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篇1
本文利用1999年至2004年滬市原材料制造業上市公司的財務數據，采用擴展的Jones模型，從盈余管理的角度對我國較長審計任期下上市公司不同年度間的審計質量進行實證研究，以期為會計師事務所輪換制實施的必要性和我國現階段審計輪換制的選擇提供參考依據。
二、研究設計
1.研究假設
(1)假設一:公司盈余管理的高低能反映審計質量。審計服務是有質量區別的，但其質量是難于衡量的，只能為審計質量的衡量尋求替代指標。Schipper,Katherine認為管理當局為了獲得私人利益，而有意地對對外財務報告進行控制的盈余管理行為是在財務信息方面增加成本的具體體現。由此可推知，審計就是審計人員發現并揭示虛假財務信息這一過程。較高審計質量更能發現和制約財務信息錯誤和違規，從而更有效地制約盈余管理行為。因此，審計限制盈余管理的作用是隨審計質量的高低而變動的。
(2)假設二：會計師事務所審計任期第4年和第5年的審計質量各自不低于前一審計年度，但審計任期第6年的審計質量低于前一審計年度。
(3)假設三：審計任期的第5年為第0年，并以此為基點依次倒計或順計前后的年份。
2.樣本選擇
本文以2004年滬市原材料制造業上市公司為研究對象。選擇原材料制造業上市公司主要是為了降低行業政策對公司盈余的影響（原材料制造業是我國傳統產業，受國家政策影響不大），以增強盈余管理衡量審計質量的準確性；另一方面，選取同一行業的樣本進行研究可以在一定程度上減少行業差異的影響。2004年滬市共有164家原材料制造業的上市公司，除去終止上市1家、同時在B股或H股市場上市10家、未披露審計任期18家、披露的審計任期小于5年的56家后，按以下原則進行第二次篩選：a.審計任期適中（年度跨度大，影響樣本的可比性）最長審計任期應為6年，考慮到擴大樣本，可以增加到7年；b.審計任期小于等于上市年度（上市前后面臨不同的監管力度和審計風險）；c.未受ST處理的上市公司（受到ST處理后的上市公司盈余管理顯著）。最后共得到30家上市公司有效樣本，審計任期為6、7年的上市公司分別為19家和11家。
3.研究方法
國外最常用的盈余管理計量方法是應計利潤分離法，即將應計利潤總額分為非操縱性應計利潤（NondiscretionaryAccruals）和操縱性應計利潤(DiscretionaryAccruals)兩部分，并以操縱性應計利潤作為驗證盈余管理假設的依據。所謂應計利潤是指那些不直接形成當期現金流入或流出，但按照權責發生制和配比性原則應計入當期損益的那些收入和費用所形成的利潤，所以，應計利潤總額可看作是凈利潤和經營現金流量之差。本文采用由陸建橋對修正的瓊斯模型進行了再修正的擴展的瓊斯模型。其模型如下：式（1）
式（2）
式中，NDAt是t年的非操縱性應計利潤；DAt是t年的操縱性應計利潤；TAt是t年的應計利潤總額；At-1是t-1年的資產總額；ΔREVt是t年的主營業務收入與t-1年的主營業務收入之差；ΔRECt是t年的應收賬款凈額與t-1年的應收賬款凈額之差；PPEt是t年的固定資產原值；IAt是t年的無形資產和其他長期資產；t是年份；α1、α2、α3、α4是公司特征參數，這些特征參數的估計值根據以下模型回歸取得：
式（3）
εt為剩余項，代表各公司應計利潤中的操縱性應計利潤部分。其他變量含義與式(1)、式(2)相同。
四、實證結果及分析
本文應用擴展的瓊斯模型進行實證分析時其步驟是：首先，將n-1年的數據按模型（3）進行回歸，得到回歸系數；然后，將n年的數據和已得到的回歸系數相結合，計算出該樣本公司第n年度的操縱性應計利潤；最后，用一定的方法來檢驗操縱性應計利潤的顯著性，來檢驗某年度操縱性應計利潤差額的顯著性，評價年度間盈余管理，從而達到評價n年與n-1年年度間的盈余管理和審計質量的目的。
根據擴展的瓊斯模型計算的樣本公司審計任期比較年度操縱性應計利潤的描述性統計量及其統計檢驗結果見表1。在表中，我們利用T檢驗和Wilcoxon符號秩檢驗結果顯示：樣本公司在第4、5年審計任期上，其操縱性應計利潤平均數和中位數在小于等于10%的水平下都不顯著的大于零，表明審計任期4、5年的審計質量不低于前一審計年度，從而支持了假設1和2；樣本公司在第6年審計任期上，其操縱性應計利潤平均數和中位數在小于等于10%的水平下亦均不顯著的大于零，表明審計任期6年的審計質量也不低于前一審計年度，假設3未獲得支持。這表明以5年作為審計任期的輪換的關節點的政策缺乏一定的經驗基礎，也有可能是由于樣本的行業局限、數量不足、模型尚待完善，以及操縱性應計利潤的計算不當等原因，導致了實證結果對假設的支持力度不夠。
我們注意到：如圖（根據表中平均數和中位數顯著性水平與年度繪制）所示，雖然歷年操縱性應計利潤平均數和中位數在一定的顯著性水平下（≤10%）均不顯著的大于零，但顯著性水平逐年下降的趨勢是明顯的，說明較長的審計任期對審計質量存在一定的消極影響。
五、結論和建議
本文為會計師事務所較長審計任期下的審計質量的比較提供了經驗數據。論文的實證研究結果表明：在較長的審計任期下審計質量并未出現明顯的惡化。此外，本研究表明：隨著審計任期的延長審計質量存在一定的消極變化，所以應當對更長的審計任期下審計質量予以一定關注。
鑒于我國采取的是主審會計師審計輪換制，年度會計報表附注中就應該強制披露諸如：主審會計師職務、主要審計項目、本項目審計任期等情況和輪換主審會計師的其他有關信息，以便于報表使用者分析、決策。
參考文獻：
[1]陸建橋:中國虧損上市公司盈余管理實證研究.《會計研究》，1999，第2期
[2]夏立軍:國外盈余管理計量方法述評.《外國經濟與管理》，2002，第10期
[3]曹偉桂友泉:上市公司審計輪換制研究.《中國注冊會計師》，2003，第7期
篇2
(二)審計質量與審計定價審計之所以可增進企業價值是因為它提高了企業財務信息的可信度從而使經審計的企業更容易獲得資本市場的認可,而審計是否能真正增進企業價值又取決于審計質量①的高低。但審計服務是否具有異質性,目前尚無強有力的實證證據支持,而規范研究普遍支持審計具有異質性的假設,認為高質量審計服務審計定價較高同時又具有高的審計成本。審計質量和審計定價間的關系是互動的。首先,審計定價至少會從兩個方面影響審計質量。合理的審計定價有利于吸引高素質審計人才和增加可投入的審計資源,投入審計資源越多審計質量越有保障。另外,合理的審計定價會增加會計師事務所違規的機會成本,從而促使會計師事務所依法執業和專注于審計質量的提高;其次,審計質量反過來又會影響審計定價。審計的預期損失隨法律風險的增加而增加,但審計師追求審計成本最小和潛在對抗“深口袋”責任的自我保護意識,會促使審計師提高審計努力水平及審計質量,進而增強了審計的保險作用,這都將增加審計成本并最終要求更高的審計定價。顯然,審計成本中包括的由預期損失所形成的機會成本是審計師對審計法律風險所做的預先反映,是對審計師承擔審計法律風險的一種補償,其價值相當于未來可能損失的現值。進一步,審計師對審計質量的供給和審計客戶對審計質量的需求是有限的,有限的審計質量決定了有限的審計定價,同樣,高審計質量需要較高審計資源投入,有限的審計定價也限定了有限的審計質量。對于審計師而言,審計師的努力以與會計師事務所聲譽對等的審計質量水平為限,原因是審計師的努力水平無法觀察,審計客戶只能依據會計師事務所的聲譽來推斷其審計服務質量(SimunicandStein,1987),而會計師事務所的聲譽只有一種,超出會計師事務所聲譽的審計質量將被審計客戶所低估而無法得到補償;對于審計客戶而言,購買審計服務能產生一定的收益,審計客戶購買特定質量的審計服務是為了最大化股東收益,而這種收益又源自于審計服務對會計報表的保險作用。更高質量的審計服務會產生更高的審計保險收益,審計服務價格既定的情況下,審計客戶將更愿意選擇更高質量的審計服務。但高質量的審計服務的審計成本也較高,當審計保險凈收益的增加幅度小于審計成本的增加幅度時,非公眾公司將拒絕購買審計服務而公眾公司由于受強制審計的制約會轉向購買較低質量的審計服務。因此,審計客戶對審計質量的需求取決于審計服務所產生的審計收益與其審計成本(即審計定價)間的大小關系,審計邊際收益等于審計邊際成本時的審計質量是審計客戶需求的最佳質量水平。
二、審計回扣形成的原因Lowballing與審計回扣均指以低于基準價格的審計定價爭取審計合約的行為②。在美國,將以低于平均正常價格水平的審計價格爭取審計合約的行為稱為Lowballing(審計低價進入策略),它反映的是當期實際審計價格和平均正常價格水平間的折扣率。Simon&Francis(1988)從審計師變更角度檢驗了Lowballing現象,結果表明,審計合約簽訂第一年的收費水平比正常收費水平低24%,而以后兩年低15%,直至第四年才恢復正常。而Srinivasan&Sco(2003)的研究結果顯示,簽約最初兩年的折扣率分別為18%和12%,第三年才恢復正常收費水平;在我國,把以低于政府定價的審計價格招攬審計客戶的行為稱為審計回扣,它反映的是實際收到的審計公費收入與政府定價間的差額,大量的經驗數據表明,我國審計回扣高達40%-60%。Lowballing與審計回扣有著相似的表象和完全不同的實質,表面上兩者都是兩種價格水平的差額,但Lowballing是審計市場競爭的結果,而審計回扣是政府對審計定價不當監管的結果。Lowballing形成中的兩個比較價格即當前實際審計價格和平均審計價格水平都是競爭的審計市場中的實際價格,數據可從公開的渠道取得。而審計回扣形成中的兩個價格都不是市場的實際價格,政府定價事先確定且保持不變,實際收到的審計公費收入是政府定價扣除返還給審計客戶單位或者個人的款項以后的余額,其數據無法從公開的渠道取得,因此我國的審計回扣具有很大的隱蔽性。
(一)Lowballing形成的原因西方學者對Lowballing何以形成有三種不同的解釋。Deangelo(1981)將其歸因于初始審計啟動成本和審計師變更交易成本。現任審計師不用再耗費審計啟動成本,相對于候選審計師具有比較優勢而可穩定地獲取準租金收入,同時審計客戶更換審計師又面臨著交易成本,這使審計客戶對現有審計師具有一定程度的依賴。可見,準租金得益于初始審計啟動成本和審計師變更交易成本的相對節約,而Lowballing是審計師為獲取未來準租金收入的一種必要的先期投入;Chan(2001)指出審計師不是審計價格的設定者,因而需要對競爭者的行為做出反應,并證明了審計價格直接與同一競爭空間中次優審計師的審計成本相關。他認為,Lowballing現象依存于競爭性審計師的出現,市場中的競爭者越多,Lowballing現象就越明顯①;Charles&Martin(1997)則將Lowballing歸因于信息不對稱,認為審計成本信息在現任審計師和候選審計師之間存在著不對稱性,現任審計師擁有成本信息優勢因而審計報價更接近實際,候選審計師為獲得審計合約其報價必然低于現任審計師從而導致Lowballin生。
(二)審計回扣形成的原因我國審計回扣的形成異于美國Lowballing的形成。首先,我國審計市場不是一個競爭的市場,審計定價由政府規定,在審計定價偏高的情況下,審計回扣是對審計定價偏離市場規律的一種修正;其次,我國審計回扣的形成是缺乏審計法律賠償責任的結果。審計定價中包含的由預期損失所形成的機會成本,在有法律賠償責任時終將轉化為會計師事務所的實際成本②,而在沒有法律賠償責任時會形成會計師事務所的現實利潤。在美國,審計定價普遍考慮審計法律訴訟可能造成的損失,在訴訟爆炸年代,機會成本終究會構成會計師事務所的現實成本。但我國目前尚無明確的法律賠償機制,從而使機會成本成為會計師事務所事實上的利潤,因此我國會計師事務所就可以此為基礎通過高回扣來獲得審計合約。也就是說,當審計定價由政府決定且相對穩定,當名義上是成本的機會成本構成了會計師事務所事實上的利潤時,審計回扣就不可避免。我國會計師事務所有更高的審計服務利潤率,審計回扣是會計師事務所在有限競爭條件下攤薄審計服務利潤的讓利過程,這有利于審計資源的有效配置;最后,經營多樣化為審計回扣創造了條件。審計回扣的極端形式是低于審計成本的惡性壓價競爭,當審計實際收費低于審計成本時會計師事務所勢必虧損,長此以往將無法生存。但沒有會計師事務所因虧損而倒閉,這就意味著會計師事務所必然有彌補這種損失的渠道,我們認為,取消掛靠機制后,會計師事務所經營多樣化是其彌補這種虧損的唯一渠道。
三、審計回扣與審計質量Lowballing是否影響審計質量,監管者和理論研究者的觀點截然不同。監管者一般認為Lowballing現象會損害審計師的獨立性并影響審計質量。1978年美國注冊會計師協會下屬的審計師責任委員會在一份調查報告中指出,Lowballing相當于會計師事務所交給審計客戶的抵押金,審計客戶可以沒收抵押金相威脅迫使審計師放棄獨立公正的第三方立場,從而影響審計質量。美國證券交易委員會則明確指出,Lowballing將導致不實審計報告的泛濫,因此監管者禁止Lowballing;而理論界的觀點恰恰相反,他們認為owballing有利于審計師獨立性和審計質量的提高。Deangelo(1981)的研究表明,Lowballing本身不會有損審計的獨立性,它是會計師事務所為獲得預期準租金的一種競爭性的理性反應,是獲取競爭優勢所必須付出的代價。
LeeandGu(1998)認為,Lowballing所創造的抵押金成為所有者約束審計師的方式,一旦審計師與經營者之間的合謀行為被察覺,所有者就會解聘審計師并沒收抵押金,因此Lowballing實際上在所有者和審計師之間建立了牢固的契約關系,不僅不會造成審計市場的無序競爭而有損于審計獨立性,相反會在多重組織中創造一種有利的制約機制,能有效減少審計師與審計客戶的合謀,從而有利于降低所有者的監督成本和有利于審計質量的提高。Charles&Martin(1997)的研究表明,初次審計合約爭奪中由于競爭各方信息基本對稱,出價最低者獲得審計合約,以后各期,現任審計師擁有信息優勢知道審計的確切成本并能準確定價,候選審計師要取而代之必須有更低的審計報價而這將使其遭受theWinnerCurse的懲罰。theWinnerCurse是指候選審計師以低于正常審計定價取得審計合約所遭受的損失,這種損失必然要通過以后各期審計定價的逐步提高①來消化。而現任審計師通過加價彌補theWinnerCurse的行為又會向候選審計師傳遞原有審計定價偏低的信號,候選審計師的審計報價也將逐步提高,因而theWinnerCurse可以解釋審計折扣率逐步降低進而消失的原因。顯然,Lowballing是以短期成本換取長期收益的過程,是短期收益和長期收益相權衡的過程,theWinnerCurse正揭示了Lowballing形成和逐漸回復的機理。
(一)審計回扣不影響審計質量那么審計回扣是否影響審計質量呢?為便于分析,我們假設,審計資源耗費所形成的直接成本為C1,預期損失所形成的機會成本為C2,合理的利潤為E,超額的利潤為E,審計定價(既定的政府定價)為P,折扣率為d,在正常情況下=C1+C2+E+E。由于我國目前沒有審計法律賠償責任,機會成本C2形成了會計師事務所事實上的利潤,此時會計師事務所的實際利潤為[C2+E+E-P.d]或者[P(1-d)-C1]。審計回扣可能發生的情況如下:
1.第一種情況:P(1-d)≥C1+C2+E。審計回扣以犧牲超額利潤E為代價,說明政府審計定價偏高且脫離了勞務定價以成本和供求關系為基礎的市場規則,使會計師事務所獲得超額利潤。此時,審計回扣是對政府審計監管不當的一種修正,它因帶動了審計市場上合理程度的競爭而有利于審計質量的提高。
2.第二種情況:C1+C2+E>P(1-d)≥C1+C2。審計回扣以犧牲超額利潤E和正常利潤E為代價,但由于沒有法律賠償責任,會計師事務所仍然可以獲得較高的審計服務利潤[C2+E+E-P.d],可以保障現有的質量水平。
3.第三種情況:C1+C2>P(1-d)≥C1。審計回扣以犧牲所有利潤來源[C2+E+E]為代價,如果這個回扣率不是太高,會計師事務所仍能獲得確保審計質量的合理水平的審計公費收入,但當回扣率過高使會計師事務所獲利很少的時候,審計師會考慮削減成本從而可能會導致審計質量下降。
4.第四種情況:C1>P(1-d)。審計回扣犧牲了所有利潤來源[C2+E+E]并將實際審計收費降低到有形直接成本以下,審計資源耗費成本無法完全彌補,屬于惡性競爭,會嚴重影響審計質量。但任何會計師事務所均以盈利為目的,基于經濟人假設,上述第四種情況和第三種情況中折扣率過高的情況都不可能成為理性經濟人的選擇,在沒有法律賠償責任和政府定價可能偏高的前提下,即便有較高的審計回扣,也能獲得保障審計質量所需要的審計收入,這是我們認為審計回扣本身并不影響審計質量的原因之一。審計回扣的真正危害在于它的隱蔽性①,但審計回扣隱蔽性所帶來的危害并不是審計回扣本身所具有的,而是我國特殊監管政策的負面產物。首先,審計回扣可能成為審計客戶盈余管理的有效手段。審計客戶以名義上的政府定價列計審計服務購買成本會虛增成本,審計回扣若為審計客戶單位所得又會虛增收入,而若為個人所得會造成國有資產流失;其次,會計師事務所以政府定價列計營業收入,但實際收入應該是政府定價扣除審計回扣后的凈額,這必將迫使會計師事務所將高額的審計回扣合理化為實際的成本;最后,帳目上的虛假使以此為基礎的審計研究工作和審計監管嚴重失真或者無法進行。在我們看來,只要取消審計服務政府定價或者允許公開折扣②,這些弊端都將不復存在,這也是我們認為審計回扣本身不影響審計質量的另一個原因。
(二)審計回扣是會計師事務所對政府定價的理性反應不僅如此,我們認為,政府定價扼殺了審計質量保障機制,審計回扣是會計師事務所對政府干預審計定價的理性反應且有助于審計質量的維護。審計質量是通過事前的聲譽機制和事后的法律賠償機制來保障的,但我國沒有法律賠償機制,聲譽機制由于信用體系尚未建立以及會計師事務所尚無明顯差異也不能發揮多大作用,政府定價則抹殺了會計師事務所聲譽僅有的一點保障作用。作為一種有益于投資決策的信號,會計師事務所類型代表了審計質量的水平(TitmanandTrueman,1986)。由于更高質量的審計服務能讓公司所有者和潛在投資者獲得更有效的會計信息,使得審計客戶愿意支付更高額的審計成本,因此不同聲譽的會計師事務所代表不同的審計質量,而不同的審計質量又形成不同的審計價格。但政府統一定價無法傳遞會計師事務所審計質量上的差異,勢必造成劣幣驅逐良幣。對于會計師事務所來說,由于審計質量越高審計成本越大,在無論審計質量高低都一個價格的情況下,會計師事務所自然不愿供給高質量審計服務,因此低質量審計服務逐步占據市場,而高質量審計服務逐漸退出市場;對于審計客戶而言,同等價格條件下理當選擇高質量審計服務,但會計師事務所又不愿意供給,當低審計質量審計服務逐步占據市場且審計客戶無法正確識別審計質量的高低時,審計回扣就成為審計客戶的必然要求。審計回扣有助于傳遞會計師事務所審計質量差異的信號,因為高質量審計服務的審計回扣較小,而低質量審計服務的審計回扣較大。可見審計回扣既是會計師事務所基于競爭顯審計質量差異的需要,也是審計客戶識別審計服務質量并打壓審計服務購買成本的需要,在一定程度上減輕了政府定價對審計質量保障機制的破壞。
四、審計回扣與審計監管前文的分析表明,審計回扣凸現的是一個審計監管問題,它因政府監管產生也應由審計監管政策的改變來解決。我們認為,取消政府限價或者允許明折明扣、限制或禁止會計師事務所經營多樣化和加強建設法律賠償機制等審計監管措施,有利于改善我國審計回扣所引起的一系列問題。
(一)審計監管應取消政府限價或者允許明折明扣政府限價是計劃經濟遺留的產物,最初的設想是通過政府限價防止惡性競爭,以保證審計質量,但其結果適得其反,政府限價破壞了審計市場自身的經濟規律而直接導致了審計市場的混亂。依據價值規律,審計定價首先是市場的范疇,以成本為基礎并隨供求關系的變化而變動。其次審計定價還是一個道德范疇,禁止低價競爭是各國審計職業道德規范中一項對同行的道德責任。只有當市場失靈且道德約束失效時,才有必要借助審計監管的力量,強制糾正審計定價的扭曲。我國政府限價是基于人性惡的預先設定而不是基于人性善后的有效補充,這有悖于當前主流的經濟管制理論。因此,要么完全取消政府限價還審計定價權力于審計市場,要么允許會計師事務所明折明扣,以消除審計回扣隱蔽性所帶來的弊端。
(二)審計監管應考慮限制或禁止會計師事務所經營多樣化經營多樣化能帶來真正的經濟性,它有利于技術的轉移運用以及審計成本和審計風險的合理分擔,但多樣化也會帶來不同業務間的互相補貼從而有損于競爭。本文無意過多評價經營多樣化的優劣,只是遵從前文對審計回扣分析的一貫邏輯,我們認為,審計監管應考慮限制或禁止會計師事務所經營多樣化。如果審計師在審計服務過程中獲取的知識能有效運用于管理咨詢,那么這些審計服務的知識外溢效應會增加審計服務的價值①(李樹華,2000)。這里,審計服務的知識外溢效應是指,當審計服務知識運用于管理咨詢時,管理咨詢由于無須分擔審計服務成本而獲得的超額利潤。如果會計師事務所從事審計服務和管理咨詢等多樣經營,審計服務由于審計回扣所造成的虧損就有可能通過管理咨詢的高盈利來彌補,會計師事務所也就有可能通過具有惡性競爭性質的高審計回扣來招攬審計客戶,因此限制或禁止會計師事務所經營多樣化,可消除由于不同業務相互補貼所形成的審計回扣。超級秘書網
(三)審計監督應著力于建立并完善法律賠償機制導致審計回扣產生的另一個原因是由于我國缺乏法律賠償機制,使機會成本轉換成了會計師事務所事實上的利潤,從而提供了較大的審計回扣空間,通過建立法律賠償機制消除審計回扣的可能空間是審計監管首當其沖的任務。
主要參考文獻：
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二、縣（市）聯社人事監察部（或理監事會辦公室）對內部審計工作質量進行檢查評估
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所以，開展高質量的審計工作，離不開高效有序的審計環境。在良好的法制環境下的審計，其質量肯定要高于法制程度不高條件下的審計，而注冊會計師行業法制化的進程是一個長期的過程，需要不斷地發展和完善，需要社會各界的努力和配合，在規范審計工作、提高審計質量的過程中更離不開高素質審計人才。
二、會計師事務所人員素質與高審計質量的沖突
由于會計師事務所的業務忙季人員嚴重不足，淡季人員又無所事事，因此，許多會計師事務所都采取了忙季臨時招聘試用或兼職人員的辦法，這些人員的思想素質、業務素質和職業道德素質等方面的情況參差不齊，一定程度上會降低會計師事務所的整體業務水平，有時甚至會損害會計師事務所的整體形象。而會計師事務所的在職審計人員素質不同程度上存在如下問題：
1、思想觀念有誤區。
沒有樹立“以質量取勝”的良好思想作風，實際工作中，不注重審計質量，偷工減時，片面認為只要項目做得多就會給會計師事務所帶來巨大利益；為了節約審計成本，讓只接受過有限專業培訓，缺乏執業經驗的新手擔當重任；為了不失去客戶，對客戶管理層過于寬容，過分信賴客戶內部審計的工作；為了開拓業務，在對客戶的經營業務不夠了解的情況下接受委托，一旦客戶管理層的誠信度不夠，遲早會影響到會計師事務所的信譽，甚至會涉及官司。
2、業務水平不很高。
首先，知識面不寬。審計人員基本上都能較熟練地掌握會計、審計等專業知識及部分常用的經濟法規，對于較為特殊的行業的會計知識不太了解，真正懂得經濟學原理的人很少。其次，知識的深度不夠。實際操作能力較強，理論知識較為薄弱；國內知識較為豐富，國際準則及國際慣例等知識較為貧乏；對國際會計學界的新問題、新思路、新動向等了解不多。最后，知識的融會貫通能力較差。從發展的眼光看，注冊會計師行業的業務不應只局限在年度審計業務上，更應該擴展到財務顧問、管理咨詢等方面。除了要具備知識的廣度和深度外，還要善于把知識融會貫通、靈活地運用。
3、職業道德失水準。
會計師事務所將自身利益凌駕于實施高質量審計帶來的公眾利益之上，聽命于客戶管理當局甚至有求必應；審計人員對非常熟悉或信任的客戶不能保持適度的懷疑；當客戶以更換會計師事務所相威脅時，會計師事務所為了生存以喪失職業道德為代價迎合客戶；有些審計人員對道德和非道德行為的界限認識不清，不能堅持獨立、客觀、公正的原則，為了牟利會計師事務所采取各種不正當的手段招攬客戶，不僅會計師事務所的信譽受到整個社會的質疑，而且嚴重威脅著注冊會計師行業的生存和發展。
三、全面有效提高會計師事務所的人員素質
知識經濟時代的教育已呈現出終身化的趨勢，在職審計人員素質的全面有效提高，不再是幾次短時間的培訓、輔導，而是必須要經常地、系統化地進行。
1、加強思想作風建設。
同行間競爭是不可避免的，而會計師事務所應始終堅持“以質量求信譽，以信譽求發展”。要擺正和客戶的關系，對客戶做客觀分析，項目要有取舍，對風險要做事前評估；從領導至每位員工都有明確的質量責任制，并把質量的考核與職務、工資、獎金掛鉤；配備高素質審計人員，提高社會公信力；加強專業隊伍的思想作風建設，從精神面貌、職業道德、職業紀律、管理水平、社交能力等諸多因素入手，構筑自身的文化內涵。
2、提高業務素質水平。
在人員聘用上，要嚴把進人素質關，全部要求大學本科以上的會計和審計專業學歷，不僅注重學識、經驗、業務水平，同樣注重思想作風、道德品質；要體現用人價值關，只有用足用好人才，會計師事務所才能出業績、出效益。在人員培訓上，審計人員應加強自身修養，注重業務實踐的鍛煉；會計師事務所要真正重視審計人員的后續培訓，如上崗培訓所有業務人員，及時全面地掌握必需的政策法規，執業規范、執業技能及職業道德要求；不定期舉辦國際會計師講座，與國外會計師事務所合作，學習他們先進的審計方法和風險意識；選拔一批人員到國外的會計師事務所學習；定期召開人員經驗交流會，對專業人員進行案例教育。在人員晉升上，搞好質量獎罰機制，讓加薪、晉級與其審計項目的質量評分直接掛鉤，質量分比重大于業務數量分。
3、營造誠信大環境。
當巨額的經濟利益與嚴肅的道德規范發生碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向道德規范，誠信教育應當從全社會抓起。政府有關部門應加大宣傳力度，使企業充分認識到社會審計的目的、重要性及企業自身的會計責任，并建立健全各種配套的法律法規，嚴肅查處一批屬于會計責任的違規企業，為會計師事務所創造一個誠信的執業環境；審計人員只有不斷提高職業道德水平，按德辦事，才能真正樹立會計師事務所在社會公眾中應有的威信和形象。
會計師事務所只有以人才為起點，逐步完善人才激勵機制和競爭機制，實現人才發展的良性循環，才是提高自身執業能力最基本的有效途徑。
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（二）審計任期與審計質量
國外理論界認為審計任期對審計質量的影響具有兩面性，審計任期的延長既有可能形成學習效應，對被審計單位的了解增加，又有可能對審計師的獨立性產生影響。所以，審計任期與審計質量的關系不能一概而論。李兆華（2005）從博弈論的角度進行分析。實證方面，劉成立、王曉艷（2006）的研究顯示在審計任期較短時上市公司的盈余管理程度較大，審計質量較低，但沒有發現存在審計任期較長時審計質量下降的證據。
（三）審計質量衡量標準
審計質量的衡量長久以來都是一個復雜的課題。溫國山（2009）認為形式上的審計質量、實質上的審計質量和市場感知的審計質量并不是完全等同的，不能將三者相混淆。王艷艷、陳漢文（2006）從會計信息透明度的角度研究我國不同事務所的審計質量是否存在差異。劉峰、周福源（2007）以穩健性作為審計質量的替代。已有研究發現，截面Jones模型估計出的非正常性應計利潤能夠有效地衡量公司盈余管理的程度(subramanyam，1996；Bartov，Gul和Tsui，2000)。蔡春、鮮文鐸（2007）采用異常應計指標度量審計質量，包括操控性應計利潤(DAC)和異常性營運資本(AWCA)等，依據調整的Jones模型并以分年度分行業樣本進行估計。劉啟亮（2006）采用依據Jones模型，以可操縱性應計數的絕對值(以|DA|表示)，衡量審計師允許管理當局進行盈余管理的空間。
二、特殊普通合伙與審計質量的關系
國外會計師事務所在其發展變遷的過程中，出現過四種組織形式：獨資、有限責任、普通合伙、有限責任合伙。有限責任公司制的組織形式因其弊端在審計實務界中被大部分會計師事務所摒棄，獨資僅適用于個人執業，因此國外學者們對組織形式的研究主要側重于普通合伙制和有限責任制。其研究內容多為組織形式的起源、性質、內部結構、對審計市場的影響、形式之間優劣的比較等等，研究其對審計質量影響的不多。Alchian和Demsetz(1972)利用知識結構及心理學的知識進行分析，認為會計師事務所本身就是由高級專業技術人員組成的團體組織，與一般企業在人力資源方面更強調組內成員之間的相互了解、信任與合作，因此采用合伙制的組織形式比有限責任制更有利于審計質量的提高。Narayanan(l994)從不同組織形式下會計師承擔的法律風險不同這一角度出發，建立了審計質量和審計師法律責任模型，通過模型分析得出：在按比例承擔法律責任的制度環境下，相比于在連帶和單獨承擔法律責任的制度環境下，審計師的訴訟成本對努力程度更加敏感，審計師和公司之間的法律責任分配規則由審計師和公司按比例承擔法律責任轉換到審計師承擔連帶法律責任或單獨承擔法律責任時，審計質量會提高，因此采用合伙制或獨資的會計師事務所的審計質量通常比有限責任的事務所高。CarterG.Bishop(2009)對普通合伙、有限責任合伙、公司制組織形式進行了比較分析，認為公司制的組織形式下，“審計失敗”對注冊會計師的懲罰過低，不利于審計質量的提高，而普通合伙制下對合伙人又近乎苛刻，常常使得“無辜”的合伙人慘遭橫禍，而有限責任制則彌補了前兩者的缺陷，是理想的組織形式。我國目前關于會計師事務所組織形式與審計質量的研究尚且沒有統一的結論。部分學者認為會計師事務所轉制后，審計質量顯著提高。代洪順（2000）認為組織形式不盡合理是注冊會計師執業質量低下的最主要原因。有限責任的會計師事務所其權力與責任不匹配，使得部分事務所及會計師鉆法律空子，不顧業務質量，瘋狂的索取其本不應該得到的經濟利益。他認為要徹底解決會計師事務所的質量問題，應該從事務所組織形式上入手，推行合伙制的會計師事務所。同樣，逯穎（2008）、郭莉莉、徐衛蘭（2012）也從法律風險這一角度出發，分析論證了合伙會計師事務所比有限責任會計師事務所面臨的法律風險更大，更有動機提供高質量的審計服務。劉斌、王杏芬、李嘉明（2008）通過建立審計質量的二次函數模型，分析論證不同組織形式的事務所在同時審計多個客戶時，“在有限合伙制和賠償機制完善的前提下，隨著客戶數量的增多，事務所的審計質量上升，發生審計失效的概率下降”。陳明遠（2012）通過建立以理性人假設為基礎的博弈論模型研究我國會計師事務所轉制前后質量的變化，發現特殊普通合伙制會計師事務所可以提升審計質量，降低獨立審計中事務所及合伙人與被審計單位串謀舞弊的概率，增加會計師事務所質量控制的有效性。李曉慧、吳雅楠（2012）采用李克特量表法從會計師事務所的內部治理、業務特征、規模、聘用與更換和組織形式五個方面的16種細分因素設計調查問卷，向全國執業第一線的注冊會計師進行調查。調查結果顯示絕大部分會計師認為事務所組織形式對審計質量有影響，并且認為特殊普通合伙制事務所有助于審計業務質量的改善。當然，也有部分學者認為會計師事務所組織形式與審計質量無關。原紅旗、李海建（2003）以2001年的年報數據為基礎，對會計師事務所的規模、組織形式對審計意見的影響進行了回歸分析，研究結果認為對審計報告產生主要影響的因素是被審計單位自身的財務特征，會計師事務所的組織形式和規模對審計意見沒有明顯的影響。呂鵬、陳小悅（2005）從博弈論的視角，通過建立序貫博弈模型，分別求出了有限責任和無限責任兩種情況下的博弈均衡，并進行了比較。研究結果表明當審計市場中買方具有很強的市場勢力的情況之下，將會計師事務所的組織形式從有限責任制改變為普通合伙制并不能改變審計師的審計質量。審計質量與會計師事務所的組織形式并無多大關聯。郭莉（2004）從法律風險角度對會計師事務所的組織形式與審計質量的關系進行了研究，研究結果表明：高風險的組織形式并不必然帶來高質量的審計，會計師事務所組織形式對審計質量沒有明顯影響。在這之后，張棟(2009)也從該角度對會計師事務所合伙制和有限責任制進行比較，他認為各種組織形式都有其自身的優缺點，會計師事務所組織形式與審計質量并沒有重大關聯。
三、特殊普通合伙限制審計質量的原因
（一）責任界定
在特殊普通合伙制下，合伙人因故意或重大過失導致合伙企業債務的，由有過失的合伙人承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔有限責任；如果一個合伙人在執業過程中非因故意或重大過失所造成的合伙企業債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。然而，此項法律規定中，“故意”、“重大過失”很難衡量。根據《注冊會計師》相關法律條文及司法解釋，我國目前會計師事務所常涉及的有故意、重大過失、一般過失以及輕微過失，以上類型之間不存在明確的劃分，法律條文也不能完整的列示所有的可能情況。在實際社會情況中，抽象的理論劃分很難應用于實踐中。
（二）債權追溯
由特殊普通合伙制的相關規定可知，當審計師沒有遵守最基本的職業道德時，由有過失的合伙人承擔無限或者無限連帶責任，其他合伙人承擔有限責任。即當合伙人違法違規時，債權人追償權利有限。而當審計師遵守基本的職業道德，卻在執業過程中因為一些不可預見的原因，或者審計抽樣有限等情況時，造成的合伙企業債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。此時，債權人追償權利反而更高。由債權人的角度出發，損害了債券人的權利。從會計師事務所的角度出發，當審計師消極怠工時，賠償義務反而要小，不利于鼓勵會計師事務所做大做強，提高審計質量。
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注冊會計師所提供的會計專業服務的價格與質量的決定，同樣服從于市場經濟的客觀規律。從需求角度看，對注冊會計師專業服務的社會需要是多方面的，涉及不同的利益團體，有企業管理當局、企業所有者(股東大會或董事會)、政府、企業的潛在投資者、債權人、供應商、顧客、企業員工等；從審計的內容(口標)看，涉及到公允性、一貫性、合法性，舞弊違法行為的檢查，持續經營能力的檢查，內部：控制狀況的檢查，經營的經濟件、效率性、效果性以及與客戶議定的其它特定目標。對注冊會計師專業服務的特定社會需要的形成和變化，成為注冊會計師職業存在與發展的源泉和外在動力。從供應角度看，注冊會計師能夠提供的服務種類、質量，取決于注冊會計師自身的數量、專業素質及會計師事務所管理水平等因素。為了滿足對獨立審計的特定社會需要，必然要將一定的社會資源分配于注冊會計師職業。經濟利益是注冊會計帥職業發展的基本內在動因。然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計師專業服務的供求之間可能是不平衡的。當供大于求時，可以依靠優勝劣汰而將部分供應者擠出市場，或者通過創造或尋求新的需求，從而形成新的平衡。當供小于求時，則需要有新的社會資源投入注冊會計師行業；或者，如果行業進入具有相當難度且無替代選擇，客觀上則要求調整社會需求。否則，在新的平衡形成之前，就會出現注冊會計帥無法很好地滿足社會需求。以至服務質量下降的狀況。
在我國，十分強調法律約束、職業道德教育、紀律制裁對提高獨立審計質量的重要作用，卻忽視廣經濟規律的客觀制約。經濟規律制約是指客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務質量的上限；不能設想注冊會計師可以不顧成本而單純退求服務質量。我國有關政府部門以至于客戶在對注冊會計師提出新的審計任務和要求時，并沒有考慮供給方面的因素。也很少提及單獨付費的問題。在我國審計準則制訂的過程中，主要考慮的是審計準則的先進性以及與國際慣例接軌的要求，對供給方面的參與及影響程度的關注則遠遠不夠。我國改革井放后最初的對注冊會計師服務的社會需求由政府的行政力量(法規)創造．同時。通過政府部直接或間接創辦會計師事務所創造供給，形成了主要依靠行政手段促進獨立審汁質量改進的慣性。因而，在獨立審計市場比過程中，首先需要解決的是觀念的轉變，應當從會計師事務所是提供專業服務的經濟組織的認識出發．注重機制的建設，避免因在獨立審計質量問題上求成心切。出現政府過度干預而形成效率低下、事與愿違的結果。
二．影響獨立審計質量的制度因素
在市場經濟條件下，特別是資事市場的運行中，由注冊會計師實施的財務報喪獨立審計發揮著不可或缺的作用：這種作用具體表現為監督、預警和經濟補償三方面的機制對于獨立審計質量的要求，正是由這三方面的機制內在決定的。在發達國家．獨立審計的三大機制購主要內容包括如下幾方面：
首先．所有權與經營權的分離呈現代企業制度基本特征之。在發達的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護投資者的利益，有關法律(如美國的《證券法》和《證券交易法》)明確規定，股票上市公司的財務報表必須公開披露，公司的管理當局必須對報表的質量承擔法律責任：然而，由于利益沖突，專量知識、時間及空間等方面的限制，信息不對稱問題始終存在。由注冊會計師進行的獨立審計，從專量角度就報表質量發表意見賦予報表可信性．可以在一定程度上解決信息不對稱問題。形成對受托管理公司的當局履行其確認、計量、記錄與報告會計信息責任的獨立監督。正是這種獨立監督構成了維護和加強委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎。
其次，資本市場能否健康穩定發展，對國民經濟的發展有著直接的影響。資本市場愈發達、這種影響愈大。資本巾場在發揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投資者根據公司公布的財務報表反其他信息作山自己的投資決策。信息失真，就會導致投資者決策失誤和社會資源的不合理配置，甚至導致巨大經濟危機。關國1929—1933年的經濟危機就是一個例證。通過注冊會計帥的審計，使得社會資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會需要和發展潛力的企業小撤離，重新配置到社會所需要的企業或領域。這種微觀卜對單個個企業的預警，可以有效地避免因問題被掩蓋起來，眾多企業日積月累·后一次性爆發危機，而給社會及投資者帶來慘重損失。
最后，注冊會計帥提供服務取得公費。但經濟利益的驅動有可能使注冊會計師在工作中有失公正。因此，需要在法律上規定。注冊會計師對其提供服務的質量及發表的意見承擔責任，并要求會計帥事務所采用無限責任合伙制或其他證明其承擔責任能力的組織形式。一且注冊會計師對財務報表表達廠不恰當的審計意見而造成投資者損失的，應當給予經濟上的補償。正是這種補償機制，成為社會信任注冊會計師執業質量的制度及心理保證。一方向可以在一定程度上減少投資者實際承擔的損失，更重要的是在投資者心中建立起對注冊會計師執業質量的信任，并督促注冊會計師不斷地根據社會需要和預期改進工作質量，以質量促發展。
上述三項機制影響和決定著獨立審計的質量。這種機制在不同社會環境中對獨立審計的質量要求不同，審計質量的高低在很大程度上受到這種制度的約束。因此，改善審計質量的需要從制度的改善入手：
第一，所有者需求決定對審計質量的要求。獨立審計的監督機制主要是為了保護所有者的利益。審計公費是所有者為了避免受托經營一方損害其利益而付出的成本的一部分。在我國，由于經濟體制尚處于轉軌過程，國有股份所有者“虛位”現象較為嚴重。因而盡管法律、法規要求對國有企業及合有國家股份的企業進行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質量的審計，則審計只是一種形式。另外，在我國，所有者不到位的另一個表現是，上市公司虛假報告通常只受到國家監管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段來保護自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要渠道不是上市公司的良好業績，而是市場投機，政策保護。因此，審計收費越少，他們自身的利益越多。我國企業，特別是國有企業產權制度的改革與完善，以及證券市場的規范與發展，直接影響到對審計質量的實際要求。
第二，宏觀監管需求決定對審計質量的要求。對會計師事務所審計目標的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能；由注冊會計師職業界制訂的審計準則，反映了職業界對滿足國家需要所作出的積極反應。然而，由于歷史和社會環境的不同，相同的審計目標有著不同的內涵。例如，發達國家和我國的獨立審計準則中，都要求注冊會計師關注違反法規行為。然而在發達國家，市場經濟體制以私有經濟為基礎，國家制訂的直接約束、規范企業行為的法律法規較少。在我國，目前尚處于由計劃經濟向市場經濟轉換過程中，國有企業和國有經濟成份仍占有主導地位，國家從行政管理者和所有者雙重身份出發，制訂了內容繁多、十分具體的各種法規來約束、規范企業的行為，其中有的是為了保護國家所有者的利益，有的是為履行國家發展經濟職能，有的則關系到國民經濟或市場經濟的運行秩序。因此，在中國，檢查違反法規行為意味著注冊會計師更大的任務和責任，需要更多的經濟資源，也必然因要求耗費過多的社會資源而無法實現。
因此，國家必須明確，在有限的社會資源條件約束下，何種獨立審計目標對有效地發揮好國家宏觀監控作用最為重要，這是合理確定獨立審計質量目標與質量要求，充分利用有限的獨立審計資源的另一重要的制度基礎。
第三，會計師事務所約束機制影響對審計質量的要求。會計師事務所發揮其社會功能的前提條件之一，是注冊會計師不僅在專業水平上，而且在經濟基礎方面，確有能力對獨立審計的質量承擔經濟責任。在發達因家，無限責任合伙制一直是會計師事務所的主要組織形式，直至本世紀80年代末、90年代初，才開始在法律上允許成立有限責任合伙制和有限責任公司制的會計師事務所。但即使在法律上解除了禁令，各會計師事務所仍然對采用有限責任合伙制十分謹慎。迄今為止，也很少有事務所采用有限責任公司的組織形式。究其原因,不是因為會計帥事務所不愿意規避風險，而是因為怕失去公眾的信任、喪失保障和提高審計質量的動力。在法律上允許采用有限合伙制和有限責任公司制，一方面是由于法律訴訟之多已危及注冊會計師職業界的生存和發展，從另一方面講。則是由于會計師事務所經過多年的發展已積累了較強的經濟實力，職業責任保險也已具備了相當的規模。如果沒有這樣的經濟基礎，投資者及其他審計報告使用者對注冊會計師的信任就會喪失重要的心理保障。
深入考察會計師事務所約束機制的問題，還涉及會計師事務所規模與客戶規模相對應的內在要求。如果會計師事務所規模從經濟上，人員數量與素質等方面與客戶的規模不對應，則其審計的質量難以保障。國際五大會計師事務所包攬了百分之八十五以上國際上最大的跨國公司的審計業務。正是這種內在要求的必然結果。
在我國，對違反職業道德弄虛作假的注冊會計師和會計師事務所，在經濟方面要求注冊會計師和會計師事務所給予賠償還遠遠不夠。迄今據報導的案件，集中在少數地區和個別所，且主要涉及驗資業務。在國有企業審計中，幾乎沒有注冊會計師及會計師事務所因審計質量被給予經濟補償的。會計師事務所對審計質量承擔責任的經濟約束缺乏剛性和力度，是獨立審計質量保障機制重要的制度缺陷。
三、結論與建議
綜上所述，獨立審計質量要求與社會需求審計目標緊密聯系在一起，在特定社會環境下可以達到的一般水準，是一個復雜的社會過程，其中經濟因素是基礎，市場機制的建設是保證。缺乏以經濟為基礎的優勝劣汰的健全的市場機制，僅僅靠監管機構的懲罰，難以從根本上解決獨立審計質量的問題。因此，應該積極建立健全有關的制度，促進健康的市場機制的形成和完善。對此，筆者有以下建議：
1．配合新《會計法》的出臺，股份期權制的試行，加大對企業管理當局的激勵及懲處力度，改善企業管理當局的責權利關系，增強企業持續健康發展的動力與壓力。在貫徹新的《會計法》過程中，必須使企業管理當局對會計信息失真、弄虛作假、欺騙股東和公眾及政府的行為負起主要責任，而不是將會計師當作替罪羊。
2．應當通過適當的法規和監管．防止惡性壓價競爭，從審汁收費角度保護投資者利益。有關的監管部門，國有企業主管部門和公司董事會應充分關注審計收費過低的問題。可以要求會計報表(或費用明細表)中單獨列示審計收費，對以壓低收費爭取客戶給予經濟處罰：
3.在提出對注冊會計師新的業務要求前，在審計準則制定及修訂過程中。應加強政府有關部門的協作建立科學的協調與決策機制，強調民主化與透明度，理順社會與注冊會計師職業界的溝通渠道，使確定的獨立審計目標及質量要求能夠保持社會需要與職業界水平之間平衡。
4．促進會計師事務所的聯合。建立起具有足夠規模的會計師事務所以完成大型、超大型企業集團的審計業務。中注協可以提出客戶規模與事務所規模的對應關系的建議性意見，并鼓勵事務所培養和宣傳品牌，縮小國內所與外資所的收費差距，通過加強事務所自身力量促進審計質量的改善。
篇7
（三）研究假設根據《上市公司信息披露管理辦法》相關要求，本文提出以下假設：H1：非標準審計報告公司與標準審計報告公司現金流量表年報存在顯著差異。將標準審計報告公司現金流量表各年年報與奔福德定律的相關系數和非標準審計報告公司現金流量表各年年報與奔福德定律的相關系數進行比較，前者應大于后者。H2：非標準審計報告公司與標準審計報告公司現金流量表季報存在顯著差異。將標準審計報告公司現金流量表各年季報與奔福德定律的相關系數和非標準審計報告公司現金流量表各年季報與奔福德定律的相關系數進行比較，前者應大于后者。H3：非標準審計報告公司與標準審計報告公司現金流量表各個報表項目存在顯著差異。將標準審計報告公司現金流量表各年各個報表項目與奔福德定律的相關系數和非標準審計報告公司現金流量表各年各個報表項目與奔福德定律的相關系數進行比較，前者應大于后者。
（四）審計質量的評價標準將報表數據與奔福德定律的相關系數作為檢驗數據是否符合奔福德定律的評價標準。借鑒張蘇彤等（2005）的經驗分級評價標準，如果相關系數大于0.97，則認為財務數據符合奔福德定律，財務數據正常，財務數據真實；如果相關系數小于0.97，則認為財務數據符合奔福德定律，財務數據不正常，財務數據不真實。表3給出了不同相關系數分布標準以及相應的審計對策。
（五）數據處理方法本文數據處理和分析軟件采用微軟公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函數和COUNTIF函數用于基本數據處理，CORREL函數用于數據的相關分析。
二、實證分析
（一）實證分析過程1.現金流量表年報通過對標準審計報告公司和非標準審計報告公司現金流量表年報數據的首位數以及與奔福德定律理論分布值的比較，結果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標準審計報告公司和標準審計報告公司現金流量表年報數據分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數概率遞減的規律，兩類公司首位數據分布與奔福德定律一致，兩者相關系數均非常接近1（完全相關）。2012年、2011年、2009年標準審計報告公司的相關系數均高于非標準審計報告公司的相關系數，2008年、2010年標準審計報告公司的相關系數低于非標準審計報告公司的相關系數，說明兩者之間存在差異。五年中兩類公司與奔福德定律的相關系數基本同步，兩者均是在2009年相關系數最低。樣本公司數據和配對樣本公司現金流量表年報數據在2009年、2011年、2012年存在顯著差異，而在2008年和2010年差異不顯著，假設1得以驗證。2.現金流量表季報通過非標準審計報告公司和標準審計報告公司現金流量表季度數據的首位數分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標準審計報告公司和標準審計報告公司現金流量表季度主要財務數據的首位分布明顯呈現出了奔福德定律所描述的數據首位數存在一定差異。從相關系數分析，非標準審計報告公司相關系數較高的是第二季度，標準審計報告公司相關系數較高的是第二季度和第四季度，各季度相關系數也存在一定差異；標準審計報告公司各季度的相關系數基本上高于非標準審計報告公司各季度相關系數，說明標準審計報告公司現金流量表真實性高于非標準審計報告公司。在全部總體中非標準審計報告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相關系數偏低，作假的可能性較大，假設2得以驗證。3.現金流量表主要項目通過非標準審計報告公司和標準審計報告公司現金流量表五年主要項目數據的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結果如表6和圖3所示。從表6和圖3可以看出，非標準審計報告公司和標準審計報告公司現金流量表主要項目的首位數據五年合計分布明顯呈現出奔福德定律所描述的數據首位數存在一定差異。從相關系數看，非標準審計報告公司相關系數較低的是“投資活動現金流入小計”、“支付的各項稅費”“、籌資活動現金流出小計”“、凈利潤”和“期末現金及現金等價物余額”；標準審計報告公司相關系數較低的是“購買商品、接受勞務支付的現金”、“經營活動現金流入小計”、“經營活動現金流出小計”、“期初現金及現金等價物余額”和“投資活動現金流出小計”。在全部總體中非標準審計報告公司的“投資活動現金流入小計”的相關系數偏低，作假的可能性較大；標準審計報告公司的“購買商品、接受勞務支付的現金”、“經營活動現金流入小計”、“經營活動現金流出小計”、“期初現金及現金等價物余額”的相關系數偏低，作假的可能性較大。標準審計報告公司各個主要項目的相關系數基本上高于非標準審計報告公司各季度相關系數，假設3得以驗證。
（二）實證分析結果1.相關系數分析利用上市公司的非標準審計報告公司和標準審計報告公司2012年現金流量表財務數據，將其首位數分布與奔福德定律進行相關分析，相關系數按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關系數高達0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛潤A、ST超日、*ST中基、*ST國商、寧波富邦等公司均被出具了非標準審計報告，與奔福德定律相關系數只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地產、江泉實業、巨化股份等公司均被出具了標準審計報告。2.審計質量分析假如相關系數大于0.97，說明現金流量表數據可靠，它有可能被出具標準審計報告，當然也有可能被出具非標準審計報告。同理，假如相關系數小于0.97，說明現金流量表數據不可靠，它有可能被出具非標準審計報告，當然也有可能被出具標準審計報告。根據樣本公司與配對公司的相關系數和相關系數分級及審計質量評價標準，將具體審計報告進行分組如表8所示。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關系數在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關系數在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數量遠遠多于符合的上市公司數量。如果上市公司現金流量表真實，現金流量表數據總體上就應該符合奔福德定律，因為虛假的現金流量表數據極少能夠符合奔福德定律的隨機性，而我國上市公司現金流量表數據首位數分布與奔福德定律符合度不高，說明現金流量表數據的真實性存在很大問題。
三、研究結論
（一）現金流量表首位數與奔福德定律相關系數高未必被出具標準審計報告從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非標準審計報告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非標準審計報告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非標準審計報告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非標準審計報告，占42.5%，說明與奔福德定律相關系數高的不一定被出具標準審計報告。
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1.1.1針對生產過程中的突出問題開展專項調查機采系統耗電量占全廠總耗電量60%以上，隨著老油田開發中后期地層能量遞減，耗電比重將持續加大，而且機采系統使用的設備數量多，裝機容量大，在存在較多問題的同時，也有一定節能潛力。目前抽油機系統效率的提高受到設備因素的制約比較突出，從設備因素展開三個層次的分析確定重點問題，“大馬拉小車”現象作為一個技術難題，隨著節能拖動裝置的普遍運用已有所改觀，但在前期更換節能電動機、開展優化設計和群眾性挖潛活動所產生的系統效率小幅度提升后，就一直徘徊在20％左右，設備的因素成為機采系統節能發展的瓶頸。近年來采油廠主要注水泵已經基本完成更新改造，并且采用了變頻技術，地下注水壓力在一定范圍內波動較小，注水效率相對比較穩定。從設備、管理、員工三個方面開展三個層次的分析以確定重點問題。采油廠把注水工作的重點放在加強注水泵設備使用管理、注水生產管理以及員工設備管理技能培訓上，從管理要效率，特別是強化崗位人員管理。對加熱爐采取高效的節能措施，提高其運行效率及綜合節能效益。同時，由于開發早、時間長，使用20年以上的聯合站、采油站的加熱爐占40%。從設備因素開展三個層次的分析確定重點問題，通過測試顯示，大部分加熱爐具有一高、一低、兩大的特點，即排煙溫度高、燃燒熱效率低，過剩空氣系數大、耗氣量大。影響加熱爐運行效率的主要因素是加熱爐運行參數和加熱爐的結構，二者是相互制約，相互聯系的，單獨調節某一環節，只能調節某一部分的運行效率。
1.1.2通過科學調查分析確定節能管理的重點方向實踐驗證了突出重點、以點帶面的節能管理思路的有效性，采油廠更換了部分重點聯合站的加熱爐，今后開始向采油站普及；機采系統要在繼續制度化、規范化生產管理基礎上加大更換現有節能拖動裝置的力度，持續增加其覆蓋率，油井優化設計工作日常化、動態化、規模化可以有效提升機采系統效率。在興古潛山百萬噸產能建設工程中，在考慮幾年內輸油量的變化趨勢和經濟運行的情況下，及時做出有效的工藝調整和改造是保證輸油系統效率穩中有升的關鍵。能源消耗監測頻率與力度逐步增大，為科學優化設備運行效果提供保障。把對員工開展有針對性的節能宣傳與培訓作為群眾性挖潛活動的新動力，使員工節能意識由被動完成指標轉變到主動研究和參與節能措施的實施，強化解決生產與節能關系的能力。加強設備使用管理、生產管理以及員工設備管理技能培訓，保證設備設施的完好率，確保系統運行達到最佳狀態，從管理要效率。通過強化節能達標考核，進一步深入開展節能基礎管理工作。強化群眾性節能挖潛措施的管理和規范；大力開展停爐冷輸，執行和落實《外輸油管線末點溫度控制管理規定》。
1.1.3制定節能管理工作計劃在運用質量管理和能源審計方法開展調查分析的基礎上，依據上級部門下達的年度能耗指標明確節能節水年度、中長期的發展目標及年度能耗指標，制定《采油廠年度節能節水工作計劃》，對各項能耗指標進行分解，并制定詳細的實施方案、考核指標、考核辦法及獎懲措施。實施方案把工作重點放在節能基礎管理、完善計量管理、群眾性節能挖潛、節能項目管理、優化注水系統幾個方面，在生產過程中嚴格實施計劃管理，及時跟蹤并合理調整。
1.2執行階段
PDCA循環的第二個階段是執行階段（D階段）。這個階段是實施P階段所規定的內容。在每個具體實施步驟中對可能涉及的八個方面分析方法中的因素開展三個層次的分析；要在物質和能量守恒原理基礎上，運用反復迭代原理在每個步驟的細節中開展三個層次的分析；要按照PDCA質量管理的原則，在大環的基礎上，在每個步驟里，條件符合時運行PDCA小循環。按照判明能源浪費和效率低的部位、分析產生能源浪費和效率低的原因、提出節能降耗整改措施這三個層次，在實施中及時驗證計劃的可行性并善于創新工作內容，準確修正存在的問題，實現節能管理的持續改進，深挖節能潛力。實際上，分層嵌入原理、窮盡枚舉原理也在運行中的局部細節得到體現和運用。
1.2.1加強組織領導，完善節能管理網絡建立覆蓋面較好的節能管理網絡，并將每年據實調整作為一項常規工作，廠節能節水管理辦公室有專職的節能節水管理人員和監測人員，建立廠、作業區（大隊）、中心站三級能源管理網絡，逐級配備相應的專（兼）職管理、監測人員和監測設備，有針對性地進行專業培訓。對監測人員力量進行充實，在培訓方面進行強化，節能節水管理辦公室新增節能監測人員，配合生產科對作業區監測人員開展專業培訓。
1.2.2加強節能節水基礎工作，提高節能管理水平節能節水基礎工作是節能管理體系的核心，主要內容是從組織和制度建設、規劃計劃管理、統計管理、監測管理、定額管理、能源計量管理、項目管理、技措管理、合理用能用水、考核獎懲、節能節水等指標管理入手，形成以創新管理為目標的系統化節能管理體系。這項實施步驟里面運用了PDCA循環質量管理方法，屬于大循環里面的小循環，并應用窮盡枚舉原理，對基礎管理的不同部分開展可能涉及的八個方面的三個層次分析。具體做法就是以節能達標考核作為這項實施步驟的方向標，節能達標考核體系是依據上級部門的節能達標考核結合實際建立的，因此具備較強的科學性和完備性，體系按照PDCA循環把節能基礎管理的全部內容進行分類，每個類別又逐一提出了詳細具體的要求，整個體系就是一個PDCA閉環管理的模式。這個步驟涉及三個小循環：1）年初計劃里提出每個季度開展一次節能達標考核的計劃，每季度按照計劃實施，年底對實施情況進行總結，按照總結出來的問題對下一年度工作提出處理要求。2）進行每個季度的節能達標考核，制定考核具體時間表和確定考核對象，按照廠達標考核體系對各個內容逐一考核，考核結束后對被考核單位下發問題整改通知單，并驗證整改情況，完成問題的PDCA循環閉環整改，實際上這里再次形成一個小循環中的小循環，最后總結本次考核，提出處理意見，指導下一季度考核。3）節能達標考核體系本身也是一個PDCA循環。每次達標考核都由節能節水辦公室先開展自查，然后對各三級耗能單位開展檢查。日常工作中，節能節水辦公室和各三級耗能單位按照達標考核體系完善各項基礎工作，每項基礎工作通過窮盡枚舉原理對基礎管理的不同部分開展可能涉及的八個方面的三個層次分析，從而實現計劃的驗證和工作內容的創新，實現節能基礎管理的持續改進。
1.2.3開展群眾性挖潛工作，節能降耗成果顯著這項工作實施的關鍵點是每季度在節能統計的基礎上開展節能分析，在節能分析的指導下開展下一步群眾性挖潛工作。季度節能分析分為兩個部分：主要能源消耗情況與上一季度對比變化原因分析；主要能源單耗與上一季度對比變化原因分析。對比分析采用的就是針對八個方面分析法的可能涉及因素開展三個層次分析，目的就是找出能耗和單耗變化的原因，采取改進措施，分析要遵守能量守恒原理和反復迭代原理。每季度開展的以查找能耗和單耗變化原因為目的的節能分析、針對原因采取的對策、具體實施的群眾性挖潛和總結性處理意見形成PDCA小循環。群眾性挖潛工作以其成本低、潛力大的優勢成為節能措施比重較大的部分，群眾性挖潛活動持續開展，節能管理措施的強化取得了較好的節能效果。2010年全廠實施節電措施6項227井次，累計節電196.117×104kWh，折合241t標煤。2.2.4加強節能項目管理，大力引進節能新技術節能技術改造方面，以科學調查整體論證為依據，優先解決工作量較大以及在生產節點上擔任主要工作任務的耗能設備，解決了節能資金緊張和節能改造工作量偏大的矛盾。運用有限節能資金重點解決外輸比重較大的轉油站的加熱爐更新改造，在重點聯合站已經全部安裝了節能爐，把節能加熱爐技術向采油站普及。優選工作任務較重、安全隱患較大的10個采油站，安裝了10臺高效節能加熱爐。根據節能監測部門的監測，取得了較好的節能效果，實現了整體提高廠外輸系統效率的節能目的。此外，通過安裝節能拖動裝置和節能控制裝置，持續增加節能設備的覆蓋率，開展采油區塊能效對標節能示范工程，拓寬創新節能項目新渠道，節能效果顯著。制訂了《生產技術指標考核及評比辦法》、《油井優化設計方案審核審批管理規定》等制度，圍繞躺井率、系統效率、噸液耗電、合理區比例等16項技術指標，切實強化老井日常管理，使優化設計工作進一步日常化、制度化和動態化。為適應150×104t油氣當量的外輸規模，興三聯改建擴建工程將在當年開工并于當年完成投入使用，這對徹底扭轉油品性質和比例變化造成的輸油管理矛盾起到了決定性作用。通過計算，全年完成節能量591t標煤。節能項目管理中前期論證和技術經濟分析是關鍵，八個方面分析方法和三個層次分析方法在項目選擇和實施部位的選擇上發揮了不可或缺的作用
1.3檢查階段
PDCA循環的第三個階段是檢查階段（C階段）。主要是在計劃執行過程中或執行之后檢查執行情況是否符合計劃的預期結果。該階段的能源審計報告本身就是能源審計系列方法的直接應用。能耗監測的重點是機采系統、集輸系統、注水系統及節能技措項目（參數調整）的監測。為了加強能耗管理，主要耗能設備都安裝了計量裝置，對重點設備做好日常的耗能監測，監測結果及時下發到設備管理部門，對初測不合格的設備，限期整改，整改后進行復測。對復測仍不合格者，由節能節水主管部門確認，對確認不能達到合格的設備，由節能節水辦會同有關部門制定整改方案，報節能節水管理委員會，并做出處理決定。通過監測，及時掌握能耗情況，認真分析耗能設備和各生產系統的能耗狀況，查找能源管理的薄弱環節，確定工作重點，提出設備和系統的更新改造方案。通過能源審計中對能源消費狀況、管理水平、利用效率、消耗指標、綜合利用等方面進行嚴格的檢查、診斷，同時科學評價、排查節能障礙和浪費原因，查找節能潛力，在此基礎上提出整改措施，制定下一步節能規劃，為企業節能降耗目標的實現指明了方向。
1.4處理階段
PDCA循環的第四階段是處理階段（A階段）。主要是根據檢查結果采取相應的措施。四個階段循環往復，沒有終點，只有起點。這一階段要對全年節能工作，對以上三個步驟進行總結分析，這是八個方面分析法和三個層次分析法的全面綜合運用。具體而言，就是對計劃、實施、總結的三個過程，以科學方法站在年度總結的高度上重新審視和梳理，及時總結和發現問題，對下一年度工作提出處理建議。在強化節能管理基礎工作方面，重點抓好“八化”，即：基礎管理中心化、計劃管理長期化、落實制度規范化、統計管理準確化、監督管理制度化、科技進步先導化、考核獎懲管理典型化、計量管理精細化。理順五方面的關系：油氣生產與節能節水的關系，新、改、擴建項目管理與節能節水“三同時”的關系，節能節水型企業建設與大力開展群眾性挖潛工作的關系，節能主管部門與相關科室的關系，以及節能節水業績考核與獎勵懲罰的關系。加強重點工作的薄弱環節：強制推行抽油機系統效率優化設計與測試工作；做好節能新技術、新工藝的推廣與后期管理相適應；加強節能監測和參數優化調整工作，查找節能節水工作漏點，制訂合理措施；以點帶面，推動創建節能節水型企業活動的全面開展。
篇9
（一）審計質量是社會審計賴以生存和發展的基礎
審計質量是審計人員按照一定的審計目的，對審計對象進行審查，從而實現準確評價審計目標的可能程度。審計質量越高，就越有可能接近對被審計單位財政、財務收支及其經濟活動的真實性、合法性、效益性等審計目標評價的準確程度。這時，審計監督職能才能得以充分發揮。反之，審計質量越低，就越沒有可能做到準確評價審計目標。這時，審計監督職能難以得到充分的發揮。因此，審計質量是社會審計賴以生存和發展的基礎。
（二）審計質量是發揮社會審計監督作用的決定因素
審計監督的根本目的是為了維護國家財政經濟秩序，推進依法行政，加強廉政建設，促進經濟發展。審計不僅要查錯糾弊，反腐倡廉，解決或促進解決一些職工群眾關注的焦點、熱點和難點問題，而且要從更深層次評估和分析國民經濟運行的質量，提出意見或建議，服務于黨政領導的宏觀決策和管理。審計質量的高低，直接影響到審計監督作用的發揮水平。
（三）審計質量是衡量全部審計工作的最高標準
與實行審計監督的根本目的相適應，審計機關采取的一切舉措、開展的全部工作，其最終落腳點就是為了切實履行審計監督職責，保證審計工作的質量，更好地發揮審計監督的職能作用。因此，衡量和評價內部審計各方面的工作盡管有不同的尺度和標準，如領導班子水平、干部思想和業務水平、機關管理水平等，但歸根到底還是要看其審計質量是否符合審計規范和審計準則，是否達到審計目標的要求，是否充分發揮了審計監督作用。審計質量的高低因而也就成為評價和衡量全部審計工作的最終和最高的標準。
二、審計質量不高的原因及分析
審計質量就是指審計工作的規范程度和審計作用的發揮水平。目前，社會審計的質量是社會上各階層人士都比較關心的熱點問題，尤其是上市公司的社會審計質量，因為涉及各種投資者而更引人注目。盡管近年來我國審計質量有了明顯提高，取得了一定成績，但社會各界對審計質量客觀性的質疑仍具有相當的普遍性。審計質量不高的原因是多方面的，主要表現在：
（一）審前準備工作不充分
對被審計單位的基本情況了解太少，尤其是對其所處的經濟環境、業務流程、關聯交易及其內控制度等未作審前調查，忽略了制定審計方案時的前置工作。如：在了解被審計單位基本情況后，未對所取得的資料進行初步分析性復核；在編制審計方案前，對重要性水平和審計風險未進行初步評估。審計方案過于簡單，缺乏深入的調查研究，內容不詳細，分工不合理，對審計工作缺乏指導作用。對審計的目的不明確，對審計后應該達到什么目的、取得什么效果沒有十分明晰的思路要求。審計計劃不夠科學，審計目標不夠明確，工作計劃帶有一定的盲目性、隨意性，制定的審計方案脫離實際，操作指導性不強，審計重點不突出。
（二）審計責任感不強
一些審計人員的財會業務水平不高，對被審計單位財會人員利用會計手段作弊看不出、拿不準、識不破，必然會使其違法亂紀問題蒙混過關。另外，審計人員審計責任感不強，在審計中瞻前顧后，患得患失，淡化自己的職責，只求完成任務，不顧審計質量，加大了審計風險，降低了審計質量。
（三）對法律法規不熟悉
在實際工作中，審計人員對法律法規不熟悉的表現情形有：1.對與被審計單位相關的法律法規掌握不全面，知其一，不知其二。2.對相關的行業規章及其政策規定平時不注重收集和學習，待審計中碰到問題后，有的回避疑點，輕易繞過，有的臨時抱佛腳，現學現用。
（四）審計方法不當，定性不夠準確
審計取證、編制審計工作底稿缺乏嚴格規范，隨意性比較大，運用不當或方法單一，抓不住審計重點，找不準問題隱藏的領域，泛泛而審，雖然下了功夫，費時又費力，但顧此失彼，審計做得不深、不透。審計綜合分析不夠透徹，審計意見缺乏針對性、可行性，審計報告的質量和水平不高。審計方法實施得不夠徹底，真實性審計質量不高，重大問題沒有查深、查透。審計決定落實不夠到位，審計工作的有效性未能得到充分發揮。
三、提高審計質量的措施
（一）規范審計工作程序
規范的核心是研究4個方面的問題：1.審計方案；2.審計證據；3.審計底稿；4.審計報告。審計方案的核心是審計調查。目前審計方案除本身存在問題外，另一個主要問題是審計方案不符合實際，方案缺乏審計調查。要把審計調查作為制定審計方案的前提，任何一個審計項目都要先搞審計調查。審計底稿到底怎么寫要好好研究，審計底稿是保證審計質量，防范審計風險的一個很關鍵的環節，也是防范道德風險的一個關鍵環節，這一點必須抓住，這是對歷史的一種責任。
（二）改進審計方法
1.精心部署，周密安排審前準備工作。安排審計準備工作，要做到科學、合理，全面考慮，不能帶有隨意性。審計方案的內容要周全、詳細，分工要明確、合理。審前培訓工作要到位，要讓審計人員全面了解審計目的、內容和相應的法律法規以及被審計單位的基本情況。2.堅持事前、事中和事后審計相結合。對那些領導極為關注、群眾十分關心的重點資金、重點工程以及救災等專項資金進行全過程監督，保證資金使用效率。在重大審計項目的組織形式上，要積極探索國家審計、社會審計、內部審計共同參與的審計方法。同時，要從實際出發，循序漸進，逐步探索效益審計新路子。3.審計與審計調查并重，審計查處問題和分析研究問題并重。運用審計調查手段，有利于提升審計水平，提高審計工作的質量，更好地發揮審計監督的作用。改變就審計論審計的慣性思維方法，要形成以理性分析為核心的審計工作新觀念，把分析、研究貫穿到審計工作的全過程，把握總體情況，反映突出問題。
（三）加強審計管理
現代生產力發展到一定程度，管理與效益越來越重要，滲透到經濟生活的各個領域和各個方面。所謂效益，簡單地說，就是投入產出比。管理是為了提高效益。審計也要講求審計效益。審計投入的是人力、財力，產出是維護經濟秩序的正常運轉和促進國家財政資金的有效使用。因此，審計管理十分重要，要通過加強審計管理來大力提高審計的效率和質量。近年來，各級審計機關在加強審計管理方面做了一些工作，管理水平有了一定的提高。但審計管理整體水平仍然比較低，這已經成為制約審計質量和水平的瓶頸。
（四）重視內控評價
企業內部控制制度包括控制環境、會計系統和控制程序3個要素。經過會計基礎工作規范化的努力和新會計法的威懾作用，大多數企業都建立了較為完善的會計系統。因此，完善企業內部控制制度應重點改善控制環境和增強控制程序的執行。任何企業的控制都存在于一定的控制環境中，控制環境的好壞直接決定著企業其他控制能否實施或實施的效果。一個良好的控制環境應包括經營管理的觀念、方法和風格；組織結構；董事會；授權和分配的方法；管理控制的方法；內部審計；人事政策和實務等。注冊會計師應重視對被審計單位的內部控制制度的研究和評價，真正發揮制度基礎審計的優越性，筆者建議應盡快建立內部控制制度評價準則。（五）改善審計環境
1.盡快改變會計師事務所的組織形式。事務所采取有限責任公司的組織形式將注冊會計師的責任與事務所的風險予以割裂，巨大利益的驅動無法與注冊會計師的個人責任形成有機結合，加大了事務所的風險。為了提高事務所的抗風險能力，必須將注冊會計師的無限責任納入事務所的組織體制中。改善會計師事務所組織結構，鼓勵會計師事務所擴大發展規模。保證審計質量重要的一點是要把審計責任與注冊會計師聯系起來，這就要建立一個能夠保持會計師事務所與注冊會計師之間以無限責任或連帶責任為基礎的利益約束機制，也就是建立以注冊會計師為會計師事務所出資人的體制。把責任分解到注冊會計師個人，提高注冊會計師的獨立性和風險意識，從而提高注冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。
2.政府部門應為注冊會計師及事務所執業創造良好的社會環境。不是注冊會計師未能發現其虛假報表，而是當發現問題的注冊會計師或事務所持有不同意見時就會遭到更換。其原因在于有關政府部門參與其中，甚至有些地方政府部門直接指導、支持或者默認了造假。因此，政府部門應為注冊會計師及事務所執業創造良好的社會環境，以利于注冊會計師及事務所抗風險能力的提高。在我國目前的法律框架下，公司股東大會決定了注冊會計師的聘任。注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效的監督機制。由于上市公司的股權集中、國有股東缺位問題，導致上市公司存在較為嚴重的內部人控制現象，股東大會往往流于形式。會計師事務所的聘任與解聘實際上是由公司內部管理層來決定的。這種不合理的公司治理結構致使會計師事務所不能代表所有投資者，特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，就可能被解聘。事務所為了保住市場份額，忽視質量。因此，審計質量的提高決不是單靠注冊會計師行業自身就能解決的，一個健全、有效的公司治理結構能為注冊會計師審計提供良好的執業環境。
3.加大注冊會計師行業執法力度。加強法制建設、加大處罰力度是提高注冊會計師及事務所抗風險能力的重要方面。要加強監督，依法從重處罰違法、違規行為，嚴懲做假。要加強對社會審計業務質量的監督檢查，進一步規范社會審計行為，提高審計質量，防范審計風險。
（六）完善激勵約束機制
目前，我國應主要通過提高審計服務的收費，激勵會計師事務所付出與之收益對等的工作量與工作強度。同時，加大審計失敗所應承擔的責任，使提供低質量審計服務、出具虛假審計報告成為高風險、高代價的行為，從而引導注冊會計師行業形成自覺提供高質量審計服務的良性循環格局。1.提高審計收費有利于會計師事務所的發展壯大和審計質量的提高。因此，國家應該考慮到審計業務要承擔較大的風險和審計責任，貫徹高風險高報酬的原則，適當提高行業審計收費標準，規范最低收費標準，加強對審計收費具體執行情況的監督檢查工作，禁止會計師事務所采用壓價競爭的方法招攬和爭搶業務，減少行業惡性競爭，使自立的注冊會計師或事務所不至于在過低的審計收費的壓力下，任意減少審計程序、節省審計成本而使審計質量受到損害。2.我國注冊會計師審計質量之所以存在質量問題，關鍵就在于我國有關注冊會計師法律責任過低以及在現實中沒有得到有效的實施。目前，我國注冊會計師法律責任主要有三種形式，即行政責任、民事責任和刑事責任，但是對注冊會計師出具虛假審計報告的處罰原則是強調行政責任、刑事責任，忽略民事責任，這是與國際慣例不相符合的。我國應建立以民事責任為核心的注冊會計師法律責任體系，確立“民事在先，行政、刑事為輔，三管齊下”的注冊會計師承責原則。這樣才能真正起到預期效果，促進社會審計質量的提高。
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（一）審計質量是社會審計賴以生存和發展的基礎
審計質量是審計人員按照一定的審計目的，對審計對象進行審查，從而實現準確評價審計目標的可能程度。審計質量越高，就越有可能接近對被審計單位財政、財務收支及其經濟活動的真實性、合法性、效益性等審計目標評價的準確程度。這時，審計監督職能才能得以充分發揮。反之，審計質量越低，就越沒有可能做到準確評價審計目標。這時，審計監督職能難以得到充分的發揮。因此，審計質量是社會審計賴以生存和發展的基礎。
（二）審計質量是發揮社會審計監督作用的決定因素
審計監督的根本目的是為了維護國家財政經濟秩序，推進依法行政，加強廉政建設，促進經濟發展。審計不僅要查錯糾弊，反腐倡廉，解決或促進解決一些職工群眾關注的焦點、熱點和難點問題，而且要從更深層次評估和分析國民經濟運行的質量，提出意見或建議，服務于黨政領導的宏觀決策和管理。審計質量的高低，直接影響到審計監督作用的發揮水平。
（三）審計質量是衡量全部審計工作的最高標準
與實行審計監督的根本目的相適應，審計機關采取的一切舉措、開展的全部工作，其最終落腳點就是為了切實履行審計監督職責，保證審計工作的質量，更好地發揮審計監督的職能作用。因此，衡量和評價內部審計各方面的工作盡管有不同的尺度和標準，如領導班子水平、干部思想和業務水平、機關管理水平等，但歸根到底還是要看其審計質量是否符合審計規范和審計準則，是否達到審計目標的要求，是否充分發揮了審計監督作用。審計質量的高低因而也就成為評價和衡量全部審計工作的最終和最高的標準。
二、審計質量不高的原因及分析
審計質量就是指審計工作的規范程度和審計作用的發揮水平。目前，社會審計的質量是社會上各階層人士都比較關心的熱點問題，尤其是上市公司的社會審計質量，因為涉及各種投資者而更引人注目。盡管近年來我國審計質量有了明顯提高，取得了一定成績，但社會各界對審計質量客觀性的質疑仍具有相當的普遍性。審計質量不高的原因是多方面的，主要表現在：
（一）審前準備工作不充分
對被審計單位的基本情況了解太少，尤其是對其所處的經濟環境、業務流程、關聯交易及其內控制度等未作審前調查，忽略了制定審計方案時的前置工作。如：在了解被審計單位基本情況后，未對所取得的資料進行初步分析性復核；在編制審計方案前，對重要性水平和審計風險未進行初步評估。審計方案過于簡單，缺乏深入的調查研究，內容不詳細，分工不合理，對審計工作缺乏指導作用。對審計的目的不明確，對審計后應該達到什么目的、取得什么效果沒有十分明晰的思路要求。審計計劃不夠科學，審計目標不夠明確，工作計劃帶有一定的盲目性、隨意性，制定的審計方案脫離實際，操作指導性不強，審計重點不突出。
（二）審計責任感不強
一些審計人員的財會業務水平不高，對被審計單位財會人員利用會計手段作弊看不出、拿不準、識不破，必然會使其違法亂紀問題蒙混過關。另外，審計人員審計責任感不強，在審計中瞻前顧后，患得患失，淡化自己的職責，只求完成任務，不顧審計質量，加大了審計風險，降低了審計質量。
（三）對法律法規不熟悉
在實際工作中，審計人員對法律法規不熟悉的表現情形有：1.對與被審計單位相關的法律法規掌握不全面，知其一，不知其二。2.對相關的行業規章及其政策規定平時不注重收集和學習，待審計中碰到問題后，有的回避疑點，輕易繞過，有的臨時抱佛腳，現學現用。
（四）審計方法不當，定性不夠準確
審計取證、編制審計工作底稿缺乏嚴格規范，隨意性比較大，運用不當或方法單一，抓不住審計重點，找不準問題隱藏的領域，泛泛而審，雖然下了功夫，費時又費力，但顧此失彼，審計做得不深、不透。審計綜合分析不夠透徹，審計意見缺乏針對性、可行性，審計報告的質量和水平不高。審計方法實施得不夠徹底，真實性審計質量不高，重大問題沒有查深、查透。審計決定落實不夠到位，審計工作的有效性未能得到充分發揮。
三、提高審計質量的措施
（一）規范審計工作程序
規范的核心是研究4個方面的問題：1.審計方案；2.審計證據；3.審計底稿；4.審計報告。審計方案的核心是審計調查。目前審計方案除本身存在問題外，另一個主要問題是審計方案不符合實際，方案缺乏審計調查。要把審計調查作為制定審計方案的前提，任何一個審計項目都要先搞審計調查。審計底稿到底怎么寫要好好研究，審計底稿是保證審計質量，防范審計風險的一個很關鍵的環節，也是防范道德風險的一個關鍵環節，這一點必須抓住，這是對歷史的一種責任。
（二）改進審計方法
1.精心部署，周密安排審前準備工作。安排審計準備工作，要做到科學、合理，全面考慮，不能帶有隨意性。審計方案的內容要周全、詳細，分工要明確、合理。審前培訓工作要到位，要讓審計人員全面了解審計目的、內容和相應的法律法規以及被審計單位的基本情況。2.堅持事前、事中和事后審計相結合。對那些領導極為關注、群眾十分關心的重點資金、重點工程以及救災等專項資金進行全過程監督，保證資金使用效率。在重大審計項目的組織形式上，要積極探索國家審計、社會審計、內部審計共同參與的審計方法。同時，要從實際出發，循序漸進，逐步探索效益審計新路子。3.審計與審計調查并重，審計查處問題和分析研究問題并重。運用審計調查手段，有利于提升審計水平，提高審計工作的質量，更好地發揮審計監督的作用。改變就審計論審計的慣性思維方法，要形成以理性分析為核心的審計工作新觀念，把分析、研究貫穿到審計工作的全過程，把握總體情況，反映突出問題。
（三）加強審計管理
現代生產力發展到一定程度，管理與效益越來越重要，滲透到經濟生活的各個領域和各個方面。所謂效益，簡單地說，就是投入產出比。管理是為了提高效益。審計也要講求審計效益。審計投入的是人力、財力，產出是維護經濟秩序的正常運轉和促進國家財政資金的有效使用。因此，審計管理十分重要，要通過加強審計管理來大力提高審計的效率和質量。近年來，各級審計機關在加強審計管理方面做了一些工作，管理水平有了一定的提高。但審計管理整體水平仍然比較低，這已經成為制約審計質量和水平的瓶頸。
（四）重視內控評價
企業內部控制制度包括控制環境、會計系統和控制程序3個要素。經過會計基礎工作規范化的努力和新會計法的威懾作用，大多數企業都建立了較為完善的會計系統。因此，完善企業內部控制制度應重點改善控制環境和增強控制程序的執行。任何企業的控制都存在于一定的控制環境中，控制環境的好壞直接決定著企業其他控制能否實施或實施的效果。一個良好的控制環境應包括經營管理的觀念、方法和風格；組織結構；董事會；授權和分配的方法；管理控制的方法；內部審計；人事政策和實務等。注冊會計師應重視對被審計單位的內部控制制度的研究和評價，真正發揮制度基礎審計的優越性，筆者建議應盡快建立內部控制制度評價準則
（五）改善審計環境
1.盡快改變會計師事務所的組織形式。事務所采取有限責任公司的組織形式將注冊會計師的責任與事務所的風險予以割裂，巨大利益的驅動無法與注冊會計師的個人責任形成有機結合，加大了事務所的風險。為了提高事務所的抗風險能力，必須將注冊會計師的無限責任納入事務所的組織體制中。改善會計師事務所組織結構，鼓勵會計師事務所擴大發展規模。保證審計質量重要的一點是要把審計責任與注冊會計師聯系起來，這就要建立一個能夠保持會計師事務所與注冊會計師之間以無限責任或連帶責任為基礎的利益約束機制，也就是建立以注冊會計師為會計師事務所出資人的體制。把責任分解到注冊會計師個人，提高注冊會計師的獨立性和風險意識，從而提高注冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。
2.政府部門應為注冊會計師及事務所執業創造良好的社會環境。不是注冊會計師未能發現其虛假報表，而是當發現問題的注冊會計師或事務所持有不同意見時就會遭到更換。其原因在于有關政府部門參與其中，甚至有些地方政府部門直接指導、支持或者默認了造假。因此，政府部門應為注冊會計師及事務所執業創造良好的社會環境，以利于注冊會計師及事務所抗風險能力的提高。在我國目前的法律框架下，公司股東大會決定了注冊會計師的聘任。注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效的監督機制。由于上市公司的股權集中、國有股東缺位問題，導致上市公司存在較為嚴重的內部人控制現象，股東大會往往流于形式。會計師事務所的聘任與解聘實際上是由公司內部管理層來決定的。這種不合理的公司治理結構致使會計師事務所不能代表所有投資者，特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，就可能被解聘。事務所為了保住市場份額，忽視質量。因此，審計質量的提高決不是單靠注冊會計師行業自身就能解決的，一個健全、有效的公司治理結構能為注冊會計師審計提供良好的執業環境。
3.加大注冊會計師行業執法力度。加強法制建設、加大處罰力度是提高注冊會計師及事務所抗風險能力的重要方面。要加強監督，依法從重處罰違法、違規行為，嚴懲做假。要加強對社會審計業務質量的監督檢查，進一步規范社會審計行為，提高審計質量，防范審計風險。
（六）完善激勵約束機制
目前，我國應主要通過提高審計服務的收費，激勵會計師事務所付出與之收益對等的工作量與工作強度。同時，加大審計失敗所應承擔的責任，使提供低質量審計服務、出具虛假審計報告成為高風險、高代價的行為，從而引導注冊會計師行業形成自覺提供高質量審計服務的良性循環格局。1.提高審計收費有利于會計師事務所的發展壯大和審計質量的提高。因此，國家應該考慮到審計業務要承擔較大的風險和審計責任，貫徹高風險高報酬的原則，適當提高行業審計收費標準，規范最低收費標準，加強對審計收費具體執行情況的監督檢查工作，禁止會計師事務所采用壓價競爭的方法招攬和爭搶業務，減少行業惡性競爭，使自立的注冊會計師或事務所不至于在過低的審計收費的壓力下，任意減少審計程序、節省審計成本而使審計質量受到損害。2.我國注冊會計師審計質量之所以存在質量問題，關鍵就在于我國有關注冊會計師法律責任過低以及在現實中沒有得到有效的實施。目前，我國注冊會計師法律責任主要有三種形式，即行政責任、民事責任和刑事責任，但是對注冊會計師出具虛假審計報告的處罰原則是強調行政責任、刑事責任，忽略民事責任，這是與國際慣例不相符合的。我國應建立以民事責任為核心的注冊會計師法律責任體系，確立“民事在先，行政、刑事為輔，三管齊下”的注冊會計師承責原則。這樣才能真正起到預期效果，促進社會審計質量的提高。
篇11
一、文獻回顧與假設提出
理論分析認為：大事務所具有聲譽機制，審計失敗時客戶流失與聲譽價值損失也更多；大事務所還具有深口袋效應，審計失敗時利益相關者要求的賠償往往也更多。聲譽機制與深口袋效應迫使大事務所致力于審計質量提高。但是，審計質量卻是難以評估的。這不僅在于審計的產品——審計報告，已被格式化且絕大多數是標準無保留意見，還在于曝光的審計失敗也較少見。通常，研究者只能以盈余管理程度、非標審計意見的準確性或概率等作為審計質量的替代，研究這些替代變量與大事務所的相關關系。大體上，這些研究獲得了大事務所審計質量更高的經驗證據。
若果真大事務所審計質量更高，對此，投資者能否感知呢？國外經驗研究結論基本上是肯定的。我國經驗研究結論是不一致的，有肯定與否定兩種截然相反的結論。
雖然中國證券市場歷史較短，投資者散戶化特征也較明顯，但證券市場的有效性、投資者理性等還是可以預期的。理論分析與經驗研究顯示事務所規模越大審計質量越高，對此，我國投資者應能夠感知。
事務所規模的大小劃分，典型方法是以是否國際知名會計師事務所作為區分。國際知名會計師事務所，指德勤、安永、畢馬威和普華永道等會計師事務所。20世紀90年代末指“五大”、2002年后指“四大”（為敘述方便統稱“四大”）。為此有假設一：相對于“非四大”，投資者認為“四大”的審計質量更高。
近兩年，我國本土事務所在全國掀起了新一輪合并聯合浪潮，展開了規模化運動。為深入研究本土所，再把“非四大”分為“本土大所”與“本土中小所”。并有假設一推論：相對于“本土大所”，投資者認為“四大”的審計質量更高，以及假設二：相對于“本土中小所”，投資者認為“本土大所”審計質量更高。
二、研究設計及數據
1.研究模型
為檢驗投資者對“四大”、“本土大所”、“本土中小所”審計質量差異的感知，以研究會計盈余與個股年持有回報間關系的報酬模型為基礎。報酬模型中，會計盈余對個股回報的解釋能力，表明了會計盈余的價值相關性，體現了會計信息的決策有用性。所以，在報酬模型中增加事務所規模變量、事務所規模變量與盈余的交互項。通過考察交互項的系數是否顯著為正，即可考察投資者對不同規模事務所審計質量差異的感知。具體地，為檢驗假設一、二，構建模型（1）、（2）。
R=α+β1E+β2E·Big4+β3Big4+控制變量+ε（1）
R+α+β1E+β2E·Top10+β3Top10+控制變量+ε（2）
2.變量定義
(1)被解釋變量。R，個股年持有回報。計算公式為∏（1+Rj）-1。其中，Rj為當年5月至次年4月的考慮現金分紅再投資的月個股收益率。
(2)解釋變量。E，會計盈余。計算方法為當年凈利潤與上年末總資產商，即總資產報酬率。選用總資產報酬率可使資不抵債公司包含于樣本中。Big4，“四大”。公司當年審計師是“四大”時，Big4取值為1，否則為零。Top10，“本土大所”。公司當年審計師在“非四大”中排名前10名時，Top10取值為1，否則為零。排名依據A股客戶總資產。
(3)控制變量。Size，公司規模。以上年末總資產自然對數作替代。Lev，公司償債能力。以上年末公司負債總額與總資產商作替代。Eff，公司經營效率。以上年末公司主營業務收入與總資產商作替代。Ind1～Ind21，公司行業。以證監會《上市公司行業分類指引》為基礎，把制造業（C類）再依第一位代碼細分為十個行業，與其他行業構成22個行業。綜合類上市公司為基準組。Year2～Year4，數據年度。樣本數據包含2001年～2004年共4個年度。2001年為基準組。
3.數據來源及樣本
研究所需的數據，除會計師事務所名稱手工收集于上市公司年報外，其他均來源于國泰安信息技術有限公司開發的CSMAR數據庫（2006版）。本文數據處理及統計分析使用Stata8.1軟件。各年度的樣本及事務所聘任情況見表1。
三、實證檢驗結果
1.“四大”與“非四大”的審計質量差異
表2的第（1）列的交互項系數顯著為正，表明投資者對經由“四大”審計的盈余給以更高評價。假設一得到經驗證據支持。
2.“四大”與“本土大所”的審計質量差異
表2的（2）列的交互項系數顯著為正，表明投資者感知到“四大”與“本土大所”審計質量差異，并對經由“四大”審計的盈余給以更高的評價。假設一推論也得到經驗證據支持。
3.“本土大所”與“本土中小所”的審計質量差異
表2的第（3）列的交互項系數顯著為正，表明投資者能夠感知兩者審計質量的差異，并認為“本土大所”審計質量更高。假設二也獲得經驗證據支持。
注：*、**、***分別表示10%、5%、1%水平上顯著（雙尾）；括號中是t值；截距及控制變量結果未報告
四、結語
本文基于會計盈余與個股年持有回報間關系的報酬模型，將為我國A股上市公司提供審計服務的事務所分為“四大”、“本土大所”、“本土中小所”三個層級，就投資者能否感知各層級間審計質量差異進行研究。研究發現：投資者能夠感知到“四大”與“非四大”、“四大”與“本土大所”、“本土大所”與“本土中小所”間審計質量差異，并對前者給以更高的評價。即投資者認為“四大”、“本土大所”、“本土中小所”三個層級間審計質量存在層級差。
研究在提供投資者對不同規模事務所審計質量評價經驗證據同時，可解事務所是先“做大”還是先“做強”的困惑。“做大”并不意味著放棄“做強”。在投資者更認同大事務所審計質量的背景下，選擇“做大”可向投資者傳遞審計質量提高的決心與行動。研究也可為中國注冊會計師協會的事務所做大做強總體目標的落實提供經驗證據支持。研究結論也潛在地呼吁我們對當前這一輪的事務所合并浪潮給以更多包容與肯定。
參考文獻：
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[2]Dye,R..Auditingstandards,legalliabilityandauditorwealth[J].JournalofPoliticalEconomy,1993Vol.101:887～914
篇12
（一）編前重視審計工作底稿的審閱，并評估審計發現的重要性。審計工作底稿是內部審計報告的基礎。因此，編制內部審計報告前，項目主審應審閱審計工作底稿的充分性，重點復核其是否足以支持內部審計人員所發表的審計意見。在審計中，內部審計人員可能記錄了很多審計發現，但其中可能有些與審計目標無關或關系不大，對審計意見和建設沒有多大影響。這種信息出現在內部審計報告中會削弱內部審計報告的價值和作用。此時就應該評估審計發現的重要性，這也是由內部審計報告質量“重要性”的要求所決定的。
（二）編制修改時要重視加強溝通。加強溝通，重點是加強與被審計單位的溝通。編制初，應與被審單位就有關分歧進行必要溝通，這種分歧主要體現在報告編制與披露方面存在的不同意見。初稿形成時，為保證審計工作的客觀性和公正性，還應征求被審計單位的意見，并要求其在一定期限內提出修改意見，以使審計報告更符合客觀實際，能被其所接受。此外，還應就審計意見或建議整改落實的必要性，從被審單位考慮，與其相關人員，尤其是領導加強溝通，曉以厲害，以便其積極主動整改。此外，加強溝通，還包括審計組成員內部之間的溝通。這主要是指初稿或定稿形成前，審計組應以會議等形式在成員之間對其進行必要溝通以完善。
（三）定稿后堅持內部審計報告的三級復核制度。三級復核制度，一般是指審計組組長的復核、審計組所在部門的復核以及主管領導對內部審計報告并同審計工作底稿、被審單位和個人的明等材料進行逐級復核，最后再簽發的內部審計報告制度。在實踐中，由于審計業務本身的復雜性、審計過程中不可避免的審計風險以及審計人員自身能力的限制，對某一經濟事項做出錯誤的判斷在所難免，所以，為了確保審計質量，降低審計風險，明確相關審計人員的責任，建立三級復核制度是行之有效的方法。三級復核，重點要復核報告內容的真實合理性、措辭表達的恰當性、建議的實用性和可操作性等。
二、內容控制
控制內部審計報告的內容，即對內部審計報告所列事項、意見或建議的客觀性、完整性和建設性等多方面要求所進行的控制。這是內部審計報告質量控制的中心環節。如果說程序控制強調的是過程控制，那么內容控制更強調的是結果控制。當然恰當編制程序對編制內容起著保障作用，因此二者具有內在的一致性。編制內容控制主要體現在內容選擇控制及內容措辭控制兩個方面：
（一）內容選擇控制。內容選擇控制首先要體現客觀性和重要性原則，同時要兼顧被審單位實際情況。在實踐中，內容選擇要注意兩個要點。第一，內容選擇要包含被審單位取得的成績或管理亮點，給予恰當的肯定。目前許多內部審計報告，一般都會列出審計發現的大量缺陷，以引起有關管理層的關注，并要求被審單位加以整改。但內部審計報告應該是客觀的。對于被審計單位取得的成績或管理中的亮點還應予以合理的表述。這種認可，實際上也表明內部審計人員不僅僅是來挑毛病的。第二，內容選擇上要用好非正式報告。“每項審計活動都需要非正式的報告作為正式報告體系的補充”。對于發現的問題不便于上正式報告的，或存在更深或更廣等客觀影響因素，僅靠被審單位一己之力不能整改的，但又需要向更高公司層面管理當局報告的，此時即可采用非正式報告的形式。它的運用可以使公司更高層面的領導更能了解其本身的職責，從而有利于問題的解決。
（二）內容措辭控制。內容措辭控制是指報告用語措辭要合理陳述，以體現清晰簡潔性原則。用詞的選擇，關鍵要站在報告閱讀者的角度考慮。一方面，文字措辭要明確、簡練，這主要是指寫作技巧上。明確是指寫出的報告要讓大多數人能看懂，盡量不使用生僻的、專業性色彩太強的詞語，或模糊性用語，以減少由此而給被審單位審計整改帶來的困惑。此外，內部審計報告呈送的對象主要是公司領導，而其工作較繁忙，因此報告用詞一定要簡練。內部審計報告要主次分明，繁簡得體，把主要方面講清楚即可，切忌沉重冗長，或空話連篇。另一方面，要多用有說服力、較直觀的表述。內部審計報告應明確地告訴對方他們錯在哪里，這種錯誤的危害性有多大，應該怎樣修改。此時引用恰當的法規或上級部門制定的相關文件制度作為依據，并列出具體條款內容，這就是對其錯誤最好的說服和說明。同時，對這種錯誤存在的風險及報告中建議的說明，能用數字表示的就不要用文字表示，并輔以一定的圖表，這種形象又直觀的表述自然更易引起報告閱讀者的共鳴。
三、人員控制
鑒于審計報告及其編制的重要性，對其編制人員的綜合素質控制，則顯得尤為重要。在實踐中，報告編制人一般都是項目主審。因此，編制人員控制，關鍵就是選擇合適的項目主審。對其綜合素質的控制內容，主要包括三個方面：
（一）職業道德方面。強化對項目主審的職業道德教育，就是加強對其進行《內部審計人員職業道德規范》教育，使其在履行職責時，能做到獨立、客觀、正直和勤勉，對審計涉及的所有事項都應持客觀公正、實事求是的態度，一切從實際出發，不允許存在偏見、偏袒，并保持應有的職業謹慎，遵循保密性原則等事項。
（二）業務技能方面。《國際內部審計專業實務標準》要求：“審計人員要具有一定的經驗和勝任能力”。項目主審人員不僅要精通審計業務，具備勝任的審計專業知識，而且要熟悉并熟練運用有關法規、準則和制度，有豐富的實踐經驗，同時對項目相關方面，了解項目業務活動、內部控制，并懂得管理。當然必要的時候，還要對其進行培訓，以繼續提高其業務技能。
（三）人格能力方面。項目主審人格上既要堅持原則性，同時又具備靈活性，在重大問題上有主見，不隨便服從于他人。同時其還應匹配相應的能力，如組織能力、溝通能力、洞察能力、表達能力及文字處理能力。如洞察力，就可使其能從大量繁瑣的數字中發現問題、總結問題，再通過其表達力及文字處理能力，形成簡明扼要、通俗易懂的文字材料，使閱讀者一目了然。
四、環境控制
開展高質量的審計工作，離不開高效有序的審計環境。內部審計報告質量控制同樣也離不開高效有序的審計環境。對相關環境實施有效的控制，實際上是為包括內部審計報告編制在內的所有內部審計實施活動創造良好的氛圍。對環境控制主要包括對下述環境進行的控制：
（一）運行環境。實施內部審計運行環境控制，其實質是通過在企業內部形成一種尊重、理解、支持內部審計的氣氛，促進內部審計工作的正常開展。其中企業管理當局的支持至關重要。因此內部審計部門一方面要做出成績，讓領導感受到內部審計的重要性，另一方面要多向領導請示匯報，爭取領導的重視和支持，從機構設置、人員、經費及業務等方面保證審計的獨立性，為做好內部審計工作打好基礎。此外，還要建立有效的內部運行機制，使內部審計機構可以充分綜合考慮業務規模和范圍、組織形式、成本與效益原則、人員素質及構成等影響控制政策和程序等因素。
篇13
一、審計項目安排環節
審計工作具有一定的計劃性。每年年初，審計部門都要圍繞所在單位的中心工作，本著“全面審計、突出重點”的原則事先確定一定數量的審計項目。審計項目安排的風險是審計風險的源頭。如果項目安排的不夠得體，考慮不夠充分，就會給審計風險埋下伏筆，從而影響審計工作質量。要化解風險，提高審計工作質量，在審計項目安排環節必須考慮以下幾個方面：
1、在項目選題上一定要圍繞所在單位的中心工作，選準領導重視、群眾關心的熱點、難點。只有把題目選準了，領導才會重視，才會支持，群眾才會關注。這是保證審計工作質量的前提。
2、安排選擇審計項目時，一定要考慮審計自身能力，切忌貪大求多。切忌貪大，就是要充分考慮審計人員的精力、知識結構，不要安排那些范圍太廣、針對性不強的項目。有些項目需要“上審下”的，同級審會產生較強阻力，或不屬于本級審計管轄范圍的應回避。切忌求多，就是要求在安排項目時要本著“突出重點”的原則，根據自身的力量安排適量的項目。否則就會為了完成項目而匆匆應付，顧不上工作質量，致使結果產生不了任何影響，達不到任何審計效果。避免貪大求多就是為了使審計出“精品”，出成效，造影響，求效果。
3、在安排審計項目時要進行充分地審前調查。在安排項目選題時，一是一定要了解領導是否重視，群眾是否關心；二是在選項時就要著手考慮審計方案，確定審計目標、審計重點，切實提高項目的可操作性。也就是所說的不打無準備之帳，不打無把握之仗。
二、積極穩妥地推行審計公開制度
審計公開包括兩個環節，一是審前公示（公告）環節，二是審計結果公開環節。積極，就是在態度上、在做法上要大膽嘗試和推廣；穩妥，就是在實際操作過程中要保持謹慎地態度，要考慮公開的方式、方法、范圍和程度，要注意公開的審批程序。
審前公示就是在審計工作實施前，把審計的時間、范圍、內容、審計人員等在顯著位置予以公告，讓公眾知道。實行審前公示，使審計工作置于群眾監督之下，實現“陽光作業”，促使審計人員加強紀律觀念、責任觀念。實行審前公示，由于群眾的參與，可以拓寬獲取審計信息的渠道，變“專業審計”為“全員審計”，從而從另一個方面來保證審計工作質量。
審計結果公開是促進審計工作質量提高的另一個有力手段。即把審計查出的問題、審計建議和處理意見，用一定的方式在一定范圍內予以公開，把審計結果置于社會公眾監督之下，公眾對審計工作是否公平公正，是否客觀，處理是否合法合規，使審計在評價別人的同時也讓公眾評價審計，無形中給審計人員以壓力，促使審計人員增強責任感和質量意識。同時由于審計結果的公開，也有利于提高審計的威懾力，有利于監督作用的發揮，有利于問題的糾正。
在實行審計公開的過程中，一定要強調穩妥的原則。在積極實行的同時，要注意完善制度，要講究方式方法，要注意程序。因為審計公開是一把“雙韌劍”，用的不當就可能會帶來更大的審計風險。
三、大力推行審計責任追究制度
當前，審計人員普遍存在這樣的心態：審計是專門監督和評價別人的，沒有人來監督我，過于認真，查出問題，于己并沒有好處，還可能失去既得利益。這是審計工作得不到提高的思想跟源，是影響審計工作質量的主觀因素。所謂審計責任追究，就是當審計人員所負責的審計事項，按一般理解正常審計應該能夠發現的問題，由于責任心不強而沒有發現，或者由于發現了問題但由于害怕得罪人或由于收受不正當利益而不予披露，或發生其他重大審計失誤的時候，而給予審計當事人的紀律或行政處分甚至法律制裁。
實行審計責任追究制度，有利于審計人員增強責任感、危機感，樹立責任意識、法律意識，從而保證審計工作質量。
實行審計責任追究，首先要從完善制度入手。要實行審計組長負責制、工作底稿三級復核制。要制定具體的質量考核評價體系，給審計工作質量的好壞予以量化。要明確被追究對象和責任追究主體。一般性的追究由審計機構本身負責實施，重大責任追究由紀委或司法機關追究。
本著“責、權、利”相結合的原則，實行責任追究制度的同時，要實行優秀審計項目評選制度，要鼓勵審計人員出“精品”。對于那些產生良好經濟效益和社會效益，審計結果被充分利用的優秀項目要給予一定的物質和精神獎勵。
四、關于審計報告環節的質量控制
審計報告是審計工作的“產品”，審計工作的好壞都會體現在審計報告之中。審計結果能否被采納和利用也取決于審計報告的質量。
審計現場工作結束后，主審人應根據查出的問題做出初步意見，交審計小組討論，再由主審人根據討論結果進行綜合分析、匯總整理，并充分征求被審計單位意見，交換看法，然后作出審計結論和處理決定。盡管審計報告的內容是由審計實施過程中搜集的審計證據所決定的，但由于上報的、對外公布的、領導所閱的只能是審計報告而不可能是審計形成的全部資料，所以審計報告的重要性是不言而喻的。審計報告的質量控制是保證審計工作質量最重要的環節。審計報告的質量控制要注意以下幾個問題：
1、審計報告是由主審人起草撰寫的，但不能看做是審計組長一個人的事情。起草前和起草后都應該充分聽取小組全體成員的意見并交審計機構負責人審定。
