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一、開展醫療服務項目成本核算的必要性

(一)醫療體制改革的客觀要求

我國醫藥衛生體制改革2009-2011年重點實施方案提到,要“降低醫療服務和藥品價格”。在這一形勢下,醫院要始終保持一定的經濟效益,最為有效的方式就是占有成本優勢,而針對醫療項目進行成本核算則是控制成本和獲得成本優勢的前提條件和有效途徑。

(二)探索減輕病患醫療負擔的有效途徑

通過項目成本核算,可直觀發現是否存在收費標準比項目開展所耗成本過高的問題,從而為調整項目的收費標準提供理論支撐。此外,成本核算還可以為分析和優化項目的成本支出結構以提高項目經濟效益提供依據,從而有效避免醫生為擴大收入而盲目開單、強迫病患接受不必要的檢查等問題的發生。

(三)提高醫療資源使用效率,優化資源配置

醫療項目的成本核算可有效檢驗醫院是否存在資源使用效率不足以及配置不合理(如醫療設備的重復、盲目購置以及醫療人員配置不均衡)等問題,從而為優化醫療資源的配置提供有力依據。

(四)有利于推動成本控制和挖掘效益增長點

隨著我國醫療體制改革的不斷深化以及醫院經濟管理的逐步細化,以科室為中心的全成本核算由于只能體現整個科室的創造力而無法反映某一科室單個項目的經濟效益,使得科室在成本控制以及提高經濟效益上遇到了一定的瓶頸,這就從客觀上要求醫院采用更為細化的成本核算。

雖然醫院在當前形勢下開展醫療項目的成本核算是非常必要的,但由于種種原因這一核算體系卻一直未建立起來。一方面我國醫療項目的價格是由相關部門根據項目申報單位所提供的較簡單的成本測算針對本區域內同等級醫院的平均水平而制定的,屬一種限價行為,因此,醫療項目的成本核算并無相關會計和財務制度的嚴格規定,更無成熟的經驗可循;另外,醫療項目所提供的是一種無形的服務,其所體現的更多的是高技術含量,這就加大了成本歸集的難度。同時,由于病患臨床表現各不相同,作出診斷及檢查等耗時差異較大,加之醫療項目種類的紛繁復雜等現實問題,都對成本核算所需大量的基礎數據的獲取造成了很大的困難。但是,隨著醫院管理水平的不斷提高以及網絡信息技術的迅速發展,醫院醫療項目成本核算已經具備了很大的可行性。

二、醫療服務項目成本的歸集與分配

(一)成本的歸集

醫療服務項目具備較強的特殊性,其成本歸集與工業企業成本核算既有類似又存在較大的差別。這里,按醫療項目的成本是否與成本計算對象直接有關或是否便于直接計入成本計算對象,將其分為直接計入成本和間接計入成本兩大部分。

第一,醫療項目的直接計入成本除包括直接人工成本和直接材料成本外,還應包括直接設備成本,即項目執行所使用的專業醫療設備。其原因在于實行一項醫療項目的最終目的是形成治療或診斷結果,而該結果則直接依賴于所用專業醫療設備,即該設備的價值是直接體現在項目結果中的。因此,筆者認為應在醫療項目的直接計入成本中加入直接設備成本,其核算內容包括該項目所用專業醫療設備的折舊以及維修、維護費用。

第二,直接人工成本不僅僅指檢查檢驗人員,還應包括為促使該項目完整實現的所有相關人員,如問診醫生、檢查檢驗人員、門診收費人員以及直接輔助人員(如醫生助理以及出報告人員等)的工資、津貼以及獎金等職工薪酬。因此應根據特定項目的具體流程來確定直接人工的組成。

第三,根據醫療服務項目的收費標準,很多項目所耗用的直接材料特別是衛生材料是在項目之外單獨計費的。因此,對于這部分單獨收費的材料雖然對于患者而言是接受該項目的互補品,但對于醫院而言則應根據該部分材料收入的歸屬來確定其是否應計入直接材料成本。

第四,根據醫院財務制度的規定,應計入特定醫療項目的間接成本包括該項目執行科室所發生的業務費(如水、電、氣等消耗)、公務費(如辦公費、差旅費等)、房屋折舊、一般設備折舊(含辦公設備、通用設備和家具設備等)、一般設備維修費用以及該執行科室管理人員薪酬等(參見圖1)。

(二)成本的分配

醫療項目由于其成本核算的多樣性及復雜性,需要大量的基礎數據,因此必須借助迅猛發展的計算機網絡技術以及不斷更新的醫院管理理念和管理模式。首先,醫院應組織各部門相互配合,開展全面的資產清查與資源調查工作,以獲取各具體項目所消耗及占用資源(如人力、材料、設備及房屋等)的基礎信息。然后,建立醫院醫療服務項目的成本數據庫,并將上述基礎信息按具體項目全部錄入到數據庫中,這是醫院項目成本核算的重點也是難點工作。最后,醫院可根據自身實際需要確定需重點進行成本核算的項目,如醫院主要創收項目、嚴重虧損項目以及大型醫療設備所開展的項目等。

1.直接人工成本:通過項目各實施人員的時均薪酬及完成單次服務所花費的平均時間加以計算。這里應注意的是,對于不同的病種,醫生問診的時間差異較大,故可區別病種分別統計其平均問診時間。

2.直接材料成本:可直接計入材料成本的則直接計入,其余部分按各項目受益程度加以分攤。

3.直接設備成本:首先應按照醫院會計與財務制度的規定,確定專業醫療設備的折舊方法。因同一專業設備所開展的項目可能并非一種,因此應以不同項目的接受人次為權重確定分配到每一項目中的直接設備成本。專業設備小的日常維修可在當月計入,大的維修以及為大型專業設備所購買的保修合同支出則應按受益期限加以分攤。

4.間接計入成本的分攤:對于能夠直接統計到各項目的間接成本應首先直接統計,其余的間接成本再參照工業企業在成本核算中的一些原則及方法對項目成本進行分配和計算(參見圖1)。如固定間接成本、科室管理人員薪酬、辦公費等的分攤可按照服務項目的當期收入或所耗用直接計入成本為比例進行分配;業務費可直接統計的則直接統計,其余納入分攤范圍的則可按照項目開展所用儀器設備的運轉時間為比例進行分配。

三、醫療服務項目的效益分析與成本控制

對特定項目進行成本核算后,通過對比單位項目實施所耗用的總成本與該項目的收費標準進行對比,可以考核項目創造效益的情況。

(一)效益顯著的項目

這是醫院發展的重要經濟來源,應區別其效益顯著的原因是由于收費標準制定過高還是醫院具備明顯的技術或成本優勢。若為后者,則說明醫院在科研能力方面占據優勢地位;若為前者,則應做好積極應對的準備,以避免因項目收費降低對醫院效益造成較大影響。

(二)效益不足的項目

效益不足的項目即業務收入完全無法抵補成本支出的服務項目。其原因主要有:

1.直接人工成本過高:可能的原因是相關人員的收入過高或工作效率不足。

2.直接材料成本過高:應重點考察是否存在浪費以及材料進貨渠道欠佳的問題。

3.直接設備成本過高:因設備支出以固定成本為主,因此接受項目的患者的多少將直接影響分攤到單位項目中的成本。而導致直接設備成本過高的一個重要原因,就是當前很多大型醫療設備主要依靠進口,這不僅大大增加了購置成本,更因技術壟斷等原因使得維修維護變得極為昂貴。

4.間接成本過高:間接成本由相對固定和相對變動的間接成本構成。對于固定間接成本的分析可參考直接設備成本,而變動間接成本過高則表明科室管理效率不足,應縮減不必要的管理支出。

如果在不加大患者負擔的前提下,已無力降低此類項目的成本,醫院就應切合自身發展需要考慮是否將其淘汰,以推動其向基層醫療衛生機構轉移。但是,醫院畢竟不是以盈利為最終目的的,故還應考慮此類項目的公益性及社會效益。

(三)中間項目

中間項目即處于收支相抵邊緣的項目。此類項目的收費標準一旦降低,則可能收不抵支,對醫院效益產生重大影響,但若成本控制得力,也將有力提高醫院經濟效益。因此,可將其與效益顯著的項目進行橫向對比分析,通過對各項成本構成的分解,查找出成本過高的癥結所在,并據此制定相應的解決措施。如人力成本過高的,可通過提高人員工作效率或人員的重新配置等加以解決。

四、結語

醫療服務項目的成本核算是醫院作出科學決策的依據,也是查找自身問題的有效途徑。但由于其核算過程的系統性及龐雜性,所需要的不僅僅是醫院各級人員的觀念轉變,更需要醫院領導的大力支持以及各部門間的積極配合和通力協作。另一方面,一個完備的醫院信息系統直接關系到核算所需基礎數據采集的準確性,其對醫院的項目成本核算與成本控制都具有重大意義。

【參考文獻】

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作業基礎成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關注和研究、九十年代以來率先在先進制造企業應用的一種全新的企業管理理論和方法。作業基礎成本計算法以作業為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。在中國，作業成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應用上尚處于探索階段。

1 作業成本的核算

1.1 劃分作業中心 作業成本系統將企業的生產經營過程劃分為不同的作業中心，在每個作業中心要匯集其所發生的各種費用，從而計算出該項作業的總成本和單位成本，最后分配給每種產品負擔。這與傳統的成本核算有很大的區別，傳統的成本計算是將某一個生產部門作為一個成本中心，而作業成本法是將某一項作業作為一個成本中心。

1.2 成本費用匯集和分配的程序

1.2.1 設立作業中心 在進行作業成本核算時，首先應找出成本驅動因素，建立成本中心。由于企業的生產活動較多，發生的費用也較多，若將每一個作業活動的費用都作為作業成本進行分配，雖然比較準確，但卻比較復雜。所以，可對作業活動進行分類，劃分為若干個作業中心。

1.2.2 將間接費用按作業進行匯集，然后將作業成本分配到各種產品成本上。應正確確定作業成本與產品之間的關系，以便將作業成本分配于各種產品的成本上去。在進行成本的分配時，應注意其相關性原則，以某項作業與產品成本的關系為基礎進行分配。

2 作業成本法的適用范圍

作業成本法可以比較好地解決間接費用的分配問題，使成本計算所提供的資料更加準確可靠。不是所有間接費用都可以歸屬于不同的作業，采用作業成本法進行分配。在一般情況下作業成本法只適用于由于生產作業所引起的成本費用，而與作業活動關系不大的間接費用則不能采用此方法。從成本的構成來看，在生產自動化程度較高的情況下，不但制造費用在產品成本中所占的比重增大，而且它的構成也大大復雜化了。作業成本計算的優點是能向會計信息的使用者提供間接費用的來源，并且提出新的間接費用的分配方法，并且通過該系統，找出不能產生價值增值的作業，借以降低成本。作業成本計算以作業為基礎，其計算工作貫穿于作業管理的全過程。由此實現對所有作業活動追蹤地進行動態反映，從而充分發揮其在決策、計劃和控制中的作用，促進作業管理水平的不斷提高。作業成本計算不僅是先進的成本計算方法，同時它也實現了成本計算、成本管理相結合的全面成本管理制度。

3 作業基礎成本會計的運行基礎

盡管ABC的優越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。根據調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：

3.1 明確而一致的系統目標：系統的目標決定著系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。

3.2 最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實施的前提。

3.3 與業績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲，將有助于系統的推進。

3.4 非會計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。

3.5 培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優勢，有利于激發大家的參與熱情。

4 作業基礎成本會計的運行程序

作業基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業，及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。一個ABC系統至少應包含三個主要步驟，即：①識別資源成本和作業；②將資源成本分配到作業；③將作業成本分配到成本對象。

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(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。

(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。

時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。

2 作業成本法的發展

(1)國外作業成本法的發展。

作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。

1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標—決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。

20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。

20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。

(2)我國作業成本法的研究現狀。

在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。

3 作業成本法的原理與運用

(1)作業成本法的基本原理。

作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源—作業—產品。

作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。

(2)作業成本法在我國的運用。

作業成本法的產生與發展適應高新技術制造環境下正確計算產品成本的要求,它為改革間接費用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業的國際化經營,拓寬了企業價值鏈的空間范圍,亦要求現代成本管理擴展空間范圍,為企業價值鏈優化提供有用信息,作業成本法正適應了這種世界經濟發展的需要。另外,作業成本將成本分為增值作業和非增值作業,有利于我們樹立顧客第一的經營思想。適時生產方式需要作業成本計算系統為其提供有效的相對準確的成本信息。多年來,我國成本會計學家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養,我國會計人員的素質也在不斷地提高,加之多年來先進管理思想的導入,企業會計人員能很快理解并運用作業成本法,為作業成本管理的推廣打下了基礎。

隨著科學技術的飛速發展,我國企業的生產組織和生產技術條件正在發生著深刻變化,這就為企業采用適時制生產方式和彈性制造系統,實施全面質量管理提供了物質條件,從而也為作業成本的推行提供了現實基礎。

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（二）專業人工成本驅動因素及成本項目 一個系的專業人工成本驅動因素有三項。首先是教學活動，其次為學生服務活動，最后是系的管理協調活動。系內教學活動的實施者是本系專業基礎課教師、各專業的專業課教師、以及本系外其他單位為本系授課的教師。學生服務活動的實施者是系內輔導員工作班子及班主任。管理協調活動的實施者是系的管理班子（領導班子及行政人員）。系內教學活動、學生服務活動、管理協調活動實施者的工資報酬，即本系人工成本；按科學的分配標準分配給各個專業，即專業人工成本，并可計算出生均專業人工成本。專業人工成本項目為教學活動人工成本、學生服務活動人工成本、管理協調活動人工成本。專業人工成本的驅動因素、計量方式、計量單位見表1。

（三）專業人工成本核算與控制分析計算模型體系設計 進行專業人工成本核算與控制分析，需要建立相應的計算模型體系。該體系包含5個部分共6個基本計算模型。

（1）教學活動人工成本分配率求解模型。因為各個教師的薪酬不一樣，完成的總教學任務不一樣，針對的專業也不一樣，若以所有任課教師的薪酬總額求分配率，并據以分配到各專業，無疑會造成專業人工成本的扭曲。所以，教學活動人工成本分配率計算，是指每個具體任課教師的人工成本分配率，即以該教師當年薪酬（包括基本工資、課時津貼、科研獎金等。不含所兼任班主任的補貼，班主任補貼納入學生服務活動人工成本）除以其完成的教學工作量，求出分配率，并根據其為有關專業完成的教學工作量，將該教師當年薪酬分配給有關專業。這里應該指出的是，此分配率乃個體教師的人工成本分配率，理論上每個教師是不同的，也就是有多少個教師，就有多少個分配率。但目前EXCEL軟件已經普及，在EXCEL表中，求一個分配率，和求多個分配率難度是一樣的，并不會因為分配率不同而給核算人員增加太多工作量。

模型一字母釋義：R1為某任課教師教學活動人工成本分配率。Z為該教師全年薪酬。Q為該教師全年授課量（以學時為計量單位）。

（2）學生服務活動人工成本分配率求解模型。學生服務活動人工成本分配率，以輔導員班子人工費用（輔導員班子當年薪酬總額與班主任費之和），除以系內行政班級班級總數求得，并根據每個專業行政班級數量將輔導員班子當年人工費用分配給有關專業。

模型二字母釋義：R2為某系學生服務活動人工成本分配率。Vi為第i個輔導員全年薪酬，S為該系全年班主任費總額。Q為該系行政班總數。

（3）管理協調活動人工成本分配率求解模型。管理協調活動人工成本分配率，以管理班子當年薪酬（各個管理人員薪酬之和）除以系內專業數求得，然后再分給各個專業。從理論上說，管理班子對各個專業的責任心是相同的，不可能厚此薄彼，故每個專業應承擔相等的管理協調人工成本。（若管理班子成員還擔任教學任務，且計算課酬，則具體情況具體分析處理。）

模型三字母釋義：R3為某系管理協調活動人工成本分配率。Ui為第i個管理人員全年薪酬。Q為該系所開設的專業數量。

（4）專業人工成本計算模型。專業人工成本，是系內某專業應分配的教學活動人工成本、學生服務活動人工成本、管理協調活動人工成本之和。專業人工成本在此包含兩個含義，即“專業人工成本總額”和“生均專業人工成本”。 計算出專業人工成本總額后，即以專業人工成本總額除以該專業學生總數，即可求得該專業生均專業人工成本。

模型四字母釋義：C是某專業人工成本總額。R1i是第i個任課教師人工成本分配率，q1i是第i個任課教師為該專業完成的教學工作量。R2是該專業所在系學生服務活動人工成本分配率，q2 是該專業行政班數量。R3是專業所在系管理協調人工成本分配率，即每個專業應分配的管理協調活動人工成本。

模型五字母釋義：K是某專業生均專業人工成本。C是該專業人工成本總額。W是該專業學生人數。

（5）專業人工成本差異率計算模型。專業人工成本差異率計算模型，主要目的在于分析本系各專業與同期兄弟院校同專業人工成本的差異，并由此對專業人工成本控制效果進行深入分析，為優化師資隊伍提供依據。專業人工成本差異率，以本系有關專業生均專業人工成本與同期兄弟院校相同專業生均專業人工成本之差，除以同期兄弟院校相同專業生均專業人工成本求得（以百分數表示）。

模型六字母釋義：e是某專業人工成本差異率。K1是本校該專業生均專業人工成本。K 2是同期兄弟院校相同專業生均專業人工成本。

（四）模型應用 模型應用，即是用設計的模型進行專業人工成本核算、控制分析，并根據核算、控制分析提供的數據，剖析師資隊伍建設存在的問題，為優化師資隊伍提供幫助。

二、高校專業人工成本核算實例

（一）TZ學院及其社科系簡介 TZ學院是一所近年由師專升格為綜合性本科的地方高校。在學校發展中地方政府給予了最大限度的資金扶持，然而，由于該市財政緊張，再加上銀行貸款利息沉重，學院發展與學校財力之間的矛盾仍然不斷加劇，客觀上學校必須精打細算。學校財務處和人事處認為，雖然專業培養成本不僅是專業人工成本，但專業人工成本卻是專業培養成本的最主要部分。所以，探索科學的專業人工成本核算和控制分析方法，對摸清該校專業培養成本，并籍此優化師資隊伍和專業布局、合理規劃資金用途都有重要意義，最終將促進學校良性發展。學院擬以社科系為對象，進行該系2012年專業人工成本核算與控制分析研究。社科系是該院一個傳統教學單位。該系以前有思想政治和歷史教育兩個本科專業，近年應地方經濟發展需要，設立了旅游管理和財務管理兩個熱門本科專業，這兩個新辦專業在2013年將有第一屆畢業生。2012年專任教師分布如表2。

（二）2012年社科系各專業人工成本核算與控制效果分析

（1）社科系2012年專業培養活動薪酬費用情況。2012年社科系共有34個行政班級（其中思想政治專業4個班級、歷史教育專業4個班級、旅游管理專業10個班級、財務管理16個班級）、947名學生（其中思想政治專業110名、歷史教育專業105名、旅游管理專業242名、財務管理490名）。該校規定，系領導每人每周至少義務兼課2節，無課時費。該系其他行政人員、輔導員均未兼課。2012年該系各專業教學工作消耗課時共計14940學時（其中含畢業論文輔導2340學時。不含系領導兼課），由系內外33位教師完成上述教學工作（其中系外教師4人。但畢業論文指導全部由本系教師負責）。管理班子（7人）薪酬共351030元。輔導員班子（4人）198086元（含32000元班主任費）。專業教師薪酬1307604元（其中工資薪酬876000元，課時費431604）。共計1856720元。

（2）人工成本核算。應用上文月中設計的模型一、模型二、模型三、模型四、模型五，結合社科系2012年專業培養薪酬費用情況有關數據，核算該年各專業人工成本總額、生均專業人工成本等，并編列成表3。

（3）人工成本控制分析。表3中顯示，思想政治專業、歷史教育專業人工成本較高，旅游管理專業、財務管理專業人工成本較低，但不同專業沒有可比性。社科系各專業人工成本是否合理，應與相同專業培養質量較好的先進院校平均水平相比，方能發現問題并據以優化師資配置。

第一，專業人工成本差異率計算。利用校際交流活動，收集了相同專業培養質量較好的本省其他3所高校的數據資料，按本文方法對數據進行分類、測算，得出其生均專業人工成本（三校平均值），結合表3中本校（TZ學院）生均專業人工培養成本，利用本文中設計的模型六，計算專業人工成本差異率并編成表4。

表4顯示，此四個專業培養質量較好的兄弟院校思想政治專業、歷史教育專業的均專業人工成本高于旅游管理、財務管理兩個專業，這一特點與TZ學院相似。但TZ學院與先進院校對應專業生均專業人工成本則差異較大，具體表現為思想政治專業、歷史教育專業生均專業人工成本TZ學院高于兄弟院校；旅游管理專業、財務管理專業則遠遠低于兄弟院校。嗣后對這一現象深入分析。

第二，TZ學院專業人工成本控制分析。一般情況下，為某專業服務的教職工數量越多、職稱與學歷越高、科研能力越強、工齡越長、專業學生人數越少，則生均專業人工成本越高，反之，則生均專業人工成本越低。先進高校與TZ學院的思想政治專業、歷史教育專業生均專業人工成本普遍高于旅游管理、財務管理兩個專業，是因為思想政治專業、歷史教育專業不管在哪個高校都是傳統專業，也屬于比較冷門的專業，其師資普遍具有人數多、職稱與學歷高、工齡長、科研能力強、且在校學生少的特點，而旅游管理、財務管理則恰恰相反，所以前兩個專業的生均專業人工成本普遍高于后兩個專業。至于TZ學院與先進院校對應專業生均專業人工成本差異較大，則意味著TZ學院師資隊伍建設可能存在著比較大的問題，需要重點分析。

首先，TZ學院思想政治專業、歷史教育專業生均專業人工成本分別高于兄弟院校對應專業，主要是此兩個專業屬于冷門專業，越是冷門專業報讀的考生越少，考生越容易被實力更強的院校錄走。TZ學院從專科才升為本科，即使這兩個專業是其以前的傳統專業，但與實力強的院校相比，招生仍然困難較大，每年勉強招1個行政班，且平均每班人數不足30人。師資力量接近對方，但招生規模還不到對方50%，所以，生均專業人工成本高于先進院校對應專業。

其次，旅游管理、財務管理兩個專業生均專業人工成本均大幅度低于先進院校對應專業，但這一結果并不值得欣慰，反而表示師資隊伍建設可能存在較大問題。因為專業人工成本過低，意味著師資建設投入不夠，可能影響教學質量。2013年這兩個熱門專業將送出第一批畢業生，但以此前這兩個專業多次進行的校際專業競賽成績來看，TZ學院成績明顯較差；就專業知識與各校普通學生座談，TZ學院此兩個專業與兄弟院校對應專業學生的差距則更加突出。背后的關鍵原因恰恰是TZ學院對此兩個專業師資隊伍建設投入嚴重不足，遠遠落后于專業建設需要，當然帶來生均專業人工成本大幅度低于對方。表2顯示，不論師資人數與師資結構均遠遠落后于2個冷門專業。與對應專業招生規模相同的兄弟院校相比，也是遠遠不足。所以，從TZ學院自身來看，思想政治專業、歷史教育專業等冷門專業師資隊伍占有了大量師資建設資金，與招生規模相比，師資隊伍嚴重過剩，實質上形成了師資隊伍建設資金的嚴重浪費。而地方經濟發展所需的2個熱門專業，師資隊伍投入遠遠不夠，已經嚴重威脅到這2個新專業的發展甚至生存。如果不及時解決這個問題，在對這2個熱門專業招生時，將使該校遇到自身成為熱門專業中“冷門院校”的尷尬。

輔導員班子的人工成本總額（輔導員薪酬和班主任補貼）、管理班子薪酬總額，TZ學院社科系與兄弟院校對應系并無太大差異，都是必須的、合理的，不必過多分析。

（4）建議。通過專業人工成本核算和控制分析，對TZ學院師資隊伍建設提出以下建議：第一，開展基于專業發展需要的師資轉型工作。該校旅游管理專業招生很好，所處城市也是一個新興旅游城市，尤其是最近幾年人文景觀挖掘工作成效很大，故應鼓勵歷史教育專業中的部分教師轉型到旅游管理專業。第二，開展熱門專業師資隊伍質量內部提升工作。采取有力措施，推動和幫助旅游管理專業、財務管理專業教師提高科研能力，盡快提升其職稱，增加高級職稱人數。第三，加大熱門專業高級人才引進力度。認清熱門專業師資隊伍建設的緊迫性，制定具有較優越條件的熱門專業高級人才引進制度，盡快引進具有高級職稱、高層次學歷的高質量人才，在增加專業人才隊伍的同時，使師資隊伍結構得以優化。第四，對冷門專業教師消腫，降低冷門專業人工成本。思想政治專業教師不僅與財務管理專業不相干，甚至相對于歷史教育專業而言，也難以轉型到旅游管理專業。由于學校招生規模擴大，該校思政部師資出現短缺，故應將思想政治專業部分教師轉入思政部，為全院兩課教學服務，從而降低思想政治專業人工成本。第五，對TZ學院其他教學系進行專業人工成本核算和控制分析，檢測師資隊伍布局的合理程度，使學院師資隊伍得以普遍優化。

篇5

隨著我國社會主義市場經濟的不斷完善與發展，市場競爭激烈不斷加劇，企業競爭壓力越來越大。為了更好的適應激烈的市場競爭，企業必須加強成本管理，輔助生產費用的核算作為企業成本核算的一部分也應得到足夠的重視。輔助生產費用的分配是輔助生產費用核算的關鍵，正確地進行輔助生產費用分配的核算，關系到企業產品成本計算的準確性和及時性，并直接影響企業產品的定價決策、成本控制和會計信息質量的高低。然而我國許多工業企業對輔助生產費用并不重視。近些年來許多國內外專家學者針對輔助生產費用進行了許多的理論研究。Tang.R.Hansen and Marianne.H.Mo（2003年）指出：輔助生產費用分配方法在西方成本分配核算中主要有以下幾種：直接分配法、順序分配法、交互分配法和代數分配法等。由于各種分配方法的分配思想、具體操作方法及復雜程度不同，對同種業務的分配結果也就不同。企業可根據自身業務的特點，自主選用以上某一種或幾種方法對輔助生產費用進行分配。國內學者郁玉環（2001）指出：我國目前現行的輔助生產費用分配方法除包括以上所指出的西方通用的幾種方法外，由于在我國一些大中型企業的成本核算中采用計劃價格，故對輔助生產費用的分配還包括了計劃成本分配法；李玲（2006）對傳統的代數分配法進行了模型改進，提高了成本核算的速度和準確度；彭廣林（2007）認為順序分配法下各輔助生產車間分配費用按實物量排序不科學，應按各輔助生產車間相互提品或勞務費用的多少排序。這些理論都很大程度上給企業輔助分配方法選擇提供了很好的理論依據。企業在成本核算過程中，應當根據生產特點和成本管理要求，選擇適合企業實際情況且較為合理的輔助生產費用分配方法。這樣才可以更好的為企業謀福利，提高企業的競爭力，所以輔助生產費用分配方法的正確選擇也就具有重大意義。本文主要通過對直接分配法、一次交互分配法、計劃成本分配法、代數分配法的比較分析，指出其適用情況，并提出一些改進措施。

2.輔助生產費用概述

工業企業的生產車間按其生產職能不同可以分為基本生產車間和輔助生產車間。基本生產車間是指從事商品產品生產的車間，如紡織廠的紡紗、織布車間，機器制造廠的鑄造、鍛壓、金工、裝配車間，鋼鐵聯合企業的煉鐵、煉鋼和軋鋼車間等。

輔助生產車間是指為保證企業商品產品生產正常進行而向基本生產提供服務的生產車間，如為基本生產車間提供修理作業，運輸勞務，供水、供電、供氣等服務，以及為基本生產提供工具、刀具、刃具、模具、夾具等的生產車間。輔助生產車間發生的費用稱為輔助生產費用。

3.輔助生產費用的分配

（1）輔助生產費用的分配原則

輔助生產費用由其生產的產品或提供的勞務的受益對象共同承擔，應當由受益車間或部門根據消耗產品或勞務的數量多少承擔，即“誰受益，誰承擔”，分配計入各受益對象的成本當中。

輔助生產車間除為輔助生產車間以外的部門提品或勞務外，各輔助生產車間之間也相互提品或勞務。但輔助生產費用最終都要由輔助生產車間以外的各受益對象來承擔，即又涉及到了輔助生產車間之間的費用分配。

（2）輔助生產費用的分配方法及其理論基礎

輔助生產費用的分配方法主要有直接分配法、交互分配法、順序分配法等。其中交互分配法又包括一次交互分配法、計劃成本法和代數分配法等。下面介紹幾種常用的分配方法：

1）直接分配法

直接分配法是指把各輔助生產車間的實際成本，只在基本生產車間和管理部門間按其受益數量進行分配，對于各輔助生產車間相互提供的產品和勞務則不進行分配，這種方法適用于輔助生產費用較少的中小型企業。

2）一次交互分配法

一次交互分配法是將輔助生產費用先在輔助生產車間之間進行一次交互分配，再將交互分配后重新調整的輔助生產費用在輔助生產車間以外的其他受益車間、部門進行分配的方法。一次交互分配法是分兩次進行輔助生產費用的分配。

3）計劃成本分配法

計劃成本法又稱內部結算價格法，它是先按提供勞務、作業的計劃單位成本和各受益部門實際接收勞務、作業的受益量進行分配，然后再將計劃分配額與實際費用的差額進行調整分配的一種輔助生產費用的分配方法。

4）代數分配法

代數分配法是運用初等代數中解多元一次聯立方程組的原理進行輔助生產費用分配的一種方法。采用這種分配方法，應先根據輔助生產車間之間相互服務的關系，以及各輔助生產車間已歸集的費用和提供的勞務、作業總量建立多元一次方程組，通過解方程求得各輔助生產車間勞務、作業的單位成本，然后根據該單位成本和各受益部門（包括輔助生產車間和外部的全部受益對象）耗用的數量計算分配輔助生產費用。

（3）舉例說明

某工業企業有供水和供電兩個輔助生產車間，輔助生產車間的制造費用不通過“制造費用”科目核算。本月發生輔助生產費用，勞務量及計劃單位成本如下表所示（各部門的水電均為一般性消耗）。

1）采用直接分配法分配輔助生產費用

2）采用一次交互分配法分配輔助生產費用

3）采用計劃成本分配法分配輔助生產費用

4）采用代數分配法分配輔助生產費用

（4）四中分配方法的比較分析

1）代數分配法的優缺點

代數分配法同時考慮了相互提品或服務的輔助生產部門之間的費用流向。其分配結果公平合理，是國際上公認的分配交互勞務費用最為準確的方法。采用這種方法不僅有利于在輔助生產部門實行獨立的成本核算，進行成本控制，促使各輔助生產部門努力降低使用其他輔助生產部門勞務的成本，而且對所有受益單位分配的分配率是一樣的，不會產生部門之間的矛盾，因此采用代數分配法，比任何一種分配方法更合理，結果更為準確。

代數分配法也存在一定的缺陷：第一，目前實際應用中使用代數分配法時，輔助生產車間為其他輔助生產車間、基本生產車間和其他管理部門提品或勞務時，只考慮了輔助生產車間對自身以外的部門的供應，而忽略了自身也會耗用所生產的產品或勞務（如供電車間在對外提供電力資源的情況下自身也消耗電力，運輸車間在對外提供運輸服務的情況下自身也需要運輸服務等等）；在目前的實際應用中，是假設了一個輔助生產車間不消耗自身提供服務的前提條件，這顯然是與實際企業的運作不相符了，這樣計算出來的分配結果也是不準確的。

第二，現實中企業應用代數分配法非常少，因為在輔助生產車間較多、未知數較多時，手工情況下，計算的工作量及復雜程度極大，甚至出現手工無法得到結果的困難，因而這種分配方法在實際企業中應用很少。

2）直接分配法的優缺點

因為互相提供的金額差不多，所以忽略了這一中間環節，不用對內（輔助生產車間之間）分配，直接全部對外（除輔助生產車間以外的其他受益單位）分配，即分配一次。分配率的分子僅限于對外分配的數量，分配率=待分配輔助生產費用/（輔助生產勞務總量-相互提供勞務量），運用該方法最突出的優點是工作簡便，但是輔助生產車間相互提供的產品或勞務在金額上一旦出現顯著差異時，會導致分配結果與實際結果嚴重偏離。

3）一次交互分配法的優缺點

一次交互分配法克服了直接分配法在輔助生產車間之間不分配的缺點，基本反應了輔助生產車間之間相互提品或勞務的關系，使得輔助生產成本的計算更為準確。同時一次交互分配法易于理解和操作，能加強輔助生產車間的經濟核算，促使其降低生產費用。但是，在實行廠部、車間兩級成本核算的企業，采用這種方法時，各輔助生產車間只能在接到財務會計部門轉來的其他輔助生產車間轉入的費用后，才能計算交互分配后調整的輔助生產費用，成本計算的及時性得不到保證。此外，由于這種方法采用實際費用分配率進行分配，會將輔助生產車間的超支、節約差異一起轉到基本生產成本或管理費用中，從而不利于對各個車間、部門的業績考核和評價。

由一次交互分配還可以提出一種新的分配方法，即兩次分配，指的是第一次全部分配，第二次追加分配。全部分配是指將輔助生產車間原始費用分配給全部的受益部門，即將原始費用在所有受益部門（包括輔助生產車間）中進行分配；追加分配指對輔助生產車間交互分進費用，再次分配給輔助生產車間以外的其他各受益部門，也就是分配給輔助生產費用的最終承擔部門。最后加總，指的是基本生產車間和管理部門等費用最終承擔部門，將兩次分配數據加總求和，就是該部門應負擔的輔助生產費用。

4）計劃成本分配法的優缺點

計劃成本分配法適用于計劃制訂較好的企業或部門。采用計劃成本分配法，由于輔助生產車間的產品或勞務的計劃單位成本有現成資料，只要有各受益部門耗用輔助生產車間的產品或勞務的數量，便可進行分配，從而簡化和加速了成本的計算工作。按照計劃單位成本分配，排除了輔助生產實際費用的高低對各受益部門成本的影響，便于考核和分析各受益部門的經濟責任，還能夠反映輔助生產車間產品或勞務的實際成本脫離計劃成本的差異。但是如果計劃成本制定不準確將直接影響結果的準確性。

交互分配法適用于輔助生產車間交互勞務比較多的企業，而計劃成本分配法適用于成本計劃工作做的比較好的企業。但是有的企業成本計劃工作做的比較好，而且各輔助生產車間之間交互勞務也比較多，若采用交互分配法，則成本計劃起不到應有的效果；而采用計劃成本分配法，對于輔助生產車間之間的交互服務考慮的不是很全面。因此企業可以將計劃成本分配法加以改進，兼顧計劃成本分配法與交互分配法的優點，以更加適合于這樣的企業。

4.工業企業輔助生產費用分配方法的選擇

由于以上各種方法均存在一定的缺陷，所以企業在成本核算過程中，應當根據生產特點和成本管理要求，選擇適合企業實際情況且較為合理的輔助生產費用分配方法。

參考文獻

[1]侯曉紅，林愛梅.成本會計學[M].北京：機械工業出版社，2008.

[2]趙晟.輔助生產成本核算之代數分配法的應用[J].中國集體經濟，2008.

[3]鄧雪雅.輔助生產費用分配之代數分配法的改進思考[J].會計之友，2012（27）.

篇6

【Summary】Activity-based costing (ABC) is a new subject in accounting field as well as in management accounting. ABC includes Activity-based costing calculating and Activity management. This thesis has proved that activity-based costing is an excellent cost method by theory and demonstration analysis, because ABC can provide accurate costing information, it can make cost management more effective.

【Key words】 Activity-based Costing Calculating; Activity Management; Traditional cost accounting methods;Application Research.

一、作業成本法與傳統成本法的發展歷程

產業革命的興起使機器代替人工,工廠制代替手工工場, 產品制造程序日趨復雜,間接費用大量增加,同時這一時期,生產的自動化程度不高 、需求較為單一,企業生產主要采用大批量少品種的生產方式,人力資源約占產品成本的40 %～50 % ,制造費用約占產品成本的10 %。制造費用主要以人工工時或機器工時為基準平均線性地分配到各產品 ，該階段從資源到成本的成本核算方法滿足了當時產品成本核算的要求。

隨著人們生活水平的不斷提高,崇尚個性自由的消費觀念迅速盛行,導致消費市場瞬息萬變,為在劇烈的市場競爭中取勝,制造業開始了多品種 、少批量的生產方式,這種新的制造方式直接導致了產品成本結構的重大變化 。大多數公司的間接費已上升到直接人工成本的400 %～500 % ,而直接人工費用卻降低到只占總費用的10 %。在這種生產方式下,無論是人工工時還是機器工時,均不能作為分配制造費的強相關性依據,于是從資源到作業繼而分配到產品成本的作業成本法應運而生 。

二、作業成本法相較傳統成本法的理論構架特點

1.提出作業概念

作業是指企業在經營活動中的各項具體活動。如簽訂材料采購合同、將材料運達倉庫、對材料進行質量檢驗、辦理入庫手續、登記材料明細賬等；又如機加工車間所進行的車、銑、刨、磨等加工活動；再如產品的質量檢驗、包裝、入庫等。其中每一項具體活動就是一項作業。一項作業對于任何加工或服務對象，都必須是重復執行特定的或標準化的過程和辦法。

2.追蹤成本動因

成本動因也稱成本驅動因素，是指引起相關成本對象的總成本發生變動的因素。在作業成本計算中，成本動因可分為資源動因和作業動因。

資源動因是引起作業成本變動的因素。資源動因被用來計量各項作業對資源的耗用，運用資源動因可以將資源成本分配給各有關作業。例如，產品質量檢驗工作（作業）需要有檢驗人員、專用的設備，并耗用一定的能源（電力）等。

作業動因是引起產品成本變動的因素。作業動因用以計量各種產品對作業耗用的情況，并被用來作為作業成本的分配基礎。比如，某車間生產若干種產品，每種產品又分若干批次完成，每批產品完工后都需進行質量檢驗。假定對任何產品的每一批次進行質量檢驗所發生的成本相同，則檢驗的“次數”就是檢驗成本的作業動因，它是引起產品檢驗成本變動的因素。

3.作業成本法的程序

作業成本法計算產品成本的過程可以分為兩個階段。

（1）第一階段程序：將資源追溯到作業成本和計算作業成本分配率

①建立作業“同質組”和“同質成本庫”

建立作業同質組也就是在作業按產出方式分類的基礎上，進一步按作業動因分類，將具有相同作業動因的作業，按一定要求合并在一起，形成一個成本集合。

②計算作業成本分配率

建立的同質成本庫，并且明確了作業動因，同質成本庫和作業動因的比率就是作業成本分配率。

（2）第二階段程序將作業成本追溯到產品

作業成本法的第二階段程序是將成本追溯到產品，然后在完工產品與在產品之間進行分配，并計算完工產品和在產品的成本。對于可以直接追溯到產品的原材料等直接成本，其計入產品成本的方法與傳統方法無異。完工產品與在產品之間的成本分配也與傳統方法沒有多大區別。

三.舉例說明作業成本法與傳統成本法在現實管理中的差異與應用。

電氣化器材公司常年生產A類通訊元件和B類通訊元件兩種產品，客戶比較穩定。企業只有一條生產線，按客戶訂單分批安排生產。產品成本按傳統的方法――分批法計算。兩種產品的直接材料主要是各種電器元件、集成電路和塑料機殼等，且全部從外部購入。制造過程為半機械化流水線，需要人工控制點焊機焊接元器件，人工進行組裝整機。制造費用以人工工時為基礎進行分配。由于客戶穩定，沒有廣告宣傳等固定銷售費用發生，而只有B類通訊元件售后服務費用。該公司是一個老牌的電話機生產廠家，技術比較先進，管理比較完善，成本控制也很不錯，盈利水平也較高。特別是B類通訊元件產量雖低，但銷售利潤水平較高。但是，最近受到幾家新的競爭對手的挑戰，A類通訊元件一再壓低價格，已接近制造成本，但競爭對手的價格更低；而B類通訊元件不斷提高價格，但訂單依然很多，銷量有增加趨勢。企業2012年總體利潤水平下滑。據此，運用作業成本管理的分析方法，以201X年經營成本為對象，進行產品盈利分析。具體過程如下：

1．整理傳統成本計算方法下的產品成本和銷售價格資料

為便于分析，將傳統成本計算方法下的有關產品成本資料進行整理，剔除非正常因素的影響。同時，各有關數據均為某一時期的平均數，以消除不同時期費用不同和產量不同對產品成本的影響。電氣化器材公司經過整理的有關成本資料如表下表所示。

電氣化器材公司傳統成本計算方法下的有關資料

201X年 單位：元

表中的制造費用分配率（130元/小時），是根據201X年平均每月發生的制造費用（3 549 000元）除以當年月平均耗用人工工時（27 300小時）計算而得的。A類通訊元件和B類通訊元件兩種產品月平均制造費用總額（分別為2 574 000元和975 000元），是根據兩種產品月平均耗用工時（分別為19 800小時和7 500小時）乘以制造費用分配率（130元/小時）計算而得的。兩種產品的單位制造費用成本（分別為143元和162.50元），是根據兩種產品的月平均制造費用總額分別除以它們的產量（18 000個和6 000個）計算而得的。單位產品制造成本為單位直接材料成本、直接人工成本和制造費用成本之和。產品銷售單價（初始定價）是按成本加成定價法，以單位制造成本乘以125%計算的。現行售價是根據當前市場情況實際執行的價格。

2．為了運用成本管理的方法進行分析，需要收集同一時期的其他有關資料，并應組織有工程技術人員、銷售人員和其他有關管理人員參加的分析小組，對經營過程中的各項作業進行分析、認定。然后，將產品生產和銷售過程中發生的各項作業進行分類，建立若干成本庫。根據分類后的作業與耗費資源之間的因果關系，將制造費用和銷售費用重新進行分配，并追溯到相關作業成本庫。同時，還需收集兩種產品所消耗的作業動因。所收集的其他資料也是相關數據的平均數。具體計算表如下

作業成本資料

作業成本動因資料

表中的工程成本是控制產品生產工藝和測試程序的計算機系統的成本，屬于產品水準作業，有關工程師和其他管理人員根據歷史資料以及兩種產品生產工藝和測試程序的復雜程度推斷，確認A類通訊元件和B類通訊元件分攤該項成本的比率為40%和60%。

3．根據收集和整理的有關資料，計算A類通訊元件和B類通訊元件耗用的作業成本，并分別計算兩種產品的單位經營成本（制造成本和銷售成本合計）。

（1）計算各項作業成本分配率分配作業成本：

①焊接作業

機器焊接作業成本分配率===46（元/小時）

A類通訊元件應分配成本=46×9 000=414 000（元）

B類通訊元件應分配成本=46×4 800=220 800（元）

②設備調整作業。

設備調整作業成本分配率===150 000（元/次）

A類通訊元件應分配成本=150 000×2=300 000（元）

B類通訊元件應分配成本=150 000×4=600 000（元）

③發放材料作業。

發放材料作業成本分配率===80 000（元/次）

A類通訊元件應分配成本=80 000×2=160 000（元）

B類通訊元件應分配成本=80 000×4=320 000（元）

④質量抽檢作業。

質量抽檢作業成本分配率===120 000（元/次）

A類通訊元件應分配成本=120 000×2=240 000（元）

B類通訊元件應分配成本=120 000×4=480 000（元）

⑤工程作業。

A類通訊元件應分配成本=814 200×40%=325 680（元）

B類通訊元件應分配成本=814 200×60%=488 520（元）

⑥售后服務作業。

A類通訊元件應分配成本=0（元）

B類通訊元件應分配成本=60 000（元）

（2）計算產品直接材料和直接人工成本

①直接材料成本。

A類通訊元件=40×18 000=720 000（元）

B類通訊元件=60×6 000=360 000（元）

②直接人工成本

A類通訊元件=50×18 000=900 000（元）

B類通訊元件=80×6 000=480 000（元）

（3）A類通訊元件和B類通訊元件總成本及單位成本見表。

作業成本計算

201X年 單位：元

產品名稱 產量（臺） 直接材料成本 直接人工成本 作業成本 成本合計 單位成本

機器焊接 設備調整 發放材料 質量抽檢 工程作業 售后服務

A類通訊元件 18 000 720 000 900 000 414 000 300 000 160 000 240 000 325 680 3 059 680 169.98

B類通訊元件 6 000 360 000 480 000 220 800 600 000 320 000 480 000 488 520 60 000 3 009 320 501.55

合計 1 080 000 1 380 000 634 800 900 000 480 000 720 000 814 200 60 000 6 069 000

對按傳統成本計算方法計算的A類通訊元件和B類通訊元件兩種產品的成本，用作業管理方法進行分析的結果表明，成本的確被扭曲了。按傳統成本計算方法計算的A類通訊元件、B類通訊元件的單位制造成本分別為233元和302.50元（B類通訊元件的售后服務費用60 000元是作為當期銷售費用處理的，并未分配到B類通訊元件的經營成本當中）。按作業成本管理的分析方法，計算得出的A類通訊元件和B類通訊元件的經營成本分別為169.98元和501.55元。用作業成本管理的方法進行產品盈虧分析，揭示了當前A類通訊元件競爭能力“軟弱”，而B類通訊元件競爭能力“較強”的原因，不是別的、而是成本被扭曲了。據此，企業可以重新考慮產品的定價。同時，通過分析也發現了造成B類通訊元件成本過高的問題。由于為了滿足客戶的要求，B類通訊元件的生產批量安排過小，每月安排的批次過多。因此，為了降低B類通訊元件的成本，應與客戶協商，增加訂貨批量，減少生產批次。如果客戶不愿增加訂貨批量，則應考慮進一步提高產品價格，將因訂貨批量過少而增加的成本由客戶承擔。這樣處理并不影響客戶價值，因為客戶的額外要求，實際上也是客戶獲得的無形利益。

四. 結語

作業成本計算法與傳統成本計算法作為成本計算的兩種方法，不是互相排斥的。作業成本計算法應該說是在解決傳統成本計算方法存在的問題的基礎上提出來的，是對傳統成本法的發展。作業成本法從以產品為中心轉移到以作業為中心，僅能克服傳統成本法的許多固有缺陷，供比較客觀真實的成本信息，為重要的是，作業成本法把重點放在成本發生的前因和后果上，作為為核心、以成本動因為媒介，過對所有成本動因進行追蹤動態反映，對最終產品的形成過程中所發生的作業成本進行有效控制。當然，業成本法也存在一些缺點，如作業的區分存在困難、成本動因的確認存在困難、投入的成本較大等。實際應用中，業成本法并不能完全取代傳統成本計算法。應該說，他們各有自己所適應的領域。對于一些非高新技術、以產品批量化生產為主的企業或規模比較小的企業，只要傳統成本計算方法能夠滿足管理的需要，以采用傳統的成本計算方法。畢竟傳統成本法的最大優點是簡便，對環境要求不是太高，操作過程較為簡單，核算的成本較低。

篇7

文章編號：1004-4914（2013）02-050-01

一、我國汽車制造業汽車成本管理系統存在的問題

目前我國各大汽車經銷商紛紛采取降價策略吸引顧客，大規模的降價營銷策略需要低成本來支撐，隨著人民幣的增值，原本依靠較低的人工費用而達到的低成本已經不復存在了，我國企業急需引入有效的成本管理方法科學地降低成本，從而提升利潤空間。因此，降低汽車成本是我國汽車工業的必然選擇。目前汽車制造業成本管理系統存在的問題如下：

1.內部價值鏈有些環節消耗的資源與創造的價值不相稱。如研發、設計環節。大部分合資企業由于起步較晚，自主研發能力弱，一直以來走的是以引進技術為主和以組裝為主的產業依附型發展道路。

2.價值鏈各環節間的銜接不緊密。由于中國汽車企業真正參與市場競爭的時間還比較短，管理機制與世界先進水平還有較大差距，在內部價值鏈的供、產、銷等各個環節，還存在物流、信息流銜接不緊密現象，導致資源消耗過多。

二、汽車制造業價值鏈成本管理系統的構建

1.目標成本規劃的實施步驟。（1）產品計劃階段。產品計劃階段包括五項主要活動，一是市場調研，即調查有關消費者需求；二是競爭分析；三是確定目標市場；四是了解目標顧客需求；五是定義產品特性。（2）目標利潤率的確定階段。目標利潤通常會由銷售利潤率（R0S）來表示。銷售利潤率必須考慮到企業長期的利潤計劃，以及企業在行業中必須獲得的資產收益率（ROA）。（3）目標成本的確定階段。產品市場價格和目標利潤率確定后，則進入目標成本的確定環節，大致可分為以下三個步驟：{1}估計產品銷量；{2}計算出目標銷售額和目標利潤；{3}計算出目標成本。

2.成本核算。（1）識別作業、編制作業字典、建立作業中心。識別作業是實施作業成本核算關鍵的第一步，該步驟可以通過與企業管理人員或各職能部門的代表員工面談來實現。企業可設計作業調查問卷（一組關鍵問題）來輔助面談，這些問題的答案將提供作業成本核算系統所需的大量作業信息，如作業及其屬性。（2）確認主要成本項目。該步驟通過查閱企業的會計賬目及相關資料即可獲知。一般企業的主要成本項目包括：材料費用、工資、福利、折舊、制造費用、維修費用、管理費用、水電、動力、取暖等費用。（3）確定作業與成本項目的關系。ABC為每一項作業設置一套賬戶，成本按照作業流程結轉。每個作業可能與一個或多個成本項目相聯系，或者說，一個成本項目可能與多個作業相關。因此，企業必須明確作業與成本項目的關系，因為這是將某項成本耗費分配至各個作業的前提。（4）確認成本動因。成本動因（包括資源動因和作業動因）是作業成本分配的基礎。成本動因的確認可以通過直接觀察、交談、問卷、統計分析或邏輯推理獲得。（5）依據成本動因將發生的成本分配至成本目標。成本動因確認后，則面臨分配問題。作業成本計算的資源耗費的分配分兩個階段進行：第一階段依據資源動因將資源耗費分配至作業：第二階段依據作業動因將作業成本分配至成本目標。對于直接成本，不需要經過“兩階段”分配過程，可以將它們直接分配到成本目標。

3.成本控制。（1）產品開發設計環節成本控制的方法。此環節的成本控制重點集中在產品構思及方案選定、方案的設計與改進以及所采用的成本控制方法上。（2）生產環節成本控制的方法。本環節控制對象是生產價值流中產生的材料成本、人工成本、制造費用等。這一環節應建立嚴格和科學的核算方法，完整地記錄生產作業、成本流轉過程，并分析生產價值鏈及其中每一作業的成本結構，以達到優化制造成本結構，降低浪費的可能性，提高資源利用率，實現價值流成本控制和持續改進目標。（3）營銷階段的成本控制方法。汽車制造企業可以通過統計各個活動所消耗的作業類型、作業動因量，計算各個活動所消耗的資源情況，從而為營銷階段成本控制提供定量的信息支持。（4）售后服務階段的成本控制策略。企業通過支付服務成本，來提高顧客的滿意度，需在企業成本限制范圍之內確定，這樣才能達到對成本的控制，否則就會產生失控損失。

4.成本考核。經過目標—作業成本控制的各個環節，企業已形成了以作業中心為基礎的責任中心體系。該體系既明確了各作業中心的成本目標，又方便了責任成本的考核。對作業中心可采取以下基本考核措施：以作業中心為單位，將目標成本分解至各作業中心，以責任成本確保企業目標成本的實現；強調目標成本的嚴肅性；明確獎懲標準；實施責任成本核算。

5.信息支持系統。我國汽車制造業實施的價值鏈成本管理需要建立在信息技術的基礎之上，沒有這一技術支撐，價值鏈成本管理將無法有效實施。汽車制造企業建立一個信息支持系統應具備以下基本信息技術：（1）網絡技術。價值鏈成本管理系統需要建立在集成的企業管理信息環境之中，其信息技術平臺需要從分散的各企業內部網絡系統，逐步提升到互聯網技術支持的各聯盟企業內部和企業間的外部網協同工作的網絡平臺。（2）數據倉庫、數據挖掘和在線分析（OLAP）等技術。（3）信息安全技術。（4）ERP軟件。在價值鏈成本管理系統中，ERP軟件是一個核心功能模塊，沒有ERP軟件的支撐，價值鏈只能是一個理論，而無法成為實務。

參考文獻：

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4.謝光亞，振佳.中國汽車制造國際競爭力研究[J].北京工商大學學報，2009

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論文關鍵詞：重要性原則,成本會計,運用

一、引言

重要性是會計、審計理論與實務中的一個基礎概念和基本原則， 在會計和審計中有著十分廣泛的運用，以及重要性原則在實際工作中的應用。

二、重要性原則的內涵

(一) 重要性的判定

(二) 對重要性原則的進一步分析

1. 運用重要性原則是“成本效益原則” 的要求。

2. 運用重要性原則， 有利于把握住問題的實質， 抓住關鍵點。

3. 運用重要性原則需合理運用會計職業判斷。

三、成本會計信息的成本構成及效益構成

(一)成本會計信息的成本構成

1、處理和提供成本會計信息的成本。

2、傳遞成本會計信息的成本。

3、訴訟成本。

4、競爭和談判劣勢。

5、管理和業績評價的機會成本。

6、其他成本。

(二)、成本會計信息的效益構成

(1)降低成本。

(2)增加企業的利潤。

(3)為企業戰略提供支持。

以上成本會計信息的成本與效益分析的啟示如下：

第一，隨著社會經濟的發展，無論是企業的外部信息需求者還是企業的管理當局對成本會計信息的需求加強。

第二、成本會計信息的成本與效益大部分是難以計量的。

第三、成本會計信息是一個動態的、相對的概念

第三、重要性原則在成本會計中的運用分析

重要性原則在成本會計中的運用較為普遍， 主要體現在以下幾個方面：

(一) 賬戶設置

(二) 輔助生產費用的分配

1. 直接分配法符合重要性原則。

2. 計劃成本分配法按重要性原則可以簡化核算。

3. 順序分配法，充分體現出了重要性原則的思想。

(三) 生產費用在完工產品和在產品之間的分配

1. 不計算在產品成本法。

2. 在產品按所消耗原材料費用計價法。

3. 在產品按年初固定成本計價法。

4. 在產品按完工產品成本計算。

5. 定額成本法計算在產品成本

(四) 聯產品和副產品成本的計算

(五) 制造費用計劃分配率分配法

(六) 固定資產后續支出的核算

四、結束語

重要性原則在成本會計中的運用是非常普遍的， 重要性標準離不開信息使用者的具體需要， 離不開每個企業所處的特定環境， 重要性原則在實務中的適度運用依賴于會計人員高度的職業敏感性與良好的職業判斷能力， 可見提高會計人員的素質， 增強職業判斷能力已成為新形勢下會計發展的緊迫任務。另外， 在成本核算中運用重要性原則畢竟會使得成本信息的準確性受到一定的影響， 因此加強信息披露是必不可少的。

參考文獻：

〔1〕費倫蘇.對重要性原則內涵的思考〔j〕.財會月刊(綜合)，2006(9).

〔2〕金未.重要性原則在我國會計中的運用〔j〕.發展研究，2006(4).

〔3〕歐陽清，萬壽義.成本會計〔m〕.大連：東北財經大學出版社，2002.

謝詞：

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一、概述

（一）環境成本核算現狀

我國環境會計經過十余年的發展，研究內容及范圍比較全面，研究過程注重吸收相關已有的科學成果，基礎理論的研究內容已基本成型。許多學者對環境會計的基礎理論進行了研究，并取得了較為一致的意見，譬如，對環境會計的目標、核算對象、基本假設、確認要求、計量原則、成本核算等問題的認識。

其中，對于成本核算的問題，理論界傾向于企業使用作業成本法（ABC法）進行成本核算，但在實務中，大部分企業仍然采取傳統的核算方法，把環境成本作為制造費用平均在所有成本對象中分配，不能準確地反映產品的成本。

（二）作業成本法的基本理論

作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法（Activity-based costing，ABC），是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。作業成本法屬于管理會計范疇，其核心是作業，即“作業消耗資源，產品消耗作業”。

它不同于傳統成本計算方法那樣以唯一標準分配全部間接費用，而是以作業分析為基礎確立作業和作業中心；將資源的耗費歸集到引起資源耗費的原因，即作業中去；根據產品對作業量的消耗，并通過成本動因將歸集到作業中的成本分配到產品中去。

作業成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為費用的分配應著眼于費用的發生原因，把費用分配與導致這些費用產生的原因聯系起來，按照費用發生的原因分配。

作業成本通常分為四個層次：產品單位成本、生產批次成本、產品維持成本以及工廠級成本。其中產品單位成本是與產品的產量成正比的，生產批次成本與產品的生產批數成正比，產品維持成本與生產產品的品種數量成正比，而工廠級成本與產品生產無直接關系。顯然不同層次的作業具有不同的成本動因，將作業成本法運用于環境成本核算，通過在作業層次上對環境成本的動因深入分析，并按照不同動因分配標準把環境成本細化到各個產品，會使得環境成本對象化更為準確和有效。

二、作業成本法在環境成本核算中的優越性

（一）大大提高環境成本的歸屬性

（1）環境成本具有較復雜的起因，總結起來主要有如下幾類：環境治理費用、為預防環境破壞而投入的費用、給受害者的補償費用、發展環境保護產業投入的費用、環境保護行政事業費。復雜的起因給環境成本的合理分配提出了難題，作業成本法可以是環境成本通過環境成本動因合理的分派到各個作業中去，使環境成本的歸屬性得到極大的提高。

（2）并不是所有的產品和工序所產生的環境成本都是相同的，不同的工序、不同的產品所產生的污染是不盡相同的，所消耗的環境成本也就不相等，如果都在期末作為制造費用按照工時或其他標準分配到各產品中，則環境成本的分配結果就缺乏真實性。作業成本法通過作業將環境成本與產品相聯系，通過治理污染的作業消耗來分配環境成本，就使環境成本找到了“起因”。

（二）為管理層決策提供準確的成本信息

（1）環境成本的發生具有不確定性，作業成本法可以合理的預測作業成本并將其分配到各個會計期間，從而正確的核算企業的收益，為管理者的決策提供真實可靠的信息依據。

（2）隨著現代產品售后成本的日益增加，企業就要在設計環保產品付出環境成本與支付售后成本當中作出決策。作業成本法能夠為這一決策提供真實可靠的成本依據。

（3）目前企業的環境成本愈來愈多，這就客觀上要求企業不能再將其作為制造費用一次性計入成本，而要用科學的成本核算方法將環境成本在各產品之間進行分配，從而為各產品的生產決策提供依據。

（三）科學計量環境成本

環境成本的一個計算難點在于，有些情況下環境成本產生于生產過程中，而且又表現為無形的、未來的、或有的，具有不可計量性、不可貨幣化和難以與相應的收入（環境收入）相配比等特性，這就使得現有的會計方法對其加以核算與報告十分困難，而作業成本法可以通過設置作業，建立作業成本庫，并通過成本動因科學地、合理地確認計量環境成本。

三、作業成本法下環境成本的核算程序設計

作業成本法的核心為：“作業消耗資源，產品消耗作業”，因此，作業成本法的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業，再將各作業匯集的價值分配給最終產品或服務。現將具體程序總結設計如下：

（一）環境成本的確認

環境成本的確認標準主要包括：

（1）該事項或活動是否與環境保護活動有關；

（2）該事項或活動是否導致企業經濟利益的流出；

（3）該環境保護成本是否能夠可靠的計量（包括可靠計量和合理估計）。

（二）環境成本的分配

（1）確定環境作業

環境作業是環境資源消耗的主體，它能夠反映資源的消耗狀況，是把環境成本分解到各作業成本庫的依據。理論上來說，確定環境作業時要注意以下幾種情況：①如果某種環境資源耗費能直接確定為由某一特定產品所消耗，則這種直接耗費可以直接計入該產品的成本。②如果對某種環境資源耗費可以確定是由哪些作業消耗，則這種耗費可以直接計入各作業成本庫。③如果耗費的形式比較復雜，不滿足以上兩種情況，則需要選擇合適的量化依據將環境資源分解到各作業。筆者認為，在確定環境作業時，應當以企業實際治理各種不同的污染所消耗的作業程序來劃分環境作業，這是最自然也是最準確的劃分方法。

（2）建立環境作業成本庫

將上一步確定的環境作業按照相同的屬性歸類，如：生產過程中排放廢水的治理和回收的廢水治理就可以歸為“廢水治理”類，按照類別設立環境作業成本庫，并將成本庫中各作業消耗的成本相加計入成本庫中。

（3）確定環境成本動因

分析各環境作業成本庫的性質，確定環境成本動因。

環境成本動因通常可以分為四大類：產生的廢棄物或排放物的實物量、產生的廢棄物或排放物中所含有毒有害物質的濃度、增量環境影響、處理不同類型的廢棄物或排放物的相關成本。

成本動因的選擇不必求全，但應該找到最重要的、與主要成本花費相關的關鍵因子。成本動因的選擇應采取多元化的方式，并注意與傳統成本核算系統相結合。

（4）計算環境成本動因分配率并分配至各產品

運用成本動因量將各個環境成本庫的成本分配到各產品當中去。具體步驟如下：

A.環境成本動因分配率=該環境作業成本庫成本總額/該環境成本動因量

B.某項產品應分攤的環境成本=成本動因分配率×該產品耗用的作業數量

C.某項產品的環境成本=∑該產品在各個作業中心應分攤的成本

四、實證分析――某造紙企業作業成本法下的環境成本核算

（一）該造紙企業概況及污染介紹

（1）企業背景

造紙業屬于對環境造成嚴重污染的工業行業之一，在其生產過程中會向外界排放大量的廢水、廢氣和煙塵，并產生一定的噪聲污染。此外，造紙廠每年定期對接觸污染物的員工進行培訓和體檢的費用也應該涵蓋在環境成本的范疇之內。

（2）相關資料

①表1是該企業生產環境成本數據表：

②該企業的紙制品主要有打印復印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙。表2是該企業各產品環境成本的耗費明細：

（二）環境成本計算

（1）確定環境作業

根據該企業環境成本的內容，將作業確定為：廢水治理、廢氣治理、廢漿治理、職工健康體檢、廠區環境美化、運輸中的廢氣治理。

（2）建立環境作業成本庫

根據以上的作業，建立作業成本庫：廢水治理成本庫、廢氣治理成本庫、廢漿治理成本庫、職工體檢成本庫、廠區環境美化成本庫。作業成本分配如圖1：

（3）確定環境成本動因

根據以上作業成本庫，確定相應環境成本動因，具體見表3。

（4）計算環境成本動因分配率，并分配至各產品

根據前表可分別計算出各作業成本庫的成本動因分配率，計算結果如表4。

產品環境成本結果分配見表5。

通過作業成本計算法，我們最終將環境成本按其成本動因分配到了打印復印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙中去，合理的歸集和分配了環境成本，從而為正確的環境管理決策提供可靠依據。

五、總結

作業成本法通過“作業”來連接環境成本與產品成本，以環境成本動因來分配環境成本，合理有效地解決了環境成本在產品成本中的分配問題，準確地反映了產品的成本，為環境管理決策提供了有效的依據。企業在實務工作中，要注重環境成本的收集以及相關人員的培訓，這樣才能使作業成本法在企業環境成本核算和控制中發揮更高效的作用。

【參考文獻】

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［5］ 徐瑜青，王燕祥.環境成本計算的有效方法――作業成本法［J］.環境經濟，2003（6）：35.

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［10］ 肖序.環境成本論［M］.北京:中國財政經濟出版社，2002.

篇10

一、現行成本核算體系在反映資源利用效率方面的缺陷

現行企業成本核算體系將所有與產品生產相關的成本都計入產品成本中，不能區分正產品和負產品進行成本核算，無法提供廢棄物損失成本的信息。此外，對生產過程中能源和材料的流轉未進行有效追蹤，也沒有量化產品生產過程中每個階段的資源消耗和損失，使得企業無法尋求提高資源利用效率的路徑。因此，F行成本核算體系在反映資源利用效率方面的缺陷，不僅導致產品成本不能真實客觀地被計量與反映，還會掩蓋負產品成本數據。一方面不利于環境管理和政策的改善，另一方面也不能滿足綠色發展對企業資源消耗與損失成本的計量和信息提供要求。

二、現行成本核算體系與物料流量成本會計整合的現實意義

物料流量成本會計起源于德國，是一種“從實物和金額的角度說明物料流動在每個工序產生何種程度的排放和浪費的物料金額情況的成本會計方法”[ 1 ]，將企業生產過程劃分為幾個工序，對每一工序運用物質流平衡原理，把原材料、能源以及人工的投入作為輸入量，將生產過程中的成本細分為物料成本（MC）、能源成本（EC）、系統成本（SC）以及廢棄物處置成本（TC），最終輸出正產品和負產品，其中正產品是每個工序產生的能進入下一工序進行利用和最終環節產生的具有經濟價值的產品，負產品是指退出本環節的不能再進行回收利用的產品。將現行成本核算體系與物料流量成本會計整合在成本制度完善、指導企業決策和降低企業成本等方面有重要的現實意義。

（一）有利于創新成本核算體系，促進產品成本制度的完善

《企業產品成本核算制度（試行）》[ 2 ]（以下簡稱《制度》）對產品成本沒有進行正負產品的劃分和分開核算，現行企業成本核算體系與物料流量成本會計的整合可以彌補《制度》的不足。提倡區分正產品和負產品并提供成本信息，客觀真實地反映產品成本，有利于創新成本核算體系，促進產品成本制度的完善。

（二）有利于單獨提供資源消耗成本信息，指導企業資源管理的決策

現行企業成本核算體系與物料流量成本會計的整合能夠提供正負產品成本信息以及成本構成，反映正負產品對物料和能源的消耗，有利于企業進行資源管理。企業應重視負產品成本中物料和能源消耗多的生產環節，針對此環節進行設備和工藝的改善，降低負產品成本。

（三）有利于促進企業降低成本，尋求提高資源利用效率的路徑

2015年中央經濟工作會議提出五大舉措來應對經濟困局，包括去產能、去庫存、去杠桿、降成本以及補短板。對于降成本，宏觀上體現企業交易成本的降低，從微觀角度則表現在企業產品成本的降低。現行企業成本核算體系與物料流量成本會計的整合能提供負產品成本信息，企業根據負產品成本以及構成制定相應措施改善生產流程，從企業內部生產過程中降低成本，從物料和能源角度減少資源消耗，從而提高資源利用效率。

三、現行成本核算體系與物料流量成本會計的整合思路

物料流量成本會計將生產流程中的成本分為物料成本、能源成本、系統成本和廢棄物處置成本，按照產品的流向將產品劃分為正產品和負產品，因此本文在現行成本核算體系基礎之上改進成本核算流程，通過設置成本歸集分配表、正負產品成本計算單以及正負產品明細賬，將現行企業成本核算體系與物料流量成本會計整合。首先歸集每一工序的物料成本、能源成本、系統成本和廢棄物處置成本，并在正負產品之間進行分配；其次將每一工序的正負產品成本計入成本計算單中；最后匯總計入正負產品成本明細賬。為減少文章篇幅，以兩個工序為例，整合思路流程如圖1所示。

四、利用整合體系對某硝酸生產項目的資源損失成本模擬核算

（一）硝酸生產項目的流程介紹

某化工企業以硝酸為主要產品，計劃年產硝酸20萬噸，而雙壓法單機組生產能力較大，適用于較大型硝酸裝置，所以采用雙壓法來生產硝酸[ 3 ]。便于成本的核算，將硝酸生產流程劃分為五個工序，即氨空混合氣的制備、氨的氧化、一氧化氮的氧化、氮氧化物的吸收以及尾氣處理[ 4 ]。其簡化的工藝流程如圖2所示。

（二）硝酸生產項目的正產品和負產品損失成本的核算

1.數據收集與整理

該硝酸生產項目全年生產時間為300天，投入液氨110kmol，要求氨氣的進口濃度為10.5%～11.8%，生產的硝酸濃度為58%～62%。在部分原始數據的基礎上加工處理，各工序的新投入成本數據如表1所示。

物料流量成本會計運用的基本原理是物質流平衡原理，為此，收集和整理了各工序的物料流動平衡，如表2所示。

2.正產品和負產品之間的成本分配

每個工序分別根據上一工序結轉的正產品中各項成本數據和本工序新投入的成本在正負產品之間按照正負產品質量進行成本分配，廢棄物處置成本不參與分配，直接計入負產品成本中，分配過的正產品進入下一工序，負產品則退出該工序。以氨空混合氣制備工序為例，成本分配如表3所示。

為了詳細說明具體的分配方法，以氨空混合氣制備工序為例進行說明。在氨空混合氣制備工序中，正負產品質量分別為27 916kg和780kg。本期投入的物料成本為704 357元，能源成本為511 654元，系統成本為124 300元，廢棄物處置成本為15 136元（不參與分配，直接計入負產品廢棄物處置成本），合計1 355 447元。由于沒有上一工序結轉的成本，因此只對本工序投入的成本進行分配。分配標準按正負產品質量，正產品分配率=27 916/28 696=0.97，負產品分配率=780/28 696=0.03，本工序投入的物料成本在本工序分配的正a品物料成本=704 357×0.97=685 211.53元，在本工序分配的負產品物料成本=704 357×0.03=19 145.47元，能源成本和系統成本分別按照上述方法進行分配。

氨的氧化工序、一氧化氮的氧化工序、氮氧化物的吸收工序和尾氣處理工序參照氨空混合氣制備工序的分配方法進行分配，在此不再列示。

3.會計處理

4.填制成本計算單

根據各工序的成本分配表，將各工序產生的正產品成本和負產品成本計入成本計算單中。為了縮減文章篇幅，只對氨空混合氣的制備以表格列示，其余四個工序參照氨空混合氣制備工序，在此不做贅述。氨空混合氣的制備工序正負產品成本計算單如表4、表5所示。

5.登記正負產品成本明細賬

根據各工序的成本分配表以及正負產品成本計算單，匯總正負產品成本，并登記在正負產品成本明細賬中，如表6、表7所示。

五、政策建議

本文針對現行成本核算體系缺乏負產品成本信息的缺陷，將現行成本核算體系與物料流量成本會計整合，并模擬應用于某硝酸制造項目，為該整合體系的應用提供借鑒。筆者設計了成本分配表、成本計算單以及成本明細賬，對正負產品進行分開核算，可細致反映負產品成本的構成情況，符合綠色發展理念對資源消耗水平成本信息提供的要求。為降低廢棄物產品成本，提高資源利用效率以及促進物料流量成本會計在企業的推廣和應用，提出以下建議。

（一）進一步完善企業產品成本核算制度

正負產品分開核算有利于反映產品對資源的真實消耗水平，可以提供真實的成本信息，因此，相關部門應完善產品成本核算制度，提倡將產品劃分為正負產品并進行分開核算成本，從而有利于企業降低廢棄物成本，提高資源利用效率，促進綠色發展。

（二）重視物料流量成本會計的實踐應用

國際上物料流量成本會計是一種有效的環境管理工具，在企業生產中發揮著重要作用，然而在國內企業應用較少，缺乏一定的成本核算規范。對物料流量成本會計采用產品成本核算的流程，將正負產品核算的流程反映在成本計算單和明細賬中，是一種可借鑒的物料流量成本會計在企業中推廣和應用的方式。

【參考文獻】

[1] 趙麗萍，劉媛媛.物料流量成本會計及核算模型研究[J].會計之友，2011（1）：34-36.

篇11

電網企業是以終端銷售電價與發電企業上網電價之間的差額扣除經營成本后作為電網企業的盈利空間。終端銷售電價和上網電價都由國家統一制定，電網企業沒有制定價格的權利，具有一定剛性。因此，電網企業要獲取更多的利潤，必須做好成本控制工作。電網企業是以終端銷售電價與發電企業上網電價之間的差額扣除經營成本后作為電網企業的盈利空間。終端銷售電價和上網電價都由國家統一制定，電網企業沒有制定價格的權利，具有一定剛性。因此，電網企業要獲取更多的利潤，必須做好成本控制工作。

1 電網企業成本控制的主要思路

成本是指企業在生產經營活動中所發生的各項支出，這些支出受到企業各種管理因素的影響，因此，成本控制要從企業的經營活動、管理措施以及戰略抉擇等方面來進行。同時成本控制又是企業各種管理措施與戰略決策的核心之一。電網企業成本控制的3點提示：

1.1 成本控制中的此消彼長 即對成本代償性特征的含義加以引伸，成本和收入之間也存在代償性，低成本可能支持低價格，而有意識的高成本投入則有可能因提高產品或服務的質量而維持高價格。收益則隨成本、收入的變化而變動。

1.2 電網企業的成本管理領域 電網企業成本管理可以擴展到基建、生產、經營各個領域。第一是電網建設的規劃設計，設計的浪費是最大的浪費，設計的節約是最直接的節約；第二是嚴控基建工程造價，從資產的源頭控制成本；第三是做好優化調度工作，減少無功電量；第四是做好生產管理，降低管理費用；第五是做好稅收策劃，爭取有關稅收優惠政策；第六是作好資金運作，提高資金的利用率減少資金成本；第七是做好線損管理，提高有功電量。

1.3 電網企業的成本控制需要 重要的是，我們應通過變降低成本為盡量避免成本發生的方式來進行有效的成本控制。如TQC則以零缺陷的形式避免了幾乎所有的維修成本和因產品不合格帶來的其他成本。這種高級形態的成本避免思想其實質在于從管理的角度去探索成本降低的潛力，認為事前預防重于事后調整，避免不必要的成本發生。對于電網企業來說，其價值鏈活動中哪些是成本費用的重點，哪些是根本不帶來價值，只耗費成本的完全可以避免的活動，應該仔細分析和選擇，以求降低或消除這些活動的成本。那就是現在推行的作業成本法，它可以幫助我們得到一些信息。

2 電網企業推行作業成本的必要性

2.1 電網企業傳統成本計算方法 大多數電網企業采用兩步程序分配制造費用。首先將歸集起來的輔助生產部門(如維修車間等)費用分配到各生產部門，然后將歸集的生產部門的費用分配到各產品上去。許多企業在第一步分配上做得很好，但是在把生產部門的費用追蹤到單個產品上去做得很簡單，多數電網企業是用直接人工作為分配基礎一次分配到位。少量的制造費用構成產品成本主體的直接人工去分配所導致的扭曲是非常微小的，產品成本信息是比較準確的。

2.2 電網企業所處的管理環境的變化 現今，隨著科技的快速發展，全球性競爭的加劇，電網企業的管理環境發生了變化，電網企業目前正逐步擺脫工業時代的企業色彩，大步邁進國際一體化和網絡信息化為主要特征的知識經濟時代，電網企業的生產環境，制造工藝以及管理方式應進行快速根本地轉變，比如計算機的廣泛應用，電網企業的自動化設備等等，這些變化使傳統成本分攤方法遇到了兩大挑戰：第一，固定制造費用比重增大，直接人工比重下降，從而制造費用分配率很大，很容易造成產品成本失真。第二，隨著與工時無關費用的快速增加，用不具因果關系的直接人工去分配這些費用，必定產生虛假的成本信息。傳統的ERP(enterprise resource planning)成本控制是對生產過程進行監控，這種控制方式在現在生產經營環境下已經不能適應變化了的新情況而陷入困境，由此可見，電網企業要想有效地實施成本控制，就要運用先進的成本計算方法和管理理念，從根本上改善電網企業成本狀況，從而真正實現有效的成本控制。

3 作業成本法

3.1 作業成本法概念 作業成本法(Activity-Based Costing， ABC)又稱作業成本計算法或作業量基準成本計算法，是以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象(產品或服務)的一種成本計算方法。

3.2 作業成本法下的計算方法 作業成本法是利用單項成本改進基礎上的作業成本核算信息，將“作業”作為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，然后將間接費用按作業量進行分配的一種成本計算方法。其計算過程有兩個基本步驟：第一、選擇間接費用歸集對象，確認作業成本庫；第二、以成本動因為基礎，將作業成本分配到產品中。

4 作業成本法的優點

通過比較作業成本法與現行成本計算方法可以發現，作業成本法有以下優點：

4.1 作業成本法分配成本不是單純根據生產產品數量，而是根據生產產品的作業來分配產品的成本。更為突出的是，作業成本法下，成本歸集對象還可以是顧客或市場。

4.2 在應用作業成本法時，遵循“資源——作業——產品”主線，即作業耗用資源，產品耗用作業，作業成為溝通企業資源與最終產品之間的橋梁。正好同理論上“成本”概念相吻合。

4.3 作業成本法與傳統計算方法的主要差別在制造費用的分攤。作業成本法將成本動因作為分配成本的標準。

從以上分析，我們可以看到作業成本法在理論上明顯優越于傳統成本法，作業成本法所提供的信息較精確，較現行方法有較高的相關決策性。另一方面，作業成本法還能提供有哪些是成本費用的重點，哪些是根本不帶來價值，只耗費成本的完全可以避免的活動。

總之，ABC框架下成本控制與ERP的結合將會在很大程度上提升電網企業整體成本控制的能力，是在千頭萬緒的成本控制中，為管理者提出有效的解決方案。雖然二者結合運用的成本很高，但是隨著信息技術的不斷發展，應用軟件開發技術難度和開發成本將持續下降，作為先進的管理思想和模塊化管理工具，二者系統的結合應用將會為電網企業管理做出更大貢獻。

參考文獻

[1]侯彥溫.試論如何以作業成本法為基礎構建成本控制系統[J]．經濟師.2004.(5)：70-72.

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循環經濟視閥下電力企業價值鏈構建模式

（一）一般電力企業價值鏈分析

筆者在對電力企業內部價值鏈進行分析時，從中得出：電力企業不僅擔任著燃料、水以及發電設施的購買者角色，同時它還是開發電力產品的開發者，在所有電力能源企業價值鏈中占有一定的地位。從電力企業內部價值鏈的角度分析，購買燃料以及用水所花費的費用在電力企業整體成本中占有較大的比重，同時，用在設備維修、改造、檢修人員的勞務費等各方面的費用也較多。基于此，電力企業應從自身情況出發，制定一套完善、切實可行的節能措施，進一步降低燃料、設備等方面的成本消耗量；不斷強化企業信息系統的建設力度，從而有效地監督與控制產品生產全過程，對信息進行全面的掌握及反饋，以確保產品具有較高的生產效率；對于一些重要的燃料費，不應使用傳統能源，而應采用其他替代能源；對于機組，應采用新技術將其現有技術設備進行更新改造，從而進一步提高發電效率。

（二）電力企業價值鏈模型構建

首先是市場營銷。電力企業應將市場需求作為導向，不斷尋求各種有機物質能源市場；在市場經營過程中，應充分體現出循環化，以一種良好的服務態度促進企業在市場中的競爭力以及鞏固良好的信譽；要將供電與發電的可靠性全面提高，以此提供良好的電能給社會。對于機組所使用的除灰設備，應采用新技術將其現有的技術設備進行更新改造，以確保生產具有較高的可靠性。其次是采購。電力企業應進一步擴大煤的購買渠道，不斷優化煤的整體質量結構，對每一環節的檢查進行有效的管理；構建敏捷的反應機制，避免由于超時而導致卸煤費的增加。如果生產過程中需要購買一些新的設備，電力企業應與設備供貨商之間進行良好的協商并簽訂長期供貨合同，這在一定程度上可以確保質量和降低企業成本費用。再次是企業人力資源方面的管理。企業應培養全員良好的工作責任心，制定切實可行的薪酬分配制度、人才培養制度、考核評價制度以及管理措施，督促全員樹立起良好的工作責任感，從而確保企業的核心競爭力有所提升。最后是企業的基礎設施。具體涵蓋了計劃、財會、質量管理等方面。

循環經濟視閥下電力企業價值鏈構建原則

（一）適應性原則

企業自身具有的價值系統必須有較好的適應性，其不僅要穩定，同時還要在顧客價值不斷變化的基礎上進行全面調整，這樣，企業價值鏈才會朝著動態和諧的狀態發展。顧客的需求不是固定的，經常發生著變化，并且，其價值取向以及價值層次也會隨之發生一定的變化。所以，企業在構建價值鏈過程中應充分考慮自身具有的價值系統是否有較強的適應性，這是電力企業取得持續良好發展的重要保證。

（二）全面性原則

通常情況下，企業管理人員將價值鏈的構建看作是企業內部部門與全員之間的價值形成過程，實質上，這一看法是不正確的。企業的經濟活動行為屬于開放式的，其與消費者、競爭對手之間都是緊密聯系的。所以，企業價值鏈在構建中應以全面性的原則為核心，即價值鏈構建的內容應涵蓋顧客、合作伙伴以及競爭對手，這樣企業的顧客價值才會不斷提高。

（三）顧客導向原則

企業所具有的價值系統實質上就是把握消費者的具體價值取向，只有充分了解和掌握消費者的價值，并將其融入至企業自身具有的價值中，消費者才會對企業自身具有的價值表示認可。不過，實現這一過程，還具有一定的困難性。電力企業在價值鏈構建過程中，需要采用不同的方法，始終將消費者作為主要導向，并積極與消費者形成良好的溝通交流機制，第一時間掌握消費者的個性化需求，并將自身具有的價值體現在消費者面前，以確保企業的價值受到眾多消費者的認可。

（四）全過程原則

當前，市場競爭力日益激烈，使得各企業間的競爭日漸復雜化。企業在構建價值鏈過程中，除對企業內部各種要素間的價值鏈建設做充分考慮之外，還要進一步明確企業與消費者之間、企業與供貨商之間，以及價值鏈與價值鏈之間的關系。要想實現這一目標，首先應將企業價值鏈構建當做是一個過程且這一過程應是完整的，不僅包含了企業自身的價值鏈，而且還包含了與企業有著密切聯系的各個主體。對于企業而言，應以宏觀角度為出發點，將價值鏈中的業務進行充分的設計及整改，同時，將與自身有關的各個主體有機結合起來，科學合理地安排企業的經濟活動，從而使得企業在競爭激烈的市場中具有較高的競爭力。

循環經濟視閥下電力企業價值鏈構建路徑

（一）進一步強化企業內部節能管理工作

現階段，企業應注重原材料的開采工作，以及加強對輔助材料和各種能源的節約管理力度，按照能源購買指標的不同，有針對性地制定科學合理的企業內部價格。另外，企業應配備設備維修的專業人員，這是確保生產可靠性的基本保障，同時，企業還應開展相應的環境測量與評價、水資源論證等諸多的評價工作。

（二）建立一套完善的價值鏈治理結構

這里所說的價值鏈治理，實際上指的是配置價值鏈資源控制權的合約，當前的企業理論主要重視企業收入在扣除所有固定的合同支付的余額要求權與剩余勞動的要求權之間的一致性，可以將該原理融入至價值鏈組織中。價值鏈主要是在與其相匹配的諸多環節組成具有獨特功能的產業組織基礎上逐漸產生與發展起來的，如果價值鏈中各種資源的貢獻有著不同，每一環節企業所擁有的權利有著不同，那么，其在價值鏈中的定位也會存在不同，其中有部分人員的任務是對每一環節階段進行科學合理的組織，使其協調一致，確保價值鏈具有的功能作用能夠得到充分的發揮，進而使得價值鏈形成了諸多類型的治理結構。當前，電力企業要想取得持續良好的發展，就必須要建立一套科學合理的決策治理機制，因為，這一機制的建立在降低各項費用的同時，可以大大增強實際效率。所以，在循環經濟視閥下的電力企業非常有必要建立一套完善的價值鏈治理結構，以此不斷地推動各個價值鏈企業的積極性。

（三）企業組織進行和諧的變革

企業組織在進行和諧變革過程中應按照一定的步驟逐漸進行，應把握良好的時機，由內部子系統承擔和諧變革任務，從而確保企業組織實現和諧發展的目標，這在一定程度上使得資源消耗量進一步降低，同時，還使得企業組織在適應企業價值鏈的前提下有效地運行下去，從而促進了企業整體和諧目標的實現。

（四）進一步強化企業社會責任及信息披露工作

在循環經濟視閥下，經濟增長方式由原來的粗放型逐漸的向著集約型的方向不斷邁進，這一過程的轉變，大大降低了環境污染量，有效節約了社會各種資源，促進了經濟和諧發展。電力企業應采用各種新涌現出的競爭資源提高自身的核心競爭力。企業在構建價值鏈過程中應全面融入循環經濟的思想，并擔負起相應的社會責任，關注企業利益與社會利益，所以，有必要進一步強化企業社會責任及信息的披露工作。當前，我國的企業社會責任及信息的披露仍然屬于分散披露的形式，企業投資者在需要使用社會責任信息時通常需要抽取大量的時間進行分類和查找，為了確保企業投資者能夠第一時間內獲取到自己所需的信息，就必須全面整改與完善企業社會責任及信息披露體系。應將員工的社會責任感與奉獻價值觀有機結合起來，對其進行奉獻教育，以使其認識到企業價值鏈不僅會為企業帶來良好的價值，并且會在一定程度上增加社會的財富，只有這樣，企業員工才會不斷規范自身行為，盡力為企業價值鏈構建做出貢獻。

（五）構建和諧企業文化

企業在價值鏈的構建過程中應對人的因素做充分的考慮，促進人員之間的和諧相處，只有這樣，企業自身具有的價值才會真正實現和諧目標。與人員有著和諧密切聯系的是企業的文化。所以，企業應構建和諧的文化，這是企業價值鏈構建的基礎。通過建立和諧的企業文化，能夠將全員的道德素質全面提高，不僅使得員工在物質方面創造出一定的價值，同時，還使得他們在精神層次上有所提升。

（六）制定價值鏈成本管理程序及措施

首先，正確識別企業價值鏈。應對企業內部組織結構、職責劃分進行全面的了解，不過，現代企業所制定的成本結構中，生產前使用的成本與生產后使用的成本比重較以往有所提高。所以，對于電力企業而言，應對企業價值鏈有正確的識別，將成本管理融入至產品生產前與生產后的全過程之中，應對產品生產前的產品設計以及材料采購過程所花費的成本、產品生產后的營銷等加以控制。

其次，價值鏈各環節部分都應包含成本分配。要想確保價值鏈各個環節部分的成本管理具有較高的效果以及效率，就需要將成本分配目標和成本分配對象進一步明確，從而制定出科學合理的成本分配標準，并將其融入至企業價值鏈的各環節中，進而對各項活動過程中所發生的成本費用進行有效的控制。

再次，對企業價值鏈進行分析。企業的價值鏈得到明確，且企業掌握了其成本動因，則成本所具有的優勢就來自于企業控制成本動因程度的高低。通過對企業價值鏈的分析，能夠進一步明確各個價值活動間的關聯性、找出各個價值活動在整體成本中占有的比例以及其增長勢頭等內容。從企業內部價值鏈角度上看，應除去不增值的作業，以促進增值作業效率的全面提高，降低資源消耗量，從而將企業中關鍵的成本驅動因素進行全面的改進，使其完善，這是企業提高自身競爭力的重要手段。從企業外部價值鏈的角度上看，企業應根據自身具有的特點充分考慮在行業價值鏈中占有何種地位以及產業鏈中相關企業對自身成本管理造成的影響，采取有效的成本管理措施，以提高供應渠道與銷售渠道的穩定性。

綜上所述，當前，在循環經濟視閥下，企業應進一步強化學習力度，形成一個學習型組織，以此構建完善的價值鏈，不斷提高企業在市場中的核心競爭力，從而推動企業朝著健康的方向持續快速發展。

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首先，成本會計的范圍對成本會計發展的作用。成本會計范圍的確定對成本會計的發展有著一定的影響，若將成本會計和成本管理兩者進行混合，就不能突出成本會計在管理中所產生的作用。如果將與成本有關的諸多價值問題都包含在成本會計的范疇中就會導致成本會計、管理會計以及財務管理等方面諸多內容的重復。簡而言之，成本會計范疇的確定對成本會計的發展有著一定的影響。第二，知識經濟對成本會計發展的影響。伴隨知識經濟時代的到來，知識所具有的作用已經超越了資本和勞動力兩大生產要素，知識已經成為發展成本經濟的第一要素。在這種背景下，企業的技術等知識資源消耗的存在對成本會計的發展帶來的影響，尤其是計算機先進技術的應用，進一步加劇了知識經濟對成本會計發展的影響。第三，經濟全球化對成本會計發展的影響。經濟全球化的發展，使國外跨國企業與國內企業之間的競爭越來越激烈，企業管理者對企業成本核算的關注力度也越來越大。面對經濟全球化的影響，傳統的成本會計技術和方法的應用導致了企業產品成本信息存在一定的信息失真問題，進而影響到企業的經營決策。簡而言之，經濟全球化的發展對成本會計發展存在一定的影響。

二、成本會計發展的新趨勢方向

新趨勢方向之一，即時間驅動作業成本法。這個方法的特點就是采用估計的工作時間來計算作業成本，而不是以調查確定的工作時間為計算基礎。其做法就是，在實施將一個責任中心的成本分割為若干作業時，放棄追蹤而采用估計，這種估計與上述的方法不同。它僅向經理人員進行估測，不是像過去那樣，按員工調查來確定分割比例。新趨勢方向之二，即彈性邊際成本法。這種方法和前種方法有許多相同之處，不同之處主要在于該方法下的成本中心的劃分和成本分配更能反映出一個部門的責任，從而有利于加強責任控制。新趨勢方向之三，即資源消耗會計法。這種方法的特點就是它在非金額方面，應用基于量化的產出消耗、因果關系的關聯性，將成本對象所消耗的資源成本歸于“結集點”；為了與計劃數量或標準數量相比，財務與非財務信息相結合，有助于負責業務活動的經營者進行成本管理。

三、時間驅動作業成本法

時間驅動作業成本法旨在幫助公司管理層測量與維系公司客戶有關的間接成本。作業成本法是管理公司有限資源的一種行之有效的方法。而當管理人員在大公司內大范圍推行這一方法時，面對不斷攀升的成本和員工的不滿，只能半途而廢。現在他們應該試一試這種方法。一方面，新的時間驅動作業成本法比老的作業成本法更能反映錯綜復雜的實際情況，功能和準確性大大提高。另一方面，它簡化了公司的作業成本財務核算系統，實施起來更為容易。以前所用的作業成本法通過員工調查得到人力資源在各項活動中投入的時間比例，然后根據比例來分攤成本。這個方法的弊端是員工們報告的時間比例加起來總是會等于100%，基本上沒有人會報告說，自己有相當大的一部分時間無所事事。在新的系統中，經理們能夠很清楚地看到自己的產能利用率與理想利用率到底有多大的差距，這方面的信息對提高流程的效率顯然具有重要意義。要了解客戶的贏利能力，知道所有的成本而不單是那些固定成本很重要。時間驅動作業成本法在確定每項活動的具體間接成本方面能有所幫助，而這些活動的首要前提是要創造客戶。

四、彈性邊際成本法

德國彈性邊際成本法（GPK）自第二次世界大戰后推出到目前為止，已在德國許多公司中持續實施60年之久，眾多企業的實踐證明其使用效果良好，取得了明顯的成本控制效果。而美國的作業成本法（ABC）自20世紀80年代末在美國企業開始應用以來，到目前為止，在西方企業中的應用范圍和應用效果并不是很理想。近幾年來，美國管理會計師協會致力于向美國企業推介德國彈性邊際成本法，并試圖通過吸收德國彈性邊際成本法的長處，對美國的作業成本法進行改進。

五、資源消耗會計

資源消耗會計將成本（資源）要素分配于成本（資源）中心，成本中心必須有可識別的、可計量的產出以及相應的可識別的、可區分成本；產出必須是重復的并且依計劃而定的；中心的成本、技術、資源類型和工作是相似的；成本中心的規模是有限的并且在地理上是緊湊的；有一個管理者對成本中心負責，盡管他可以對多個中心負責；資源可以包括在一個集合中作為初級成本，通過直接法追蹤，或者作為次級成本，通過動因進行分配。在成本中心，成本要素被分為固定和變動部分。這種劃分有助于成本依具體情況進行分配。固定資源的剩余能力是不分配的。

資源消耗會計的靈活性反映在其成本模型會根據經營環境的變化及時做出調整。同時它可以與企業其他相關管理系統有機的集成。資源消耗會計方法的全面性反映在其關注的是資源，但也包括了ABC、ABM、變動成本法、完全成本法、實際成本法、標準成本、完整的分行業損益表作業基礎資源計劃、主要成本、次要成本等。通常資源消耗會計會應用于企業ERP系統以便更好地與成本管理原理相融合。資源消耗會計關注的基礎是資源。資源歸集組在資源消耗會計理論中指的是所有的資源（包括服務于資源的成本）。資源消耗會計認為一些資源的存在就是為了服務于其他資源，所以它們的成本需要按那些消耗它們的資源來分配。按照這種要求，資源消耗會計中的資源會全部成本化。需要對所有由資源歸集組和消耗主體之間產生的消耗關系所形成的成本動因加以明確（包括作為資源消耗主體的作業和資源歸集組）。這就要求對這種因果關系進行分析，以便對操作成本的分配正確反映。以資源為主導的資源消耗會計理論對能力的計量也有一些的要求：定義和管理能力所處的位置；通過完全揭示使能力過剩/閑置能力更加可視透明，但不能輕率地將其分配到產品和其他成本對象上；同時保持在分配公式中作為分母的產量所使用的產能供應概念的一貫性（如理論和實踐的產能）。同時資源消耗會計也允許制定特殊的程序來實現作業成本法或以作業成本為主導。該程序要保證ABC成本管理理念在使用中的一致性。