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一、持續監控的順利實施

持續監控在會計流程中的順利實施主要可以通過持續監控系統以及內嵌審計模塊來實現，對于這兩種監控方式而言，其運行模式大致形同，主要都是對會計系統以及業務流程進行合理的控制，并對二者的業務數據進行研究與分析，找到控制的不足之處以及非正常的交易情況，最后以手機短信以及郵件的形式向企業的相關人員報告，提示他們做好下一步的準備。

二、嵌入審計流程基本思路

審計這份工作需要工作人員具有一定的職業判斷能力，計算機在對審計程序執行的過程中，表現出來的是剛性；而在依靠人工處理的過程中，表現出來的是柔性，其二者之間存在著明顯的差異。由于這種差異的存在，在將審計流程轉變成計算機可執行程序的過程中，一定要對已有的審計流程實行重構。這種重構主要是指將會計流程中的一些部分進行有效分離，主要針對審計判斷與手工審計程序中的可調整部分與不可調整部分，經過分離后可以有效提高自己的獨立性，最終實現了審計程序的自動化。

（一）將審計程序進行有效規范

想要保證審計程序完全自動化，做好眼前手工程序的規范工作顯得至關重要。審計程序的規范主要是指創建一種固定的審計模式，這樣就能夠有效加強審計人員在進行程序審計時對其的理解，并能了解其運用上的不同，最終保證了執行審計程序的一致性與正確性。

考慮到審計程序自動化是否能實現，以及實現后的效果，可將手工審計程序分為三類：一是可直接實現；二是有實現潛力；三是不可能實現。總的來說，對于常規的審計程序以及重復性較強的審計程序實現自動化的可能非常大，而那些不可以找到自動化部分以及不能合理利用計算機的，只能由手工來完成的，想實現自動化是不可能的。還有一些審計程序在運行時要通過審計人員的邏輯判斷，并且這種邏輯判斷是可以利用計算機來實現的，最后將其進行重構規范，最終獲得自動化的潛力。

審計程序的規范主要指將有潛力實現自動化的審計程序的部分進行規范。這種規范沒有傷害，不會導致審計無法進行判斷，主要是將審計人員在不同的環境下所執行審計的情形融入到計算機中，最后用一種固定的方式來統一執行，不可依據自己的愛好來選擇。而相對于要求審計人員進行思考與推理的工作，借鑒構建審計專家系統時所用到的方法的幾率非常大，尤其體現在知識工程學中。對審計程序進行規范的目的在于將人工與計算機的審計程序進行有效轉換，所以設計人員在進行程序設計時，必須要聽取具有豐富經驗審計人員的經驗。

（二）應用基線實現自動化

在將一些審計程序進行規范的過程中，有些不是因為技術的原因就是因為成本的原因而導致不能順利進行，在這時合理引入基線監控對實現審計程序的自動化具有很大的幫助。對于基線而言，其主要是一個依據，為以后的審計過程提供依據。當系統運行時，會將后續時點與基線做比較，找到發生偏離的基線，并查找其原因，最終實現了審計的自動化。與以往的方式相比，此種方式較容易實施，并且只需要很低的成本，但是也存在著缺點，審計的覆蓋面非常狹窄，只會對限制性控制設置起到作用。在對基線進行設置時，可以利用上次的全面審計結果，也可以又一次對內部控制系統進行評估來獲得。隨著企業經營環境的不斷變化，基線也要相應的進行變化，并且在設置基線時，一定要認真考慮風險與成本二者之間的關系。所以說，越固定的參數值，被用于基線的監控中顯得越合適。在設置基線時不是一次就能完成的，在剛開始設置完成之后，應該研究分析監控的結果，進而判斷是否應該添加、修改或者刪除當前的基線值，一直到系統穩定運行時結束。在將控制基準設置完成之后，則應該對其進行合理評估。

（三）確定執行頻率

對于持續審計而言，較高頻率的審計得到的認證效果也較高，合理運行高頻率的審計程序，有效提高了審計程序的獨立性。所以審計人員應該將持續審計的范圍與頻率進行綜合比較。持續審議與傳統審計相比較后發現，前者的執行頻率較高，并且流程的存在風險以及審計程序的可利用資源與自動化程度都在一定程度上決定著審計頻率。

（四）強化警報管理

企業預警管理系統包括持續審計系統，如果審計系統出現相應的問題，會立即生成警報，然后通過一些途徑將信息傳遞給審計人員。對于審計警報管理而言，其應該能夠有效的解決警報大量涌現的情況，以防產生不必要的麻煩。所以當前仍然需要完善與強化警報管理，最終能夠保證整個系統可以有效運行。

三、結束語

將審計流程合理嵌入到會計流程中，有效的保證了會計流程能夠順利運行，為持續監控的實行也奠定了基礎，并且充分發揮了持續審計的作用，解決了會計信息中產生的諸多矛盾，具有重要的意義。

參考文獻：

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3、客戶通過電子結算與金融部門交互執行資金轉移；

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同時，為保證注冊會計師就煙草企業內部控制有效性問題提出意見的科學性、合理性，需要注冊會計師在煙草企業內部控制執行較長的一段時間后提出相關性意見。最后，煙草企業內部審計實質上是一項鑒證業務。根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》之規定，鑒證業務即為注冊會計師對鑒證對象信息進行分析，并得出相應結論，依據這一結論以達到增強預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務的預期目標。其中鑒證業務主要包括三部分：歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務及其他鑒證業務。同時，還指出鑒證業務的“五大要素三大準則”，即三方關系、鑒證對象、標準、證據及鑒證報告，審計準則、審閱準則及其他鑒證業務準則。對于鑒證對象信息而言，其是指以相關標準為依據對鑒證對象進行計量和評價得到相應的結果。從煙草企業內部審計角度看，注冊會計師定期對煙草企業內部控制的有效性作出相應的評價，并按照評價結果制定鑒證報告，為保證評價的科學合理性，需要注冊會計師確定一個健全的標準，依據該標準進行評價。

二、加大煙草企業內部審計質量評價及監督機制執行力度

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    (一)內部控制制度審計

    基建規章制度越是健全完善,工作流程越是完整有效、崗位職責越是明確合理,工程質量控制、造價控制、進度控制越是有保障。內審機構首先要審查基建內控制度的健全完整性,以及審查工作流程的完整性有效性。健全有效的基建制度為基建各部門充分發揮業務部門的管理作用提供保障。

    (二)建設程序審計

    建設程序是國家對建設項目的重要管理控制流程制度,是國家對建設項目管理的一項重要內容,嚴格執行國家基本建設領域的制度,保證建設行為的合法性,提高建設項目管理水平,為按期、保質完成項目做好基礎保障工作。建設程序的合規合法也是國家審計及社會審計重要內容,內部審計是以服務工程為目的,也應該關注建設程序。建設程序審計重點包括以下內容:包括項目建議書、可行性研究報告、環境影響評價報告、概算批復、建設用地批準、建設規劃及施工許可、環保及消防批準、項目設計及設計圖審核等文件是否齊全。

    (三)對工程建設資金的審計

    資金安全也是跟蹤審計關注的重要內容之一,重點審查資金管理制度是否建立,資金使用、撥付的審批和監督機制是否完善,建設資金是否落實到位、是否合理、是否專戶存儲,是否能滿足項目建設當年應完成工作量的需要。

    (四)招投標審計

    基建項目招投標管理情況是政府各管理部門關注的重點,也是確定工程造價是否合理的依據之一。為順利通過最終工程造價決算審核,內審機構開展招投標審計可重點督促完善招投標管理體系、業務流程及管理流程等方面。

    內審機構的審計內容主要包括審核招標方式是否合規,招標程序包括資格預審、招標方式、開標、評標等過程是否合法、合規;評標結果是否按項目隸屬關系報各主管部門備案;是否在規定的期限內簽訂書面合同,合同中內容是否與投標書承諾內容一致,檢查投標保證金的財務處理是否合規;招標機構是否具有相應資質;標底編制單位是否具有相應資質;檢查投標保證金的財務處理是否合規等。

    (五)合同審計

    有效的合同管理可減少和消除企業管理和經營風險,內審機構可重點關注合同的簽訂、履行、變更、終止過程及合同管理是否有完善的管理制度及管理流程。可通過以下幾個方面實現制度與流程的審查:合同的主要條款是否與招標文件、中標條件相符;合同的執行及變更情況;合同管理情況的審計主要審計管理制度、管理臺賬、管理機構是否完善。

    二、施工過程中跟蹤審計

    為實現對工程質量、工程造價、工程進度管理的有效監督與控制,內審機構在施工過程中對工程質量、工程造價進行審核能起到控制與促進工程管理的作用。

    (一)造價控制審計

    工程造價主要由合同、設計變更及現場簽證等決定,施工階段造價控制審計的工作重點是審查合同執行情況及工程中間量變更的管理及控制流程是否有效。內審機構主要對工程施工過程中的工程進度款撥付、材料價款及其現場變更簽證等內容進行監督控制。

    1.工程進度款撥付的審查。在跟蹤審計過程中,首先審查工程進度款撥付的工作流程是否有效,是否能達到施工單位、監理單位及建設單位逐級制衡、控制造價的目標。

    2.材料價款審查。材料價格確定要根據合同條款進行區分。材料若為建設方自行購買,則要對材料購買各環節內部控制的嚴密性進行審查。如果合同為統包價,材料價格跟蹤審計主要以材料選擇是否與合同承諾一致予以確定。

    3.變更簽證的確定。設計變更及現場簽證對于工程造價的控制起到重要作用。首先,內審機構要審查是否有明確的設計變更及現場簽證流程。其次,審查根據變更的提出方是否有相應的控制流程,同時,審查控制流程中工程現場監督和工程量的核實工作有控制環節及控制措施。變更簽證單的內容決定了簽證流程的不同,只有發揮監理、造價咨詢機構監督、鑒證職能才能從源頭上控制工程造價。

    (二)工程質量管理、進度管理審計

    工程質量審計是跟蹤審計最重要的環節,是“免疫系統”功能最好的詮釋。首先審查工程質量管理是否完善,參建方有否有控制質量的有效措施,管理流程是否健全有效。內審部門主要審查工程管理質量控制、進度控制環節內控制度的建立與執行情況;審核質量控制措施、進度控制措施是否真實有效,重點審查和評價設備材料驗收是否合格、中間環節驗收、隱蔽工程驗收的質量控制措施落實是否有效。

    三、工程竣工后跟蹤審計

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1 前言

所謂建設項目跟蹤審計是指獨立的審計機構和審計人員接受業主委托，依據國家相關法律法規和制度，對建設項目從投資立項到竣工交付使用的全過程管理活動，進行連續、全面、系統的審查、監督、分析和評價。其目的是有效控制和真實反映工程投資，幫助建設部門糾正偏差，及時提出審計意見和建議，維護合法權益，有效控制工程成本和投資規模，完善建設項目管理，保障建設資金的合理使用，提高資金的使用效率。跟蹤審計立足項目全過程的監督，它一改過去工程由竣工后集中一次結算審計的傳統模式，是現代審計制度的創新。它在優化投資決策、規范建設行為、促進項目管理以及加強黨風廉政建設等方面均發揮著積極的作用。

2 建設項目跟蹤審計內容

全過程跟蹤審計是一種動態的管理，由過去定期、不定期的審計發展到駐場實時審計，這種“貼身”的審計模式使審計監督覆蓋了從項目立項、征地拆遷、安置補償、工程招投標、合同簽訂、設計、變更、設備材料的采購、隱蔽工程等，直到工程最后竣工決算和資金收支的全過程。它把建設工程審計分為事前、事中、事后三個階段，審計人員參與各個環節，全過程進行深入了解。項目建設中設專職審計人員駐扎現場，對隱蔽工程、現場變更、簽證進行詳盡把握，避免結算時產生矛盾，減少審計風險，從源頭上控制工程投資。[1]

3 跟蹤審計在建設項目管理中的具體應用

某建設單位為實施其擴建工程成立了建設指揮部，下設規劃設計部、工程部、監審部、財務部等保障機構，其職責分別為：規劃設計部負責設計管理和設計聯系；工程部負責工程招投標準備工作和施工現場管理；監審部負責監督管理基本建設程序、黨風廉政建設和投資效益；財務部負責資金籌措和會計核算。項目實施過程中，規劃設計部委托有資質的設計單位完成方案設計、初步設計、設計概算編制、施工圖設計；工程部委托有資質的造價咨詢公司負責編制招標文件和工程量清單；監審部委托有資質的造價咨詢公司負責跟蹤審計，要求駐扎現場的專職審計人員按月提供審計報告。為提高工程建設管理水平，促使工期、質量、功能和投資的最佳化，該建設指揮部制定了跟蹤審計在項目管理過程中的工作流程。

3.1 全過程跟蹤審計的流程圖（如圖1）

圖1跟蹤審計的流程圖

3.2跟蹤審計在幾個關鍵控制點的介入流程

根據圖1跟蹤審計工作流程，該建設指揮部選取了工程變更、支付工程進度款、工程索賠三項作為關鍵控制點。

3.2.1 工程變更時跟蹤審計介入流程

工程變更是造價變化的主要根源，對工程造價的影響是復雜和多方面的。實質影響工程造價的階段，即項目決策階段、項目設計階段、項目實施階段，而項目設計階段是造價控制的關鍵。據統計，在項目決策及初步設計階段，工程設計影響工程造價的可能性為30%~75%，但是工程設計對工程造價的影響并不因為設計階段的結束而結束，施工階段的工程設計變更對工程造價的影響更大。為了在施工過程中更好地控制工程設計變更，該建設指揮部制定了如下設計變更、技術核定及其造價變動審核流程（如圖2）。

圖2 設計變更、技術核定及其造價變動審核流程

3.2.2 支付工程進度款時跟蹤審計介入流程

為保障建設單位合理安全支付工程進度款，現場專職跟蹤審計人員應做好基礎工程、隱蔽工程的現場記錄，參與驗收，做到由建設單位、審計、施工、監理四方會審會簽后才能加以封閉，使工程成本更加切合實際。根據合同當建設單位支付工程進度款項時，跟蹤審計介入流程如圖3。

圖3 工程進度款審核流程

3.2.3 工程索賠審核流程

工程索賠是指建設項目合同履行過程中，合同當事人一方因對方不履行或未能正確履行合同或者由于其他非自身因素而受到經濟損失或權利損害，通過合同規定的程序向對方提出經濟或時間補償要求的行為。工程索賠是一種正當的權利要求，實質是建設單位、承建單位之間一項正常的、大量發生而普遍存在的合同管理業務，是一種以法律和合同為依據的行為。工程索賠審核是涉及法律、經濟、技術等方面綜合性強的系統工程，要從三個層面審核，并結合運用反索賠準確把握審核工程索賠。所謂三個層面，即法律、法規層面；招投標文件及合同約定層面；工程量、價層面。工程索賠審核必須建立在以上三個層次上展開工程索賠的審核認定，具體流程如圖4。

圖4 工程索賠審核流程

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筆者認為，從理論上說，將效率表述為投入與產出之間的關系，無可厚非。但是，這種理論色彩濃厚的效率概念，不容易為內部審計實務工作者所理解。筆者認為，效率是指在生產、經營和管理活動中單位時間內處理業務或辦理管理性事務的速度。效率可用數量、金額、時間等絕對值指標及相對指標進行量化計量。

根據內部審計機構所在單位性質的不同特點，我們可以將效率區分為生產效率、經營效率、管理效率三類：生產效率是指被審計單位（或其生產部門）在配備一定的生產用設備、具備基本的生產條件后，按照一定的生產工藝流程組織生產活動，在單位時間內生產合格產品，或按約定向其他組織（個人）提供服務的數量。

經營效率是指被審計單位（或其采購、銷售等經營部門）在配備一定的經營用設備、具備基本的經營條件后，按照一定的經營業務流程組織采購、銷售等經營活動、向其他組織（個人）采購一定數量（金額）的物資或服務所需的時間，或者在單位時間內向其他組織（個人）銷售產品、提供服務的數量（金額）；管理效率是指被審計單位（或其管理職能部門）在配備一定的管理用設備、具備基本的管理條件后，在單位時間內處理管理性事務的數量，或按規定的程序辦理管理性事務所需的時間。

二、效率性審計概念、目的、內容與重點

效率性審計，是指內部審計人員對被審計單位的內設生產、經營和管理職能部門開展生產、經營和管理活動的效率所進行的審查和評價，是績效審計的重要組成部分。效率性審計的目的，是通過審查和評價組織內部的生產、經營業務和管理性事務的處理流程，在確保投入小于產出、達到預定效果的前提下，促進改進和優化流程，提高組織的運作效率。

效率性審計的主要內容是對被審計單位（或其生產、經營和管理部門）的生產效率、經營效率和管理效率進行審查和評價。效率評價的重點是被審計單位的生產工藝流程、經營業務流程和管理性事務處理流程的先進性、科學性、合理性和規范性。

三、效率性審計的計劃

內部審計機構應將效率性審計納入年度審計工作計劃。內部審計機構在制定效率審計工作計劃時，可以將組織的全部生產效率、經營效率和管理效率作為一個整體考慮，也可以將其中一個或多個分別進行安排，也可以將其作為其他保證或咨詢服務項目的一個組成部分加以考慮。

四、效率性審計證據及其獲取

（一）審計證據的收集

內部審計人員在進行效率性審計時，應當收集以下四個方面與效率評價有關的證據：

1、與被審計單位的生產、經營和管理流程有關的計劃、預算、生產工藝設計圖紙、采購和銷售等經營業務流程圖及其說明、管理流程圖及其說明等書面文件和資料；

2、被審計單位生產、經營業務和管理性事務處理過程中形成的結果記錄（含歷史結果記錄、審計截止日結果記錄）；

3、由國際性專業組織、其他國家和地區制定的與被審計單位的生產、經營業務和管理性事務處理有關的先進標準；

4、由國家行業主管部門、行業協會等權威機構制定的與被審計單位的生產、經營業務和管理性事務處理有關的國家標準。

（二）審計證據的獲取

內部審計人員在進行效率性審計時，應主要運用以下六種方法獲取審計證據：

1、審核。內部審計人員對被審計單位提供的各種書面文件、資料進行審閱、查核。

2、觀察。內部審計人員對被審計單位的生產、經營和管理活動進行現場實地察看，了解各項業務或事務的處理流程，以發現流程中存在的影響效率提高的各種缺陷或制約因素。

3、詢問。內部審計人員向被審計單位的有關人員了解生產、經營、管理等業務或事務的處理流程，以發現流程中存在的影響效率提高的各種缺陷或制約因素。

4、查詢。內部審計人員在被審計單位以外的機構查找有關的專業標準等資料，或就流程的先進性、科學性、合理性等向專家咨詢。

5、計算。內部審計人員根據審核、觀察、詢問、查詢的結果，計算被審計單位的生產、經營和管理效率。

6、分析性復核。內部審計人員將被審計單位實際的生產、經營和管理效率與評價標準進行對比。

五、生產效率評價的主要內容及評價指標

內部審計人員根據經過核實的審計證據，對被審計單位（或其生產部門）生產工藝流程的以下三個方面做出評價：

1、產品生產過程的連續程度。評價的內容主要包括：是否按專業化的要求配置專門的生產設備，是否按“流水線”作業要求組織產品生產過程，現有生產工藝流程是否能提高生產工人重復操作相同工序的熟練程度，是否有助于減少更換工序所需要的準備、終結、調整時間。

2、產品生產各環節的協調性。評價的內容主要是：生產工藝流程各個部分是否能按生產計劃的要求進行銜接，是否能實現基本生產部門、輔助生產部門內部的有效協調及相互間的有效協調。

3、生產工藝流程的未來適應性。評價的內容主要是：生產工藝流程在保證生產過程相對穩定的情況下，能否適應市場發展的需要和技術進步的要求實現產品的更新換代。

內部審計人員可以參照（但不限于）以下五類指標對被審計單位（或其生產部門）的生產效率進行評價：（1）期間（年、半年、季、月、旬等，下同）產品產量（服務量）、產值；（2）期間人均產品產量（服務量）、產值；（3）期間單臺設備產品產量（服務量）、產值；（4）生產單位產品（提供單位服務）所需要的時間；（5）期間設備利用率、閑置率。

六、經營效率評價的主要內容及評價指標

內部審計人員根據經過核實的審計證據，對被審計單位（或其經營部門）經營業務流程的以下四個方面做出評價：

1、受理生產、管理部門提出的采購申請后，能否在最短時間內處理該項采購申請、采用招標等適當方式選擇供應商、按采購合同管理規定與供應商簽訂采購協議及選擇適當的運輸方式，能否在不提高采購成本或者降低采購成本的情況下組織生產、管理用的物資供應。

2、按計劃采購的物資到貨后，能否及時進行質量檢驗及型號、規格、數量等查驗，并及時辦理入庫手續。

3、按計劃采購的物資經驗收合格入庫后，能否及時通知提出采購申請的部門及時辦理領用手續。

4、能否按銷售協議規定的品種、型號、規格、數量等及時辦理產品出庫手續及向客戶發貨，以確保銷售協議按期履行。

內部審計人員可以參照（但不限于）以下五類指標對被審計單位（或其經營部門）的經營效率進行評價：（1）期間生產、管理用物資（或服務）的采購總量（金額）；（2）單項生產、管理用物資（或服務）的采購申請處理時間（包括受理申請、與供應商簽約、驗收、通知申請人等時間）；（3）期間人均生產、管理用物資（或服務）的采購總量（金額）；（4）期間按銷售協議規定的時間按時向客戶發貨總量（金額）；（5）期間人均按銷售協議規定的時間按時向客戶發貨總量（金額）。

七、管理效率評價的主要內容及評價指標

內部審計人員根據經過核實的審計證據，對被審計單位（或其管理部門）辦理管理性事務流程的以下三個方面做出評價：

1、辦理管理性事務的流程是否有利于管理性事務申請人在最短時間內提出申請，及是否在最短的時間內受理申請。

2、正式受理管理性事務申請后，是否及時將該項申請移交相關部門或人員按授權制度規定的程序及時進行處理，形成處理結果。

3、能否及時將管理性事務處理結果通知申請人。

內部審計人員可以參照（但不限于）以下三類指標對被審計單位（或其管理部門）的管理效率進行評價：（1）期間處理管理性事務總量；（2）單位時間人均處理管理性事務總量；（3）處理單項管理性事務所需要的時間。

八、效率評價指標的計算

內部審計人員可將確認的被審計單位的效率指標與下列六個方面評價基礎進行比較：（1）各該項效率指標的設計（或計劃）水平；（2）被審計單位各該項效率指標的歷史同期最高水平；（3）各該項效率指標的國際標準水平；（4）各該項效率指標的國家標準水平；（5）某國家（或地區）各該項效率指標的先進標準水平；（6）國內同行業同類單位各該項效率指標的先進標準水平。

內部審計人員在進行比較時，可以采取絕對值比較法，也可以采取比率比較法。

九、效率審計結果報告

內部審計人員（組長）在完成效率性審計后，應根據審計工作底稿撰寫效率性審計結果報告（征求意見稿），并在征求被審計單位意見后，向審計部門領導報告審計結果。如有必要，內部審計人員應根據被審計單位的反饋意見修改效率性審計結果報告（征求意見稿）。

效率性審計報告應主要包括以下內容：（1）審計概況。包括審計項目的立項依據、審計起止日期、審計目標、審計范圍、審計程序與方法等；（2）被審計單位的基本情況；（3）被審計單位生產工藝流程、經營業務流程和管理流程的描述；（4）經過核實、確認的生產、經營和管理效率指標；（5）作為對比評價基礎的效率指標及其來源；（6）審計結論；（7）審計建議。

十、效率審計應考慮的問題

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一、優化控制流程，提高運營效率和效果

財務控制的目的就是確保企業的目標以及為了實現這個目標所制定的財務計劃得以實現，從機制上講，財務控制強調控制的成分要大于效率的成分。財務控制同內部控制一樣，都是以流程作為載體的，這個流程越長，財務控制的越詳細也越嚴謹，但是流程長的話耗時也就越多，這樣就使得財務控制的效率下降了。我們一般意義上所講的財務控制，是在企業運行過程中增加環節點來實現的，增加的環節點越多，經營的安全性越能得到保證，這樣就使得企業的各種業務以及財務的流程變長。流程變長雖然保障了企業運營的安全性，但是卻增加了企業的成本，過長的流程降低了企業的經營效率，同時也減少了企業的經營成果。內部審計是為了企業能夠更好地實現自己的戰略目標，對企業的風險實施規范的有效的管理和控制，由于內部審計的制度一旦確定，在內審時就得按照這個制度來進行，這樣就容易造成僵化的執行內審制度，大大的降低了企業的運營效率。因此，內部審計可從通過綜合考慮和分析，將財務控制的首要目標確定在效率與效果的保障上，財務合規性、報告可靠和資產安全作為基本目標處理，并通過大監督系統來實現，具體可從風險控制，優化流程上考慮。

內部審計可以通過兩點來實現縮短流程，一是要能夠識別企業財務控制中的關鍵點，包括風險關鍵點、流程關鍵點和控制關鍵點，并且要圍繞風險控制點來建設流程；二是要優化控制環境，如果能夠很好的優化控制環境并且能夠優化基礎的管理體系，那么對減少無效的流程以及非關鍵點上的流程、提高效率一定有著很大的幫助，而且還能夠使財務控制得到保障。

二、加強會計信息溝通，完善財務控制體系

會計信息溝通就是能夠及時準確的收集到各種與財務控制相關的會計信息，然后對收集到的會計信息進行加工，再將加工完成的會計信息傳遞到相關部門，使得會計信息能夠在企業內部之間以及企業與外部之間順暢的流動，達到有效溝通的目的。良好的會計信息溝通可以及時有效的將收集并且整理加工好的會計信息傳遞到管理層，使得管理層人員能夠及時的掌握公司的財務狀況，促進財務控制系統的發展。我們知道，財務控制與內部控制很相似，都需要首先建立內部會計環境，然后對企業的財務風險進行評估，根據對風險的評估結果來采取相應的控制流程。很多企業只重視流程的設計，而不重視流程中與財務控制相關的會計信息的準確性、完整性、及時性以及相關性，其實我們應該在流程的設計中明確每一個流程所需的會計信息，這樣才能使財務控制有效。因此，通過內部審計評價企業的財務控制時，不僅可以檢查出企業各項工作是不是按規定的程序來做的，還能知道在每一項工作按程序來做時是否有足夠的相關的會計信息與之相配套，而且還能知道這些會計信息的真實性以及會計信息的溝通有效性。下面就以采購與付款內部控制流程為例，來探討內部審計是怎樣分析配套相關信息，以使財務控制發揮更好的作用的。

（一）采購與付款的基本流程

（1）采購申請（由生產需要、倉庫補充和定量外需要），采購部門批準，經資金預算負責人同意簽字；（2）編制采購計劃；（3）組織招標與比價；（4）編制采購訂單；（5）簽定合同，組織采購；（6）檢查驗收；（7）入庫儲存；（8）記錄負債，在取得采購的各項審核必要的憑證后，記錄應付賬款；（9）付款。

對基本流程的審計，主要是審查構成基本流程的環節點的崗位設置，審查這些崗位是否有一個人兼職多個崗位的現象、是否有串崗的現象、是否有崗位上的工作人員相互替代的現象，以及這些崗位是不是按不相容職務分開的。

（二）與流程對應的信息載體

（1）用料申請表；（2）物資采購計劃表；（3）招投標文件、比價資料、供應商目錄；（4）物資采購訂單；（5）合同文本；（6）質量檢驗記錄單、物資數量清點記錄單；（7）材料明細臺賬；（8）財務部門會計，記錄應付賬款，填寫“應付賬款明細表”；（9）根據付款通知單，出納填制“付款憑證”付款。

會計信息溝通是內部審計的重要內容，在這個流程的例子中，會計信息在流程的各個環節點之間流動，從采購申請開始到付款結束，會計信息存在于流程的各個環節點的表、臺賬、憑證中。良好的會計信息溝通可以使公司的財務控制更加有效，信息配置的完整性以及信息是否按流程有序流動，流程各環節點執行效果怎樣，都是內部財務控制的重點。

三、促進內部控制體系有效運行，提高企業財務管理水平

企業的內部控制體系是一個動態的過程，因為企業的經營環境是在不斷的變化的，企業要想發展壯大在激烈的競爭中立于不敗之地，它的內部控制體系也必須隨之而變化。現在幾乎每個企業都已經有了自己內部控制體系，但是從目前我國企業的內部控制的基本情況來看，很多企業的內部控制制度并不能發揮自己的職能。因為很多執行內部控制制度的人員安于現狀，礙于人情關系以及求穩怕煩，并不能很好的執行內部控制制度的運行，這樣就使得企業的經營狀況如何反應不出來。而內部審計部門對企業內部控制系統的定期檢查評價，有利于改進內部控制的薄弱環節，促使企業內控制度的完善和健全。這樣一來，內部審計就可以對企業的內部控制再控制，保證企業資產的安全性和完整性，提高企業財務管理水平。

四、監督財務制度、計劃的實施情況，保證財務控制效果

資金是企業的血液，任何一個企業的生存和發展都是離不開資金的，因此每個企業迫切需要創新和完善其財務制度，保證其內部財務資金的健康運轉。任何一個企業都應該建立責任追究制度，很多企業制定了許許多多的財務制度，也規定了每一個崗位的職責，但是就是沒有對執行制度的人員做出約束。企業在進行財務控制的時候如果沒有相應的責任追究制度，那么這個才不控制的模式是虛擬的，是起不到實實在在的作用的。一旦財務控制的某個環節點上出了問題，如果沒有責任追究制度的話，那么便很難找到應該承擔責任的人。因為責任不落實，會導致大家相互推脫、越權控制的現象越來越嚴重，最終將會導致整個財務控制系統失靈、失效。這將會極大地影響了企業整體財務管理水平的提高，還會給企業帶來了不應有的損失，使其財務制度流于形式。而內部審計的實施可以對各部門財務控制的執行情況進行有效監督，確保企業管理層的各項財務政策和程序得到有效的執行，保證企業財務控制效果的實現。

內部審計在企業財務控制監督檢查機制中扮演重要的角色，它負責對財務制度的建立和實施情況進行監督檢查，并開展相關的保證活動。在財務控制相關法規政策指導框架下，內部審計對財務控制的監督檢查工作主要是從以下兩方面發揮作用：一是日常監督和專項監督相結合，以確保監督檢查工作的有序開展；二是定期向董事會提交財務控制監督檢查工作報告，為董事會制定正確的決策提供依據。

五、降低各項經濟損失，維護企業利益

內部審計工作的開展是對企業各項經濟活動的真實性、合理性、合法性以及效益性等進行的監督、審核與評價性活動。內部審計的有效開展對企業的各項經濟活動發揮著一定的防范作用，是保障其各項經濟活動健康運行的基礎，對企業的生存和發展發揮著重要的作用。它通過對企業各項資金的投放、使用、風險以及效益等開展審計，可以降低或避免企業的各項經濟損失，對維護本企業的經濟利益起著重要的作用。同時，通過對企業各項財務信息的審計，還能夠及時發現和預防企業內部貪污盜竊、職務侵占以及營私舞弊等情況的發生，確保企業的利益免受損失。

六，結束語

總體而言，內部審計在企業財務控制中的作用應該是通過優化控制流程、保持會計信息暢通，健全內控體系順利運行，監督財務制度執行以及監控企業財產安全等方式來發揮的，持續保證企業內部會計控制設計的有效性與執行的有效性提供幫助。其中主要體現在它的監督檢查職能，即對財務控制進行日常監督和專項監督。此外，在不影響獨立性、客觀性的前提下，內部審計還可以根據實際情況適當開展一些與財務控制相關的咨詢活動，如顧問服務、建議、協調、流程設計與優化、培訓等。

參考文獻：

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3.張建濤，韓英霞，陳寶農.論內部審計在高校財務管理中的作用[J].當代經濟，2009（9）.

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記得86年入學時，系主任張亦春教授給我們講的第一次課就是“銀行是門大學問”，而現在我對內部審計工作，也深深體會到其內涵的深刻和廣大，深深感覺到“內部審計也是一門大學問”。我99年初參加農業銀行的內部審計工作，在四年多的內部審計實踐中，每年對內部審計的理解和體會都有所不同，以下是本人這幾年從事內部審計工作不同階段對內部審計的認識和了解，與各位內審同行交流，以期共同提高。

第一階段，就是剛參加內部審計工作的一年多時間里，對業務操作熟悉，但對內部審計了解不多。和大多數內部審計同行一樣，在參加審計工作之前，都是從事在具體業務操作，對各種業務的操作流程和方法十分熟悉，但對內部審計的基本技術方法了解不多。由于對內部審計缺乏較深入的理解，在實際審計工作中，往往是套用以前業務工作的經驗和方法，這一階段雖然也能基本正常開展審計工作，也能審查出一些違規問題和風險隱患，但由于缺乏內部審計的知識與技能，即缺乏一個合格內部審計師的基本素質，在審計中往往以業務流程的符合性作為審計發現的主要依據，過分注重操作過程的細節，結果是撿了芝麻丟了西瓜，經常會忽略了關鍵的風險控制環節和控制點，如對崗位職責的明確劃分和相互制約等基本的內部控制內容。

第二階段，就是參加內部審計工作2到3年時間之后，從各種渠道對內部審計有了一些了解，包括參加了各種審計培訓、自學了一些有關內部審計的書刊，掌握了一些內部審計的工作方法和技能，能部分將審計理論和技能應用于實踐工作中，初步具有了對風險的認識和把握能力，能根據業務操作的經驗，對被審計事項的一些重要風險點進行歸納和總結，并作出判斷和評價。這一階段，個人的內部審計綜合素質提高了，但對具體業務操作則逐步開始有所生疏，因為業務品種及操作往往是不斷變化的，審計人員雖然也要經常學習業務知識，但畢竟時間、精力有限，不能對所有需要審計的業務都詳細了解各種具體的操作細節。這個階段對一些從業務操作崗位轉入新參加內部審計工作的人員是一個關鍵時期，由于脫離了實際業務工作，對業務操作流程特別是一些細節可能生疏，如何克服這個階段的困難，本人所在處室有位同事曾經說過：“審計人員有三類，一類是剛剛從業務崗位轉過來的審計人員，他們熟悉實際操作，能按操作流程來進行審計，雖然其審計發現可能只局限在某一方面如操作流程、制度的遵守。第二類就是幾年前參加審計的人員，這些人在參加審計之前，有較豐富的業務操作經驗，但由于近幾年脫離了業務實際操作，對實際業務操作流程開始有所生疏，這一類人如果不開始注重審計職業能力的提高，就可能變成既不懂業務又不懂審計，最后將被淘汰。第三類人，就是參加審計工作多年，且對奶奶實際的原理和技能有深入的研究和了解，雖然對具體業務可能不熟悉，但能應用這些知識和技能，按一定的審計程序，分析研究被審計對象的有關背景資料和進行現場檢查，分析評價其內部控制，發現控制的弱點，這類審計人員可以勝任大多數的審計項目的審計，包括不熟悉的業務的審計。”本人對這個理解十分認同，在脫離實際業務操作幾年后，我也遇到了這個問題，即原有的操作經驗可能會逐步淡忘，而審計工作的范圍卻在增加，不僅要參與原來熟悉的業務，還要參加一些不很熟悉的領域，為解決這個問題，我重點加強作為內部審計人員所需要的基本素質的培養，包括較深入地學習了有關內部審計、內部控制的理論知識，學習風險管理的原理和技術，并努力擴大知識面。經過這些學習和研究，對內部審計的理解和掌握層次上得到提升。對一項審計活動，不再只從操作層次上去審查評價，而是站在更高的層次上，從整體的內部控制制度角度，從內部控制制度充分、合理、有效方面去尋找風險點和審計重點，從而使自己的審計工作效率和效果得到了很大的提高，對一些以前很少接觸過的業務項目也能根據審計的基本原理和技術，與其他同事一起開展審計工作。

第三階段，就是經過一定時期理論與實踐的結合，初步具備一個合格的內部審計師的職業素質，包括掌握相應的理論知識和技能、具有職業的客觀性、審慎性和敏銳性。在審計實踐工作中，能從風險管理角度，發現風險控制方面的缺陷，并提出改進建議。這個階段是一個提高的長期過程，本人自認為也只處在初級階段。對審計的理解的深入的過程要經歷量變到質變的過程，對我個人而言，我認為不斷學習有關的內部審計知識并不斷應用到實踐中有助于促進這個進程，我在2002年參加了cia考試，用了近一年的時間廣泛學習各方面的知識包括組織管理、內部控制等方面的理論和方法，用心體會其中的內涵，對自己的內部審計職業素養的提高起到了很大的促進作用。

從利用實際業務操作的經驗進行審計到忘掉實際操作，按內部審計的基本原理、技術，依靠個人的具有的審計職業素質進行各項審計職業的判斷，我經歷了近五年的時間，雖然這對我要成為一名合格的內部審計師還僅僅是剛剛開始，但我還是想把我的內部審計工作歷程和對內部審計的體會寫出來，與各位內部審計同行交流，與大家一起分享，并接受大家的幫助，以求共同提高。

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二、審計流程在會計流程中嵌入的基本思路

1.對審計程序中具備自動化潛力的審計部分進行規范。手工審計程序根據自動化可能實現的程度分為具有能夠實現自動化潛力的審計程序、可以直接實現自動化的審計程序和不能實現自動化的審計程序三大類。可以直接實現自動化的審計程序主要是用來完成常規并可重復的結構化工作，這類審計程序能夠實現自動化。所謂不能實現自動化的程序，是指那些必須由人工來完成的程序部分，或者是審計職業判斷無法用計算機來模擬判斷，也不能分理處可自動化的程序部分。所謂的具有能夠實現自動化潛力的審計程序，是指某些可以通過進行重構實現規范化的審計程序，這類審計程序需要審計人員通過計算進行模擬并運用自己職業進行邏輯判斷。而對審計程序中具備自動化潛力的審計部分進行規范，就需要審計部門建立一種統一的審計方式，保證審計程序執行的準確和一致性，規范不同審計人員對具體審計程序在理解上和運用上的差異。這種規范化，是指在不把審計職業判斷的空間進行全面清除的情況下，通過考慮各種不同的審計環境之下，審計人員在執行審計程序過程中遇到的各種可能情形，并將其歸納入計算機審計程序中統一執行，達到將人工審計程序轉換為計算機可執行程序的目的。

2.基于有些審計程序在實現規范化上技術難以達到或者成本要求太高時，可以采用基線監控的方法。基線監控，是指在業務流程的某個時點系統設置一個基線參照，并將后續時點與這個基線參照相互比較，從而自動識別其偏離基線的情況。基線控制方式實施容易且成本較低，但僅適用于那些限制性控制的設置，審計覆蓋面較為狹窄。同時，基線還需伴隨企業經營環境的改變而做出與之相對應的調整，其有效性更需要通過大量的手工工作加以驗證。此外，最初設置基線時，未達到系統平穩之前，需要運行一段時間，對其監控結果進行分析，慎重決定當前基線值的添加或刪除工作[2]。

3.從實時或接近實時的對詳細交易的評價到對快照、詳細交易或者綜合數據的周期性評價，這是持續審計活動的頻率范圍。鑒于自動化的持續審計測試可以控制確認的成本和降低執行風險評估，相較于傳統審計而言，持續審計可以在一個相對比較高的頻率上執行。而高頻率的持續審計留給不符合要求的調整或交易的時間有限，同時，還能減少依賴那些不能實現自動化的審計程序，因此，較高頻率的持續審計同樣可以提供相對比較高的認證水平。

4.為防止形成重大風險或重大控制缺陷，在審計流程中一旦出現控制異常或者風險增加的特殊情況，持續審計系統將會自動警報，并將異常通過短信、自動電話或者電子郵件的方式通知審計人員或企業內部相關責任人，提醒他們及時發現問題并糾正問題。持續審計的警報管理需要審計人員先行將警報的審計結果進行排序，按照警報的緩急順序加以執行。當審計系統中發送警報的控制參數的設定發生錯誤或者過于保守時，可能會出現警報涌現的現象，這種情況，可能會導致相關人員決定全部忽略警報或強迫關閉警報開關，因而沒法處理審計流程中出現的異常問題。出現這種現象，審計人員應先行調查例外報告，再調整相應的控制參數，進而不斷完善警報管理系統。此外，當企業經營環境發生變化，而引起警報涌現的問題時，企業需要對原有的控制參數重新做出評估和調整，達到強化持續審計系統警報管理的效果[3]。

5.在會計的信息化建設中嵌入審計流程。目前，持續審計已經被許多大公司的內部審計部門所采納。這種將審計流程嵌入會計流程，通過實時監控會計流程、業務流程和內部控制，從而實現持續審計的方案，無不體現了企業需要重視實現企業內部控制、企業內部控制的評價報告和審計等各方面信息化的要求。

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被審計主體管理所涉及的區域界定的審計現場，審計取證范圍以審計目的不同，對審計現場內的經濟事項要素提取也不盡相同。如：經濟責任審計的審計取證范圍是以經濟責任期內的全部經濟事項，制約因素是時間跨度；預算執行審計的審計取證范圍是以預算期內的全部經濟事項，制約因素是時間跨度；兩者的區別是時間跨度不同，相同點是都包含期間內全部經濟事項。審計取證范圍在審計目的確立后，經濟事項與審計目的相關的元素在時間、空間坐標走向及運動區域就已鎖定，審計的取證就是在時間和空間的坐標軸內標出每一個經濟事項包含元素所對應的時間和空間。因此我們根據審計目的可以確定在既定的時間區域和經濟行為、行為效果所構成的三維時空就是我們的“審計取證范圍”。在審計取證范圍內的經濟事項所產生的經濟行為、行為效果并不都對審計目的產生作用，要根據對審計目的產生作用的大小進行科學分類，找出易造成審計結論出現偏差的經濟行為、行為效果，進行分析糾正，并就產生偏差的原因進行剖析，找出經濟行為出現偏差的真正誘因，并予以披露。這些被披露的經濟行為偏差的真正誘因就是審計證據，審計證據多維靶向性驗證就構成了對審計結論法理依據的多維靶向性支撐。最終形成審計現場需要的“審計取證”對象。

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Abstract:TraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAuditarethetwophasesthatRisk-basedAudithasevolved.tacticsofriskassessmentofTraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAuditdifferfromeachotherwhiletheystillhavesomesimilarities.ThispaperdoestheComparionontheTacticsofRiskAssessmentfromthefollowingfouraspects:orientationofriskassessment,extentofriskassessment,proceduresofriskassessmentandmethodsofriskassessment.

Keywords:TraditionalRisk-basedAuditModernRisk-basedAudit

TacticsofRiskAssessmentAuditrisk

一、引言

傳統風險導向審計和現代風險導向審計是風險導向審計模式發展的兩個不同階段。傳統風險導向審計和現代風險導向審計均以風險評估為起點，同時都將風險與控制方法貫穿運用于審計全過程，使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風險的過程。因此傳統風險導向審計和現代風險導向審計兩種審計模式在風險評估策略上存在一定的相同之處，但同時更多地體現出了差異。鑒于兩種審計模式的風險評估策略較易被混淆，本文擬對兩種審計模式的風險評估策略作一比較，對兩者差異加以初步探討。二、傳統風險導向審計和現代風險導向審計涵義

（一）傳統風險導向審計傳統風險導向審計也稱為控制風險導向審計[1]。審計模式發展到傳統風險導向審計的標志性事件是AICPA在1983年了第47號《審計準則公告》（SASNo.47）——“審計業務中的審計風險和重要性”，首次提出了審計風險模型。傳統風險導向審計是指審計人員在審計過程中將風險分析、評價與控制融入傳統審計方法（賬項導向審計和制度導向審計）之中，進而獲取審計證據，形成審計結論的一種審計取證模式。傳統風險導向審計的基本程序并沒有脫離制度導向審計模式，但它在制度導向審計模式的基礎上更加注重風險評估和風險管理。針對制度導向審計不直接處理審計風險，不能對審計風險進行量化的缺點，傳統風險導向審計引入審計風險模型，通過該模型將從各種渠道所收集的證據聯系了起來，并在此基礎上對審計風險進行定量評估，將審計資源相對合理的分配到高風險領域。（二）現代風險導向審計

現代風險導向審計也稱為經營（商業）風險導向審計、風險基礎戰略系統審計。1997年，Bell和Frank發表了名為《通過戰略系統的視角對組織進行審計》的研究報告，首次提出了畢馬威的BMP審計模式，這標志著現代風險導向審計的產生。現代風險導向審計是審計技術方法在系統和戰略管理理論基礎上的重大創新，它以被審計單位的戰略經營風險為導向，通過“戰略分析——流程分析——經營業績評價——財務報表剩余風險分析”的基本思路，將報表重大錯報風險和經營風險聯系了起來，從而提出了審計師從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念[2]。現代風險導向審計針對傳統風險導向審

計風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域，造成審計過量或審計不足的缺點，大大加強了風險評估程序，做到了以風險評估中心，真正體現了風險導向審計的理念。

2003年10月國際審計和保證準則委員會（IAASB）了國際審計準則第315號(ISA315)“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”，將傳統風險導向審計下的審計風險模型修改為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險，明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的起點和導向。這就導致了實務中普遍運用的現代風險導向審計在審計風險模型和審計具體風險導向等上和準則規定產生了一定的差異。鑒于這一點，特別指出本文所稱的現代風險導向審計是指國際會計師事務所在實務中運用的以戰略經營風險為導向的現代風險導向審計。二、傳統風險導向審計和現代風險導向審計風險評估策略比較

風險評估是指對審計風險的評估。美國注冊會計師協會（AICPA）認為審計風險是指審計人員對于存在重大錯報的財務報表未能適當發表意見的風險[3]。風險評估的目標就是確定

高風險環節，從而確定審計的范圍和重點，并進一步確定如何收集、收集多少和收集何種性質的證據，以便更有效地控制和提高審計效果及審計效率。策略，是根據形勢發展而制定的行動方針和方法。借鑒中注協（1997）對審計策略的定義，筆者將風險評估策略定義為審計人員根據確定的風險評估范圍，選擇能夠達到風險評估目標而應當實施的最有效風險評估程序的基本思路、組織方式和具體方法。在本文中，筆者從風險評估導向、風險評估范圍、風險評估程序、以及風險評估具體方法四個方面來比較兩種審計模式的風險評估策略。

（一）風險評估導向

雖然國際審計準則規定，在傳統風險導向審計下審計人員首先應當對財務報表整體層次和交易類別、賬戶余額認定層次的固有風險進行評估，但由于固有風險和控制風險都受內外部環境的，兩者很難區分，因此審計人員通常難以對固有風險單獨做出準確評估。又鑒于穩健性原則的考慮，實務中審計人員往往將固有風險簡單地確定為高水平，從而將風險評估重點鎖定在控制風險上。因此在實務中，傳統風險導向審計實際上是以對控制風險進行的評估為切入點的，所以傳統風險導向審計是以控制風險為導向的。

現代風險導向審計強調：審計人員的審計風險[i]主要來源于企業財務報表的錯報風險，而企業財務報表的錯報風險則主要來源于整個企業的戰略管理風險和經營活動風險[4]。所以要充

分理解審計風險，審計人員就必須從企業的戰略分析入手，充分識別企業內、外部風險并理解內外部風險對財務報表認定的影響。因此，現代風險導向審計并不直接從對固有風險的評估入手，而是間接地以被審計單位的戰略經營風險為導向，通過綜合評估戰略經營風險從而確定財務報表剩余風險，并進一步確定實質性測試的范圍、時間和程序。因此，現代風險導向審計是以戰略經營風險為導向的。（二）風險評估范圍

在實務中運用傳統風險導向審計時，審計人員往往忽略對固有風險的準確評估，而將固有風險簡單地確定為高水平。因此在傳統風險導向審計下審計人員往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境（如行業狀況、監管環境；企業的性質；企業的目標、戰略、以及可能導致會計報表重大錯報的相關經營風險；對企業財務業績的衡量和評價）[5]，而只關注企業的內部

控制。因此，在傳統風險導向審計方法下，審計人員實際上只僅僅依賴對控制風險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平。

現代風險導向審計要比傳統風險導向審計站得更高，看得更遠，對企業了解得更透。它將被審計單位置于廣泛的系統中，認為有效的審計需要對企業所處的宏觀經濟環境和行業環境、戰略目標和措施、影響企業目標實現的主要業務活動和關鍵經營環節以及剩余風險進行深入的了解。在現代風險導向審計下審計風險仍然由固有風險、控制風險和檢查風險三要素組成，審計人員也同樣要對固有風險和控制風險進行評估。但是相比傳統風險導向審計，現代風險導向審計下“固有風險”的內涵擴大了，除了包括會計報表項目本身的風險外，更多地考慮了企業的經營風險。而且在現代風險導向審計下，企業內部控制已經發展到內部控制框架階段，并有被企業全面風險管理框架取代的趨勢，相比傳統風險導向審計下的內部控制結構概念，現代風險導向審計下對控制風險進行評估時考慮的因素則更加全面了。

（三）風險評估程序傳統風險導向審計風險評估的基本程序可表示為：固有風險評估了解被審計單位的內部控制結構控制風險初步評估控制測試（可選）控制風險綜合評估確定檢查風險。審計人員在對固有風險進行評估時主要考慮以下因素：管理人員的品行、能力、變動情況和遭受異常壓力的情況；客戶業務特征；關聯方；非常規交易；以前審計結果等。但由于種種原因，實務中審計人員往往忽略對固有風險的準確評估，通常的做法是將固有風險簡單地確定為高水平，而將風險評估的重點放在控制風險上。審計人員在對被審計單位的內部控制進行了解時，首先從控制環境入手，再對制度和控制程序進行分析。分析控制環境時主要考慮以下因素：管理和經營作風；組織機構；董事會及審計委員會職能；人事政策和程序；確定職權和責任的等。然后審計人員基于當前對內控的了解對控制風險水平進行初步評估（計劃估計水平）。如果審計人員將某一控制的控制風險初步評估為最高值，則對該控制不需執行控制測試而直接進入實質性測試階段；但如果審計人員將某一控制的控制風險評估為低于最高值時，則就需要對該控制執行控制測試，從而來獲取證據以支持低于最高值的風險水平。控制測試完成以后，審計人員對被測試控制的控制風險進行再次評估（最終估計水平），并根據最終估計水平來決定相應的檢查風險水平。風險導向審計風險評估的基本程序可用下圖表示。如圖所示（由于不能粘貼，此處圖略），審計人員首先需要對客戶的戰略進行分析，分析時需要對客戶的內外部環境進行了解，包括客戶行業狀況、監管環境以及其他外部因素（宏觀環境等）；被審計單位的目標、戰略以及面臨的經營風險；對威脅企業戰略的風險做出的反應等。對客戶的戰略進行分析后即可對戰略風險做出評估。現代風險導向審計下內部控制被分為管理控制（戰略控制、高層控制）和流程控制（一般控制、員工控制）[6]，在對客戶的戰略進行分析時同時要對戰略控制進行了解并進行評價。然后審計人員對客戶的流程進行分析，分析時可從流程目標、投入、作業、交易類型、威脅流程目標的風險等八個維度來了解流程情況[7]。通過流程分析可

以了解客戶創造價值的方式、競爭優勢及劣勢、威脅，從而來評估流程經營風險。在對客戶的流程進行分析時同時要對流程控制進行了解并進行評價。在對戰略經營風險和流程經營風險進行評估時特別要注重對舞弊風險的評估。然后在此基礎上來對固有風險進行初步評估，在評估時除了要重點考慮經營風險可能引起的重大錯報之外，還要考慮其他可能引起重大錯報的因素（管理當局遭受的異常壓力等）。審計人員在對客戶的戰略和流程進行分析時已經從企業整體層次對內部控制進行了了解（戰略控制和流程控制）并做了評價，在這個基礎上還要對內部控制的其他方面進行了解并給予評價，特別是要關注有關交易重要類別的控制。基于對內部控制充分的了解，審計人員然后對控制風險進行初步評估。由于固有風險和控制風險都受企業內外部環境的，兩者之間存在著緊密的聯系，因此審計人員在單獨對固有風險、控制風險進行初步評估的基礎上還須對兩者進行綜合評估，即固有風險和控制風險的聯合。對聯合風險的評估是審計工作的核心，因為接下來其余的審計工作都要圍繞聯合風險來進行，聯合風險的評估結果是審計人員決定實質性程序性質、時間以及范圍的基礎[8]。然后審計人員對值得信賴的控制進一步執行控制測試，從而來獲取支持其較低控制風險水平的證據。最后根據控制測試結果并結合聯合風險評估水平，審計人員對會計報表重大錯報風險進行綜合評估，從而來確定會計報表剩余風險（即檢查風險），并進一步決定實質性程序的性質、時間以及范圍。（四）風險評估具體方法風險評估的方法主要有觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試、分析性程序等多種審計取證手法。雖然傳統風險導向審計客觀上要求大量使用分析性程序來進行風險評估，但由于實務中審計人員往往忽略對固有風險的準確評估，因此限制了分析性程序的運用范圍。而且傳統風險導向審計對于信急的再加工重視程度不夠，分析性程序主要適用在報表分析上[9]。而在現代風險導向審計下，風險評估以分析性程序為中心，分析性程序成為最重要的程序。而且隨著分析性程序功能的不斷擴大，分析性程序開始走向多樣化，審計人員不僅對財務數據進行分析，同時也對非財務數據進行分析。由于分析性程序的多樣化運用，大量的分析工具以及現代管理方法被運用到分析性程序中去。如在戰略分析時審計人員運用了PSET分析和POPTER分析方法；在流程分析時運用到了價值鏈分析（VCA)）和波士頓矩陣（BCG）以及SWOT分析方法；績效分析時運用到了平衡積分卡（BSC）和標桿管理（Benchmarking）分析技術[10]。將分析工具運用到風險評估中使得風險因素不再獨立，而且風險評估不再是一元評估，而是多元評估，因此風險評估的結果將更加可靠。

三、結論

1.風險評估導向不同：

雖然國際審計準則規定傳統風險導向審計應以固有風險為切入點，但在實務中傳統風險導向審計實際上是以控制風險為導向的；而現代風險導向審計則是以戰略經營風險為導向的。

2.風險評估范圍不同：

審計人員在實務中運用傳統風險導向審計時往往會忽略對固有風險的準確評估，只通過對控制風險所作的粗放型評估來決定實質性測試的性質、時間和范圍；而現代風險導向審計下審計人員除了要對傳統的固有風險，即會計報表項目本身的風險進行評估之外，更多地是要考慮企業的經營風險，特別是注重對舞弊風險的評估[11]。同時由于內部控制概念內涵的擴

大，審計人員在對控制風險進行評估時考慮的因素相比傳統風險導向審計下更加全面了。

3.風險評估程序不同：相比傳統風險導向審計，由于現代風險導向審計增加了對企業戰略和經營流程的分析，以及對經營風險的評估，而且最后將固有風險和控制風險聯合起來進行評估，因此在評估程序方面現代風險導向審計比傳統風險導向審計更完善。由于現代風險導向審計對審計風險考慮的更全面了，所以在現代風險導向審計下能夠更好的將會計報表剩余風險降低到可接受水平。4.風險評估具體方法重點不一樣：兩種審計模式在風險評估時都運用了觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試等風險評估方法，但相比傳統風險導向審計，現代風險導向審計更注重分析性程序的運用，做到了以分析性程序為中心。

________________________________________

[i]國際會計師事務所認為審計風險應該是廣義的，即不僅包括審計過程的缺陷而導致審計結果與實際不相符而產生損失或責任風險，還包括客戶經營失敗而導致審計主體遭受損失或不利的可能性。

：

[1]王澤霞.論風險導向審計創新[J].會計，2004（12）:49-54

[2]謝榮，吳建友.現代風險導向審計研究與實務發展[J].會計研究，2004（14）:47-51

[3]AICPA：professionalStandardsAsofJune1,1992,AU.31

[4]謝榮，吳建友.現代風險導向審計基本內涵分析[J].審計研究，2004（05）:26-30

[5]陳毓圭.對風險導向審計方法的由來及其發展的認識[J].會計研究，2004（14）:58-63

[6]鄭朝暉.戰略系統審計：財務數據之合理預期[J/OL].會計視野，2004[2006-4-17]/showdoc.asp?docid=448&uchecked=true

[7]王義華.BMP審計模式介紹[J].中國注冊會計師，2005（06）:69-70

[8]Ernst&YoungGlobalAuditPlanningToolkit2004[M],2004:65-67

篇12

現在越來越多的財經類專業應屆畢業生想進入審計行業，鐘情于會計事務所。會計事務所對他們而言就意味著收入高、專業素質高、層次高。同時，會計事務所由于承接各種審計工作接觸企業多、業務種類多，能在短時間內接觸到各行各業的會計人員，掌握不同行業的會計核算，對于只掌握會計理論，沒有會計實踐的大學生來說，無疑進入到會計事務所能更快速的將理論與實踐相結合，快速得將個人專業素質提升到一定新高度。

殊不知，要想進入審計行業，順利的進入會計事務所，作為應屆畢業生需要做好以下準備工作。

有扎實的會計專業基礎知識。一般會計事務所招聘時，首先會選擇有過會計事務所工作經驗的人，這些人無需培訓可以直接上崗，減去了企業的培訓成本。尤其像會計事務所這種人員流動性強的企業。但對于剛畢業的大學生來說如果你已經通過1-2門CPA考試，那么恭喜你比其他人更有競爭優勢。

但是，如果以上條件你都不具備，那你就需要認真的學習《審計學》這門課程，了解審計的具體流程和審計方法，下面來簡單介紹一下審計的基本流程：

第一，審計立項與授權，即對哪些單位進行審計以及審計的職權。

第二，審計準備。

1.確定審計的目標和范圍；2.收集并研究審計對象背景；3.成立審計小組并確定審計的時間；4.準備初步審計方案；5計劃審計報告的提交方式、時間和對象；6.發出審計通知書。

以上為審計工作的準備階段，完成準備工作后，審計工作即進入外勤工作階段，主要包括步驟（三）、（四）、（五）、（六）。

第三，初步調查。

1.召開審計座談會了解審計單位基本情況，說明審計的目標和范圍以及審計中需要提供的各種資料和需要協助的范圍等。

2.實地考察，即審計人員應實地觀察被審計單位的經營地點、設備、職員及業務情況，對被審計單位的業務活動獲得感性認識。

3.研究文件資料，對被審計單位提供的文件資料進行查閱、研究。

4.編寫初步調查說明書，概括被審計單位的基本情況及初步調查的實施情況。

第四，分析性程序及符合性測試。

1.審計人員通過比較和分析各項指標所發現的異常情況，從而有針對性地采取更詳細的審計程序來審點領域。

2.審計人員應采用繪制流程圖、文字說明等方式描述被審計單位現有的內部控制制度。

3.利用“穿行測試”初步分析和評價內部控制執行的有效性。

第五，實質性測試及詳細審查，該程序為審計工作的重點。一般應包括以下內容。

1.加總相關明細賬戶余額與總賬余額比較核對二者是否一致。

2.運用統計抽樣，抽查會計記錄，從憑證到賬戶。3.巡視庫房，抽查清點庫存物品等賬面存貨，確定存貨的保管情況以及存貨資產的存在性、完整性及計價的準確性。4.清查固定資產，確定資產的管理、使用情況以及增減值情況。5.盤點現金，核對存款余額，確定貨幣資金的安全性及賬實核對情況。6.函證主要往來賬戶余額，選取無法函證或未取得回函的重要賬戶實行替代程序，確定往來結算的準確性。7.審核收費系統的收入日報表、商品銷售日報表、現金收入日報表，交叉核對并與系統核對一致。8.審核各類經濟合同，對重要合同簽訂的招、投標及執行情況進行審查與評價。9.審查工程的預、決算資料，復算工程量，確定工程支出的合理性、準確性。10.檢查采購計劃、采購合同與發票、入庫單、付款支票是否一致。11.采用分析性復核程序，審查成本計算的準確性、折舊計提的正確性等。12.檢查涉稅項目，確定被審計單位是否遵守國家稅收法律、法規及其他規定，是否按時、足額繳納稅款。13.審核費用的發生情況、審批手續，確定其真實性、合法性、合理性。14.其他審計程序。

第六，審計發現和出具審計建議。

第七，編制正式審計報告。

第八，后續審計工作及審計評價。

第九，審計資料的歸檔。

以上九個步驟為審計工作的基本流程，掌握了該流程，對于準備進入會計事務所的新人是十分必要的。

第一，除了了解基本的審計流程外，還需要有對審計工作有熱情，有一定的抗壓能力和較強的工作能力。因為只有對審計工作充滿興趣和熱情，才能抵抗住高強度的工作壓力。審計人員一般用2-5天外勤完成對企業全年賬務的審查工作，這包括對企業的存貨、固定資產、在建工程、貨幣資金等進行現場監盤抽盤工作，以及對企業進行分析性、實質性測試等工作，并根據以上情況寫出初步審計意見或者是交換意見。在短短幾天完成這些任務，審計工作人員通常會加班到深夜，并且根據審計計劃安排、連續工作轉戰到多家單位進行審計工作。完成這些高強度工作需要有一定的抗壓能力和較強的體力和精力。

第二，需要較強的溝通和協調能力。會計事務所的主要承接的是外審工作，需要與外審單位不僅是財務部，還有物資、工程、人資等多個部門進行溝通和協調，并對審計過程中發現的問題和情況能及時進行溝通和處理。

第三，需要較強的學習能力，培養時時關注和了解會計政策動態的習慣。

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（二）內部審計的制度結構 金融企業的審計可分為外部審計和內部審計。國際內部審計師協會（IIA）明確內部審計的工作領域為風險管理、公司治理和內部控制，認為董事會、執行管理層、外部審計和內部審計的協同是公司治理的四大基石。我國不少學者認為內部審計應向治理審計、內部控制審計、業務全程審計、價值增值導向審計、風險導向審計轉型。《審計署關于內部審計工作的規定》、《內部審計具體細則》和《企業內部控制基本規范》等構建了內部審計制度體系，認為內部審計是指金融企業內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進金融企業目標的實現。在國家部門規章的指導下制訂實施細則，設置機構配備人員，健全內審機制，按照適應性原則創新突擊替崗審計方法，與之相應的制度建設也就必須配置于公司治理的內部控制框架之中。

（三）突擊替崗審計的邏輯悖論 從公司治理出發，服務于內部控制的突擊替崗審計應當是內部審計方法。替崗審計賦予審計人員雙重身份雙重職責，能夠兼備這種雙重人格的只能是企業或行業內部員工，從而使突擊替崗審計同時面臨三重悖論：

（1）價值體系的重構。內部審計作為審計體系的有機組成部分，由相應的價值取向、目標、原則、概念、規范以及制度等邏輯組合構成，在其框架內實施的突擊替崗審計方法至少會面臨三種衡度與重構：一是不相容職務分離原則。審計與被審計是兩個分離而又獨立的崗位，與審計人員的雙重身份雙重職責相悖反。二是程序與實質的原則兼顧。如審計實施之前履行通知程序，以便雙方整理資料、充分溝通，蘊涵著權利與義務。一旦取消事先通知的程序，可能對審計的資料整理造成障礙，加大雙方的溝通難度，影響充分查證問題的實質，也可能造成雙方權利義務的克減和增加，悖離審計規律助長實施過程中的恣意，增加審計風險。三是制度體系穩定性的動搖。連續一貫的制度可以確保公司的運營秩序和效率，其價值在于包括審計主客體雙方等公司治理參與者對履職目前行為的可控性和未來結果的可預知性。實施突擊替崗審計需要對程序流程等制度體系重構，面臨著審計成本與運營效率的動態衡度與抉擇。

（2）管理秩序的穩定和高效。良好的公司治理機制建立在制度完善、有序高效的基石之上，以解決合約不完全和信息非對稱性為目的的內部審計，應篩選對運行機制改變較小的實施方法，達到以最小的審計成本獲取最大的審計效益。在實施突擊替崗審計方法過程中，要增強“免疫系統”功能，筑牢第三道防線，發揮震懾作用：懲罰教育違規者，讓其承擔責任，使其對制度產生敬畏；震懾潛在違規者，使其受到警示，培養其對制度的信仰，建設合規文化，進而建立可控制可預見的高效秩序。隨意改變秩序易迭加風險導致審計失敗，達不到解決合約不完全和信息非對稱性問題的目的。審計失敗造成的不準確信息披露和問責錯誤，使違規者得不到問責而滋長僥幸心理，也可能激活潛在違規者。

（3）對建設和諧有序的金融生態環境的影響。和諧的金融生態環境以平穩有序的業務經營秩序和心理秩序為基礎。正常經營秩序無規律地讓路于突擊替崗審計，雖可從不同的視角另辟蹊徑地查證一些不易檢查到的問題，震懾業務經營者，但也呈現出審計指向無序和妄為，伴生著正常的心理秩序和精神安寧的被震擾，

二、突擊替崗審計的實踐與發展

（一）突擊替崗審計初步應用 福建、浙江、重慶、廣西等地金融機構發揮反應靈敏、創新意識強的優勢，率先推行突擊替崗審計方法試點。

（1）基本做法。首先是立章建制，實現業務和審計流程再造。制訂合理的審計業務流程和實施辦法，明確基本原則和規定、工作流程、審計內容、考核和獎罰、工作底稿及格式。其次是加強領導，成立領導小組。通過筆試、面試、層層考核甄選組建業務技能過硬、精干高效的審計團隊。再次是選用三種審計模式。第一種稽核突擊替崗審計為常規方式，并詳細規定了適用情形；第二種為移位突擊替崗審計，主要作為當前基層網點重要崗位輪換不充分情況下的有力補充形式和案件排查有力手段；第三種為整體突擊替崗審計，原則上適用于發現內部串通舞弊線索或涉及團伙重大風險事項的情形。在實施審計過程中，做到審前保密、審中嚴密、審后縝密，重點“審流程”，有效提升操作流程合規化；深入“審風險”，從細節中發現并提示風險；延伸“審整改”，強化督促整改提高審計質效。

（2）取得的成效和存在的問題。突擊替崗審計方法基于其特性蘊涵著合理的內核：首先是以突擊的方式，邊替崗邊審計的方法擴展視野解決審計盲區，彌補目前審計技能和力度的不足，發現常規審計所不能發現的問題和風險，應對發展過程中出現的新問題，測試制度執行的符合性和機制運行的效率，反映崗位履責的質量特征。實踐證明，使用突擊替崗審計方法發現的問題數量是常規性序時審計的1.5倍左右。其次是實現對制度機制、內部控制體系進行實地驗證。直接介入一線業務，直接對一線業務操作、管理進行審計，既可以在接替辦理日常業務和檢查核對過程中，對日常工作軌跡進行檢驗、比對，甚至上溯審計，有效地發現操作風險和問題隱患，也可以更直接有效地發現內控制度執行、業務操作流程、經營管理制度中存在的漏洞和缺陷。再次是提高審計人員和業務人員的素質。通過實際的業務操作，審計人員掌握了最新的業務知識，勢必對內控風險點有了更直觀的理解，對完善改進審計方式、創新審計模式產生更深的感悟。在接替辦理業務過程中，通過對被替崗人員的業務規范和“傳、幫、帶”作用，實現了在業務操作中提升審計水平、在審計中促進業務規范化，達到“邊替崗邊審計、邊審計邊指導、邊指導邊提高”良性互動的目的。同時也發現了少數未能完善的問題：一是審計人員在替崗中的操作風險還沒法完全覆蓋。替崗過程中所需的授權、職責要求、替崗履職審計和責任等還缺乏相應的制度規范。二是替崗審計人才匱乏。一般地，通過考試選拔可以組建能適應各業務崗位的履職和審計隊伍。實際中卻復雜得多，如各崗位的上崗要求、資格證書要求、對業務制度和技能的嫻熟程度、對最新制度的掌握、替換高管人員的任職資格審批管理等，會導致磷選替崗審計人員成一個永恒的難題。三是沖突的平衡，如邊替崗邊審計會由于時間、精力的沖突導致操作失誤的增加和審計質量的下滑；替崗業務和審計業務的履職身份重疊會導致角色的混淆和公正形象的質疑，會降低客觀、獨立、公正審計原則的價值。

（二）突擊替崗審計發展方向 審計創新是公司治理的需要，也是審計工作的根本要求，突擊替崗審計方法助推審計工作上水平。由金融企業自主創新的這一方法，試點階段只是對臨柜柜員、主管會計、信貸員的一線業務操作和常規業務日常管理環節進行替崗審計，其內生要求將延伸到網點負責人和各級管理人員；審計范圍將從業務操作執行的符合度到業務制度制訂的合理性評價，從內控制度、經營管理制度的執行到制訂的評價，從提高執行力到提升決策力，從一般的信息披露報表審計到全面解決信息非對稱性問題。

總之，突擊替崗審計是金融企業內部審計的方法創新。在理論探索和實踐驗證中，在業務運營、內控管理和風險防范方面取得了很好的成效，也遇到不少疑惑，需要更完善的理論支持，在制度、流程、操作、評價、整改、問責、成果運用等方面還需要進一步積極探討，以便發揮其在完善內部控制環境、提高操作風險及風險評估能力方面的作用，增強金融機構自身公司治理內生動力建設水平。