伙人從企業所獲得的收入按5％－35％的五級超額累進稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個人累進稅率計算交納個人所得稅。并且公司在計算應納稅所得額時，不可以將其已經支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負率可達46．4％。因此，對于規模不大的企業，采用合伙企業的組織形式較合適。

跨國公司對外投資則主要有兩種組織形式：一是設立分公司，二是設立子公司。從法律的角度來講，子公司是依照東道國的相關法規注冊登記成立的獨立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應在其所在國繳納所得稅。但是大多數國家對該國注冊登記的公司法人（子公司）與外國公司設在該國的常設機構（分公司）在稅收上具有不同的規定。前者往往承擔全面納稅義務，后者往往承擔有限納稅義務。此外，在稅率和優惠政策等方面也存在著差異。

（1）子公司具有東道國法人居民身份，因而可以享受東道國提供的包括免稅期在內的各種稅收優惠待遇，以及東道國與其它國家簽訂的稅收協定所提供的所有優惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國外，則不能享受這些優惠待遇。

（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國企業，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業，在經營過程中發生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負，因此需考慮境外企業在最初幾年是否能夠盈利的問題。一般而言，多數長期投資項目在前幾年會虧損，因而自然是以分公司的形式進行對外投資為佳。

（3）設立子公司可以享受延期納稅的優惠。許多國家（包括中國在內）規定跨國投資企業的海外子公司的利潤在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤繳納所得稅。譬如美國《公司所得稅法》就有此規定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤不管是否匯回，都應并入總公司所繳納或補償所得稅，不享受遞延納稅的好處。

（4）要考慮股息及稅后利潤匯出的預提稅。除了企業所得稅外，許多國家規定外國子公司應就稅后利潤匯回母公司的部分再征收預提所得稅；而對跨國公司分支機構的稅后利潤，則征收“分支機構稅”，此稅相當于對其分配股息所征收的所得稅。多數國家在征收分支機構稅時，是就分支機構全部稅后利潤征收，即不論這筆利潤是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國家只就分支機構未再投資于固定資產的利潤征稅；還有些國家只就利潤的匯出部分征稅，也稱為“匯出稅”。因此，跨國投資者應權衡和比較子公司預提所得稅和分支機構稅，選擇更為有利的組織形式。

子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進行選擇，取決于許多財務性的和非財務性的條件。一般情況，許多跨國公司就是在經營初期以分公司的形式在海外經營，直到分公司開始盈利后，再設法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉變產生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當局的同意。

3．3利用各國的稅收優惠政策進行稅收籌劃

各國在稅收優惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國對引入外資的優惠政策進行納稅籌劃，也是一種重要方法。

（1）投資項目和區域優惠。一般而言，發達國家稅收優惠的重點放在高新技術的開發、能源的節約和環境的保護上。而發展中國家為了引進外資和先進技術，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多，往往對某一地區或某些行業給予普遍優惠，優惠政策相對也要多一些。例如韓國、新加坡、馬來西亞等國家就為外資進入提供低稅或免稅優惠政策，稅收優惠通常以所得稅為主。

（2）扣除項目優惠。某些經濟發達國家規定外商投資企業的固定資產的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優惠政策。例如美國規定期限為3年、5年、7年的公司財產，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財產，采用15％的余額遞減折舊法；有些國家稅法還允許計提某些準備金，包括重置準備金。

（3）虧損減免優惠。大多數國家都規定了虧損減免稅的優惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優惠政策較多的國家之一，該國規定公司任何年度的虧損都可以從未來8年內所得中扣除，且公司存在前6年中的“經營虧損”，可在未來不受限制的年度中的所得中扣除。

（3）資本利得減免優惠。一些發達國家為了鼓勵資本流動、活躍資本市場，對資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對持股公司實行一種特殊的稅收優惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預提稅和個人所得稅。只對符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對公司的股份資本課征0．2％的財產稅。在這些國家投資的跨國納稅人如能及時調整財務政策，盡量將流動性收益轉化為資本性收益，就會獲得相當可觀的效果。

（4）利用國際稅收協定網絡合理避稅。國際稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協定。世界各國普遍采用締結雙邊稅收協定這一方式來解決國際雙重征稅問題和調整兩國間稅收利益分配。為了避免國際雙重征稅，締結國雙方都要做出相應讓步，從而達成締約國雙方居民都享有的共識。如瑞士與英、美等30多個國家締結了全面稅收協定。瑞士預提稅稅率：一般股息為35％，對協定國降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對協定國降為5％、7％、15％或20％；特許權使用費不征稅。一般這種優惠只有締約國的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當今資本的跨國自由流動和新經濟實體的跨國自由建立，使其可以與稅收協定網的結合成為可能?？鐕{稅人可試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進行，以便從適用不同國家的稅收協定和國內稅法中受益。我國也已與83個國家簽訂了避免雙重征稅協定，所以跨國投資納稅人在進行稅收籌劃時一定要注意這些對外締結協定的情況，把稅后所得分配到有稅收協定關系的所在國，這樣可以享受較低的預提稅稅率。

參考文獻

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3楊林．企業跨國經營納稅籌劃研究［J］．中國海洋人學報，2003（1）

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國際稅收協定爭議相較于一般的國家間的爭端有自己的獨特之處。因為關于解釋或適用稅收協定產生的沖突可能發端于國內稅收爭議，也可能肇始于國家間稅收利益分配的矛盾；大部分情況下，納稅人對于爭議的解決有直接的利害關系，他們不應被不合理地排除在爭端解決程序之外；國際稅收爭議的解決方案往往通過締約國一方或雙方的征稅或退稅得以執行，執行的情況取決于國內的憲法和稅法的有關規定。國際稅收協定爭議的這些特點決定了解決爭議的程序也具有自己的特性。

二、相互協商程序

（一）相互協商程序的類型

為了解決兩種不同類型的國際稅收協定爭議，相互協商程序可分為兩類：

一是針對間接國際稅收協定爭議的，用于解決特定案件的相互協商程序。它解決的是因締約國的征稅不符合稅收協定引起的爭議。這類爭議經由納稅人和締約國的國際稅收爭議發展而成。《經合組織范本》第25條第1款和第2款對此進行了規定：當一個人認為締約國一方或雙方的措施，導致或將導致對其不符合本協定規定的征稅時，可以不考慮國內所規定的補救方法，將案情提交本人為其居民的締約國主管當局，或者如果案情屬于第24條第1款，可以提交本人為其國民的締約國主管當局。該項案情必須在不符合本協定規定的征稅行動第一次通知起，3年內提出。主管當局如果認為提出的意見合理，又不能單方面滿意地解決時，應設法與締約國另一方主管當局相互協商解決本案，以避免不符合本協定地征稅。達成的任何協議應予執行，而不受該締約國國內法律的任何時間限制。

實踐中，引起有關對納稅人不符合稅收協定征稅的爭議，最常見的情形主要有以下幾種：第一，在確定常設機構的利潤時，把的一般行政管理費用分配給常設機構的比例問題；第二，利息、特許權使用費的支付人和受益所有人之間存在特殊關系時，支付人所在國對利息和特許權使用費超正常支付部分的征稅問題；第三，關聯企業應稅利潤的調整問題；第四，對于關聯企業間超正常支付的利息，以及與受益所有人具有特殊關系的支付人所支付的利息，享有債權的公司所在的締約國為實施其有關資本弱化的法律而將該利息視為股息征稅的問題；第五，有關納稅人住所的確定問題，常設機構的設立問題，以及雇員從事臨時性勞務的確定問題。

二是針對直接國際稅收協定爭議的解釋性和立法性的相互協商程序。《經合組織范本》第25條第3款規定：“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決在解釋和實施本協定時發生的困難和疑義。締約國雙方主管當局也可以為避免本協定未規定的雙重征稅進行協商?！币疬@類問題的，可能是協定的用語模棱兩可，條款含義存在分歧，或是發生締約國雙方在簽訂協定時沒有預見的變化，沒有規定的情況。與解決特定案件的相互協商程序不同，主管當局并沒有義務提起解釋性的相互協商程序，因為《經合組織范本注釋》第25條第3款第32段認為：“本款第一句要求稅務當局，如果可能的話，通過相互協商解決解釋和執行協定中的困難?！睂τ诹⒎ㄐ缘南嗷f商程序，嚴格來說并非真正的爭端解決程序，因為其缺乏有爭議的稅收協定條款。它只是試圖彌補協定范圍內的漏洞，避免這些漏洞所可能導致的雙重征稅。但立法性的相互協商程序仍受協定范圍的限制，主管當局并未被授權解決一些應由締約國進一步談判的事項。和復雜的稅收協定爭議進行的一種談判，屬于外交上的爭端解決方法。相互協商程序允許談判由有關國家的主管當局進行，而非通過外交途徑，主要是出于便利的考慮。

（二）相互協商程序的缺陷相互協商程序受到的最主要批評是，主管當局僅負有尋求解決爭議的義務而不是解決爭議的義務。《經合組織范本注釋》第25條第1款和第2款第26段表明：“第二款無疑規定了舉行談判的責任；但就通過談判達成協議而言，主管當局僅有義務竭盡全力，但卻并非必須取得結果?！毕嗷f商程序作為國際公法上以外交手段解決爭端的一種方法，根據《聯合國》第33條，除非不解決爭端可能危害國際和平、安全和正義，國家對于爭端解決不負有義務。

此外，國家是相互協商程序的主體，納稅人由于不具備國際公法上的地位，不能參與相互協商程序。納稅人提出的稅收申訴可能被有關締約國認為不合理，不啟動相互協商程序，從而納稅人無法將爭議提交雙邊場合解決而承受雙重征稅；即使締約國雙方對爭議進行了相互協商，由于無法達成一致意見，雙重征稅問題仍未解決；假設締約國雙方達成協議，協議對稅務當局具有約束和復雜的稅收協定爭議進行的一種談判，屬于外交上的爭端解決方法。相互協商程序允許談判由有關國家的主管當局進行，而非通過外交途徑，主要是出于便利的考慮。

（三）相互協商程序的缺陷

相互協商程序受到的最主要批評是，主管當局僅負有尋求解決爭議的義務而不是解決爭議的義務?！督浐辖M織范本注釋》第25條第1款和第2款第26段表明：“第二款無疑規定了舉行談判的責任；但就通過談判達成協議而言，主管當局僅有義務竭盡全力，但卻并非必須取得結果?！毕嗷f商程序作為國際公法上以外交手段解決爭端的一種方法，根據《聯合國》第33條，除非不解決爭端可能危害國際和平、安全和正義，國家對于爭端解決不負有義務。

此外，國家是相互協商程序的主體，納稅人由于不具備國際公法上的地位，不能參與相互協商程序。納稅人提出的稅收申訴可能被有關締約國認為不合理，不啟動相互協商程序，從而納稅人無法將爭議提交雙邊場合解決而承受雙重征稅；即使締約國雙方對爭議進行了相互協商，由于無法達成一致意見，雙重征稅仍未解決；假設締約國雙方達成協議，協議對稅務當局具有約束個案件可能因為語言不同，和財務體系的差異，以及主管當局難以達成一致意見而拖延數年。

對于相互協商程序，《經合組織范本注釋》作出了一個公正的評價：“就總體而言，相互協商程序已經被證明是令人滿意的。執行稅收協定的實踐表明，第25條規定一般最大程度地表達了締約國可以接受的。但是，必須承認，從納稅人的觀點而言，本條規定尚不能完全使其滿意，這是因為主管當局僅能尋求解決問題，并非必須找到一個解決問題的辦法（參閱第26段注）。達成相互協商決議，在很大程度上取決于國內法允許主管當局作出的折衷處理的能力。如果締約國雙方對達成的協定作出不同解釋和執行，并且主管當局不能在相互協商程序的框架內找到共同的解決辦法，盡與簽訂協定的消除雙重征稅的初衷相悖，雙重征稅卻仍然可能發生。如果不跳出相互協商程序的框架解決問題，是很難避免這種情況的 ?！?/p>

三、國際稅收仲裁

（一）國際稅收仲裁的

國際稅收仲裁就是國際跳出相互協商程序找到的解決國際稅收協定爭議的一種方法。國際稅收仲裁方法并不是近年來才有的事。早在1926年4月14日英國同愛爾蘭締結的有關所得稅協定的第7條已明確寫到，當兩個政府對協定條文的解釋以及稅務事項發生爭議時，要通過有約束力的法律裁定加以解決。1934年捷克斯洛伐克同羅馬尼亞就遺產稅問題所簽訂的協定，也指明稅務爭端要服從國際聯盟組成的委員會仲裁決定。1977年經合組織對 1963年協定范本進行修訂時，在“相互協商程序”的第25條中加上了第4款的內容，即“當認為達成協議需要口頭交換意見時，可以通過締約國雙方主管當局指派代表組成的委員會進行”。這里所說的聯合委員會也被認為包含“仲裁組織”的意思。1981年在柏林舉行的國際財政協會的年會上，國際稅務專家Y.富蘭斯契等提出了一個涉及轉讓定價的國際稅務仲裁程序的建議，并要求在今后國家與國家簽訂稅收協定的條款中加上以下的內容：“當締約國一方居民提出意見，由于締約國雙方對協定實施認識不一所造成對其不符合本協定規定的征稅時，而爭議通過其他途徑又得不到解決時，可以要求通過仲裁程序求得解決。仲裁程序首先向斯德哥爾摩稅務爭議國際仲裁機構提出。該機構的仲裁決定對締約國有約束力。”

1985年，仲裁程序第一次出現在雙邊稅收協定中，德國和瑞典締結的稅收協定中第一次明確規定締約雙方可以通過仲裁程序解決爭議。此后越來越多的國家在雙邊稅收協定中規定了仲裁條款，到為止，此類協定的數量已達三十余個。1990年，歐共體成員國簽署《關于避免因調整聯屬利潤引起的雙重征稅的公約》，仲裁程序又出現在多邊稅收公約之中。

稅收協定仲裁根植于國際公法，因為爭議所涉當事方是國家，爭議事項是稅收協定的解釋或適用。與相互協商程序一樣，仲裁也是基于締約國雙方的同意才能啟動，締約國同意的范圍限定了仲裁庭的權限。而且，締約國對仲裁員的選任，仲裁程序規則的構筑以及仲裁庭應適用的法律等事項擁有完全的控制權，這就使得仲裁相較于訴諸國際司法機構更為靈活，對作為爭端一方的國家的主權威脅也更小。

然而與協定中逐漸增加的仲裁條款相對照，到目前為止，沒有爭議是真正通過仲裁程序解決的。有學者認為這并不意味著這種仲裁條款是毫無價值的。因為它們能起到促使逃避仲裁的當事國運用相互協商程序來解決爭端，避免雙重征稅的作用，對納稅人和主管當局都有利。但也有學者主張，這種仲裁條款的作用是負面的，因為主管當局知道納稅人有其他的救濟場所，他們在相互協商中態度可能會更強硬，這將拖延主管當局對案件的處理，并使其處理不太可能發生作用。是什么原因導致國際稅收仲裁處境如此尷尬呢？這恐怕與仲裁程序本身的不完善密切相關。締約國既認為仲裁可能有助于解決稅收協定爭議，又擔心程序本身的問題導致不，甚至損害國家的財政主權，所以出現了包含仲裁條款的稅收協定數量逐漸增多，而實踐中卻沒有爭議真正訴諸仲裁的局面。

（二）目前稅收協定中仲裁條款存在的問題

現階段，多數稅收協定中規定的仲裁都是自愿仲裁，仲裁程序的啟動取決于締約國雙方主管當局的同意，并且要首先用盡相互協商程序。這意味著主管當局在決定什么爭議應訴諸仲裁時擁有非常大的自由裁量權，仲裁程序的提起與否完全依賴于主管當局的意愿。事實上，迄今為止，沒有任何稅收協定爭議交付仲裁表明了主管當局對使用仲裁程序所懷有的態度。

此外，多數稅收協定中的仲裁條款缺乏程序的框架和保障，對于仲裁庭組成的規則，仲裁員的任命，聽證的舉行，仲裁與國內程序的關系，仲裁費用，時限以及納稅人法律地位等事項都缺乏規則，這進一步向締約國主管當局表明，使用仲裁解決稅收協定爭議并非一個現實的選擇。

而且，許多稅收協定中的仲裁條款對于仲裁程序不同階段都缺乏時限的規定，比如任命仲裁員的時限，啟動仲裁程序的時限，作出裁決的時限等等，這種拖拖拉拉完成的仲裁程序所花費的時間可能比相互協商程序還長。對于納稅人而言，這種“遲到的正義”可能已經于事無補。在經濟往來快速頻繁的今天，這樣的程序已經無法適應需要。

有學者指出，有效的稅收仲裁須具備四個基本要素：第一，締約國對仲裁必須作出不可撤銷的承諾，而不是僅僅表示仲裁的良好意愿；第二，納稅人必須享有提起和參加仲裁的權利；第三，裁決對納稅人和財政當局同樣具有約束力，遇到國內司法或行政程序中的異議時具有已決的效果；第四，必須有一定的控制機制保障仲裁程序的公正，防止不確定的或是程序上不公正的裁決。就這四個要素而言，國際稅收協定中現有的仲裁條款都稱不上是有效的。

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歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協調主要包括對關稅、增值稅、消費稅和個別財產稅的協調，另外也包括對所得稅領域的協調。關稅領域的協調是歐盟稅收協調的主要內容，并已經取得了實質性的成果。其關稅協調主要包括對內關稅協調和對外關稅協調兩個方面。根據1957年《歐洲經濟共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規定，歐盟的關稅協調采取的是關稅同盟的形式，即建立一個各成員國統一的關稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關系上，采取共同的關稅稅率。在增值稅和消費稅領域則是根據共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內稅保護國產品的相關規定來達到協調的目的。歐共體于1977年5月提出了統一增值稅計稅依據的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內容為實行單一征稅地和單一稅率。關于統一消費稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續協調完成。[2]但增值稅與消費稅領域的一體化程度遠不及關稅領域，歐盟15國仍根據各自的國內法征收。在所得稅領域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務、資本和人員的自由流動。在所得稅領域的協調主要是根據歐共體法第293條關于消除雙重征稅的規定，以及第94條關于理事會可以頒布協調成員國法律、法規或行政措施的指令的規定，通過頒布指令的方式來進行所得稅領域的協調。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機構在直接稅領域相互協助的指令、關于公司合并的指令和關于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關聯企業利潤調整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個共同體成員國的稅務當局根據正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對在另一成員國的關聯企業的利潤進行調整時所可能導致的雙重征稅。

歐盟的稅收協調對于歐盟內部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進了歐盟經濟一體化的進程。對于全球性的國際稅收協調也起到了重要的示范作用。

二、歐洲法院在稅收協調中的作用

在歐盟的稅收協調中，歐洲法院起到了不可低估的推動作用。歐洲法院（CourtofJustice）設在盧森堡，是歐盟的司法機構，其基本職能是：對歐盟法律作出解釋，監督和保證各成員國的法律與歐盟的法律相一致，監督和保證歐盟的組織機構和官員遵守歐盟條約所規定的法律，同時，為各成員國的法律機構執行歐盟的法律法規提供指導和幫助。[3]由于各成員國都有自己的法律制度和運作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國家：英國、法國和德國，因此，統一執行歐共體和歐盟的法律法規是一個緩慢而困難的過程。在這一過程中，歐洲法院的作用是不容低估的。

歐洲法院的職權可以歸納為兩個：訴訟管轄權和先行裁決權。其所管轄的訴訟形態包括成員國之間的訴訟、成員國與委員會、理事會之間的訴訟、委員會與理事會之間的訴訟和個人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（ActionforAnnulment）、不作為之訴（ActionAgainstFailuretoAct）、違約之訴（PleaofIllegality）和關于非契約性責任（Non-contractualLiability）與罰款抗辯之訴（ActionAgainstPenalties）。先行裁決權是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設計的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權歸于歐洲法院，而其適用權則歸于成員國法院。當成員國法院發生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭議時，可以由條約所規定的人向歐洲法院申請裁決，以確保歐盟法在各成員國的統一解釋和適用。[4]依據《羅馬條約》第177條規定，歐洲法院對于下列事項有權進行先行裁決：對本條約的解釋；對共同體機關制定的法令效力的解釋；根據理事會制定的法令而設置的機關章程中已規定其宗旨的章程的解釋。

歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協調所起的作用主要體現在兩個大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規范能夠直接為個人創設可在成員國法院執行的權利。共同體條約所規范的是國家行為，所設定的是國家的權利和義務，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]

在VanGendenLoose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認為，共同體創立了新的國際法律秩序，成員國的因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨立于成員國立法的共同體法不僅為個人施加義務，還為個人創設權利。這些權利不僅產生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個人、成員國、共同體機構的義務中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。

最高效力原則是指共同體法的效力優于共同體成員國的國內法。最高效力原則在VanGendenLoose一案中就已經被提出，歐洲法院認為，共同體創立了新的國際法秩序，成員國的因此受到限制，成員國不能通過國內法來改變共同體法。在FlaminioCostav.ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務適用共同體法。當成員國法與共同體法不符時，共同體法優先，不論國內法是在共同體條約生效之前或之后頒布的。總體來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協定，不論它們是否有直

接效力，都優先于成員國國內法而適用。[9]

歐洲法院所確立的這兩個基本原則，為歐盟進行稅收協調奠定了法律基礎。歐洲法院在歐盟稅收協調中所起的第二個大的作用就是在關稅、增值稅、消費稅和所得稅協調方面所起的作用。

歐盟關稅協調的依據主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規定建立關稅同盟，適用于所有貨物，第25條強調“禁止在成員國之間征收進口關稅和與關稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應適用于具有財政性質的關稅。”這里的“貨物”、“關稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的。在Commissionv.Italy案[10]中，意大利對文物出口征收關稅，并認為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認為，“貨物”應理解為可用金錢標明價值并用于商業交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在SociaalFondsvoordeDiamantarbeidersv.SACh.Brachfeld&Sons案[11]中，比利時要求進口鉆石繳納相當于其價值0.33%的款項到一個為工人設立的社會基金中。歐洲法院認為，雖然該基金的目的既不是為財政獲取收入，也不是保護國內產業，但這并不能使其規避第25條的管轄，其對進口貨物征收這一事實本身就足以說明問題。

在禁止征收關稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括（1）成員國為進口國提供服務而就此收費；（2）作為成員國國內法的一般制度，對進口產品和國產品基于相同的標準都征收的稅費；（3）履行共同體法所施加的檢驗義務而就此征收稅費。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時非常嚴格。在Brescianiv.AmmisintrazioneItalianadelleFinanze案[13]中，意大利對進口的生牛皮實施強制衛生檢驗并為此收費。歐洲法院認為，成員國政府實施衛生檢驗是為了公眾利益，不是為進口商提供服務。在Commissionv，Germany案[14]中，德國政府對進口的活動物收費，這種收費是為了彌補履行共同體第81/389號指令下檢驗義務的成本。歐洲法院認為，該案中的收費是履行共同體法施加于成員國義務的經濟性補償，不能視為與關稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問題的關鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內的自由流動。

共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內稅保護國產品，其目的是為了防止第23—25條的規定被成員國的歧視性國內稅所破壞，因為歧視性國內稅同樣可以增加進口商品的成本，從而達到和征收關稅相同的效果。第90條的規定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產品征收任何超過對類似國產品直接或間接征收的國內稅。成員國不得對其他成員國的產品征收任何具有間接保護其他產品作用的國內稅。”在FirmaFruchtGmbhv.HauptzollamtMunchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產品解釋為，屬于財政、關稅或統計上的相同分類的產品。在AmministrazionedelleFinanzev.EsseviSpAandCarloSalengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優惠，但其條件是該酒在生產過程中應當能在意大利境內檢驗。這樣，意大利境外生產的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優惠，歐洲法院認為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規定。在Commissionv.KingdomofDenmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產，因此，歐洲法院認為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護作用。

歐洲法院在所得稅領域的協調方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協調成員國稅法的直接和具體的規定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關于服務、人員和資本自由流動的規定和原則來消除成員國內直接稅法對共同市場的阻礙。其核心在于消除對成員國國民國籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規定了人員、開業、服務和資本等方面的自由流動和限制禁止。Commissionv.France案[19]是歐洲法院處理的第一個所得稅案件。歐共體委員會認為，法國不給予另一成員國的保險公司在法國的分支機構以股東歸集抵免（avoirfiscal）優惠的做法違反第52條。歐洲法院認為法國稅法的規定構成了在其他成員國注冊的保險公司開業自由的限制，違反了第52條的規定。在FinanzamtKoln-Altstadtv.Schumacker案[20]中，歐洲法院認為，在另一成員國居住的該國居民，在一成員國工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國沒有足夠所得使其個人和家庭情況為居住國考慮，如果工作國對其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockxv.InspecteurderDirecteBelastingen案[21]中，歐洲法院認為，盡管直接稅的調整屬于成員國的權限，但這種權限的行使應不違背共同體法并避免任何形式的基于國籍的歧視。由此可見，歐盟成員國之間的所得稅遠沒有統一，當前仍然主要借助四大自由來逐步消除這方面的障礙。在這一過程中，歐洲法院顯然發揮了不可低估的作用。

三、對我國的啟示

歐洲法院在歐盟稅收協調中所發揮的作用說明了，稅收協調并不僅僅是政府及其稅務主管當局的事情，各國法院在稅收協調中也能起到非常重要的推動作用。稅收協調只是稅收法治建設中的一個很小的方面，在整個稅收法治建設中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要的作用，一個非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執行、稅法的完善和稅收法治建設的進程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協調中所發揮作用的意義，就不是簡單地說，應當發揮法院在我國稅收協調中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設進程中的地位與作用。

在我國目前的稅收法治建設中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經成為一個被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務機關的事情，而稅法也似乎很難進入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴重的挑戰。在世界各主要發達國家，稅務訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設置了解決稅務案件的稅務法庭、稅務法院等。而在我國，稅務案件的數量還很少，而且絕大多數都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設中基本上被擱置了。而發達國家稅收法治建設的實踐充分表明，不充分發揮法院的作用，要想實現稅收法治是根本不可

能的。

我國法院在稅收法治建設中的被動地位主要是由以下幾個因素造成的：

（1）缺乏真正的司法審查制度，我國目前的行政訴訟制度只能對規章及其以下的抽象性文件進行審查，而且只有不予適用的權力而沒有撤銷的權力。我國法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領域，法院幾乎沒有進行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮那么大的作用，一個非常重要的原因是具有解釋法律和監督法律統一實施的職權。歐洲法院有權審查各成員國法律是否違反歐盟法，對于違反歐盟法的成員國法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關成員國的法律。其實，如果我國法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對我國稅收法治建設的進程起到一定的推動作用。比如，法院在行政訴訟中有權審查規章及其以下的規范性文件，國家稅務總局制定的大量的規范性文件都屬于規章或者規章以下的規范性文件，因此，法院都有權予以審查，并決定是否違反法律、法規，如認為違反，就可以不予適用，從而對稅法的修改和完善起到推動作用。但目前尚未有法院否定國家稅務總局規范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰國家稅務總局的權威。

（2）缺乏專業的稅務法官，法院處理稅務案件的能力不足。稅法是專業性和技術性很強的部門法，沒有經過專門的稅法訓練很難勝任處理稅務案件的工作。[24]我國目前的法官大多都沒有專門學過稅法，即使在本科學過一點稅法的基礎知識，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務案件的過程中往往求助于稅務部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰國家稅務總局的權威？提高法官稅法素質的重要途徑就是設置稅務法庭，培養專門的稅務法官。有了專門的稅務法庭對稅法的立法、執法和守法進行最后的監督，相信一定會促進我國稅收立法（包括國家稅務總局的立法）、稅收執法的水平不斷提高，也一定會對我國稅收法治建設做出重要的貢獻。[25]

（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要作用，另一個重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內法的。而我國稅法領域缺乏一個高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規定人民納稅義務的條款，憲法沒有賦予法院進行司法審查的依據。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點稅收基本法的作用，但遠遠不夠，而且稅收征管法是定位于稅務機關征稅的法律，而不是定位于法院監督稅務機關征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據。在缺乏足夠依據的情況下，法院不敢對稅務部門的規范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉目前的狀況必須進行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規定在憲法之中，同時通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據，推動中國的稅法建設和稅務行政盡快步入法治化的軌道。

將來隨著我國加快國際稅收協調的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協定會越來越多，我國稅務主管當局與其他國家的稅務主管當局之間的稅務合作也會越來越深入，單邊預約定價（APA）和雙邊預約定價也會越來越頻繁，相應的，國際性的稅務糾紛也會越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協調中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內稅收法治建設中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務案件的水平來說，即使有國際稅收協調中的案件進入法院，法院恐怕也難以發揮應有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當務之急是盡快提高法院在稅收法治建設中的地位和作用，讓法院成為推動我國稅收法治建設的中堅力量，而不是一個旁觀者。

「注釋

[1]參見苑新麗：《國際稅收協調的發展趨勢》，載《財經問題研究》002年第10期。

[2]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1999年版，第482—491頁。

[3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經濟社會政策》，商務印書館2001年版，第44頁。

[4]參見朱淑娣主編：《歐盟經濟行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。

[5]SeePavlosEleftheriadis，TheDirectEffectofCommunityLaw：ConceptualIssues，YearbookofEuropeanLaw1996（10），p205.[6]Case26/62，NVAlgemeneTransportenExpeditieOndernemingvanGendenLoosev.NederlandseAdministratiederBelastingen[1963]ECR1.[7]譯文參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁。

[8]Case6/64，[1964]ECR585.[9]SeeAlisaKaczoroska（edited），EuropeanLaw：150LeadingCases，OldBaileyPress2000，p130.[10]Case7/68，ECR[1968]423.[11]Case2and3/69，ECR[1969]211.[12]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁。

[13]Case87/75，ECR[1976]129.[14]Case18/87，ECR[1988]5247.[15]Case27/67，ECR[1968]327.[16]Case142and143/80，ECR[1981]1413.[17]Case171/78，ECR[1980]447.[18]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁。

[19]Case270/83，ECR[1986]285.[20]CaseC-279/93，ECR[1995]I-225.[21]CaseC-80/94，ECR[1995]I2493.[22]比如臺灣地區，行政訴訟百分之六十以上為稅務案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，（臺）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁。

[23]我國臺灣地區大法官會議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。

[24]臺灣著名稅法學家葛克昌先生認為，財稅法庭的設

置是財稅法改革的當務之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁。

篇8

文獻標識碼：A

文章編號：0438—0460（2012）05—0066—09

晚近國際稅法發展動態方面一個值得人們關注的事項，是OECD在2008年7月的修訂后的《經合組織稅收協定范本》（以下簡稱“經合范本”）第25條第5款中建立了某種旨在解決國際稅收爭議的仲裁機制。由于國際稅收爭議的特殊性和復雜性，OECD的這種國際稅收仲裁機制不同于一般的國際商事仲裁和國際公法意義上的國際仲裁，也與世界銀行建立的解決外國投資人與東道國政府之間的國際投資爭端仲裁機制大相徑庭，鑒于經合范本及其注釋在指導和規范各國在談判簽訂和解釋適用雙邊稅收協定方面具有的廣泛和實際影響力，本文擬通過分析評價OECD建議的這種國際稅收仲裁機制的特點、成因及其對改善國際稅收爭議解決的效用，為中國未來在談判和修訂雙邊稅收協定時是否考慮采納以及如何利用這種國際稅收仲裁機制提出相應的建議。

一、OECD國際稅收仲裁機制的特點

傳統的也是現行的解決國際稅收爭議的國際法機制，是世界各國普遍參照經合范本和《聯合國稅收協定范本》第25條的規定，通過雙邊稅收協定確立的締約國雙方主管當局間的相互協商程序。進入20世紀90年代后，隨著經濟全球化的發展和國際稅收爭議的增多，這種相互協商程序的內在缺陷日益為人們所詬病。為完善國際稅收爭議解決機制，OECD從2004年開始研究在這種相互協商程序中補充設置國際稅收仲裁機制的可行性。經過廣泛征求國際稅法理論界、企業界和成員國稅務主管當局的意見，OECD在2008年修訂版的經合范本第25條中增補了關于稅收仲裁的第5款規定。無論是相比較于通行的國際商事仲裁制度，還是傳統國際法上解決國家間爭端的國際仲裁程序，或是《華盛頓公約》建立的解決外國投資人與東道國政府間的國際投資爭端仲裁機制（為節省文字篇幅，以下將上述這些解決國際爭議的仲裁機制概括稱為傳統的國際仲裁機制），建立在經合范本第25條第5款規定基礎上的這種國際稅收仲裁機制具有以下特點：

1 國際行政救濟機制的“藤”上開出的仲裁程序之“花”。

傳統的仲裁程序性質上都屬于一種選擇性爭端解決機制，即是與行政救濟機制和司法救濟機制并行的可供爭端當事人選擇適用的一種獨立存在的爭議解決機制。然而，OECD推行的這種國際稅收仲裁機制的特色之一，在于它并不屬于一種與其他法律救濟機制并行的選擇性爭端解決機制，而是在國際行政救濟機制之“藤”上開出的仲裁程序之“花”。它是一種附屬于國際行政救濟機制的仲裁程序，是傳統的相互協商程序的延伸或補充。

OECD的國際稅收仲裁機制的這一屬性特點，首先明顯表現在關于仲裁程序啟動的前提條件規定上。按照第5款第1句話的規定，這種稅收仲裁程序啟動的前提條件之一，是有關爭議案件須先經由締約國雙方主管當局間的相互協商程序處理。自該案件提交給締約國另一方主管當局起2年期限內，如果締約國雙方主管當局沒有按照第25條第2款規定的相互協商程序通過協商達成解決爭議問題的協議，且跨國納稅人要求將該爭議案件中未獲解決的問題交付仲裁解決，方可啟動仲裁程序。顯然，范本第25條第5款推行的這種仲裁機制，是一種“兩步走”結構的爭議解決機制，雙方主管當局間的相互協商程序，是這種國際稅收仲裁機制的前置階段，如果爭議案件未經過相互協商程序處理，則不可能啟動隨后的仲裁程序?？鐕{稅人不能繞過相互協商程序而選擇直接請求將爭議案件交付仲裁程序解決。其次，這種仲裁程序的非獨立性或附屬性還反映在仲裁的目的，是通過仲裁方式解決相互協商程序中阻礙雙方主管當局達成解決爭議的協議的那些未決問題，以提高相互協商程序的效率。爭議案件涉及的有關問題如果經雙方主管當局在相互協商過程中已經獲得解決（即雙方主管當局認為已取得一致意見，不存在未獲解決的問題），即不再進入仲裁程序處理，即使納稅人方面認為有關問題并未解決，也不能要求將其交付仲裁。最后，這種仲裁程序作為國際行政救濟機制性質的相互協商程序的延伸或補充性質，還體現為仲裁庭做出的裁決并不具有直接執行的效力，必須轉換為締約國雙方主管當局間的相互協議的形式才能予以執行。同時，由于這種仲裁程序是在相互協商程序這一國際行政救濟機制的“藤”上運作的，它同樣具有行政救濟程序的本質屬性。在締約國國內法不允許通過行政救濟機制做出的裁決與司法程序做出的裁決相沖突的情況下，如果跨國納稅人請求啟動仲裁程序的同時又將爭議案件訴諸締約國一方的法院處理，則締約國主管當局應要求納稅人選擇放棄利用國內法上的司法救濟程序，否則仲裁程序不應啟動；如果締約國國內法院已就前述未獲解決的問題做出司法裁決，則納稅人不得請求啟動這種具有行政救濟性質的仲裁程序。

OECD建議的這種國際稅收仲裁機制具有上述行政救濟本質屬性的特點，是各國傳統的解決稅收爭議機制影響與解決國際稅收爭議需要矛盾的產物。受稅收法定主義和三權分立體制的影響，在大多數經合組織成員國，由于政府的征稅涉及納稅人的基本財產權利，稅法的制訂和立法解釋，原則上是反映和代表民意的立法機關的權限范圍。作為行政執法機關的稅務機關雖然在征稅過程中也會涉及對稅法的解釋，但這種稅務行政機關的稅法適用解釋必須符合稅法規定的宗旨和涵義。如果納稅人與稅務機關在有關稅法規定的適用和解釋上產生爭議，最終應通過司法救濟機制，由處于中立地位的司法機關對爭議問題進行裁決。雖然納稅人也可以選擇利用像稅務行政復議這樣的行政救濟行政的爭議解決機制來解決與稅務機關之間的稅收爭議，但這種選擇并不能排除納稅人還可以最終訴諸司法救濟機制的權利。因此，像仲裁這樣的選擇性的第三方爭議解決機制盡管在各國被廣泛用于處理民商事性質甚至某些公法性質的爭議，但由于仲裁機制的“或審或裁”特點和“一裁終局”特點，傳統上認為不適宜用來解決納稅人與稅務機關之間涉及稅法適用和解釋上的爭議。而且，稅法的解釋關系納稅人的財產權這樣的基本人權，交由少數仲裁員組成的仲裁庭進行解釋裁決也顯得不夠嚴肅慎重，這也是各國極少允許利用仲裁機制解決涉及稅法解釋性質的國內稅收爭議的原因。

為了克服前述相互協商程序不能保證違反協定的征稅問題能夠終獲解決的缺陷，OECD設計在現行的相互協商程序中引入仲裁機制，旨在通過仲裁這種第三方爭議解決機制裁決那些妨礙締約國雙方主管當局達成相互協議的那些未決問題，從而確?，F行的相互協商程序能夠解決跨國納稅人投訴的國際稅收爭議問題。考慮到各國傳統的稅收觀念和解決稅收爭議體制的約束，為使這種國際稅收仲裁機制能夠為各國在雙邊稅收協定中所采納，OECD認為不宜將這種國際稅收仲裁程序設計為一種與相互協商程序并行的選擇性爭端解決機制，而只能作為前者的延伸或補充。并且，作為相互協商程序這種行政救濟性質的爭議解決機制的延伸階段，在這種國際稅收仲裁機制與締約國國內司法救濟機制的關系上，也適用相互協商程序與締約國國內司法救濟機制關系相同的原則，即不能排斥納稅人最終訴諸司法救濟機制的權利，仲裁裁決不能與司法機關在同一爭議問題上做出的司法裁判相抵觸。

2 為仲裁當事人雙方——締約國雙方主管當局嚴密掌控的仲裁程序。

傳統的國際仲裁機制，屬于所謂第三方爭端解決機制，仲裁程序一旦啟動，則有關爭議案件審理的實體和程序事項問題處理，原則上即已脫離仲裁當事人雙方控制而由相對獨立的仲裁庭依照既定的仲裁規則執行。但是，OECD建議的這種國際稅收仲裁程序不同于傳統的國際仲裁機制的另一特點，是賦予了作為仲裁當事人雙方的締約國雙方在實體和程序兩個層面嚴格控制仲裁審理活動本身及其進展的權利。

首先，按照范本第25條注釋中附錄的《關于仲裁的相互協議樣本》第3項的指示，仲裁庭的管轄范圍（即仲裁庭可受理裁決的爭議問題）、仲裁程序規則和證據規則、仲裁適用的準據法及仲裁費用的承擔等重要實體事項，原則上由締約國雙方主管當局針對個案情況協商一致通過一份名稱《審理事項》（Terms of Reference）的書面文件來確定。主管當局雙方可以通過《審理事項》文件限定仲裁庭只審理裁決涉及案件的事實認定性質的爭議問題，而不能裁決法律解釋性質的爭議問題。在采用簡易程序條件下，仲裁庭只能在締約國各方提出的解決問題的方案中做出選擇其一的裁決（所謂棒球仲裁規則），不能做出不同于締約國雙方各自提出的解決方案的第三種裁決。

其次，在仲裁庭的組成方面，締約國雙方主管當局可以指定本國的稅務官員擔任仲裁員（只要他未前期介人有關爭議案件的處理工作），仲裁庭主席則是由雙方選定的兩位仲裁員共同協商選定。另外，在仲裁程序進行的任何階段，雙方主管當局仍然可以就已經交付仲裁的未決問題繼續進行相互協商，如果對未決問題達成解決的協議，則這種正在進行中的仲裁程序即告終止。

OECD國際稅收仲裁機制的上述特點，一方面是這種仲裁程序性質上仍然屬于相互協商程序的延伸物的必然結果，作為締約國雙方主管當局間的相互協商程序，其協商談判的內容、進程和可能達成的協商結果，自然要受到作為這種協商程序主體的締約國雙方主管當局的嚴格掌控。即使是在相互協商程序中引入仲裁機制，締約國雙方主管當局仍然希望最大限度地把握仲裁可能產生的結果。另一方面，考慮到要使各成員國接受在相互協商程序中引人這種具有強制性的國際稅收仲裁程序，經合組織也意識到需要在這種仲裁機制中對締約國希望保留對解決國際稅收爭議的主動權給予盡可能的妥協。因此，這種國際稅收仲裁機制不宜像其他傳統的國際仲裁機制那樣，成為一種一旦啟動即相對脫離仲裁當事人意愿控制范圍的第三方爭端解決機制，必須賦予締約國雙方主管當局在仲裁庭管轄范圍、仲裁庭組成和仲裁適用的準據法等實體事項以及仲裁進展程序方面有一定的控制權，才能解除各國對接受這種強制性仲裁程序的顧慮。

3 非仲裁當事人的第三人——納稅人決定仲裁程序的啟動和裁決的效力。

在傳統的各種國內或國際仲裁機制下，仲裁程序的啟動一般都是由仲裁當事人一方或雙方提出仲裁請求的結果，不是仲裁當事人的第三人無權請求啟動仲裁程序。而且，在傳統的國際仲裁機制下，仲裁庭做出的裁決對仲裁當事人雙方具有拘束力。如果敗訴的一方不履行仲裁裁決，勝訴的一方可以向有關機構申請強制執行仲裁裁決。OECD設計的國際稅收仲裁機制區別于傳統的國際仲裁機制的第三個特點，則是賦予了仲裁當事方以外的第三人——跨國納稅人申請啟動這種仲裁程序的權利，而作為仲裁當事方的締約國雙方主管當局反倒沒有啟動仲裁程序的資格。并且，在這種仲裁機制下，仲裁裁決的效力和執行，也取決于納稅人對裁決結果的接受與否。

由于OECD設計的國際稅收仲裁機制性質上屬于相互協商程序這種國際行政救濟機制的延伸，這種仲裁程序的當事人雙方，仍然是由各自稅務主管當局代表的締約國雙方政府，跨國納稅人盡管是與爭議案件裁決結果有直接利害關系的人，并且是唯一有權請求啟動仲裁程序的人，但仍不構成此種仲裁程序的當事人。根據范本第25條第5款第l句和第3句的規定，作為仲裁程序當事人代表的締約國主管當局不能單方提請或雙方協議啟動仲裁程序，只有作為非仲裁當事人的第三人（通常是受違反協定規定征稅影響的跨國納稅人）有權請求仲裁。而且，跨國納稅人還有權最終決定是否接受仲裁裁決。如果納稅人不接受仲裁裁決或裁決做出后納稅人另行啟動國內司法性質的爭議救濟程序，則這種裁決對締約國雙方主管當局亦不發生效力，締約國雙方主管當局也無需通過相互協議的形式執行該仲裁裁決。

OECD國際稅收仲裁機制的這一特色，是這種仲裁機制的設計者試圖在解決國際稅收爭議問題上實現尊重締約國政府的稅收與維護跨國納稅人權益之間的適當平衡的結果。OECD在相互協商程序中引入這種仲裁程序的一個主要原因，是為了克服傳統的相互協商程序和目前已有的一些雙邊稅收協定中建立的國際稅收仲裁機制共同具有的缺陷，即跨國納稅人在這些國際稅收爭議解決機制下不具有任何實質性的權利和地位。為了避免締約國雙方主管當局有可能出于保證各自的稅收利益而置納稅人的正當權益于不顧拒絕啟動仲裁程序的弊端，OECD將啟動仲裁程序的請求權賦予非仲裁當事人的跨國納稅人，這一制度改革雖然有悖一般的仲裁法理，但卻不失為一種有重要實質性意義的革新。同樣，將仲裁裁決效力的決定權賦予跨國納稅人，也是OECD在解決國際稅收爭議機制中精心設計締約國稅務主管當局與跨國納稅人之間權利適當衡平的考慮。鑒于締約國雙方主管當局在OECD設計的這種國際稅收仲裁機制的實體和程序方面仍擁有很大程度的控制權，為防止這樣的仲裁庭做出的裁決結果可能僅照顧了締約國各方的稅收權益，而完全沒有考慮跨國納稅人的合法權益，OECD將承認和執行仲裁裁決的決定權賦予了非仲裁當事人的跨國納稅人。只有跨國納稅人認可接受仲裁裁決，締約國雙方主管當局才有義務通過相互協議的形式執行仲裁裁決。這樣在很大程度上可以避免上述可能性的發生。

二、OECD國際稅收仲裁機制的效用評析

OECD建議推行的這種國際稅收仲裁機制之所以具有前述這些區別于傳統的國際仲裁機制的特點，其根本原因在于跨國所得上存在的國際稅收分配關系的錯綜復雜性。在跨國所得上存在的國際稅收分配關系，實際上涉及跨國所得的來源地國、跨國納稅人的居住國和跨國納稅人這三方主體之間的權益分配關系。在解決這類國際稅收關系中產生的稅收爭議問題上，既要考慮尊重有關國家的稅收管轄權，又要切實解決跨國所得面臨的國際重復征稅問題以適應經濟全球化發展的趨勢；既要在跨國所得上實現來源地國與居住國之間的稅收權益分配的大體均衡，又要貫徹執行國際稅收中性原則，保證納稅人在跨國征稅對象上有適當的稅后利潤份額；既要最大限度地維護稅收協定締約國雙方主管當局在解決國際稅收爭議過程中的主導地位和控制權，又要考慮賦予跨國納稅人必要的實體和程序權利制衡雙方稅務主管當局的優勢地位，以保障納稅人的正當權益不致為雙方稅務主管當局可能濫用其優勢地位而損害。OECD建議的國際稅收仲裁機制所以生成這樣一種“非驢亦非馬”的怪胎模式，正是設計者在上述國際稅收關系諸種矛盾因素之間精心折中權衡和努力調和妥協的結果。因此，我們一方面應該看到，作為改革現行的國際稅收爭端解決機制的一種努力嘗試，OECD的這種國際稅收仲裁制度在改善國際稅收爭端解決方面具有以下所述，的一些積極效用和意義，但同時必然也存在著一定的局限與不足。

1 通過在原有的相互協商程序中補充建立強制性的仲裁程序，確保相互協商機制能夠最終解決違反稅收協定的國際稅收爭議。

現行相互協商程序一個最為人詬病的缺陷，就是這種機制不能保證違反稅收協定的爭議最終能夠獲得解決。如果締約國雙方主管當局經過相互協商無法達成協議，即使有關違反協定的征稅行為造成了對納稅人的重復征稅結果，也只能是不了了之。OECD在現行的相互協商程序中補充設置了具有強制性的仲裁程序，按照第5款第1句規定，在雙方主管當局不能按照第2款規定在兩年內達成一項協議的情況下，只要當時將案件提交締約國主管當局的跨國納稅人提出仲裁請求，阻礙雙方主管當局達成協議的未能解決的問題就可以通過仲裁程序來解決。與此前已有的一些雙邊稅收協定中規定的自愿性的仲裁機制不同，OECD的這種仲裁程序的啟動不再需要締約國雙方主管當局的一致同意。一旦必需的程序性條件要求已經得到滿足，阻礙達成相互協商決議的未獲解決的問題必須提交仲裁。而且根據第5款第2句明確規定，經過仲裁程序做出的仲裁裁決對締約國雙方具有約束力，且不應受締約國雙方國內法上任何時效的影響而予以執行，雙方主管當局應在收到仲裁裁決通知之日起6個月內，以達成相互協議的方式執行仲裁裁決。這樣就徹底克服了相互協商程序的上述缺陷，保證相互協商程序能夠解決涉及稅收協定適用的國際稅收爭議問題。

這種補充性的仲裁機制在改善解決國際稅收爭議效率方面的作用，應該從以下兩個方面來認識：其一，由于有這種后續補充的仲裁程序的壓力存在，在很大程度上能夠促使締約國雙方主管當局主動積極地盡最大努力通過此前的相互協商程序達成解決問題的協議以避免啟動這種后續的仲裁程序，從而將提高雙方主管當局間的相互協商程序的效率。其二，即使雙方主管當局不能在前置性的相互協商程序階段經過談判解決爭議問題，通過后續的具有第三方爭議解決性質的仲裁程序，也能夠使妨礙主管當局雙方達成協議的未決問題獲得仲裁裁決，且雙方主管當局有義務以相互協議的形式執行仲裁裁決的結果，從而保證了爭議問題的最終解決。

當然，國際稅法學界也有人質疑OECD范本第25條第5款設計的這種“兩步走”程序結構的仲裁機制的實際效果，認為由于這種“兩步走”的程序結構設計使雙方主管當局問的相互協商程序構成處理爭議必經的前置程序階段，爭議案件未經過相互協商程序將不能進入后續補充的仲裁程序，這樣締約國主管當局一方就可以通過阻止前置性的相互協商程序的啟動，從而達到阻止后續性的仲裁機制的適用的目的。這種觀點成立的前提是現行的第25條第2款規定的相互協商程序的啟動必須建立在締約國雙方主管當局一致同意的基礎上，只要有一方主管當局不同意就某個爭議案件啟動相互協商程序，相互協商程序就無法啟動。但筆者認為，按照范本第25條第2款規定的相互協商程序，性質上屬于一種強制性的解決爭端程序機制，只要締約國一方主管當局向締約國另一方主管當局提出啟動相互協商程序的動議，締約國另一方主管當局即有義務給予響應配合啟動這種程序，不得拒絕進行相互協商。這在經合組織范本第25條注釋中已有明確的說明。①因此，除非締約國一方主管當局不依照上述范本注釋的觀點來理解第25條第2款規定含義，上述認為締約國主管當局可以通過阻止相互協商程序啟動的方式達到阻止適用補充性的仲裁機制的可能性，依法是不存在的。

但是，應該指出的是，OECD的這種“兩步走”的程序結構畢竟沒有排除締約國雙方主管當局通過相互協商這一前置程序協商一致阻斷納稅人請求啟動仲裁程序的可能性。如前指出，這種延伸補充性的仲裁機制啟動的前提條件除了納稅人本身提出將爭議交付仲裁裁決的請求外，同時還需要滿足締約國雙方主管當局認為存在著經由相互協商前置程序而仍然未獲解決的問題這一條件。換言之，如果主管當局雙方一致認為不存在未獲解決的爭議問題，即使納稅人認為存在未獲解決的爭議問題，依照第5款的規定也不能啟動這種后續補充性的仲裁程序。因此，從維護納稅人的合法權益角度看，這種“兩步走”的爭端解決程序仍然存在著局限性，“在仲裁條款下納稅人無法要求相關國家依據相關稅收協定達成一個爭議處理結果；不會對長期受到指責的主管當局間激烈的討價還價產生影響”，不能有效防止締約國雙方主管當局基于維護各自稅收利益的考慮而置納稅人的合法權益于不顧，彼此妥協一致認定有關爭議案件已在前罟性的相互協商程序階段解決，不存在未決的爭議問題的可能性發生。

2 明確規定了解決國際稅收爭議的進程時限，改善了解決國際稅收爭議的工作效率。

與傳統的相互協商程序機制和此前一些雙邊稅收協定中建立的稅收仲裁機制相比，OECD推行的這種稅收仲裁程序在改善國際稅收爭端解決方面的另一個優點，是為解決國際稅收爭議進程的各程序環節規定了明確具體的時間表。首先，按照第5款第1句規定，締約國主管當局雙方通過相互協商程序解決爭議不再是漫長無期限限制，在案件已提交給締約國另一方主管當局之日起兩年內未能解決的爭議問題，納稅人有權請求啟動仲裁程序。其次，在《相互協議樣本》中，對仲裁程序的各個環節，都作了相應的具體時限規定。例如，收到仲裁請求的主管當局一方應在10日內將仲裁請求和書面陳述副本發送締約國另一方主管當局，雙方應在收到仲裁請求后3個月內達成書面形式的《審理事項》；達成《審理事項》后3個月內或收到仲裁請求后4個月內，雙方應各自指定仲裁員；在最后一位主管當局選定的仲裁員落實后的2個月內，雙方指定的仲裁員應選定首席仲裁員，否則仲裁請求人可要求OECD稅收政策與管理中心主任指定仲裁員。裁決應自首席仲裁員收到必要的全部資料后6個月內做出；雙方主管當局應在收到仲裁裁決通知之日起6個月內，以達成相互協議的方式執行仲裁裁決。相對于此前一些雙邊協定的仲裁條款缺乏具體的進程時間表，這些明確的程序時限規定，對于避免仲裁進程中的人為拖延現象發生，保證爭議問題的及時解決具有重要的作用。雖然OECD建議的仲裁機制明確規定了解決爭議的時間表，但能否實現提高解決國際稅收爭議的工作效率卻取決于納稅人是否接受在締約國雙方主管當局之間進行的仲裁的裁決結果。如前指出，考慮到各成員國根深蒂固的稅收觀念和解決稅收爭議的國內法體制，根據第25條第5款規定的仲裁程序并沒有排除納稅人最終訴諸國內司法救濟機制的權利的效力。因此，這種仲裁程序仍存在著未能消除發生雙重程序的風險和爭議解決的確定性不足的缺陷。如果納稅人對仲裁結果不滿意而啟動國內司法救濟程序，則締約國雙方主管當局此前在前置階段的相互協商和后續的仲裁程序中投入的精力、時間和資源有可能前功盡棄。在出現這種結果的情況下，改善解決國際稅收爭議的效率就要大打折扣了。

3 在一定程度上提高了跨國納稅人在解決國際稅收爭議過程中的參與程度和作用。

盡管在OECD建議的這種國際稅收仲裁程序中，跨國納稅人仍不是仲裁程序的當事人，但相對于相互協商程序和此前一些雙邊稅收協定規定的稅收仲裁程序而言，OECD的國際稅收仲裁機制基于適當平衡締約國稅務主管當局和跨國納稅人兩方面權益的考慮，賦予了納稅人在解決國際稅收爭議過程中一定的能動地位和更多的參與機會。這首先突出表現在這種仲裁機制將請求啟動仲裁程序的權利排他性地賦予了跨國納稅人。其次，雖然在這種仲裁機制下，仲裁庭受理爭議事項的范圍、仲裁的審理程序、仲裁員的選定和適用法律等重要事項，原則上是由締約國雙方主管當局協議一致在《審理事項》文件中確定，但如果雙方主管當局無法協議達成《審理事項》，則納稅人和雙邊主管當局均可提出一份各自主張的審理問題清單，交由仲裁庭匯總形成有關案件的審理事項清單。這表明在一定條件下跨國納稅人有可能影響仲裁庭的管轄范圍。再次，在仲裁庭審過程中，納稅人可以書面形式向仲裁庭說明案情事實和提出對爭議問題的意見，經仲裁庭許可，可出席仲裁庭開庭審理活動。最后，納稅人有權通過決定是否接受仲裁裁決的方式，從而最終決定仲裁裁決的效力。相比在傳統的相互協商程序中納稅人處于一種消極被動無所作為的處境和此前一些雙邊稅收協定規定的仲裁程序完全排斥納稅人的參與，OECD的仲裁機制賦予跨國納稅人一定的作用地位和參與程度，有助于改善和提高國際稅收爭端解決的透明度和公平性。

雖然在OECD建議的仲裁機制中納稅人的參與程度和作用有所提高，但與期望目標仍有較大差距。跨國納稅人期望的是“通過真正的稅收協定仲裁，納稅人將被賦予真正參與仲裁程序的權利，按照稅收協定解決爭議將有可能得到保證。這樣才能更好地符合國際商業活動的需要。從經濟的角度——法律的確定性和投資保護——來看這種方法不僅是合適的，而且有助于避免程序的拖延和重疊造成時間和資源的浪費”。當然，就目前國際稅收協調與合作發展的現實來看，納稅人所期望的這種真正的稅收協定仲裁，是包括經合組織成員國在內的各國政府當局尚不能接受的。

三、中國應對OECD國際稅收仲裁機制的立場

雖然中國目前并不是OECD的成員國，但由于前述《OECD稅收協定范本》及其注釋在指導和協調各國談判、適用和解釋雙邊稅收協定方面的廣泛影響，隨著2008年該范本新增第25條第5款和相關注釋的修改補充，我國稅務主管當局日后在與有關締約國對方談判修改現有的雙邊稅收協定過程中，完全可能面臨對方要求在有關相互協商程序的條款中增補類似第5款這樣的國際稅收仲裁程序的問題。對此中國方面應如何應對，是同意全盤接納，還是完全拒受，抑或是有所保留的采納？這是我們需要未雨綢繆認真研究的問題。筆者以為，中國可以考慮在雙邊稅收協定的相互協商程序中納入這種后續補充性的仲裁程序。

篇9

一、資本出口中性（CEN）：抵免法

資本出口中性（CapitalExportNeutrality）原則的要旨是，一國對居民來自國外所得的征稅，既不能鼓勵、也不能阻止他（它）在國外的投資。即稅收不能影響跨國納稅人投資地點的選擇，使資本能夠在世界范圍內得到有效配置。按照這一原則，一些國家對納稅人的國外所得與國內所得均采用相同的稅率。即居民納稅人取得外國來源所得時，必須就來自外國的所得，在母國納稅，但他（它）可以用該外國來源所得在來源國已經交納的稅款，抵免母國對他（它）的外國所得的征稅。假定母國的所得稅稅率是35%，來源國所得稅稅率是20%。按照資本出口中性原則，對跨國納稅人的國內所得與國外所得要一視同仁，在母國都按35%的稅率納稅。由于采用了稅收抵免，母國對居民納稅人的國外所得，只按母國與來源國稅率的差額（15%）對國外所得征稅，使納稅人投資國內外所承擔的稅收負擔相同。

如果母國堅持資本中性原則，真正做到對國內、國外所得都按母國稅率征稅，則當來源國稅率（假定為40%）高于母國時，會出現母國給跨國納稅人退稅的現象，這勢必影響到母國稅收收入的減少。為此，采用抵免法的國家都規定有抵免限額。抵免限額為國外來源的所得按照母國稅率（35%）計算的稅額。當居民納稅人在來源國交納的稅款低于抵免限額時，抵免額為國外已納稅；當來源國稅率較高（40%），在來源國交納的稅款超過抵免限額時，抵免額只能是抵免限額，超過的5%外國稅收不能抵免。此時，完全的資本出口中性難以實現，跨國投資者會選擇在國內投資經營。需要指出的是，此時影響投資者抉擇的不是母國的稅收政策，而是來源國的稅收政策。

實行抵免制的國家必須同時考慮到，對來源國給予的稅收優惠是否允許抵免，即是否允許稅收饒讓。如果母國沒有稅收饒讓規定，則來源國給予外國投資者的稅收優惠將不能落到納稅人身上，而是由母國政府受益。只有母國實行稅收饒讓，將來源國給予外國投資者的稅收優惠視同在來源國的已納稅，由母國給予抵免，稅收優惠的得益者才能是投資者。目前，大部分實行稅收抵免制度的國家同時實行稅收饒讓抵免。因為作為非居住國，大部分國家都在不同程度上存在運用稅收優惠吸引外國資金和技術的問題；作為居住國，也存在鼓勵本國居民擴大對外投資和國際經濟合作交流的問題。稅收饒讓對資金技術引進國與資金技術輸出國都有益。不過，不同國家從中受益的多少不一，資本技術輸出國在實行稅收饒讓抵免的情況下，與不實行稅收饒讓抵免相比，會減少部分財政收入。但這種財政收入的減少并不是居住國稅收優惠的結果，而是將非居住國給予的優惠真正落實到跨國納稅人身上。目前，發展中國家都對稅收饒讓持積極態度，歐共體成員國間也都實行了稅收饒讓。但美國對此則較為消極，其理由是，如果實行稅收饒讓，就會造成資金和人員在美國境內外的不正常流動，使資源得不到最佳配置。

二、國家中性（NN）：扣除法

國家利益是國家中性（NationalNeutrality）學派的首要目標，其關心的重點不是資源在國際范圍的合理分配，而是獲得最高的稅前利潤，從而使母國的世界經濟利益最大化。國家中性的要點是資本不論分配于國內或國外，母國收回的資本總額都相等，資本總額不僅包括母國投資者的報酬，而且包括母國政府的稅收。依照國家中性原則，跨國投資者在國外交納的所得稅只能象費用一樣從國外的所得中扣除，而不能抵免母國的稅收。國家中性原則認為，即使國外投資的稅前利潤率與國內投資的利潤率相同，亦應選擇國內投資。因為盡管從投資者角度看，國內國外投資的收益相同，但是考慮到政府因素，在國內投資是由本國政府征稅，而在國外投資則由外國政府征稅，因此，在國內投資的總收益超過在國外投資。

盡管國家中性原則將國家利益放在首位，但是，國家中性考慮的國家利益僅是眼前利益，是一種短視行為，不可能真正使國家繁榮。如果某國（甲）采用國家中性政策，希望以此吸引本國資本在國內的投資，外國政府就會通過改變政策來報復，它們可能采用同樣的國家中性政策對甲國的公司和銀行征稅，以甲國為基礎的跨國公司出售外國資產再投資國內的好處，很快就會被撤走的外國公司和銀行所抵消，經過資產重置，處于甲國的總資產可能不是凈增加，而是凈減少。同時，以甲國為基礎的跨國公司還將遭到其競爭對手的強烈沖擊。國家中性帶來的后果是，包括甲國在內的所有國家由于多邊投資的崩潰而均有所失。多邊投資的收縮，世界范圍內公司的競爭，必將導致效益的犧牲，這不符合經濟全球化的趨勢。因此，國家中性原則遭到了經濟學家的批評和政治家的否定，從70年代早期，就被棄而不用。

三、資本進口中性（CIN）：免稅法

資本進口中性（CapitalImportNeutrality）的含義是：不同國籍的投資經營者在同一個國家從事投資經營時，應享受相同的稅收待遇。例如，一國對外國企業的股息、利息、特許權使用費征預提稅，則對本國企業的上述項目亦應征預提稅。該原則的目的是，被投資國對所有企業，不管是國內企業還是國外企業，都實行無差別待遇，使所有企業在公平競爭的基礎上，從事商業經營活動，促使該國的資源得以有效利用。按照這一原則，居住國（母國）承認來源國對國外投資的征稅有效，對其居民來自外國的所得免稅，由來源國按來源國的稅率征稅。堅持資本進口中性的國家采用免稅法消除國際雙重征稅，即將居民納稅人來源于國外的所得，不包括在應納稅稅基中。在資本進口中性原則下，母國完全放棄了居民稅收管轄權。目前除少數避稅港采用免稅法外，只有簽定了稅收協定的國家間和歐共體部分成員國間才采用免稅法，因為免稅法會造成母國部分稅收權力的喪失，需要以對方國家同等的犧牲為前提。

在母國采用免稅法時，來源國（被投資國）給予外國投資者的所有稅收優惠都會自動落到投資者身上，使納稅人受益，而不是母國受益。因為，原則上，不管外國稅收水平如何，母國都允許外國來源所得免稅。顯然，在這種情況下，不必考慮在外國交納的稅收是否超過限額的問題，不必擔心來源國給予的稅收優惠會被母國補征稅款。因此，不需要實行稅收饒讓抵免。

免稅法的主要缺陷是，它可能鼓勵居民納稅人投資國外，而不是投資于母國。這種情況在母國稅率較高、而別國稅率較低時往往會發生。免稅法還會引起居民納稅人將原該是國內的應稅所得轉移到外國避稅地去，引起國際避稅。

四、資本出口中性與資本進口中性的比較

目前，國家中性已被放棄，但資本出口中性與資本進口中性的爭論一直沒有停息。資本出口中性（抵免法）的出發點是，對投資于國內的居民納稅人與投資于國外的居民納稅人實行同等待遇。資本進口中性（免稅法）的出發點正好相反，它要求在相同的市場上同等對待本國投資者與外國投資者。居住在實行抵免法國家的納稅人，在母國減少的納稅額，等于外國來源所得由來源國所征的稅收；而居住在實行免稅法國家的納稅人，獲得母國稅收的減少，等于外國來源所得由母國所征的稅收。因此，居住在抵免國的納稅人按母國的條件進行競爭，而居住在免稅法國家的納稅人在國際市場上按當地的條件進行競爭。

盡管資本進口中性（免稅法）國家考慮到收入來源國的稅收，認為來源國稅收是決定性的，而資本出口中性（抵免法）國家不考慮來源國的稅收權力，納稅人在來源國交納的稅收要被母國補征，直至達到母國的水平，但這并不意味著免稅法國家更慷慨。其免稅的出發點不是針對外國稅收管轄權，而是為了使國內跨國公司在國外市場上的稅收負擔，不超過相同市場上的外國跨國公司或當地企業，保證本國跨國公司在國際競爭中的有利地位。

五、國際稅收中性在世界各國的運用

傳統的、國內市場較大的國家，如美國、英國、日本、德國、西班牙等，從資本出口中性原則出發，對居民國外投資所得都采用抵免法消除雙重征稅；而國內市場較小、不足以使國內企業得到充分發展的國家，如盧森堡、丹麥、荷蘭等國則從資本進口中性原則出發，對居民國外投資所得選擇采用免稅法免除雙重征稅。許多國家根據所得的種類、以及與外國簽定的稅收協定的規定，或根據納稅人的身份（是公司還是個人），同時采用上述兩種方法。希臘、芬蘭在與別國沒有稅收協定時，采用抵免法，但在與別國有稅收協定時，則規定采用免稅法。采用免稅法的國家并非對所有外國所得都給予免稅，而是限于對積極收入（如商業利潤、來自子公司的利潤、雇傭或自營收入等）免稅，對消極收入（如債券紅利、利息、特許權使用費等）也只是允許抵免，以防止跨國納稅人在國外的消極投資過度，防止跨國納稅人利用國際雙重征稅免除上的漏洞、達到國際避稅目的。

盡管發達國家大多采用抵免法，但其中有許多國家對外國來源所得的一個重要項目：居民母公司從外國子公司分得的利潤，采用免稅法。歐共體內大部分國家采用這種免稅法，來消除對母公司控制其大量資產或股權的外國子公司分配利潤所產生的經濟性雙重征稅。如德國規定，如果子公司設在與德國有稅收協定的國家，則它分配給母公司的股息，通常在德國免稅，此時德國母公司必須在子公司至少持股10%，且子公司在事實上是積極的。如果子公司設在與德國沒有稅收協定的國家，它給予母公司的股息，德國政府按抵免法消除經濟性雙重征稅。實際上，如果子公司利潤不匯往母公司，居住國對母公司是采用抵免法或是采用免稅法免除雙重征稅，區別不大。因為只要子公司的稅后利潤不分配給居民母公司，母公司所在國對其就沒有稅收管轄權，母公司可以通過控制子公司的利潤，來避免母國對子公司利潤的額外征稅。

在實踐中，無論從納稅人還是從稅務機關的角度看，抵免法都比免稅法復雜，特別是涉及到母子公司利潤雙重征稅的間接抵免時，若采用分國抵免，就更為復雜。因此，歐共體內一些國家采用部分抵免法。如果納稅人國外所得在國外的稅負與在母國應承擔的相似，則這些國家就不再采用復雜的抵免法，而是規定對來自稅率與稅基合理的別國的所得采用免稅法，這種免稅法一般在簽定稅收協定的國家間運用。

我國現行個人所得稅、企業所得稅和外商投資企業外國企業所得稅都有抵免的規定，居民納稅人從國外取得的收入，準予其在應納稅額中扣除已在境外的所得稅，但抵免額不能超過抵免限額。抵免法在目前我國居民納稅人跨國投資經營比較少的情況下還不算復雜，但隨著我國對外開放的深入和經濟實力的加強，國內資本的跨國投資將不斷增加，對國外所得如何消除雙重征稅的問題將隨之復雜。稅收政策制定者面臨的課題是，一方面免除我國居民納稅人的雙重征稅，促進我國資本在國內外投資市場的最優配置；另一方面，在保證國家財政收入的前提下，簡化消除雙重征稅的方法。我們可以借鑒國外的經驗，分別不同所得類型、不同國家同時采用抵免法和免稅法。如對積極收入采用免稅法，對消極收入采用抵免法；對有稅收協定、且稅率、稅基規定與我國相似的國家采用免稅法，對沒有稅收協定的國家采用抵免法。

參考資料：

黃濟生，《國際稅收實務》，華東師范大學出版社，1993年。

國家稅務總局科研所，《西方稅收理論》，中國財經出版社，1997年。

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1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽?。┦侵冈诠镜馁Y本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。

2.資本弱化的產生原因

企業的資金來源，按其性質可分為權益資本和債務資本。各國的稅法普遍規定，權益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務資本的利息，可以列為財務費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應，能降低企業的實際成本負擔。利息和股息在稅務上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴重負面影響。

從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現在：一是導致公司資本結構不合理，借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的經濟及社會責任，借款公司正常利潤減少甚至出現“零利潤”和“負利潤”現象；三是稅收權益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應有的稅收權益。

從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同，監管力度有限，且跨國公司往往通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權益產生較大的沖擊。

二、我國的資本弱化稅制現狀

2008年我國開始實行同時適用于內外資企業的新企業所得稅法，新企業所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實施條例專門規定了特別納稅調整條款，確立了我國企業所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業向境外關聯企業支付利息問題上的強調利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實行資本弱化稅制的多數國家所采用模式。

新法第四十六條明確規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”，對內外資企業一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務總局下發的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1；其他企業為2：1。

2.明確了企業利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

3.明確了對兼營不同業務的企業利息支出的要求。企業同時從事金融業務和非金融業務，實際支付給關聯方的利息支出應按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。

今年1月，國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）計算。

2.關聯債權投資的范圍。包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資，如關聯方通過非關聯方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關聯方提供、但由關聯方擔保的債權性投資等。

3.企業權益性投資的范圍。為企業資產負債表所列示的所有者權益金額，并且要求使用所有者權益的賬面價值而非市場公允價值。

4.關聯債資比例。依照公式：關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和計算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

6.不得扣除利息如何在關聯方之間分配。按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。

三、對我國資本弱化稅制的實施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協調。實踐表明，當前跨國公司為規避稅收，在投資時往往轉移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關法規時必須統籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規的國家越多，國際重復征稅發生的可能性也就越大，因此我國和相關國家也應當修訂雙邊稅收協定，使相互協商程序涵蓋資本弱化法規，避免重復征稅。

2.擴大并加強國際稅收管理的跨國協調與合作，通過稅收協定共同防止國際避（逃）稅；加強國際稅收管理機構建設，從組織上保證國際稅收管理健康運行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執法與司法管理。

3.加強相關業務培訓和人才培養。反資本弱化是一項技術要求較高的工作，它要求稅務人員不僅應當扎實掌握財會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運作和經營有相當的了解，而且對于國際貿易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強相關人才的培養對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考文獻：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國際比較與借鑒[J].涉外稅務，2007，（5）.

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1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽?。┦侵冈诠镜馁Y本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。

2.資本弱化的產生原因

企業的資金來源，按其性質可分為權益資本和債務資本。各國的稅法普遍規定，權益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務資本的利息，可以列為財務費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應，能降低企業的實際成本負擔。利息和股息在稅務上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴重負面影響。

從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現在：一是導致公司資本結構不合理，借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的 經濟 及社會責任，借款公司正常利潤減少甚至出現“零利潤”和“負利潤”現象；三是稅收權益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應有的稅收權益。

從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同，監管力度有限，且跨國公司往往通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權益產生較大的沖擊。

二、我國的資本弱化稅制現狀

2008年我國開始實行同時適用于內外資企業的新企業所得稅法，新企業所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實施條例專門規定了特別納稅調整條款，確立了我國企業所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業向境外關聯企業支付利息問題上的強調利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實行資本弱化稅制的多數國家所采用模式。

新法第四十六條明確規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在 計算 應納稅所得額時扣除”，對內外資企業一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務總局下發的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為： 金融 企業為5：1；其他企業為2：1。

2.明確了企業利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

3.明確了對兼營不同業務的企業利息支出的要求。企業同時從事金融業務和非金融業務，實際支付給關聯方的利息支出應按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。

今年1月，國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）計算。

2.關聯債權投資的范圍。包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資，如關聯方通過非關聯方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關聯方提供、但由關聯方擔保的債權性投資等。

3.企業權益性投資的范圍。為企業資產負債表所列示的所有者權益金額，并且要求使用所有者權益的賬面價值而非市場公允價值。

4.關聯債資比例。依照公式：關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和計算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

6.不得扣除利息如何在關聯方之間分配。按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。

三、對我國資本弱化稅制的實施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協調。實踐表明，當前跨國公司為規避稅收，在投資時往往轉移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關法規時必須統籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規的國家越多，國際重復征稅發生的可能性也就越大，因此我國和相關國家也應當修訂雙邊稅收協定，使相互協商程序涵蓋資本弱化法規，避免重復征稅。

2.擴大并加強國際稅收管理的跨國協調與合作，通過稅收協定共同防止國際避（逃）稅；加強國際稅收管理機構建設，從組織上保證國際稅收管理健康運行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執法與司法管理。

3.加強相關業務培訓和人才培養。反資本弱化是一項技術要求較高的工作，它要求稅務人員不僅應當扎實掌握財會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運作和經營有相當的了解，而且對于國際貿易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強相關人才的培養對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考 文獻 ：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國際比較與借鑒[j].涉外稅務，2007，（5）.

篇12

跨國投資稅收籌劃的內在動因（根本原因）在于每個跨國納稅人都有著減輕自身納稅義務、實現自身利益最大化的強烈愿望。而外在原因是不同國家在稅制結構、稅收管轄權、經濟源、稅源、稅基范圍、課稅對象和稅率等方面的法律制度和稅收優惠政策存在差異，不僅為國際稅收籌劃提供了可能的空間和機會，更使其較國內納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國際雙重征稅，現今國家與國家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協定，根據協定，締約國雙方的居民和非居民均可以享受到許多關于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優惠政策，這也為國際稅收籌劃提供了一定的空間?？鐕顿Y者通過對不同國家間的稅制差異和稅法漏洞的發現和利用，不僅能維護自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國納稅提供強有力的制度及法律保證。

3跨國投資稅收籌劃的策略

3．1利用避稅地進行稅收籌劃

一個國家或地區的政府為了吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區的經濟，對外國政府和民間投資者在此投資經營所得與資產免稅或按較低的稅率征稅或實行大量稅收優惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱為國際避稅地（亦稱國際避稅港）。國際避稅地的類型大致可以分為以下三種：第一種是“純國際避稅地”（又稱無稅收管轄權的國家或地區），即不開征公司所得稅和個人所得稅以及一般財產稅的國家或地區；第二種是“半純國際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權而只實行地域稅收管轄權的國家或地區；第三種是“特別國際避稅地”，即盡管按照國際慣例制定稅法并實行征稅，但對某些類別的公司卻實行特殊的稅收優惠的國家和地區。

一般情況下，利用國際避稅地減輕稅收負擔籌劃基本策略有如下幾種：

（1）把境外企業開辦在“半純國際避稅地”或“特別國際避稅地”，從事正常的生產和經營活動，從而享受在所得和資產以及其他方面的減免稅優惠。

（2）虛設避稅機構。有的跨國公司為了實現全球稅負最小化的目標并便于在海外調撥資金，往往在國際主要避稅港設立一個子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷給另一個國家，在根本未經過避稅地子公司中轉銷售的情況下，制造出一種經過子公司中轉銷售的假象，從而把母公司的所得稅轉移到避稅地子公司的賬上，達到避稅的目的，并且減少了海外資金調撥的難度。

（3）以基地公司作為信托公司。因為避稅地對財產稅實行減免征收，可在避稅地設立個人持股信托公司，然后將其財產虛設為避稅地公司的信托財產。而所信托的財產實際上在幾千里以外，資產信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產的經營所得卻歸在信托公司名下，并通過契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達到避稅目的。

（4）通過組建內部保險公司來轉移利潤。所謂內部保險公司是指由一個公司集團或從事相同業務的公司協會投資建立的、專門用于向其母公司或兄弟公司提供保險服務以替代外部保險市場的一種保險公司。利用內部保險公司進行跨國稅收籌劃的具體做法是：在一個無稅或低稅的國家或地區建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司的賬上。內部保險公司在當地不用對該筆利潤納稅；而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其納稅。

3．2利用企業組織形式進行稅收籌劃

企業組織形式不同，所承擔的稅負也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業組織形式對于實現減少納稅的目的也十分重要。企業組織形式主要有三種：獨資企業、合伙企業和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規定有很大差別。對于獨資企業和合伙企業來說，只對獨資企業的業主和合伙企業的合伙人從企業所獲得的收入按5％－35％的五級超額累進稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個人累進稅率計算交納個人所得稅。并且公司在計算應納稅所得額時，不可以將其已經支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負率可達46．4％。因此，對于規模不大的企業，采用合伙企業的組織形式較合適。

跨國公司對外投資則主要有兩種組織形式：一是設立分公司，二是設立子公司。從法律的角度來講，子公司是依照東道國的相關法規注冊登記成立的獨立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應在其所在國繳納所得稅。但是大多數國家對該國注冊登記的公司法人（子公司）與外國公司設在該國的常設機構（分公司）在稅收上具有不同的規定。前者往往承擔全面納稅義務，后者往往承擔有限納稅義務。此外，在稅率和優惠政策等方面也存在著差異。

（1）子公司具有東道國法人居民身份，因而可以享受東道國提供的包括免稅期在內的各種稅收優惠待遇，以及東道國與其它國家簽訂的稅收協定所提供的所有優惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國外，則不能享受這些優惠待遇。

（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國企業，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業，在經營過程中發生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負，因此需考慮境外企業在最初幾年是否能夠盈利的問題。一般而言，多數長期投資項目在前幾年會虧損，因而自然是以分公司的形式進行對外投資為佳。

（3）設立子公司可以享受延期納稅的優惠。許多國家（包括中國在內）規定跨國投資企業的海外子公司的利潤在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤繳納所得稅。譬如美國《公司所得稅法》就有此規定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤不管是否匯回，都應并入總公司所繳納或補償所得稅，不享受遞延納稅的好處。

（4）要考慮股息及稅后利潤匯出的預提稅。除了企業所得稅外，許多國家規定外國子公司應就稅后利潤匯回母公司的部分再征收預提所得稅；而對跨國公司分支機構的稅后利潤，則征收“分支機構稅”，此稅相當于對其分配股息所征收的所得稅。多數國家在征收分支機構稅時，是就分支機構全部稅后利潤征收，即不論這筆利潤是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國家只就分支機構未再投資于固定資產的利潤征稅；還有些國家只就利潤的匯出部分征稅，也稱為“匯出稅”。因此，跨國投資者應權衡和比較子公司預提所得稅和分支機構稅，選擇更為有利的組織形式。

子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進行選擇，取決于許多財務性的和非財務性的條件。一般情況，許多跨國公司就是在經營初期以分公司的形式在海外經營，直到分公司開始盈利后，再設法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉變產生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當局的同意。

3．3利用各國的稅收優惠政策進行稅收籌劃

各國在稅收優惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國對引入外資的優惠政策進行納稅籌劃，也是一種重要方法。

（1）投資項目和區域優惠。一般而言，發達國家稅收優惠的重點放在高新技術的開發、能源的節約和環境的保護上。而發展中國家為了引進外資和先進技術，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多，往往對某一地區或某些行業給予普遍優惠，優惠政策相對也要多一些。例如韓國、新加坡、馬來西亞等國家就為外資進入提供低稅或免稅優惠政策，稅收優惠通常以所得稅為主。

（2）扣除項目優惠。某些經濟發達國家規定外商投資企業的固定資產的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優惠政策。例如美國規定期限為3年、5年、7年的公司財產，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財產，采用15％的余額遞減折舊法；有些國家稅法還允許計提某些準備金，包括重置準備金。

（3）虧損減免優惠。大多數國家都規定了虧損減免稅的優惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優惠政策較多的國家之一，該國規定公司任何年度的虧損都可以從未來8年內所得中扣除，且公司存在前6年中的“經營虧損”，可在未來不受限制的年度中的所得中扣除。

（3）資本利得減免優惠。一些發達國家為了鼓勵資本流動、活躍資本市場，對資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對持股公司實行一種特殊的稅收優惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預提稅和個人所得稅。只對符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對公司的股份資本課征0．2％的財產稅。在這些國家投資的跨國納稅人如能及時調整財務政策，盡量將流動性收益轉化為資本性收益，就會獲得相當可觀的效果。

（4）利用國際稅收協定網絡合理避稅。國際稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協定。世界各國普遍采用締結雙邊稅收協定這一方式來解決國際雙重征稅問題和調整兩國間稅收利益分配。為了避免國際雙重征稅，締結國雙方都要做出相應讓步，從而達成締約國雙方居民都享有的共識。如瑞士與英、美等30多個國家締結了全面稅收協定。瑞士預提稅稅率：一般股息為35％，對協定國降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對協定國降為5％、7％、15％或20％；特許權使用費不征稅。一般這種優惠只有締約國的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當今資本的跨國自由流動和新經濟實體的跨國自由建立，使其可以與稅收協定網的結合成為可能?？鐕{稅人可試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進行，以便從適用不同國家的稅收協定和國內稅法中受益。我國也已與83個國家簽訂了避免雙重征稅協定，所以跨國投資納稅人在進行稅收籌劃時一定要注意這些對外締結協定的情況，把稅后所得分配到有稅收協定關系的所在國，這樣可以享受較低的預提稅稅率。

篇13

網絡空間的自由性，使現行的稅務登記制度無法發揮其作用。稅務登記是稅務機關對納稅人的生產經營活動進行登記并據此對納稅人實施稅務管理的一系列法定制度的總稱。稅務登記是稅收管理工作的首要環節，是征納雙方法律關系成立的依據和證明。我國現行的稅務登記制度是以工商登記為基礎的，納稅人在營業前必須要到工商部門進行登記，以便稅務機關進行監管和核查，這也是稅收征管的前提所在?？墒?，因特網是一個來去自由的空間，企業只要交納了注冊費，就可以在網上從事有形商品的交易，也可以轉讓無形資產、提供各種勞務，從而使得稅務機關很難像以前那樣借助稅務登記制度對納稅人的經營活動進行監管。

2、對傳統賬簿憑證管理制度的影響

傳統的稅收征管和稽查，是建立在有形的憑證、賬冊和各種報表的基礎之上，通過對其有效性、真實性、邏輯性和合法性的審核，達到管理和稽查的目的。傳統意義上的稅收征管是通過審查和追蹤企業的賬簿憑證，并以此來核實企業納稅義務的履行情況。然而，電子商務發生在虛擬的網絡空間中，傳統的紙質憑證被無紙化的數字信息所取代，而且電子憑證可以輕易地修改、刪除并且不留痕跡和線索，無原始憑證可言，使得傳統的稅收管理和稽查失去了直接的憑證和信息。這樣使得稅務機關對這些信息的來龍去脈無法追蹤和查詢，也就無法對企業的納稅行為進行監控。

3、對代扣代繳制度的影響

電子商務使得交易中介作用不斷弱化，這樣傳統稅收征管方式中的代扣代繳制度就很難發揮作用。代扣代繳制度是建立在中介機構的基礎之上，其作用發揮的前提是必須要存在中介機構。然而，因特網使交易雙方超越了國家和地域的限制，廠商和消費者可以在世界范圍內直接交易，商業中介機構如商、批發商、零售商的作用被迅速弱化甚至取消。因此，建立在中介機構基礎之上的代扣代繳制度的作用也將隨之弱化。

（二）電子商務使現行稅收征管變得困難

1、電子商務的無紙化操作使得稅務稽查的難度進一步加大

第一、電子貨幣不僅可以在瞬間完成流通而且可以實現交易的無名化，這就使得資金的流向無法追蹤，稅務稽查也難以進行。第二、隨著電子支付系統的完善，納稅人可以利用離岸金融機構通過電子貨幣避稅甚至偷稅，而這時稅務稽查的信息源位于境外，稅務機關很難對有關交易進行監控，稅務稽查的力度就會極大降低。第三、現行稅務稽查主要是按照人工查賬的方式進行，不能適應電子商務高科技化的需要。最后，隨著計算機加密技術的發展，納稅人可以用超級密碼和用戶名雙重保護來隱藏有關信息，使稅務機關收集相關信息資料的行為變得更加困難。

2、加密措施加大了稅收征管的難度

數據信息加密技術在維護電子商務交易安全的同時，也成為企業偷稅、漏稅行為的天然屏障，它使得稅務征管部門很難獲得企業交易狀況的相關資料。納稅人可以使用加密、授權等多種保護方式掩藏交易信息。如何對網上交易進行監管以確保稅收收入及時、足額地入庫是網上征稅的又一難題。

3、電子貨幣影響傳統的征稅方法

以往稅務機關可以通過查閱銀行帳目來獲得納稅人的有關信息，判斷其申報的情況是否屬實，這樣客觀上為稅收提供了一種監督機制。然而，電子貨幣的出現使得這種監督機制幾乎失去了作用。傳統稅收征管很大一部分是通過中介環節代扣代繳的，電子貨幣的存在使供求雙方的交易無需經過眾多的中介環節，可以直接通過網絡進行轉帳和結算。這樣電子商務無疑會使征稅過程復雜化，使原本只需向少數人征稅轉變為向廣大消費者征稅，從而加大了稅務部門的工作量，提高了其征稅成本。

（三）電子商務對國際稅收基本概念的沖擊

1、對常設機構概念的沖擊

常設機構是國際稅收領域中一個非常重要的概念，現行稅制判斷經營者是否應課稅的前提是經營者必須在該國設有常設機構，并取得歸屬于該常設機構的所得，從而由該國政府行使地域稅收管轄權對其進行征稅。然而，電子商務的出現，使傳統的常設機構概念的適用性產生了新的問題。由于電子商務活動建立在一個虛擬的市場上，網上經營沒有所謂的“場所”、“基地”或人員的出現，大量消費者和廠商在互聯網上購買外國的商品和勞務，而外國銷售商并沒有在本國出現，因而根據傳統稅制的常設機構含義，是不能對外國銷售商在本國的銷售和經營行為進行征稅。

2、國際稅收管轄權

電子商務的發展必將弱化來源地稅收管轄權。外國企業利用因特網在一國開展貿易活動時，常常只需智能服務器便可買賣數字化產品，而服務器的營業行為很難被分類和統計，商品被誰買賣也很難認定。另外，電子商務的出現使得服務也突破了地域的限制，提供服務的一方可以遠在千里之外。因此，電子商務的出現使得所得來源地的判斷變得更加困難。同時，居民(公民)稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊。目前各國判斷法人居民身份一般以管理中心或控制中心為準。然而，電子商務的出現，國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，使得居民(公民)稅收管轄權原則產生了新的問題，如一個企業的管理控制中心可能存在于多個國家，也可能不存在于任何國家。在這種情況下，稅務機關將難以根據屬人原則對企業征收所得稅。這樣，居民稅收管轄權也就顯得形同虛設。

（四）國際雙重征稅問題

國際雙重征稅是一個在傳統稅制下就存在的問題，而電子商務的出現使得這一問題變得更加突出。一個極端的例子，如果你是一個中國公民，在美國的電子商務網站上訂購貨物，并且要求將貨物發往新加坡，這樣做的結果可能將會使你同時得到三個國家的稅單。首先，按照居民稅收管轄權征稅辦法，中國政府有權、向你征收所得稅;其次，按照收入來源地管轄權征稅的話，新加坡政府也有權向你征收流轉稅;最后，美國政府有可能以交易操作發生地為依據，也可根據來源地為依據，有權向你征稅。這樣，對同一筆稅源，由于稅收管轄權的重疊，而導致了國際雙重征稅的問題。

（五）國際避稅問題

國際避稅問題一直以來是國際稅收中的一個重要問題，電子商務的出現使國際避稅變得更加容易，從而加劇了國際避稅問題，使其更加復雜化。首先，電子商務的便捷性與高流動性為跨國公司操縱利潤、規避稅收變得更加容易?？鐕就ㄟ^因特網，只要按幾下鼠標就可以輕松地將其在高稅區的利潤轉移到低稅區或避稅港。其次，電子商務從根本上改變了企業進行商業活動的方式，原來由人進行的商業活動現在則更多地依賴于軟件和機器來完成，這樣就使商業流動性進一步加強，公司可以利用在免稅國或低稅國的站點輕而易舉地避稅。再次，電子商務使大型跨國公司更輕易地在其內部進行轉讓定價，甚至任何一家上網交易的國內企業都可以在免稅國或低稅國設立一個站點與他國企業進行商務活動，而國內企業將作為一個倉庫和配送的角色出現?？偟膩碚f，電子商務的出現使得納稅人很容易更改交易價格或隱藏真實交易信息。因此，稅務機關很難對價格進行調整以及對其交易行為進行監督，從而很難征收到應有的稅款，使稅款大量流失。

二、完善我國電子商務稅收的對策建議

（一）加強和完善稅收征管制度

1、加強對企業及其交易活動的監督

首先，稅務機關應強制要求從事電子商務交易業務的企業到主管稅務機關辦理稅務登記，并將企業網址、電子郵箱地址及計算機密碼鑰匙等網上資料提交給稅務機關。稅務機關核定后再發給企業專用的電子商務稅收登記號，并要求企業必須將該稅務登記號展示在其網址上且不得刪改，以便稅務機關核對企業的信息是否與其申報的信息一致。同時，稅務機關應指定專門人員負責從事電子商務交易企業的稅務登記，必須為納稅人做好保密工作，如果有泄露企業有關信息的，應追究有關當事人的責任并予以處罰。其次，要求企業在通過網絡從事產品銷售，提供服務等業務時，應進行單獨核算，并開具經稅務機關認定的電子商務交易的專用發票。在交易完成后，企業必須將其開具的電子商務專用發票發往銀行，銀行在收到企業的電子商務發票后才給予其進行款項結算。只有加強對企業的嚴格監管，才能堵住網絡交易中的稅收漏洞。

2、加強稅務機關與銀行、海關等單位的聯系

在電子商務交易中，企業大多數是通過銀行進行資金轉帳和劃撥。因此，稅務機關應加強同銀行的聯系，委托銀行代其扣繳有關稅款。對于離線交易，由于其標的物仍以傳統的有形貨物的交付方式實現，故企業之間或者居民之間進行款項交付時，銀行可以強行從其賬戶中按“銷售貨物”代扣增值稅。而對于在線交易，由于其產品或勞務的交付是在網上完成的，故在資金結算時，銀行可以按“服務業”代扣企業的營業稅或居民個人的消費稅。此外，對于通過電子商務達成的進出口貿易，可以將其視為傳統的進出口業務，由海關負責征收稅款。在電子商務交易中，由于其流動性、隱藏性強，僅靠稅務機關自身是無法實現和保證稅額的及時上繳，故稅務機關必須加強與工商、金融、海關等各單位的合作，才能保證稅款的及時上繳，防止國家稅收的流失，實現稅負公平。

3、加快電子商務稅收征管的軟、硬件建設

稅務部門必須加快自身的網絡建設，盡早實現與上網企業、銀行、海關等部門的鏈接。通過網絡稅務信息，處理有關電子郵件及接受電子稅務申報，建立自動退稅系統等。同時，稅務部門應積極組織技術力量與金融機構、網絡技術部門緊密合作，加快對電子商務稅收征管體系的研究，建立電子商務稅務管理，開發自動征稅軟件和稽查軟件，以鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，從而實現對電子商務稅收的有效征管。

（二）加快電子商務法制建設