引論：我們?yōu)槟砹?3篇審計(jì)的性質(zhì)范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

1　物品、產(chǎn)品與商品的關(guān)系

按照經(jīng)濟(jì)學(xué)中的定義，商品經(jīng)濟(jì)中的事物一般分為下面三種類型：物品、產(chǎn)品和商品。物品是指沒有經(jīng)過加工，自然天成的叫做物品，物品本身可能具有價值也可能沒有使用價值；產(chǎn)品則是經(jīng)過加工的物品，凝聚了人為的智慧和成本在里面(一般的人類勞動)，并使其具備使用價值，商品的定義則是已經(jīng)流入市場的。可以在市場中進(jìn)行公開交易的產(chǎn)品。

商品按照所有權(quán)，可以分為：公共品、私人品和混合品，究竟審計(jì)產(chǎn)品屬于這三種的一個，還是另有其他選擇，一直是一個具有爭議的話題，同時這也是本文分析的重點(diǎn)。

通過以上的定義，我們能夠了解到商品的基礎(chǔ)是產(chǎn)品，既一件物品必須經(jīng)過人類勞動的加工，同時進(jìn)入流通領(lǐng)域才能成為商品。這一點(diǎn)是我們繼續(xù)進(jìn)行下面探討的重要基礎(chǔ)之一，有助于理解審計(jì)產(chǎn)品在市場中的地位，同時也為討論其商品或產(chǎn)品屬性做好理論上的準(zhǔn)備。

2　審計(jì)最終結(jié)果的形式

本文中審計(jì)最終結(jié)果是指按照審計(jì)流程，完成各項(xiàng)審計(jì)過程后，最終得到的審計(jì)報告，對于政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)還要包括管理建議書等。

審計(jì)報告作為整個審計(jì)流程的最終結(jié)果，在審計(jì)過程具有重要的地位，審計(jì)報告作為整個審計(jì)過程中唯一的可見實(shí)物結(jié)果，是整個審計(jì)流程中的核心，整個審計(jì)過程中的價值與使用價值均凝結(jié)在審計(jì)報告中，無論是投資者還是股東，最終接受審計(jì)的方式都是通過審計(jì)報告，所以審計(jì)最終結(jié)果的形式當(dāng)之無愧為審計(jì)報告。

二、審計(jì)報告商品屬性的討論

審計(jì)的商品特性目前巳被接受，但是由于審計(jì)自身類型的不同，最終審計(jì)結(jié)果的產(chǎn)品屬性也不盡相同，所以我們按照不同類型分類對比公共品以及私人品屬性進(jìn)行討論。

1　政府審計(jì)

將政府審計(jì)產(chǎn)品特性與公共、私人品進(jìn)行列表比較：

根據(jù)表1的比較，政府審計(jì)報告的特性同公共品一致，與私人品相反，所以我們可以得出結(jié)論：政府審計(jì)報告屬于公共品。

2　內(nèi)部審計(jì)

根據(jù)表2分析，內(nèi)部審計(jì)報告同公共品或私人品均有較大差異，并且內(nèi)部審計(jì)并沒有通過市場來交換，所以我們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)報告屬于一種產(chǎn)品而不是商品。

首先是購買能夠獨(dú)享，這就排除了內(nèi)部審計(jì)報告為公共品的可能，公共品的最大特性即是非競爭性和非排他性，一個人消費(fèi)公共品并不剝奪其他人享用該公共品的權(quán)利，但是內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品卻與此相反，內(nèi)部審計(jì)報告作為企業(yè)的經(jīng)營狀況的評價，不但包括一般審計(jì)報告的內(nèi)容，同時還有針對本企業(yè)不足以及改進(jìn)意見，屬于商業(yè)機(jī)密范疇，企業(yè)有動力也有必要限制內(nèi)部審計(jì)報告的擴(kuò)散范圍，這實(shí)際上就是內(nèi)部審計(jì)報告的獨(dú)享。

其次，消費(fèi)不能分割和-一定程度的“搭便車”存在又否定了其私人品的可能。由于內(nèi)部審計(jì)報告作為企業(yè)的文件。在注冊會計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)時是有權(quán)力查閱的，這就無形中構(gòu)成了“搭便車”行為，所以內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品也不是私人品。

最后，內(nèi)部審計(jì)的購買方式徹底否定了其商品屬性。商品區(qū)別于產(chǎn)品的最大不同在于商品要在產(chǎn)品基礎(chǔ)上進(jìn)行市場交換，而內(nèi)部審計(jì)則是企業(yè)自己購買自己的產(chǎn)品，這個過程沒有通過市場交換，所以內(nèi)部審計(jì)報告不具備商品屬性，只能算是一種內(nèi)部消費(fèi)的產(chǎn)品。

也正是因?yàn)槿绱耍瑑?nèi)部審計(jì)的定價也是非市場的，內(nèi)部審計(jì)的價格就是內(nèi)部審計(jì)人員的收入，一般來說，內(nèi)部審計(jì)人員的收入水平同企業(yè)平均工資水平成正比例，即某企業(yè)的平均工資越高，則該企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員的收入越高，這也是內(nèi)部審計(jì)人員的收入不盡相同的原因。

3　獨(dú)立審計(jì)

通過對比，我們能夠看出，獨(dú)立審計(jì)同公共品和私人品均有不同。較公共品而言，獨(dú)立審計(jì)的購買方式為私人直接支付，配置方式為市場價格，這就具有很強(qiáng)私人物品的屬性；較私人物品而言，獨(dú)立審計(jì)具有非排他性和非競爭性等明顯公共物品的特點(diǎn)。潛在投資者在獲得獨(dú)立審計(jì)報告時并不需要額外支付費(fèi)用，一個人使用獨(dú)立審計(jì)報告的同時并不影響他人使用同一份報告。

在這種基礎(chǔ)上，一部分學(xué)者將其視為準(zhǔn)公共物品，并用準(zhǔn)公共物品的特點(diǎn)來衡量獨(dú)立審計(jì)并解釋一些問題，但解釋問題的同時，仍然有一些問題無法得到答案，因此就筆者的觀點(diǎn)，我們認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)并非公共物品，也不是準(zhǔn)公共物品，相反，獨(dú)立審計(jì)是一種特殊的私人物品。

三、獨(dú)立審計(jì)為私人物品的探討――以“審計(jì)廣告說”的角度

1　“審計(jì)廣告說”的基本內(nèi)容

“審計(jì)廣告說”的提出是基于審計(jì)在商品經(jīng)濟(jì)中的實(shí)際功能推導(dǎo)出的結(jié)論，其核心思想為：獨(dú)立審計(jì)實(shí)際上是企業(yè)財(cái)務(wù)的“廣告”，其現(xiàn)實(shí)目的是穩(wěn)定現(xiàn)有投資者的前提下吸引潛在的投資者。

投資者理性(包括股東)的假設(shè)認(rèn)為投資者會主動尋找高收益的企業(yè)進(jìn)行投資，但是市場失靈的廣泛存在使得這一選擇變得十分困難，有時甚至?xí)霈F(xiàn)“逆向選擇”的現(xiàn)象，因此為了吸引投資者的關(guān)注，業(yè)績好的公司傾向于向投資者出示經(jīng)注冊會計(jì)師認(rèn)定的審計(jì)報告來證明自己的盈利能力，而業(yè)績較差的企業(yè)為避免排除在主流之外也要向公眾提供審計(jì)報告向投資者展示自己經(jīng)營的成功，因此其現(xiàn)實(shí)功能而言，此時的獨(dú)立審計(jì)功與廣告沒有差別，都是為了獲得投資者(消費(fèi)者)的關(guān)注。

2　“審計(jì)廣告說”的思路

在考察獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品屬性的過程中，我們傾向于尋找到一種類似于獨(dú)立審計(jì)功能的現(xiàn)實(shí)產(chǎn)品來探討?yīng)毩徲?jì)的商品屬性，在實(shí)際商品經(jīng)濟(jì)中，我們很難找到與獨(dú)立審計(jì)報告完全一致的產(chǎn)品，但是經(jīng)過多個角度排除和分析，我們發(fā)現(xiàn)廣告的產(chǎn)品屬性與獨(dú)立審計(jì)報告的產(chǎn)品屬性非常相似。

“廣告是有計(jì)劃地通過媒體向所選定的消費(fèi)對象宣傳有關(guān)商品或勞務(wù)的優(yōu)點(diǎn)和特色，喚起消費(fèi)者注意，說服消費(fèi)者購買使用的宣傳方式”這種定義確定了廣告產(chǎn)品的幾大屬性。(1)廣告內(nèi)容：商品或勞務(wù)的優(yōu)點(diǎn)、特色；(2)廣告對象：消費(fèi)者；(3)廣告手段：廣而告之；(4)廣告目的：說服消費(fèi)者購買使用。依據(jù)上述特點(diǎn)，我們看出廣告產(chǎn)品是一種特殊的商品：廣告的產(chǎn)品作為一種私人品，但是其目的卻是盡可能多地讓所有人獲得廣告產(chǎn)品，即廣告的目的就是讓最多的消費(fèi)者獲得廣告本身，同時吸引消費(fèi)者購買廣告所宣傳宣傳的產(chǎn)品。

我們用下表來比較審計(jì)產(chǎn)品與廣告產(chǎn)品的特性

表4　廣告產(chǎn)品與審計(jì)產(chǎn)品屬性的比較

通過上表可以看出，審計(jì)產(chǎn)品中的投資者相當(dāng)于廣告產(chǎn)品中的消費(fèi)者，注冊會計(jì)師事務(wù)所的地位相當(dāng)于廣告公司，審計(jì)報表作為注冊會計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)品，其性質(zhì)與廣告公司的廣告產(chǎn)品十分相似。

3　“審計(jì)廣告說”的實(shí)質(zhì)

首先，我們來進(jìn)行審計(jì)產(chǎn)品與廣告產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)學(xué)角度比較，廣告產(chǎn)品和審計(jì)產(chǎn)品一樣具有“搭便車”的行為存在，但是，這

里的“搭便車”行為同普通商品的“搭便車”行為有著很大的不同，這里的“搭便車”行為是企業(yè)所期望的，想反，由于此處的“搭便車”行為能夠給企業(yè)帶來正的外部性效應(yīng)，所以企業(yè)會主動讓投資者(消費(fèi)者)“搭便車”獲得相關(guān)產(chǎn)品信息以便擴(kuò)大企業(yè)(商品)的影響。對于這種特殊的屬性，很多學(xué)者將其視為一種公共品的特性，但實(shí)際上獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品又是一種企業(yè)購買的產(chǎn)品，這就構(gòu)成了一種矛盾：一類公共物品卻是由私人提供，不過這個矛盾也往往被一些學(xué)者用準(zhǔn)公共物品這個概念來調(diào)和，但是作為一種無利可圖的準(zhǔn)公共物品，企業(yè)提供審計(jì)產(chǎn)品的動機(jī)又從何而來呢?因此，獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品的供給很難用準(zhǔn)公共物品解釋。

獨(dú)立審計(jì)肯定不是純公共物品，同時也不是準(zhǔn)公共物品，所以獨(dú)立審計(jì)只能是一種私人品，只不過這種私人品的特性比較獨(dú)特，其形式上與廣告十分相似。獨(dú)立審計(jì)報告其大部分現(xiàn)實(shí)目的是吸引潛在投資者的投資，這樣就能夠得出推論，即獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品的實(shí)質(zhì)是企業(yè)財(cái)務(wù)的“廣告”，企業(yè)通過“獨(dú)立審計(jì)廣告”勸說投資者對企業(yè)投資。

四、用“審計(jì)廣告說”解釋獨(dú)立審計(jì)悖論

1　為什么企業(yè)自己出錢審計(jì)自己

正如上述論證，獨(dú)立審計(jì)由于獨(dú)立性無法完全得到保證，所以其信息披露功能在逐漸減弱，同時揭錯防弊功能也在逐漸喪失，因而獨(dú)立審計(jì)報告實(shí)際上的作用是企業(yè)的“財(cái)務(wù)廣告”，而廣告產(chǎn)品作為一種私人產(chǎn)品，盡管其帶有一些公共產(chǎn)品的特點(diǎn)，但是依然要私人供給，因此獨(dú)立審計(jì)的費(fèi)用必須由企業(yè)自己支付。

2　為什么注冊會計(jì)師無法滿足公眾的高期望

由于獨(dú)立審計(jì)的“廣告”特性，注冊會計(jì)師就像廣告制作人一樣，職責(zé)只是對企業(yè)的財(cái)務(wù)報表做出披露，但是投資者卻期望注冊會計(jì)師能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部的所有舞弊信息找出，從而做出對投資者自身更有利的選擇，而注冊會計(jì)師作為“廣告人”，只能在一定程度上審查產(chǎn)品的真實(shí)性，不能像執(zhí)法人員一樣完全審查產(chǎn)品質(zhì)量，因而從這個角度，注冊會計(jì)師永遠(yuǎn)不可能達(dá)到公眾的期望要求。

3　獨(dú)立審計(jì)作為“公共物品”卻私人供給的原因

這個問題在之前也作了一些闡述，獨(dú)立審計(jì)的“公共物品”屬性只是人們誤解了獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)本質(zhì)，因?yàn)楠?dú)立審計(jì)是一種私人物品，因而私人供給就是必然的選擇。

4　獨(dú)立審計(jì)定價的原則

長期以來，各方對獨(dú)立審計(jì)定價的原則沒有統(tǒng)一的觀點(diǎn)，在這里筆者也無法提出一個完全符合實(shí)際情況的答案，但是利用“獨(dú)立審計(jì)廣告說”也能夠?qū)σ恍┒▋r問題做出闡述。下面就是影響?yīng)毩徲?jì)定價的幾個主要方面：會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模；審計(jì)報表的質(zhì)量；被審計(jì)單位的規(guī)模等，其中爭議較大的是前兩項(xiàng)。

關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模對審計(jì)價格的影響，有人認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所越大，其報價就會越高；也有人提出，會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大會形成規(guī)模效應(yīng)，從而降低成本，因而報價應(yīng)該更低。但是實(shí)際上，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和名氣是其無形資產(chǎn)，其品牌價格在審計(jì)費(fèi)用中占據(jù)很大比重。這一點(diǎn)在廣告公司中更是十分常見，越大的廣告公司越有實(shí)力雇傭高等級的廣告制作人，就能提供更高質(zhì)量的廣告產(chǎn)品，因而廣告費(fèi)用也就越高。

篇2

獨(dú)立審計(jì)社會化契約中，不同的主體負(fù)有不同的義務(wù)，相應(yīng)的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的責(zé)任。政府的契約責(zé)任根據(jù)本國采取的審計(jì)管理體制不同而不同，采行業(yè)自律型管理體制的，政府（國家）只承擔(dān)立法等抽象行為的義務(wù)，而不負(fù)具體的契約責(zé)任。采政府干預(yù)管理體制的，政府應(yīng)當(dāng)負(fù)有監(jiān)管的責(zé)任，這種責(zé)任本質(zhì)上說是一種委托責(zé)任，如果政府監(jiān)管不力，利益相關(guān)者可以有兩個途徑補(bǔ)救：一是通過司法程序要求政府履行監(jiān)管義務(wù)；一是利益相關(guān)者自行監(jiān)督，付出的監(jiān)督成本由政府賠償。當(dāng)然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒有這方面的實(shí)例。不過，市場經(jīng)濟(jì)成熟的國家，政府自知能力有限，一般都不主動承擔(dān)具體監(jiān)管義務(wù)，而是將此義務(wù)給予民間組織，如美國在2002年前由注冊會計(jì)師協(xié)會自律管理。但是，行業(yè)協(xié)會從資金、人員、技術(shù)等諸方面都與會員有密切聯(lián)系，不可能純粹地代表社會公眾的利益，因此行業(yè)自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規(guī)定了一個新模式，即成立一個新的民間非營利機(jī)構(gòu)-公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB），代表公眾利益對審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會計(jì)專業(yè)人士。SOX的出臺，使獨(dú)立審計(jì)社會化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業(yè)協(xié)會既代表會員利益，又代表社會公眾的利益監(jiān)督會員，往往會產(chǎn)生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會公眾的利益的組織獨(dú)立，獨(dú)立審計(jì)社會化契約關(guān)系得到理順，能更好的保障各方利益。

在市場經(jīng)濟(jì)不健全的國家，由于缺乏完善的獨(dú)立審計(jì)社會化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權(quán)力與應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)義務(wù)混而不分，過度崇尚國家強(qiáng)制力管理，而對缺位或失誤不承擔(dān)任何責(zé)任，當(dāng)然談不上什么政府責(zé)任的。

“第三部門”（含行業(yè)協(xié)會和獨(dú)立監(jiān)督組織）的獨(dú)立審計(jì)社會化契約義務(wù)在于制定職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、選擇合格執(zhí)業(yè)人員及對審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督，其責(zé)任在于它監(jiān)督缺位后應(yīng)承擔(dān)的后果。如果第三部門沒有適當(dāng)履行監(jiān)督職責(zé)，利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)有權(quán)通過司法程序要求強(qiáng)制履行。因?yàn)椤暗谌块T”是非營利的民間組織，其經(jīng)費(fèi)來自于會員的會費(fèi)，不可能有財(cái)產(chǎn)賠償?shù)哪芰Γ虼瞬荒芤膊豢赡茏肪克呢?cái)產(chǎn)責(zé)任。

對于注冊會計(jì)師違反獨(dú)立審計(jì)社會化契約，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多重責(zé)任。首先是財(cái)產(chǎn)責(zé)任，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對自己的行為造成利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行賠償，具體賠償?shù)姆秶覀儗⒃谝院笳鹿?jié)詳細(xì)論述；其次應(yīng)當(dāng)承擔(dān)倫理責(zé)任，注冊會計(jì)師的違法行為不但損害了利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，而且損害了行業(yè)的聲譽(yù)，應(yīng)當(dāng)受到行業(yè)協(xié)會的警告、公開譴責(zé)和降低信用等級等制裁；第三是行為責(zé)任，根據(jù)需要，行業(yè)協(xié)會或者其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)可以要求注冊會計(jì)師公開聲明更正錯誤、暫停執(zhí)業(yè)、進(jìn)行業(yè)務(wù)和職業(yè)道德等；最后，如果注冊會計(jì)師已經(jīng)喪失了起碼的職業(yè)道德水平，行業(yè)組織可以撤銷其注冊，使之喪失從事審計(jì)業(yè)務(wù)的能力，承擔(dān)能力責(zé)任。

雖然獨(dú)立審計(jì)社會化契約的主體結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，但是該社會化契約是以提供獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的注冊會計(jì)師為中心建立的，人們最關(guān)心的而且最復(fù)雜的是注冊會計(jì)師違反契約的責(zé)任，本文的主題也僅限于此。因此，我們將獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任作狹義理解，僅指注冊會計(jì)師的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。本文所稱的“獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”除本節(jié)外，均指“注冊會計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”。

二、注冊會計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)

我們要探討?yīng)毩徲?jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是否有獨(dú)特的具體形態(tài)，首先要確定獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的范圍，因?yàn)樨?zé)任范圍決定了責(zé)任形態(tài)的表現(xiàn)形式，前者是后者的基礎(chǔ)。總體來說，法律責(zé)任是通過國家強(qiáng)制力來保護(hù)既有的法律關(guān)系的制度，證券市場獨(dú)立審計(jì)的法律關(guān)系是一種社會化的契約關(guān)系，注冊會計(jì)師審計(jì)是為全社會提供客觀公正的會計(jì)信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場上，注冊會計(jì)師提供的是法定的公共信息，這種信息是對公眾公司披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證的信息。通過獨(dú)立審計(jì)的鑒證，既提高了公眾公司財(cái)務(wù)信息的可靠性，又可以幫助投資者對投資對象進(jìn)行判斷和離析，從而維護(hù)了證券市場的穩(wěn)定、健康和持續(xù)。形式上，注冊會計(jì)師審計(jì)是由委托人委托來啟動的，實(shí)質(zhì)上注冊會計(jì)師審計(jì)是被審計(jì)人的法定義務(wù)，審計(jì)的成果并不是僅僅為委托人提供服務(wù)，更重要的是為社會公眾提供權(quán)威的公共信息。因此，我們說注冊會計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是社會責(zé)任。這種社會責(zé)任在于責(zé)任的基礎(chǔ)關(guān)系是應(yīng)社會整體利益需要締結(jié)的，在于締結(jié)社會化契約的利益相關(guān)者是對獨(dú)立審計(jì)制度的信賴，在于注冊會計(jì)師提供的審計(jì)信息屬于公眾信息，還在于注冊會計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的目的是保障社會整體利益。那么，獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任應(yīng)當(dāng)限定在注冊會計(jì)師的審計(jì)失敗使社會成本增加的范圍內(nèi)。怎樣具體判斷增加了多少社會成本呢？我們需要對社會審計(jì)成本與社會審計(jì)收益進(jìn)行比較分析。

常識告訴我們，對于利益相關(guān)者來說，如果審計(jì)的收益與審計(jì)的成本之間的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們就不會產(chǎn)生審計(jì)的需求，獨(dú)立審計(jì)制度就沒有存在的價值。對于注冊會計(jì)師來說，如果他們收取的審計(jì)公費(fèi)與可能承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們也沒有提供審計(jì)服務(wù)的動力，獨(dú)立審計(jì)制度也不可能存在。由于獨(dú)立審計(jì)是社會化契約，契約當(dāng)事人聽命于利益相關(guān)者整體，具體的個人對既定的社會化契約往往只能接受，所以，以上的利益對比應(yīng)當(dāng)從宏觀上來分析。先分析審計(jì)需求，假設(shè)在沒有審計(jì)監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I1，損失率為P，損失為L1=I1·P；在有審計(jì)監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I2，預(yù)期收益為（B+I2），如果審計(jì)失敗，利益相關(guān)者的損失為L2=I2·P，假設(shè)利益相關(guān)者信賴審計(jì)，I2＞I1.如果按照傳統(tǒng)民法的契約責(zé)任賠償原則，審計(jì)失敗后，利益相關(guān)者獲取的賠償應(yīng)當(dāng)為（B+I2）。再分析審計(jì)供給，假定注冊會計(jì)師獲取的審計(jì)公費(fèi)是A，預(yù)期的審計(jì)失敗率為Pa，注冊會計(jì)師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa.就民事法律關(guān)系而言，其民事責(zé)任只考慮具體案件的損害，以及對案件當(dāng)事人的，即是否給予了受害人法律規(guī)定范圍內(nèi)的補(bǔ)償。而對于社會化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當(dāng)事人，而且要考慮具體案件的責(zé)任后果對整個社會和整個制度的影響。如果注冊會計(jì)師對于審計(jì)失敗的賠償大于C的話，勢必?fù)p害獨(dú)立審計(jì)職業(yè)，造成行業(yè)萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話，勢必造成獨(dú)立審計(jì)沒有任何經(jīng)濟(jì)價值，利益相關(guān)者沒有需求的積極性，社會將失去一項(xiàng)有力的監(jiān)督制度。因此，基于社會整體利益考慮，審計(jì)失敗的財(cái)產(chǎn)責(zé)任L只能在這樣的范圍內(nèi)：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的話，那么利益相關(guān)者只能得到部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，至于這部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償怎么在利益相關(guān)者之間分配，則屬于獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任構(gòu)成要件要解決的問題，可以通過對權(quán)利主體的選擇和注冊會計(jì)師過錯的認(rèn)定來確定對具體受償人的賠償范圍。

三、注冊會計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的具體形式

利益相關(guān)者締結(jié)獨(dú)立審計(jì)社會化契約的主要目的是取得經(jīng)濟(jì)收益的最大化，獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任首先應(yīng)當(dāng)保護(hù)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益的直接方式就是對利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償，因此，獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的一個主要形式就是財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式。財(cái)產(chǎn)責(zé)任就是注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗應(yīng)當(dāng)給予利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?zé)任。財(cái)產(chǎn)責(zé)任一方面可以使利益相關(guān)者的損失得到彌補(bǔ)，維持利益相關(guān)者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊會計(jì)師受到應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)懲罰。雖然獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式與民事責(zé)任的財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式表面上是一致的，但實(shí)際上有質(zhì)的不同，上面我們對經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)作推理的時候已經(jīng)強(qiáng)調(diào)過，經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任是對社會整體利益的損失進(jìn)行補(bǔ)償，是關(guān)注利益相關(guān)者整體受損的情況，而民事責(zé)任關(guān)注的是具體的個人受損的情況；經(jīng)濟(jì)法責(zé)任確定經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)姆秶腔谏鐣媾c社會成本平衡的考慮，而民事責(zé)任是基于對具體受害人是否能給予充分補(bǔ)償?shù)目紤]。

對審計(jì)失敗負(fù)有過錯的注冊會計(jì)師除了應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)以外的其他責(zé)任。這種責(zé)任的直接誘因是，注冊會計(jì)師行業(yè)為了保證職業(yè)的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊會計(jì)師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa.增加審計(jì)公費(fèi)并不是注冊會計(jì)師行業(yè)一方可以決定的，而是需要在社會化契約談判中得到利益相關(guān)者的認(rèn)可，歸根到底由社會審計(jì)成本的承受力來決定。因此，從注冊會計(jì)師行業(yè)自身來說，只有一個途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計(jì)失敗率。為了減小審計(jì)失敗率，行業(yè)協(xié)會必須提高注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平。前面我們說過，行業(yè)協(xié)會引導(dǎo)注冊會計(jì)師提供獨(dú)立審計(jì)服務(wù)，其本質(zhì)是代政府履行利益相關(guān)者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)職能，那么政府也有動力將行業(yè)提高注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平的措施法律化，使之成為獨(dú)立審計(jì)制度的組成部分，這些由注冊會計(jì)師協(xié)會施加給注冊會計(jì)師的措施就成為注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗必須承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。

這些非財(cái)產(chǎn)性的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任根據(jù)采取的措施不同可以分為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。倫理責(zé)任是道德與法律的融合，指注冊會計(jì)師違反了職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。注冊會計(jì)師的職業(yè)道德不是我們平常認(rèn)為的大公無私，他人至上，而是從事該職業(yè)起碼應(yīng)當(dāng)遵守的行為準(zhǔn)則。強(qiáng)調(diào)倫理責(zé)任并不是經(jīng)濟(jì)法的首創(chuàng)，其實(shí)民法的契約責(zé)任、誠實(shí)信用原則等都含有倫理因素。[4] 注冊會計(jì)師倫理責(zé)任的具體形式主要包括：對注冊會計(jì)師，協(xié)會給予警告、公開譴責(zé)；對會計(jì)師事務(wù)所，協(xié)會給予公開譴責(zé)、降低信用等級等。行為責(zé)任有兩方面的含義，一是要求注冊會計(jì)師及事務(wù)所對自己的過失行為采取補(bǔ)救措施，具體形式是要求注冊會計(jì)師及事務(wù)所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計(jì)報告；二是限制或者提高注冊會計(jì)師的行為能力，注冊會計(jì)師審計(jì)是專業(yè)性強(qiáng)，知識更新快的行業(yè)，如果注冊會計(jì)師不重視繼續(xù)，一段時間后，可能自己的知識結(jié)構(gòu)不能滿足獨(dú)立審計(jì)的基本要求，業(yè)務(wù)能力達(dá)不到專業(yè)要求的水平本身就是注冊會計(jì)師最不可接受的主觀過失。對于不能勝任業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師，協(xié)會應(yīng)當(dāng)采取措施暫停其執(zhí)業(yè)，并給予其業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高他的業(yè)務(wù)能力。所謂限制行為能力，是指在一段時間內(nèi)暫停注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格。能力責(zé)任則是剝奪注冊會計(jì)師從事獨(dú)立審計(jì)的權(quán)利能力，對于嚴(yán)重違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則的當(dāng)事人和注冊會計(jì)師事務(wù)所，協(xié)會應(yīng)當(dāng)給予最嚴(yán)厲的制裁，將之清除出注冊會計(jì)師的隊(duì)伍。具體措施是注銷注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)登記，撤銷會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)照。

四、證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的特征

前兩節(jié)我們通過分析獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的形態(tài)，揭示獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任理論的缺陷，行政責(zé)任代替經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的弊端，從正反兩方面論證了獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的客觀存在，下面我們一下證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的特征，使這一新興的法律責(zé)任在理論上有更完整的形象。

（一）證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是注冊會計(jì)師對社會承擔(dān)的責(zé)任

我們認(rèn)為，注冊會計(jì)師與公司的其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系是復(fù)雜的社會化契約關(guān)系，在這種關(guān)系中，注冊會計(jì)師是獨(dú)立審計(jì)的受托人，社會公眾（包括公司管理當(dāng)局的廣泛的利益相關(guān)者）是實(shí)質(zhì)上的委托人。這樣，注冊會計(jì)師受到社會化契約的約束，必須全面履行契約規(guī)定的義務(wù)，否則就要承擔(dān)法律責(zé)任。但是，我們不能明確指出具體的責(zé)任相對個體，只能認(rèn)為注冊會計(jì)師的法律責(zé)任是相對社會公眾。至于社會公眾中，具體到哪些人有權(quán)接受損害賠償，是根據(jù)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)和構(gòu)成要件，從社會成本上作判斷。需要說明的是，并不是只有有權(quán)請求損害賠償?shù)娜瞬攀巧鐣跫s的當(dāng)事人，無權(quán)請求損害賠償?shù)娜巳匀皇巧鐣跫s的主體，只是他們僅享有相對不完整的權(quán)利，如享有利用或者不利用社會化契約成果的權(quán)利。因此，在社會化契約中，原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)利是相對分離的。

而民事責(zé)任完全不同，民事責(zé)任是平等主體之間發(fā)生的一方當(dāng)事人對于另一方當(dāng)事人的責(zé)任，是原子化個體對原子化個體的責(zé)任，即特定私權(quán)主體對特定私權(quán)主體的責(zé)任。在民事關(guān)系中，一方當(dāng)事人不履行義務(wù)或侵犯對方的權(quán)利時，使對方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對受害人承擔(dān)同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權(quán)益得到恢復(fù)或彌補(bǔ)。民事關(guān)系的權(quán)利主體和義務(wù)主體都是具體明確的，民事責(zé)任的范圍也是確定可知的，權(quán)利主體的原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)利是統(tǒng)一的，這種確定的、具體的權(quán)利只需要形式正義就可能得到實(shí)現(xiàn)。

在行政法律關(guān)系中，行政相對人的行政責(zé)任是一方當(dāng)事人對于國家的責(zé)任。行政相對人不履行行政法規(guī)定的義務(wù)，會使國家受到損害，法律便迫使加害人承擔(dān)不利的后果，修復(fù)被破壞的秩序。這是個體對國家的責(zé)任。追究一個行政違法者的行政責(zé)任是國家權(quán)力的一種表現(xiàn)，不同于法和民法，追究經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和民事責(zé)任是權(quán)利人救濟(jì)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。權(quán)力的實(shí)現(xiàn)和權(quán)利的救濟(jì)是有本質(zhì)區(qū)別的。在責(zé)任的形式方面，三種責(zé)任都有財(cái)產(chǎn)責(zé)任的形式，經(jīng)濟(jì)法和行政法還存在非財(cái)產(chǎn)責(zé)任的形式，如注冊師因過錯審計(jì)失敗，可能要承受暫停執(zhí)業(yè)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和罰款的行政責(zé)任；如果三種責(zé)任都以財(cái)產(chǎn)的形式承擔(dān)的話，行政責(zé)任的受益者是國家，如罰款的款項(xiàng)要?dú)w于國庫，不屬于任何個人，經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和民事責(zé)任的受益者都是具體的個人。

（二）證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是財(cái)產(chǎn)責(zé)任和非財(cái)產(chǎn)責(zé)任并重的責(zé)任

在證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中，注冊會計(jì)師既要對公眾公司的利益相關(guān)者承擔(dān)損害賠償?shù)呢?cái)產(chǎn)責(zé)任，又要對社會承擔(dān)一系列的非財(cái)產(chǎn)責(zé)任，我們把這些非財(cái)產(chǎn)責(zé)任概括稱為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。所謂倫理責(zé)任是指以注冊會計(jì)師因違反職業(yè)道德規(guī)范，應(yīng)受注冊會計(jì)師協(xié)會公開譴責(zé)、警告，對會計(jì)師事務(wù)所降低信用等級等為的責(zé)任；所謂行為責(zé)任是指以注冊會計(jì)師協(xié)會暫停注冊會計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)，要求注冊會計(jì)師在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計(jì)報告為內(nèi)容的責(zé)任，或者要求注冊會計(jì)師停業(yè)，提高注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平；能力責(zé)任是指以注冊會計(jì)師協(xié)會撤銷注冊會計(jì)師的注冊，終止注冊會計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格為內(nèi)容的責(zé)任。[5] 與經(jīng)濟(jì)法責(zé)任不同，民事責(zé)任主要是財(cái)產(chǎn)責(zé)任；行政責(zé)任主要是人身責(zé)任，雖然行政責(zé)任也采用行政罰款等方式，但主要是對行政違法行為人給予拘禁、警告、記過、開除公職等行政處分方式；而經(jīng)濟(jì)法責(zé)任既有財(cái)產(chǎn)責(zé)任，又有非財(cái)產(chǎn)責(zé)任，且二者并重，難分主次。

值得注意的是，我國自從注冊會計(jì)師行業(yè)恢復(fù)以來，一直是以追究注冊會計(jì)師的行政責(zé)任為主，輔之以刑事責(zé)任。這些行政責(zé)任主要包括《注冊會計(jì)師法》規(guī)定的政府主管部門對會計(jì)師事務(wù)所給予警告、沒收非法所得、罰款、暫停營業(yè)、撤銷注冊，對注冊會計(jì)師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷執(zhí)照；《證券法》規(guī)定的沒收非法所得、罰款，由有關(guān)主管部門責(zé)令會計(jì)師停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人的資格證書；以及證監(jiān)會的有關(guān)法規(guī)規(guī)定的罰款、沒收非法所得、撤銷注冊會計(jì)師及事務(wù)所的證券從業(yè)資格等。在經(jīng)濟(jì)法中，有學(xué)者把類似注冊會計(jì)師的這些現(xiàn)在稱為民事責(zé)任和行政責(zé)任的制度統(tǒng)統(tǒng)拉入經(jīng)濟(jì)法責(zé)任之中，認(rèn)為《證券法》、《注冊會計(jì)師法》等本身就屬于經(jīng)濟(jì)法部門，其責(zé)任當(dāng)然是經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤”似的觀點(diǎn)我不敢茍同。一方面，它混淆了經(jīng)濟(jì)法責(zé)任與民事責(zé)任、行政責(zé)任之間的關(guān)系，另一方面，它對經(jīng)濟(jì)法責(zé)任簡單化，既不利于經(jīng)濟(jì)法學(xué)的完善，也不利于整個法學(xué)的。我們認(rèn)為，學(xué)科的劃分，是以的方便為導(dǎo)向的，立法是以法的適用方便為導(dǎo)向的，從立法技術(shù)上考慮，一項(xiàng)具體的法律，必然是不同的法律規(guī)范綜合，為什么非要硬拉一個什么法屬于經(jīng)濟(jì)法呢？為什么把分明屬于其他法律部門的規(guī)范，生硬的認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)法的規(guī)范呢？如果真要這樣的話，就會產(chǎn)生真正的經(jīng)濟(jì)法研究受到忽視，經(jīng)濟(jì)法學(xué)的研究成果無法轉(zhuǎn)化為立法、司法實(shí)踐，經(jīng)濟(jì)法學(xué)得不到其他法學(xué)的認(rèn)同的不良后果。

我們應(yīng)該正視，在我國現(xiàn)行的《注冊會計(jì)師法》和《證券法》中，還沒有真正意義的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的規(guī)定，這些法律把一些本屬經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的內(nèi)容視為行政責(zé)任，把追究的權(quán)力賦予給有關(guān)國家機(jī)關(guān)，這是我國立法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國經(jīng)濟(jì)法理論的落后。當(dāng)然，明確提出經(jīng)濟(jì)法概念的國家并不多，但是這并不會妨礙這些國家對實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)法理論的研究，也并不在這些國家對我們所稱的“經(jīng)濟(jì)法”的立法，如美國就有世界上競相借鑒的證券立法和注冊會計(jì)師立法。在我國的經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究中，長期以來把國家的經(jīng)濟(jì)職能與職能混同，強(qiáng)調(diào)國家強(qiáng)制力在經(jīng)濟(jì)法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現(xiàn)在責(zé)任理論上就陷入行政責(zé)任之中不能自拔。再者，我國的經(jīng)濟(jì)法研究忽視了“第三部門”在經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中的作用，[6] 現(xiàn)有的立法往往把會計(jì)師協(xié)會這樣有權(quán)追究責(zé)任的行業(yè)組織視為行政法的授權(quán)主體，它們追究的責(zé)任歸類于行政責(zé)任，這是對西方發(fā)達(dá)國家“第三部門”制度的一種不完整的引進(jìn)，使得我國的社會組織立法呈現(xiàn)出“四不象”的混亂。

本文主張我國應(yīng)當(dāng)給予被稱為“第三部門”的社會組織完整的法律地位，承擔(dān)起代表社會公眾追究有關(guān)責(zé)任人的經(jīng)濟(jì)法非財(cái)產(chǎn)責(zé)任的重任，[7] 以區(qū)別于通過政府部門追究的行政責(zé)任。

（三）證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是補(bǔ)償性與懲誡性相結(jié)合的責(zé)任

經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中有關(guān)財(cái)產(chǎn)的任是要求注冊會計(jì)師承擔(dān)財(cái)產(chǎn)損失的不利后果，客觀上具有懲罰的意義，同時，與民事責(zé)任一樣，還具有賠償受害者經(jīng)濟(jì)損失的補(bǔ)償意義。至于民事責(zé)任是否具有懲罰性，觀點(diǎn)并非一致。有人認(rèn)為，民法是調(diào)整平等主體之間的財(cái)產(chǎn)和人身關(guān)系的，依據(jù)平等原則，民事責(zé)任只能具有補(bǔ)償性，不能具有懲罰性，因?yàn)榈匚黄降鹊漠?dāng)事人之間談不上誰懲罰誰的。但也有人認(rèn)為，法律責(zé)任是國家法律對行為人的一種否定性評價而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的不利后果，法律責(zé)任是以國家法律的強(qiáng)制力作后盾的，是國家為了維護(hù)社會的秩序強(qiáng)制分配給行為人的負(fù)擔(dān)，具有一定的懲罰性。兩者的觀點(diǎn)都有合理的方面，但我們不能忽視的是，民事責(zé)任的首要功能在于給予受損人以補(bǔ)償，使受損人恢復(fù)到損害前的狀況，民法是通過這種對舊有權(quán)利的維護(hù)來維護(hù)現(xiàn)有的社會秩序，而不是通過對行為人的處罰來維持社會秩序。認(rèn)識這一點(diǎn)對區(qū)別民事責(zé)任與經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是有意義的，民事責(zé)任的補(bǔ)償性體現(xiàn)了“可預(yù)見性”和“充分性”特征，民事責(zé)任的行為人在實(shí)施行為之前，對自己行為的后果有一個比較清晰的認(rèn)識，如在違約責(zé)任中，當(dāng)事人只對相對人承擔(dān)責(zé)任，責(zé)任的范圍限于約定的范圍，侵權(quán)責(zé)任雖然具有對世性，但只有受侵害者才具有請求賠償?shù)馁Y格，受到侵害的人畢竟是可確定特定人，對于受害者，行為人必須給予充分的補(bǔ)償，使受害人恢復(fù)到受侵害前的狀態(tài)。在證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任中，受害主體眾多，往往是不確定的，但是注冊會計(jì)師不可能對不確定的每一個受損人都給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，只能通過歸責(zé)基礎(chǔ)作出適當(dāng)?shù)呐袛啵_定有權(quán)請求賠償?shù)闹黧w，對他們的損害，注冊會計(jì)師也只能給予適當(dāng)?shù)馁r償，而不一定是充分的賠償。因此，經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任一方面表現(xiàn)為補(bǔ)償性，另一方面也表現(xiàn)為懲罰性，其責(zé)任功能不是以維護(hù)受侵害時的原狀，而是為了維護(hù)現(xiàn)實(shí)的社會秩序。

經(jīng)濟(jì)法責(zé)任除了財(cái)產(chǎn)責(zé)任具有補(bǔ)償性和懲罰性雙重功能外，其非財(cái)產(chǎn)責(zé)任具有懲誡性。經(jīng)濟(jì)法的懲誡性是與行政法的國家懲罰性不同的一種特性，“懲罰”表現(xiàn)為一種國家的權(quán)力，包括財(cái)產(chǎn)責(zé)任的懲罰性也是國家強(qiáng)制力的體現(xiàn)。而“懲誡”包括“懲罰”和“”，主要是體現(xiàn)一種權(quán)利（不是權(quán)力），社會組織的懲誡權(quán)利形式上來源于國家法律的授權(quán)，但本質(zhì)上是通過社會化契約獲得的社會公眾的授權(quán)，它不是一種國家授予的政治性權(quán)力，而是社會公眾為了維護(hù)自己的權(quán)利而得到的委托授權(quán)。

（四）證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的認(rèn)定高度復(fù)雜和技術(shù)化

證券市場是高度復(fù)雜和技術(shù)化的資本市場，與商品市場相比，證券市場的供需主體及決定供需變化的因素與機(jī)制更加復(fù)雜。從市場主體來看，從政府到、從機(jī)構(gòu)到個人，形形，非常廣泛，他們在市場中的地位、對市場的熟悉程度、對市場的要求千差萬別。從市場構(gòu)成來看，不同主體代表不同的利益群體，內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制各不相同。從交易工具來看，有債券、股票、基金及衍生商品等，各類工具在性質(zhì)、交易方式、價格形成機(jī)制等方面既自成體系又彼此聯(lián)系。從價格形成機(jī)制來看，證券實(shí)質(zhì)上是市場對資本未來預(yù)期收益的貨幣折現(xiàn)，其預(yù)期收益受利率、匯率、通貨膨脹率、所屬行業(yè)前景、經(jīng)營者能力、個人及社會心理等多種因素影響，具有較強(qiáng)的不確定性。從投資人的動機(jī)來看，投資者的投資行為與投機(jī)行為相互伴生，難以預(yù)測和控制的投機(jī)行為往往造成市場的劇烈波動。由于證券市場的復(fù)雜性，投資者投資受損之后，往往很難認(rèn)定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致確定引發(fā)損失的因素，也很難把損失在復(fù)雜因素中定量分配。

獨(dú)立審計(jì)是高度專業(yè)化和技術(shù)化的專家服務(wù)活動，審計(jì)人員需要有扎實(shí)的專業(yè)技能和豐富的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，會計(jì)信息的鑒證過程是一個相當(dāng)復(fù)雜的技術(shù)過程，沒有專業(yè)背景的受害人和并非從事審計(jì)專業(yè)的法官很難判斷注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中是否有審計(jì)虛假、未盡職業(yè)謹(jǐn)慎，也很難認(rèn)定受害人的損失與注冊會計(jì)師的損害行為中存在的因果關(guān)系。

以上兩種高度復(fù)雜和技術(shù)化的事物加和在一起，更增加了證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的復(fù)雜性和追究責(zé)任的難度，使證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任具有其他法律責(zé)任所不能比擬的特殊屬性。

注：

[1] 翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法責(zé)任研究》，210.45.216.238/~fxy/lawreview/lr5/jjfzryj.htm.

[2] 管斌等：《第十一屆全國經(jīng)濟(jì)法理論研討會綜述》，《法商研究》2004年第2期。

[3] 參見肖義方：《注冊會計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（中）》。

[4] 參見邱本：《市場法治論》，檢察出版社2002年版，第163頁。

篇3

一、引言

跨入新世紀(jì)的今天，世界經(jīng)濟(jì)得到迅猛發(fā)展的同時，企業(yè)會計(jì)信息失真、內(nèi)部控制失控的現(xiàn)象也突出的擺在世人面前。會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)作為防范上市公司財(cái)務(wù)報告舞弊的重要社會經(jīng)濟(jì)機(jī)制，其本身的健康運(yùn)行就顯得格外重要。然而，在我國上市公司運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)中，公司財(cái)務(wù)舞弊無不與會計(jì)師事務(wù)所有關(guān)，注冊會計(jì)師提供的審計(jì)報告的質(zhì)量令人堪憂，在影響注冊會計(jì)師出具獨(dú)立審計(jì)意見的眾多因素中，上市公司的治理結(jié)構(gòu)是最重要的根本原因，因此，加強(qiáng)對影響上市公司審計(jì)質(zhì)量的公司治理因素的研究具有極大的現(xiàn)實(shí)意義。

1. 文獻(xiàn)回顧

虛假財(cái)務(wù)報告的出現(xiàn)雖然源于造假者的自利動機(jī)，而自利的動機(jī)又主要源于不合理的制度結(jié)構(gòu)。[1]我國股市的突出特征是流通股與非流通股的分割，非流通股由于不能得到股票增值利益，而股利分紅又無法平衡股票投資收益，因此，資本市場“三公”原則就會大打折扣。[2]由于大股東存在資本鎖定風(fēng)險，對此風(fēng)險的彌補(bǔ)就成為其侵害小股東利益的強(qiáng)大激勵，其持股比例越大，侵害的激勵就越大。[3]

我國上市公司委托機(jī)制尚未有效建立，出資者缺位現(xiàn)象嚴(yán)重，為扭曲獨(dú)立審計(jì)留下了環(huán)境隱患。[4]由于沒有完善的公司治理機(jī)制來保護(hù)社會公眾股東的利益，大股東“一言堂”的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，董事會和監(jiān)事會幾乎沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督管理當(dāng)局的作用。[5]上市公司股份集中程度大，特別是國有股所占比例過大，造成了事實(shí)上的內(nèi)部人控制，使得大股東及公司高層管理人員可能與注冊會計(jì)師產(chǎn)生不潔交易。[6]

從審計(jì)本質(zhì)來看，國有性質(zhì)為主的上市公司“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象非常嚴(yán)重，由上市公司的經(jīng)營管理層來委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計(jì)，從根本上破壞了委托理論下上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計(jì)機(jī)構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)最根本的條件――獨(dú)立性。[7]在這種股權(quán)結(jié)構(gòu)下，部分上市公司的經(jīng)理層權(quán)力過大，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人實(shí)為公司的經(jīng)理，經(jīng)理層完全可以通過選擇對自己有利的事務(wù)所和以控制審計(jì)費(fèi)用的方法制約注冊會計(jì)師的審計(jì)活動，而會計(jì)師事務(wù)所面對獨(dú)立性與盈利性的兩難選擇往往選擇了后者。[8]

大部分暴露出來的財(cái)務(wù)報告舞弊案表明，審計(jì)對控制財(cái)務(wù)報告舞弊的發(fā)生與蔓延起著重要作用，大多數(shù)財(cái)務(wù)報告舞弊案中，注冊會計(jì)師出具的多為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報告舞弊之間存在共存現(xiàn)象，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的缺陷為財(cái)務(wù)報告舞弊的發(fā)生提供了制度缺陷基礎(chǔ)。[9]實(shí)證研究結(jié)果表明，法人股比例與財(cái)務(wù)舞弊的可能性正相關(guān)，流通股比例則與之負(fù)相關(guān)。此外，如果公司的第一大股東為國資局，公司更可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊。[10]實(shí)證研究同時發(fā)現(xiàn)：股權(quán)集中度越高的上市公司越容易發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊，控股股東性質(zhì)與財(cái)務(wù)舞弊行為不存在顯著相關(guān)性。[11]

2. 假設(shè)的提出

國有上市公司的最終所有者是國家全體公民，但國有上市公司不可能由全體公民共同來參與公司的經(jīng)營管理，只能通過一級一級的委托環(huán)節(jié)，最終落實(shí)到自然人的經(jīng)營者來實(shí)現(xiàn)對公司的有效管理。但這樣一個長長的委托鏈條會大大降低委托人的責(zé)任心，增大了經(jīng)營者的道德風(fēng)險。這樣就給國有上市公司帶來了種種弊端，這些弊端主要可以從國有產(chǎn)權(quán)的持股主體角度來進(jìn)行分析。

由于國有上市公司所有者缺乏具體的人格化代表，造成了國有股權(quán)虛設(shè)，所有者不到位，股東代表為謀求私利，就會產(chǎn)生偷盜行為，而對上市公司和中、小股東進(jìn)行掠奪。為了掩蓋自己的偷盜行為，維護(hù)自己在證券市場的良好形象，上市公司的國有大股東代表就缺乏對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，具有追逐比較好看的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的強(qiáng)烈動機(jī)，為了達(dá)到自己的目的，就會對會計(jì)師事務(wù)所施加壓力。

注冊會計(jì)師能否保持其獨(dú)立性，主要取決于兩個方面：一是管理當(dāng)局給注冊會計(jì)師施加壓力的可能性；二是注冊會計(jì)師對管理當(dāng)局壓力的抵制能力。從某個角度來說，審計(jì)人員保持獨(dú)立性的能力也就是在雙方?jīng)_突中抵制管理當(dāng)局壓力的能力。而國有上市公司，可以借助于政府機(jī)構(gòu)等強(qiáng)大的力量作為后盾，來加大自己同會計(jì)師事務(wù)所的談判能力，從而進(jìn)一步達(dá)到獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的目的。

由于審計(jì)質(zhì)量的不可直接觀察性，對審計(jì)質(zhì)量的研究一般采取一定的替代標(biāo)準(zhǔn)。本文采用的審計(jì)質(zhì)量的替代變量為審計(jì)意見的類型，通過實(shí)證分析的方法，如果被考察的因素與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見成負(fù)相關(guān)關(guān)系，則說明在其他條件相同的情況下，在該因素的影響下，注冊會計(jì)師對上市公司更易出具比較好看的標(biāo)準(zhǔn)意見，審計(jì)質(zhì)量較低；與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見正相關(guān)的，注冊會計(jì)師對上市公司更易出具比較嚴(yán)重的非標(biāo)意見，審計(jì)質(zhì)量較高。這也是審計(jì)實(shí)證研究領(lǐng)域通用的判斷標(biāo)準(zhǔn)。本文認(rèn)為，由于國有上市公司有政府機(jī)構(gòu)作為后盾，有強(qiáng)大的力量加以支撐，在與注冊會計(jì)師的博弈中，注冊會計(jì)師由于經(jīng)濟(jì)上的依賴性和政府權(quán)力部門的威懾，在其他條件相同的情況下，對國有上市公司更易出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。因此，本文提出假設(shè)：國有上市公司與非標(biāo)意見負(fù)相關(guān)。

二、變量設(shè)計(jì)及數(shù)據(jù)來源

1. 樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選取樣本數(shù)據(jù)來源于巨靈證券信息數(shù)據(jù)庫和我國上市公司披露的2000-2002年的上市公司年報，為了提高樣本的完整性和代表性，樣本總量選取的是2000-2002年我國深市和滬市上市的全部上市公司。由于金融性公司的特殊性，本文首先剔除了金融性上市公司；然后，考慮到ST（Special treatment）股票和PT（Particular Transfer）股票的特殊性，本文又剔除了已經(jīng)被ST和PT處理的上市公司，最后選取樣本數(shù)量為3403個。

2. 樣本考察變量設(shè)計(jì)

為了考察股權(quán)性質(zhì)與審計(jì)意見類型的關(guān)系，從而揭示股權(quán)性質(zhì)對上市公司被出具審計(jì)意見類型的影響因素，本文設(shè)置以下樣本考察變量。

（1）審計(jì)意見類型

審計(jì)意見類型按照標(biāo)準(zhǔn)意見與非標(biāo)準(zhǔn)意見分為兩類，審計(jì)意見變量數(shù)據(jù)來自巨靈證券信息數(shù)據(jù)庫中，中國證監(jiān)會披露的各上市公司的年度報告，意見類型按照各個上市公司的年度報告手工收集。該變量設(shè)置辦法按照屬性數(shù)據(jù)來設(shè)置，當(dāng)審計(jì)意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時，該變量取值為“1”；當(dāng)審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：YIJIAN，即當(dāng)審計(jì)意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時，YIJIAN取值為“1”；當(dāng)審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時，YIJIAN變量取值為“0”。

（2）股權(quán)性質(zhì)變量

本文為研究股權(quán)性質(zhì)對審計(jì)意見的影響，設(shè)置國有絕對控股變量。該變量為交互變量，是國有股變量與第一大股東絕對控股變量的組合。該變量設(shè)置辦法按照屬性數(shù)據(jù)來設(shè)置，當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|既為國有股同時第一大股東又是絕對控股股東時，該變量取值為“1”；當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|為非國有股或雖為國有股但第一大股東不是絕對控股時，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：GYJKGU。當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|既為國有股同時第一大股東又是絕對控股股東時，GYJKGU取值為“1”；當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|為非國有股或雖為國有股但第一大股東不是絕對控股時，GYJKGU取值為“0”。

3. 樣本控制變量設(shè)計(jì)

注冊會計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時，會受到許多因素的影響。本文將其大致分為三類。第一類是審計(jì)客戶的特征，審計(jì)客戶的特征主要反映在審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)風(fēng)險上；第二類是注冊會計(jì)師的特征，主要反映在會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和會計(jì)師事務(wù)所的變更上；第三類為其他相關(guān)因素，主要反映在上年出具的審計(jì)意見類型和上市地點(diǎn)上。

（1）資產(chǎn)負(fù)債率

本文用該指標(biāo)控制上市公司的財(cái)務(wù)狀況，將資產(chǎn)負(fù)債率變量設(shè)置為連續(xù)性變量，該變量用字母ZCHFZHL來表示，取上市公司各年資產(chǎn)負(fù)債率的實(shí)際數(shù)。

（2）凈資產(chǎn)收益率

由于上市公司盈利狀況對注冊會計(jì)師出具審計(jì)意見起著非常重要的作用，因此，本文設(shè)置凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)，以控制上市公司的盈利狀況。本文將凈資產(chǎn)收益率變量設(shè)置為連續(xù)性變量，該變量用字母JZCHSHYL來表示，取上市公司各年凈資產(chǎn)收益率的實(shí)際數(shù)。

（3）總資產(chǎn)

為了控制上市公司的規(guī)模大小對審計(jì)意見的影響，本文選取上市公司的總資產(chǎn)作為控制上市公司規(guī)模的變量，該變量設(shè)置為連續(xù)性變量，用字母ZZCH來表示，為了避免總資產(chǎn)與非標(biāo)意見之間的非線性關(guān)系，本文按照實(shí)證研究領(lǐng)域通用的做法，采用取自然對數(shù)的轉(zhuǎn)換形式。

（4）應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例

應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例是衡量上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的指標(biāo)，本文將其納入控制變量范圍。應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例指標(biāo)設(shè)置為連續(xù)性變量，用字母ZHKBL來表示，取上市公司各年應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例的實(shí)際數(shù)。

（5）會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小

一般研究認(rèn)為，上市公司聘請的會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模大小對注冊會計(jì)師出具審計(jì)意見有較大的影響，反映會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的大小以會計(jì)師事務(wù)所的客戶多少為標(biāo)準(zhǔn)。本文對2000－2002年中，各年年度報告中披露的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。按其客戶的多少進(jìn)行排序后，選取前五大會計(jì)師事務(wù)所為控制事務(wù)所規(guī)模大小的變量，變量按屬性數(shù)據(jù)選取。當(dāng)屬于前五大時，變量值賦“1”，不屬于時，變量值賦“0”。該變量用字母QWD來表示。

（6）會計(jì)師事務(wù)所變更

李爽、吳溪曾發(fā)現(xiàn)上市公司在變更會計(jì)師事務(wù)所后其審計(jì)意見有嚴(yán)重化的傾向。因此，本文設(shè)置會計(jì)師事務(wù)所變更這個變量作為一個控制變量。該變量用字母SWSBG來表示，當(dāng)上市公司當(dāng)年變更會計(jì)師事務(wù)所時，該變量取值“1”；會計(jì)師事務(wù)所沒有發(fā)生變更，該變量取值為“0”。

（7）上年度審計(jì)意見類型

在證券市場上，審計(jì)意見具有高度的持續(xù)性。注冊會計(jì)師在考慮本年度發(fā)表的審計(jì)意見時，會對上期存在的審計(jì)意見追蹤探察，并根據(jù)審計(jì)客戶的調(diào)整或改進(jìn)情況做出判斷。納入上年度審計(jì)意見變量也能夠在一定程度上對上市公司以前的情況差異做出控制。該變量用SNYJ來表示，當(dāng)上市公司上年的審計(jì)意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時，該變量取值為“1”；當(dāng)上市公司上年的審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時，該變量取值為“0”。

（8）上市地

本文為了控制不同的上市地點(diǎn)對審計(jì)意見類型的影響，設(shè)置上市地變量。該變量用字母DIDIAN來表示，當(dāng)上市公司上市地點(diǎn)為上海交易所時，該變量取值為“1”，當(dāng)上市公司地點(diǎn)為深圳證券交易所時，該變量取值為“0”。

三、模型設(shè)計(jì)及變量的描述性分析、T檢驗(yàn)

1. 模型設(shè)計(jì)

為了對上述影響審計(jì)意見類型的假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，本文設(shè)計(jì)了如下模型：

YIJIAN=α+β1GYJKGU+β2ZZCH+β3ZHKBL+

β4JZCHSHYL+β5ZCHFZHL+β6QWD+β7SNYJ+

β8SWSBG+β9DIDIAN+ε

2. 國有第一大股東絕對控股與審計(jì)意見類型分析

表1國有第一大股東絕對控股與審計(jì)意見類型分析

在第一大股東為國有絕對控股股東的樣本中，標(biāo)準(zhǔn)意見的比例為92％，非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例為8％；而在第一大股東為非國有絕對控股股東和國有非絕對控股股東的樣本中，標(biāo)準(zhǔn)意見的比例為87％，非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例為13％。從這樣的現(xiàn)象中，可以發(fā)現(xiàn)，第一大股東為國有絕對控股股東的上市公司得到標(biāo)準(zhǔn)意見的比例較大，而得到非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例較小；而第一大股東為非國有絕對控股股東和國有非絕對控股股東的上市公司得到非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例較大，得到標(biāo)準(zhǔn)意見的比例較小。

3. 審計(jì)意見分布分析

表2審計(jì)意見分布分析

對表2進(jìn)行分析，可以看出，在上市公司被出具的379份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，第一大股東為國有絕對控股的上市公司占據(jù)了97份，占總體的26％；第一大股東為非國有絕對控股的上市公司占據(jù)了282份，占總體的74％。在上市公司被出具的3024份標(biāo)準(zhǔn)意見中，第一大股東國有絕對控股的上市公司占據(jù)了1157份，占總體的38％；第一大股東非國有絕對控股的上市公司占據(jù)了1867份，占總體的62％。國有絕對控股的上市公司被出具標(biāo)準(zhǔn)意見的比例比被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例多出12個百分點(diǎn)。

綜合表1和表2的分析結(jié)果，可以揭示這樣一種現(xiàn)象，上市公司第一大股東的是否為國有絕對控股在審計(jì)意見類型上有一定的差異，而且當(dāng)上市公司的第一大股東為國有絕對控股時，其被出具標(biāo)準(zhǔn)意見的比例大于第一大股東為非國有絕對控股的上市公司。

4.T檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)分析

T檢驗(yàn)結(jié)果，出具標(biāo)準(zhǔn)意見的均值為0.3826，出具非標(biāo)意見的均值為0.2559，T值為5.25，標(biāo)準(zhǔn)意見與非標(biāo)準(zhǔn)意見兩組數(shù)據(jù)存在顯著性差異，顯著性水平為1％。從統(tǒng)計(jì)意義上講，兩者是存在顯著差異的，國有絕對控股公司被出具標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性顯著的大于被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性。

四、模型檢驗(yàn)

1. 單變量相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)

表3單變量相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)

表4單變量相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)（續(xù)）

為了檢驗(yàn)?zāi)Ｐ椭懈髯兞恐g的相關(guān)關(guān)系，表3與表4列出了Pearson相關(guān)系數(shù)的部分檢驗(yàn)結(jié)果。檢驗(yàn)結(jié)果表明，國有第一大股東絕對控股與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見顯著負(fù)相關(guān)。國有第一大股東絕對控股與資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)收益率、應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例、公司上市地點(diǎn)成正相關(guān)關(guān)系；與資產(chǎn)負(fù)債率、前五大會計(jì)師事務(wù)所、上年審計(jì)意見、事務(wù)所變更成負(fù)相關(guān)關(guān)系。以上相關(guān)系數(shù)均未超過正負(fù)0.5，結(jié)合其他變量的相關(guān)系數(shù)分析，說明模型中各變量之間不存在多重共線性問題，可以作為多元回歸分析的基礎(chǔ)。

2. Logistic多元回歸檢驗(yàn)

對表5的回歸結(jié)果進(jìn)行分析，模型總體卡方值574.4130，顯著性水平為1％，模型有效。考察變量上市公司國有第一大股東絕對控股與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見成負(fù)相關(guān)關(guān)系，在5％水平顯著。本文所設(shè)定的假設(shè)得到驗(yàn)證，而且，上市公司國有第一大股東絕對控股與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見成顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。在其他條件相同的情況下，國有第一大股東絕對控股公司更易獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

表5多元回歸結(jié)果

控制變量中，上市公司資產(chǎn)總額與非標(biāo)準(zhǔn)意見負(fù)相關(guān)，不顯著；凈資產(chǎn)收益率與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見負(fù)相關(guān)，不顯著；資產(chǎn)負(fù)債率與非標(biāo)意見正相關(guān)，1％水平上顯著；應(yīng)收賬款比例與非標(biāo)意見正相關(guān)，不顯著；前五大會計(jì)師事務(wù)所與非標(biāo)意見負(fù)相關(guān)，不顯著；上年度審計(jì)意見與非標(biāo)準(zhǔn)意見正相關(guān)，1％水平顯著；事務(wù)所變更與非標(biāo)意見正相關(guān)，1％水平顯著；上市地與非標(biāo)意見負(fù)相關(guān)，5％水平顯著。

五、結(jié)論與建議

1. 結(jié)論

通過對上述模型的檢驗(yàn)結(jié)果進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)：本文的假設(shè)在多變量回歸模型中得到了驗(yàn)證，相關(guān)關(guān)系與預(yù)期基本相符。在對第一大股東股權(quán)性質(zhì)與審計(jì)意見類型關(guān)系的分析中，本文運(yùn)用的考察變量與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告成顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，第一大股東國有絕對控股變量5％水平顯著。這就充分說明在注冊會計(jì)師對上市公司發(fā)表審計(jì)意見時，在其他條件相同的情況下，對國有上市公司更易出具標(biāo)準(zhǔn)意見。這主要是因?yàn)椋瑖猩鲜泄鞠鄬τ诜菄猩鲜泄径裕瑢Ω哔|(zhì)量審計(jì)意見的需求嚴(yán)重不足，國有大股東一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)使大股東具有“偷”小股東錢的巨大激勵。而且，國有上市公司往往資金實(shí)力雄厚，會計(jì)師事務(wù)所對國有上市公司的經(jīng)濟(jì)依賴型更強(qiáng)，因此，在其他條件相同的情況下，注冊會計(jì)師對國有上市公司更易出具標(biāo)準(zhǔn)意見。

2. 建議

實(shí)證分析表明，國有上市公司與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見成顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，在其他條件相同的情況下，與非國有上市公司比較，國有上市公司更易獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，審計(jì)質(zhì)量較低。因此，就要從降低國有上市公司在上市公司總體中的比例入手，減持國有股，促使國有股持股主體發(fā)生變化，降低國有股權(quán)的比例，相應(yīng)增加非國有股權(quán)的比例，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化。

國有股減持應(yīng)該主要限定在競爭性領(lǐng)域，減持的最終目標(biāo)就是要將國有持股比例減持到第一大股東之下，削弱行政化的持股主體在上市公司中控股地位的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。國有股減持應(yīng)該著重從兩個方面進(jìn)行：一是增量調(diào)整，在上市公司進(jìn)行增資擴(kuò)股時，盡量安排增發(fā)非國有股份，大量增發(fā)流通性強(qiáng)的社會公眾股，相對降低國有股權(quán)比重，使國有股權(quán)在一定程度上得到稀釋；二是存量調(diào)整，即安排部分國有資本存量逐步退出資本市場，將上市公司的部分國有股轉(zhuǎn)讓給非國有股，可以通過協(xié)議轉(zhuǎn)讓等方式，在統(tǒng)一確定價格后，轉(zhuǎn)讓給其他法人和流通股股東，讓一定數(shù)量的機(jī)構(gòu)投資者持有是最有效率的。存量調(diào)整可以采用以下方式進(jìn)行。

（1）將部分國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外投資者

國有上市公司吸收部分外資，可以在很大程度上變革國有上市公司的產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的優(yōu)化組合。在資本市場上引入外資，可以使國有上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)多元化得到進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)，使其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)更加清晰，克服了國有上市公司產(chǎn)權(quán)主體缺位的根本問題。與此同時，可以引進(jìn)外資企業(yè)先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)和成熟的管理經(jīng)驗(yàn)，擴(kuò)大上市公司的經(jīng)營規(guī)模和市場范圍，提高上市公司的競爭能力。

（2）管理層收購

通過管理層收購，目標(biāo)公司的管理層或經(jīng)理層利用借貸資本、股權(quán)交換或其他融資手段購買本公司的股份，從而實(shí)現(xiàn)優(yōu)化上市公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)、控制權(quán)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而達(dá)到重組上市公司的目的。管理層收購可以使股東結(jié)構(gòu)和權(quán)力結(jié)構(gòu)得到進(jìn)一步優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)管理層身份的轉(zhuǎn)變，由上市公司的人轉(zhuǎn)變?yōu)樗姓撸贡O(jiān)督機(jī)制由原來的股權(quán)監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾韺幼晕冶O(jiān)督，使上市公司內(nèi)部人的積極性得到充分的激勵，大大降低了成本，從而可以有效的解決國有上市公司產(chǎn)權(quán)主體模糊的本質(zhì)問題，達(dá)到改善國有上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)狀。

（3）國有股權(quán)民營化

走國有股權(quán)民營化道路，就是要通過劃轉(zhuǎn)、拍賣和協(xié)議轉(zhuǎn)讓的方式將國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓給民營企業(yè)，促使私營經(jīng)濟(jì)積極參與國有股減持。國有股權(quán)民營化，可以實(shí)現(xiàn)國有上市公司投資主體多樣化，在很大程度上改變國有股“一股獨(dú)大”所帶來的問題，完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，切實(shí)解決國有上市公司所有者缺位的問題。

以上方式既改善了上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，既改變了國有上市公司投資主體單一化的局面，實(shí)現(xiàn)了投資主體多元化，又盤活了國有資產(chǎn)，而且還不會對股票市場造成巨大的沖擊，同時為國有上市公司注入了新的血液，有利于上市公司更好的發(fā)展壯大。

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責(zé)任編校：朱星文

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為了提高財(cái)務(wù)審計(jì)工作的實(shí)效，必須進(jìn)一步拓寬財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域，使審計(jì)范圍不僅僅局限于財(cái)務(wù)會計(jì)這一方面。首先，將事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皩徲?jì)，運(yùn)用事中與事后相結(jié)合的審計(jì)方法，對企業(yè)實(shí)施全過程、全方位監(jiān)管，及時發(fā)現(xiàn)和解決企業(yè)管理中存在的問題，力求降低企業(yè)經(jīng)營成本，維護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益；其次，將單一的財(cái)務(wù)審計(jì)拓展至管理審計(jì)范疇，對企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì)，客觀評價內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，審計(jì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并監(jiān)督其是否實(shí)現(xiàn)達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)；再次，將分散式財(cái)務(wù)審計(jì)工作向集中化管理方向轉(zhuǎn)變，建立健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，確保審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，強(qiáng)化審計(jì)人員的審計(jì)監(jiān)督職能。

（三）創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)手段

首先，應(yīng)當(dāng)不斷加大新審計(jì)程序和方法的開發(fā)力度。為了適應(yīng)當(dāng)前無書面記錄的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)工作的重心也隨之向系統(tǒng)分析和設(shè)計(jì)方面轉(zhuǎn)移，換言之，未來的財(cái)務(wù)審計(jì)將會變成對數(shù)據(jù)庫的審計(jì)，審計(jì)人員的工作重點(diǎn)將會集中到相關(guān)數(shù)據(jù)信息的采集、存儲等環(huán)節(jié)上，這就要求審計(jì)程序必須具有實(shí)時、多元以及開放性的特征，對無形資產(chǎn)、社會責(zé)任以及管理等方面的審計(jì)也會變得更加容易；其次，應(yīng)充分運(yùn)用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和信息技術(shù)對審計(jì)手段進(jìn)行革新。電子商務(wù)的出現(xiàn)使各類經(jīng)濟(jì)交易和資本決策均可以在極短的時間內(nèi)完成，想要適應(yīng)這一發(fā)展，就必須對審計(jì)處理手段進(jìn)行革新，應(yīng)逐步擺脫手工操作，向電算化和信息化審計(jì)模式發(fā)展；再次，完善內(nèi)控制度。

會計(jì)電算化的發(fā)展以及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和信息技術(shù)在會計(jì)中的應(yīng)用，打破了傳統(tǒng)的會計(jì)崗位責(zé)任，內(nèi)控制度也發(fā)生了一定的變化，為此，應(yīng)當(dāng)對內(nèi)控制度進(jìn)行完善，并積極開發(fā)更為科學(xué)的測試內(nèi)控制度的技術(shù)。

（四）提高財(cái)務(wù)審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)

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1.對銀行財(cái)務(wù)審核中的審計(jì)工作相關(guān)問題的探討

1.1銀行審計(jì)的總體思路

眾所周知，在進(jìn)行銀行財(cái)務(wù)審核審計(jì)的過程中，務(wù)必遵照一定的工作思路，基本包括以下三個方面：首先，評估和預(yù)測銀行的內(nèi)部控制，對其可靠性做出科學(xué)而客觀的判斷；其次，測試業(yè)務(wù)項(xiàng)目貸款種類、余額以及收入。這一類型的測試通常采取抽樣調(diào)查的方法，選取頗具普遍意義的樣本進(jìn)行測試；而測試的內(nèi)容則往往具有一定的不確定性，會因?yàn)殂y行性質(zhì)、貸款種類、審計(jì)方法的不同而不同；第三，審計(jì)貸款的真實(shí)性。主要核對貸款資金的流向、用途以及劃撥方式，認(rèn)真核對和分析銀行的貸款臺賬以及合同記錄，確定貸款是否真實(shí)存在。

1.2銀行審計(jì)的主要內(nèi)容

就目前銀行財(cái)務(wù)審核中的審計(jì)工作來看，銀行審計(jì)工作主要包括了以下幾部分主要內(nèi)容：首先，核對銀行各類資金的支付、收入以及利息記錄情況；其次，核對信貸資產(chǎn)的價值、真實(shí)性以及可靠性；第三，核對銀行各類財(cái)務(wù)報表中的有關(guān)數(shù)據(jù)和說法，是否符合法律法規(guī)的要求，是否完整、真實(shí)、可靠。

1.3銀行審計(jì)的工作重點(diǎn)

在銀行財(cái)務(wù)審核的審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)特別注意以下幾方面的工作重點(diǎn)：首先，在審計(jì)過程中，審計(jì)人員應(yīng)特別注意重復(fù)出現(xiàn)的借款人及其相關(guān)聯(lián)的借款人；其次，應(yīng)特別注意損失貸款的資金數(shù)目、形成的原因以及相關(guān)的責(zé)任認(rèn)定；第三，認(rèn)真審計(jì)不良信貸，分析并確定該類信貸的具體數(shù)量、所屬級別、占用的比例以及潛在存在的風(fēng)險和危害。

2.進(jìn)行銀行財(cái)務(wù)審核中審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)注意的問題

2.1逐步實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)審計(jì)到現(xiàn)代審計(jì)轉(zhuǎn)化

理念的不斷更新，是推動銀行審計(jì)工作不斷向前發(fā)展的不竭動力。在目前的銀行審計(jì)中，傳統(tǒng)的審計(jì)方式即為合規(guī)審計(jì)，該類審計(jì)雖然不會帶來影響較大的金融風(fēng)險，不會造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失，但因其僅僅局限于操作層面的審計(jì)而越來越不能適應(yīng)現(xiàn)代銀行業(yè)的發(fā)展要求。而所謂的管理審計(jì)，則是今后銀行審計(jì)的主流趨勢，基本包含了管理層決策行為審計(jì)以及銀行財(cái)務(wù)管理審計(jì)兩個領(lǐng)域。因此，逐步實(shí)現(xiàn)由合規(guī)審計(jì)到管理審計(jì)轉(zhuǎn)化，是未來銀行財(cái)務(wù)審核中審計(jì)工作的努力方向。

2.2與時俱進(jìn)創(chuàng)新審計(jì)方法

根據(jù)銀行發(fā)展?fàn)顩r以及各項(xiàng)業(yè)務(wù)特征，應(yīng)不斷與時俱進(jìn)地革新審計(jì)方法，以適應(yīng)時展的要求。一方面，各類銀行將非現(xiàn)場審計(jì)的方法納入到日常的審計(jì)工作當(dāng)中去。所謂的非現(xiàn)場審計(jì)就是指借助于計(jì)算機(jī)運(yùn)用專業(yè)的審計(jì)軟件對數(shù)據(jù)庫中業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)展開審計(jì)，從而實(shí)現(xiàn)銀行各類業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)處理的電子化。非現(xiàn)場審計(jì)這一審計(jì)方法的優(yōu)勢在于，擴(kuò)大了審計(jì)數(shù)據(jù)的來源齊全、提高了審計(jì)工作效率，同時在一定程度上降低了審計(jì)成本。另一方面，在銀行內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)中應(yīng)特別注重采用團(tuán)隊(duì)審計(jì)的方法。所謂團(tuán)隊(duì)審計(jì)指的是在審計(jì)某一業(yè)務(wù)的過程中，從審計(jì)方案的策劃和制定到審計(jì)行為的實(shí)施以及審計(jì)后期的總結(jié)，都擺脫個體審計(jì)的行為，采用團(tuán)隊(duì)式的審計(jì)方法。這種集體性質(zhì)的審計(jì)方法，可以最大限度地發(fā)揮大眾的聰明才智，規(guī)避個體審計(jì)行為帶來的局限性和低效性，能夠更好地找出審計(jì)工作的突破口，有利于發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，并且提出建設(shè)性的意見和措施。

2.3完善銀行審計(jì)制度，規(guī)范銀行審計(jì)流程

健全的審計(jì)制度和規(guī)范的審計(jì)程序，是確保銀行財(cái)務(wù)審核中的審計(jì)順利進(jìn)行的必要條件。因此，銀行要加強(qiáng)對審計(jì)工作的制度建設(shè)，進(jìn)一步規(guī)范和完善審計(jì)工作的基本程序。一方面，要建立健全銀行財(cái)務(wù)審計(jì)相關(guān)制度，明確責(zé)任與風(fēng)險。另一方面，要從銀行審計(jì)工作的實(shí)際情況出發(fā)，努力建立一套完整高效的審計(jì)工作基本操作流程，從審計(jì)方案策劃、實(shí)施到下達(dá)的審計(jì)意見、決定或催辦通知，在規(guī)定時限進(jìn)行落實(shí)、查證，以此提升銀行審計(jì)的工作效率、科學(xué)性以及有效性。

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在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)環(huán)境下，審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎的重要性更加凸顯出來。其理由如下：

（一）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)本身的特點(diǎn)要求加強(qiáng)職業(yè)謹(jǐn)慎

1.相對于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)無論是區(qū)分財(cái)務(wù)報表層和認(rèn)定層風(fēng)險還是在源頭上發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報表存在的重大錯報，都需要審計(jì)人員進(jìn)行主觀性較強(qiáng)的職業(yè)判斷，這就要求審計(jì)人員抱以高度謹(jǐn)慎的態(tài)度對有關(guān)信息作出職業(yè)判斷。2.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入了“重大錯報風(fēng)險”的概念，使得了解被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境，并對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，成為了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的首要和核心程序。了解被審計(jì)單位的環(huán)境是一個不斷收集、分析信息的過程。無論是了解行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境，了解被審計(jì)單位的性質(zhì)、目標(biāo)及其會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，還是了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，都要求審計(jì)人員持有高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，作出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。3.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險評估分析工具多樣化，在利用這些分析工具時必然會要求審計(jì)人員根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)作出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，在此過程中高度的職業(yè)謹(jǐn)慎必不可少。4.傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)程序，不同的被審計(jì)單位其審計(jì)程序都相同。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員將評估及識別的審計(jì)風(fēng)險與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤﹤€性化的審計(jì)程序。這使得審計(jì)人員有了更多臨場發(fā)揮的空間，也對審計(jì)人員的專業(yè)知識和職業(yè)謹(jǐn)慎提出了更高的要求。

（二）《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》可能滯后于審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展

在實(shí)務(wù)中，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師如果嚴(yán)格按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求來開展審計(jì)業(yè)務(wù)，就可以避免承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。但由于現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則往往滯后于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，就會導(dǎo)致在審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)以下現(xiàn)象：審計(jì)人員可能由于根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念作出錯誤判斷，進(jìn)而出具錯誤的審計(jì)報告。在此情況下，審計(jì)人員無法根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則為自己辯護(hù)。這就導(dǎo)致審計(jì)人員格外關(guān)注職業(yè)謹(jǐn)慎。

（三）其他因素對職業(yè)謹(jǐn)慎的訴求

現(xiàn)代會計(jì)環(huán)境直接影響了會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露等行為，從而間接影響了審計(jì)職能的履行。科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展和衍生金融工具、電子商務(wù)等新型交易的廣泛運(yùn)用，增加了現(xiàn)代會計(jì)環(huán)境的復(fù)雜性，也加大了審計(jì)人員對會計(jì)判斷進(jìn)行再判斷的難度。在這樣的背景下，審計(jì)人員的職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)更加謹(jǐn)慎。1.衍生金融工具和無形資產(chǎn)交易。衍生金融工具的性質(zhì)特殊，高風(fēng)險性是其主要特征，其潛在損失足以引起對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮；而隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營中占據(jù)越來越重要的位置，其價值確認(rèn)、折舊或攤銷等問題都使得會計(jì)人員的判斷變得更加具有主觀性，從而對審計(jì)人員的謹(jǐn)慎態(tài)度提出了更高的要求。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)本著高度謹(jǐn)慎的態(tài)度，對審計(jì)風(fēng)險提高警惕，作出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。2.電子商務(wù)環(huán)境的復(fù)雜性。電子商務(wù)的應(yīng)用加大了審計(jì)環(huán)境的不確定性。在計(jì)算機(jī)軟件技術(shù)如此發(fā)達(dá)的今天，很多公司向軟件開發(fā)公司定制財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)以外的其他信息管理系統(tǒng)軟件，審計(jì)人員在對這些公司的審計(jì)過程中，也只能做到對這些系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進(jìn)行合理分析而不能對其程序的正確性進(jìn)行核查。這樣，便會出現(xiàn)公司利用信息系統(tǒng)軟件作弊的可能性。這便要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和適當(dāng)水平的信息技術(shù)和電子商務(wù)知識，必要時應(yīng)該請求專家協(xié)助。3《.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中多次提到“職業(yè)懷疑”這一概念，并在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號———注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》中明確指出“在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。”可見，保持職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度也是遵守審計(jì)準(zhǔn)則的需要。

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)界定職業(yè)謹(jǐn)慎的意義

由以上分析可以看出，職業(yè)謹(jǐn)慎在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的作用是極為重要的，從審計(jì)責(zé)任的角度看，它將會促使審計(jì)市場更加規(guī)范；從審計(jì)期望的角度看，促使審計(jì)人員以積極的心態(tài)縮小審計(jì)期望差，在減少審計(jì)風(fēng)險的同時提高審計(jì)質(zhì)量。1.站在審計(jì)責(zé)任的角度。一般認(rèn)為，審計(jì)師的法律責(zé)任包括過失責(zé)任、違約責(zé)任和欺詐責(zé)任———后兩者易于辨別，而過失責(zé)任的判定則存在很大的主觀性。審計(jì)失敗案發(fā)生后，當(dāng)發(fā)生過失或存在欺詐行為的審計(jì)人員與受損害的利益相關(guān)者“對簿公堂”時，審計(jì)人員為減輕經(jīng)濟(jì)責(zé)任總會將審計(jì)準(zhǔn)則中模糊的職業(yè)謹(jǐn)慎概念作為“擋箭牌”。但很多時候法庭的判決并沒有將“天平”傾向于審計(jì)人員一方。由此看來，一個明確的職業(yè)謹(jǐn)慎概念有著重大的現(xiàn)實(shí)意義：它將會使審計(jì)人員的不公正行為減少、審計(jì)失敗案件的發(fā)生率降低、被審計(jì)單位利益相關(guān)者的利益得到保障。總之，一個明確的職業(yè)謹(jǐn)慎概念會使審計(jì)市場更加規(guī)范。2.站在審計(jì)期望差的角度。審計(jì)期望差的形成有諸多原因，其中之一是社會公眾和法律界對審計(jì)的謹(jǐn)慎要求與審計(jì)人員在具體工作中的謹(jǐn)慎態(tài)度之間的差距。一個能被各方面接受的職業(yè)謹(jǐn)慎概念應(yīng)該能夠成為解決這一問題的途徑。審計(jì)人員在這一概念的指導(dǎo)下從事審計(jì)工作（比如估計(jì)重要性水平時堅(jiān)持寧低勿高的原則），以更加積極的姿態(tài)來縮小審計(jì)期望差，既可以減少審計(jì)風(fēng)險，又能夠提高審計(jì)質(zhì)量。

界定審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎應(yīng)考慮的因素

唯物辯證法認(rèn)為，世界是物質(zhì)的，物質(zhì)世界的運(yùn)動是絕對的、永恒的；靜止是相對的、暫時的。審計(jì)環(huán)境是不斷變化發(fā)展的，但同時也應(yīng)當(dāng)看到，在這種變化發(fā)展的特定階段中，又存在著相對的靜止，這使得在當(dāng)前現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)環(huán)境下，在充分考慮各種影響因素后對職業(yè)謹(jǐn)慎的概念作一個較為明確的界定成為可能。

1.一個為社會各界所接受的職業(yè)謹(jǐn)慎的概念應(yīng)以特定的術(shù)語規(guī)定審計(jì)人員在審計(jì)工作中應(yīng)遵循的原則和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，不僅要保證審計(jì)人員工作質(zhì)量的提高，也要為審計(jì)人員提供有效的保護(hù)。它一方面約束審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為；另一方面也應(yīng)向社會各界昭示審計(jì)質(zhì)量應(yīng)達(dá)到的基本要求。

篇7

引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制更加穩(wěn)健，對于內(nèi)部控制的審計(jì)與財(cái)務(wù)報表審計(jì)的質(zhì)量要求越來越高，而作為市場的主體企業(yè)，所面臨的市場競爭壓力也越來越大，融資監(jiān)管要求更嚴(yán)。企業(yè)在面對高競爭力的經(jīng)濟(jì)市場，需要不斷加強(qiáng)自身技術(shù)創(chuàng)新，提高自身產(chǎn)品的質(zhì)量與服務(wù)深度；同時，需要對內(nèi)控加強(qiáng)管理與控制，提高財(cái)務(wù)報表審計(jì)的質(zhì)量，確保企業(yè)未來快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。因此，對于一個企業(yè)的發(fā)展來說，內(nèi)部的控制與管理水平是確保企業(yè)在資本經(jīng)濟(jì)市場獲得認(rèn)可的重要因素之一。企業(yè)內(nèi)部控制與控制的水平還要通過第三方認(rèn)定機(jī)構(gòu)進(jìn)行精細(xì)的考核，并對其準(zhǔn)確評價。我國市場經(jīng)濟(jì)正在以驚人的速度發(fā)展，為促使資本市場中證券市場能有個良好的環(huán)境，會計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)是證券市場發(fā)展的重要因素之一，更是社會監(jiān)督體系里不可欠缺的主要組成部分之一。但是，隨著市場經(jīng)濟(jì)中各種問題的發(fā)生，我國近年來不斷出現(xiàn)個別企業(yè)審計(jì)嚴(yán)重失誤問題，對于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和相關(guān)企業(yè)融資造成嚴(yán)重影響，給國家資本經(jīng)濟(jì)市場帶來了巨大損失。

一、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報表審計(jì)之間的關(guān)系

（一）內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報表審計(jì)同等重要

內(nèi)部控制審計(jì)主要是通過對審計(jì)從業(yè)人員的識別能力情況進(jìn)行監(jiān)督控制，對其在列報、識別財(cái)務(wù)資料以及相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)方面的操作方法進(jìn)行科學(xué)的審計(jì)，并且及時對相關(guān)從事人員工作中出現(xiàn)的問題或者失誤進(jìn)行公正的評價，同時能夠給予科學(xué)合理的內(nèi)部控制審計(jì)方面的建議。財(cái)務(wù)報表的審計(jì)過程中，審計(jì)從業(yè)人員則對財(cái)務(wù)報表的實(shí)際情況進(jìn)行有效檢驗(yàn)，根據(jù)自身會計(jì)專業(yè)能力對財(cái)務(wù)報表中的每一項(xiàng)內(nèi)容存在的問題或者細(xì)節(jié)失誤進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)。所以，內(nèi)部控制的審計(jì)和財(cái)務(wù)報表的審計(jì)工作都是針對財(cái)務(wù)報表的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，對其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計(jì)過程中同等重要。

（二）測試內(nèi)控效果所運(yùn)用的方法相同

內(nèi)部控制審計(jì)過程要求審計(jì)從事人員要對內(nèi)部控制的工作設(shè)計(jì)存在的合理性和時效性進(jìn)行有效判斷，并且需要根據(jù)實(shí)際情況對所存在的問題提出相關(guān)審計(jì)意見。在財(cái)務(wù)報表審計(jì)過程中，審計(jì)從事人員則需要對整個財(cái)務(wù)工作過程和其他相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等方面內(nèi)容進(jìn)行充分的了解，在此同時，要對其內(nèi)部控制效果進(jìn)行合理測試，以此基礎(chǔ)作為最終審計(jì)意見依據(jù)。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報表審計(jì)都需要通過詢問、檢查以及測試等方式對于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性與有效性進(jìn)行判斷和分析，并都需要取得相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，最后通過審計(jì)流程和系統(tǒng)的審計(jì)方法相結(jié)合，對內(nèi)部控制運(yùn)行結(jié)果進(jìn)行審計(jì)。所以，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報表審計(jì)，對進(jìn)行內(nèi)部控制有效性測試的時候所運(yùn)用的方法是存在相似性的。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報表審計(jì)都具有風(fēng)險導(dǎo)向理念

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報表審計(jì)都具有風(fēng)險導(dǎo)向理念，財(cái)務(wù)報表審計(jì)在對審計(jì)企業(yè)進(jìn)行評估的時候會用風(fēng)險導(dǎo)向理念審計(jì)模式，在對財(cái)務(wù)報表審計(jì)大體掌握基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)報表情況會出現(xiàn)錯誤的風(fēng)險進(jìn)行審計(jì)，如審計(jì)從業(yè)人員沒有按照設(shè)計(jì)好的流程對重大事項(xiàng)錯誤風(fēng)險判斷，整體上采取的相應(yīng)措施就未能降低審計(jì)風(fēng)險。內(nèi)部控制審計(jì)采取內(nèi)部系統(tǒng)化的審計(jì)方式，由審計(jì)從業(yè)人員對于內(nèi)部控制的風(fēng)險進(jìn)行有效評定，從財(cái)務(wù)報表的系統(tǒng)層面出發(fā)，結(jié)合企業(yè)的整體運(yùn)行情況，φ體經(jīng)營情況進(jìn)行有效評定，最后確定財(cái)務(wù)的問題或者錯誤產(chǎn)生的根源。內(nèi)部控制的審計(jì)也是通過模擬測試形式，對企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行控制表現(xiàn)出了風(fēng)險導(dǎo)向理念，和財(cái)務(wù)報表審計(jì)一樣都存在風(fēng)險的導(dǎo)向理念。

二、內(nèi)部控制審計(jì)的理論基礎(chǔ)及其制度規(guī)范

（一）內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)理論基礎(chǔ)主要有聲譽(yù)理論、受托責(zé)任理論、信息不對稱理論

聲譽(yù)理論主要是反映個別主題的信息質(zhì)量的傳播信號，是各企業(yè)歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進(jìn)行傳播，致使企業(yè)擁有了自身獨(dú)特的評價特征。在不同的領(lǐng)域里，學(xué)者們對于企業(yè)的聲譽(yù)問題看法不一。有的學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)聲譽(yù)關(guān)乎著企業(yè)的發(fā)展，是企業(yè)發(fā)展壯大的主要因素之一，也是企業(yè)發(fā)展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽(yù)會給企業(yè)帶來很多的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，而不良的聲譽(yù)則會使企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展上受到一些阻礙。經(jīng)濟(jì)專家在資源整合及信息收集的過程中，發(fā)現(xiàn)聲譽(yù)對于一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有多方面的影響，在市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用，因此對聲譽(yù)如何形成機(jī)制進(jìn)行研究，從而慢慢形成了聲譽(yù)理論。由于聲譽(yù)的信息會在不同的利益市場的相關(guān)方或者多方之間傳播，為防止企業(yè)信息在傳播中信息的真實(shí)性被他人扭曲，更利于企業(yè)信息的透明化，更能明確信譽(yù)對企業(yè)在發(fā)展中的長期影響，多數(shù)國家企業(yè)在內(nèi)部控制管理信息的披露上，實(shí)行強(qiáng)制性的審計(jì)制度。在此制度管理控制下，內(nèi)部控制管理好的上市企業(yè)更愿意選擇實(shí)力較強(qiáng)、規(guī)模較大的會計(jì)事務(wù)所來進(jìn)行審計(jì)。另一方面，能提高公司在經(jīng)濟(jì)市場的聲譽(yù)，還能提高向公眾和監(jiān)督部門披露的內(nèi)部控制信息、財(cái)務(wù)信息的可信度，作為受委托專業(yè)會計(jì)審計(jì)單位也能證明自身擁有專業(yè)聲譽(yù)影響力，審計(jì)人員對審計(jì)工作會更加細(xì)心和謹(jǐn)慎，工作態(tài)度會更加端正，避免因?qū)徲?jì)工作質(zhì)量與企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況有所出入而導(dǎo)致聲譽(yù)受到損失。所以，聲譽(yù)的機(jī)制設(shè)立從雙方的利益以及內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量考慮都有利于其理論發(fā)展。 （二）受托責(zé)任理論

經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的產(chǎn)物就是受托責(zé)任理論。當(dāng)公司財(cái)產(chǎn)所有人不再直接從事管理以及相關(guān)經(jīng)營活動但依然擁有此財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)時，所有人為了能夠使資產(chǎn)保值、增值，將經(jīng)營管理權(quán)全權(quán)委托他人，就導(dǎo)致公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分別在不同的利益相關(guān)人員掌控中，因此這種委托與受委托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系形成現(xiàn)代企業(yè)治理的主要受托責(zé)任理論基礎(chǔ)，這也是受托責(zé)任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業(yè)資產(chǎn)保值和增值，受委托方實(shí)現(xiàn)經(jīng)營績效利潤最大化和經(jīng)營成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會出現(xiàn)矛盾或者糾紛。公司財(cái)產(chǎn)所有人將其資源交付于委托方進(jìn)行經(jīng)營管理，要按照法律、法規(guī)和合約明確雙方義務(wù)和權(quán)利。受委托方應(yīng)按照規(guī)章制度科學(xué)有效經(jīng)營管理委托方財(cái)產(chǎn)資源，并定期向委托方進(jìn)行經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)報告，要維持好雙方委托責(zé)任關(guān)系，就必須從外部審計(jì)角度對財(cái)務(wù)進(jìn)行檢查和監(jiān)督。只要企業(yè)不斷完善治理、正常合法經(jīng)營、資金鏈完整，受委托方責(zé)任就會向外不斷延伸，審計(jì)業(yè)務(wù)就要不斷改革創(chuàng)新，推動審計(jì)方法向更多發(fā)展。隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展壯大，企業(yè)存在的問題會受到公眾更多關(guān)注，公眾對于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報表審計(jì)披露的信息采信度更高，僅從受委托責(zé)任關(guān)系來了解公司財(cái)務(wù)狀況是不夠的，還要對內(nèi)部控制信息全面了解，再對財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制信息進(jìn)行全面有效管理，才能使企業(yè)最大程度展現(xiàn)出全面經(jīng)營狀況，防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和財(cái)務(wù)風(fēng)險。

（三）信息不對稱理論

隨著企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)經(jīng)營利益出現(xiàn)偏差，企業(yè)的經(jīng)營者與企業(yè)的所有者所獲取的信息出現(xiàn)不對稱。作為企業(yè)所有權(quán)人的權(quán)益者，能夠制定相關(guān)運(yùn)營政策、管理模式、經(jīng)營思路，對委托企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行高效管理與控制，在獲取企業(yè)信息上占有絕對的優(yōu)勢，但企業(yè)的所有者只能獲取人所報告的間接信息，處于劣勢，因此就會在企業(yè)利益分配中出現(xiàn)欺詐或者偽造情況。要解決這個信息獲取的優(yōu)劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的效果進(jìn)行監(jiān)督和審查，并將審查鑒定的企業(yè)內(nèi)部控制的有效性以及真實(shí)性的信息及時披露，有效防止人對企業(yè)經(jīng)營狀況存在的問題進(jìn)行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內(nèi)部控制審計(jì)、監(jiān)督中保持公正、公允和真實(shí)。由于存在這種內(nèi)部控制信息不對稱性，促使內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展壯大。

三、由炔靠刂粕蠹鋪岣卟莆癖ū砩蠹浦柿康慕ㄒ櫬朧

（一）提高審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)

審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能以及職業(yè)素養(yǎng)的高低，直接決定內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量，也間接與企業(yè)財(cái)務(wù)報表的審計(jì)有很大關(guān)系，為了保證財(cái)務(wù)報表的審計(jì)質(zhì)量，整體提高相關(guān)審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)是必不可少的。要提高內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)，首先要選聘系統(tǒng)學(xué)習(xí)過相關(guān)專業(yè)技術(shù)知識和具有豐富工作經(jīng)驗(yàn)的從業(yè)人員，要對相關(guān)審計(jì)工作人員的專業(yè)知識進(jìn)行考試，對其進(jìn)行面試，綜合選取優(yōu)秀人員。其次，進(jìn)行針對性的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)。會計(jì)師事務(wù)所除對審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行相關(guān)的專業(yè)知識教育外，還要進(jìn)行職業(yè)道德和從業(yè)素質(zhì)兩方面教育，通過培訓(xùn)后再投入審計(jì)工作，并要在審計(jì)工作中不斷積累經(jīng)驗(yàn)。對于工作疏忽或者出現(xiàn)審計(jì)失誤的，要對其進(jìn)行正確指導(dǎo)和工作失誤記錄，防止今后再次發(fā)生。對內(nèi)部控制審計(jì)工作要做到有目的性、嚴(yán)謹(jǐn)性和邏輯性。在審計(jì)工作期間，還要不定期進(jìn)行系統(tǒng)知識與職能素養(yǎng)的鞏固培訓(xùn)，提高審計(jì)從業(yè)人員自身分析能力、判斷能力和執(zhí)行能力。不僅要在審計(jì)效率上要有所提高，而且在審計(jì)質(zhì)量上做到精準(zhǔn)無誤；不僅要提高自身審計(jì)工作的業(yè)務(wù)能力，同時要更好促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)工作的發(fā)展。

四、完善企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的政策規(guī)章和業(yè)務(wù)流程

從當(dāng)前內(nèi)部控制審計(jì)工作的相關(guān)政策、規(guī)章來看，還存在一些問題，還欠缺完整性，特別是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)政策對于內(nèi)部的審計(jì)工作的范圍權(quán)限不夠明確，少數(shù)企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作只是簡單財(cái)務(wù)報表以及相關(guān)的內(nèi)部控制工作，對于內(nèi)部控制審計(jì)范圍、界限是模糊狀態(tài)。另一方面，企業(yè)內(nèi)部制定的內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的規(guī)章、政策只是形式上的，對于實(shí)際情況和現(xiàn)實(shí)的內(nèi)部操作根本無法有效實(shí)施控制。因此，完善當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)章、政策是很有必要。一方面，要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層對于內(nèi)部審計(jì)工作性質(zhì)的全面認(rèn)識，減少其在沒有完整的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)章、政策的規(guī)范下出現(xiàn)偽造、隱瞞情況，提高領(lǐng)導(dǎo)層對企業(yè)真實(shí)經(jīng)營情況進(jìn)行如實(shí)報告的責(zé)任；另一方面，企業(yè)應(yīng)積極系統(tǒng)完善內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)章、政策，合理科學(xué)地進(jìn)行經(jīng)營管理，為全面提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益而不斷努力。

五、合理規(guī)劃內(nèi)部控制審計(jì)的范圍和人員安排

對審計(jì)從業(yè)人員在工作期間的執(zhí)行效率以及工作態(tài)度進(jìn)行評估，對于能力較強(qiáng)的給予獎勵措施，而對于效率較低和工作態(tài)度不積極的審計(jì)從業(yè)人員給予適當(dāng)?shù)呐u糾正，再結(jié)合內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的能力，合理規(guī)劃其審計(jì)工作范圍、審計(jì)對象，使得從業(yè)人員之間在配合上發(fā)揮最大的工作效率，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。對于原來留存的工作，審計(jì)人員之間也要詳細(xì)和謹(jǐn)慎地辦理完交接工作，保證企業(yè)內(nèi)部的控制審計(jì)工作準(zhǔn)確、真實(shí)、有效。

六、科學(xué)測評內(nèi)部控制審計(jì)從業(yè)人員工作效率

審計(jì)從業(yè)人員在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時，都需要按照基準(zhǔn)日對從業(yè)人員的工作有效性實(shí)行評估，不僅對財(cái)務(wù)審計(jì)報表的整體內(nèi)部控制的效果提出有效合理建議，而且還要對于整個內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行科學(xué)合理解答分析，找尋出問題的根源所在。在內(nèi)部控制審計(jì)工作期間，審計(jì)從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)接受工作測試，同時還要提出相關(guān)的工作意見，并且能有效實(shí)施執(zhí)行，保證企業(yè)審計(jì)工作質(zhì)量有明顯提高。

結(jié)語

總之，隨著我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展顯現(xiàn)多樣化和復(fù)雜化，對于內(nèi)部控制的審計(jì)與財(cái)務(wù)報表審計(jì)的質(zhì)量要求的不斷提高。而作為市場的主體企業(yè)，所面臨的市場經(jīng)濟(jì)競爭壓力不斷加大，面臨的融資渠道也越來越廣。企業(yè)在面對高競爭力的經(jīng)濟(jì)市場，要不斷加強(qiáng)自身技術(shù)創(chuàng)新，提高自身產(chǎn)品質(zhì)量與服務(wù)水平，也要對內(nèi)部加強(qiáng)管理與控制，提高財(cái)務(wù)報表審計(jì)質(zhì)量，以保證企業(yè)未來快速、穩(wěn)定健康發(fā)展，得到市場的肯定。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報表審計(jì)兩者存在著許多共同性，因此兩者間的相關(guān)性是緊密的。在內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)理論基礎(chǔ)上會發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報表的審計(jì)質(zhì)量直接受到內(nèi)部控制審計(jì)的影響，而本文所重點(diǎn)提出的相關(guān)措施建議，正是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問題的根源所在。

參考文獻(xiàn)：

[1] 李銀香，王子騰.內(nèi)部控制審計(jì)對財(cái)務(wù)報表審計(jì)質(zhì)量的影響――基于滬市制造業(yè)的實(shí)證研究[J].財(cái)會月刊，2016，（18）：111-114.

[2] 蔡云云.內(nèi)部控制審計(jì)、整合審計(jì)與財(cái)務(wù)報表審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性分析[D].南昌：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2016.

篇8

注冊會計(jì)師審計(jì)起源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。特別是公司逐漸成為社會的重要經(jīng)濟(jì)組織后，公司所有者主要根據(jù)經(jīng)營者提交的財(cái)務(wù)報表了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況。因此，需要有一個來自企業(yè)外部的獨(dú)立、客觀、公正的第三方對企業(yè)財(cái)務(wù)報表的公允性與合法性做出判斷，注冊會計(jì)師審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。而審計(jì)質(zhì)量是注冊會計(jì)師審計(jì)工作的生命線，本文擬通過對注冊會計(jì)師審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀、機(jī)遇與挑戰(zhàn)和審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則內(nèi)容對審計(jì)質(zhì)量控制的影響因素進(jìn)行分析，從而對注冊會計(jì)師審計(jì)如何完善審計(jì)質(zhì)量控制提出建議。

一、新形勢下注冊會計(jì)師審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀、機(jī)遇與挑戰(zhàn)

注冊會計(jì)師審計(jì)擔(dān)負(fù)著過濾會計(jì)信息風(fēng)險、確保會計(jì)信息質(zhì)量、降低會計(jì)信息識別成本的重任。雖然自1978年注冊會計(jì)師制度恢復(fù)以來，我國注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)取得了令人矚目的成績：（1）基本建立了相關(guān)法律制度體系；（2）培養(yǎng)造就了具有一定規(guī)模的專業(yè)人員和執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)；（3）逐步拓展了執(zhí)業(yè)范圍，業(yè)務(wù)收入快速增長；（4）穩(wěn)步提高了行業(yè)監(jiān)管水平；（5）不斷增強(qiáng)了社會影響力和國際話語權(quán)，但我國注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)在發(fā)展過程中也存在一系列諸如會計(jì)師事務(wù)所布局和競爭格局不合理，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和管理水平急需改進(jìn)和提高，品牌優(yōu)勢不明顯等問題亟待研究和解決。2009年56號文件《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)若干意見》對我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展具有里程碑意義。在新形勢下，我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展面臨經(jīng)濟(jì)大發(fā)展、政治大關(guān)注、政策大扶持和會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同與等效等前所未有的機(jī)遇。我國注冊會計(jì)師行業(yè)只有主動適應(yīng)市場需求多元化、走出去后面臨的國際化、信息化條件下審計(jì)方法與技術(shù)變革等方面的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，才能抓住當(dāng)前大好機(jī)遇實(shí)現(xiàn)做強(qiáng)做大的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。

加快我國注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)的發(fā)展必須以會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展為基礎(chǔ)，而會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展不僅體現(xiàn)在規(guī)模上，更應(yīng)體現(xiàn)在其核心競爭力上。我國會計(jì)師事務(wù)所在做強(qiáng)做大過程中應(yīng)妥善處理以下關(guān)系：內(nèi)涵發(fā)展與外延擴(kuò)張的關(guān)系；知名度與美譽(yù)度的關(guān)系；短期利益與長遠(yuǎn)發(fā)展的關(guān)系；監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系；本土化與國際化的關(guān)系；多元化與專業(yè)化的關(guān)系；業(yè)務(wù)工作與企業(yè)文化的關(guān)系；外部環(huán)境與內(nèi)部治理的關(guān)系。優(yōu)秀的事務(wù)所應(yīng)實(shí)行規(guī)模化做大戰(zhàn)略，專業(yè)化經(jīng)營戰(zhàn)略和國際化服務(wù)戰(zhàn)略相結(jié)合的發(fā)展戰(zhàn)略。

二、基于新環(huán)境下的審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則對審計(jì)控制影響因素的分析

為了更好滿足社會公眾對注冊會計(jì)師認(rèn)知的提高和對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求的提高，財(cái)政部和注冊會計(jì)師協(xié)會了財(cái)會（2006）4號《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》體系共計(jì)48個項(xiàng)目，同時中國注冊會計(jì)師協(xié)會對原有的質(zhì)量控制準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)修訂，并了《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》兩項(xiàng)質(zhì)量控制準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則提高了對質(zhì)量控制和風(fēng)險管理的要求，在準(zhǔn)則層面為事務(wù)所從整體上推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)、全面質(zhì)量控制和風(fēng)險管理建立了更為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

基于對新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的理解，結(jié)合我國當(dāng)前的審計(jì)行業(yè)的發(fā)展和審計(jì)質(zhì)量控制現(xiàn)狀，對注冊會計(jì)師審計(jì)的各種影響因素進(jìn)行整理和歸納如下：

1．審計(jì)監(jiān)管環(huán)境。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)體制的局限性導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、審計(jì)報告使用人三者之間沒有一條合理的利益聯(lián)結(jié)紐帶，從而使得審計(jì)工作的質(zhì)量無法保障。由于目前我國法律制度對于審計(jì)主體違規(guī)責(zé)任約束力還比較薄弱，會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位淡化了審計(jì)法律意識，忽視了審計(jì)風(fēng)險的存在，使審計(jì)質(zhì)量大打折扣。雖然設(shè)立審計(jì)委員會能夠顯著提升審計(jì)質(zhì)量，但審計(jì)委員會設(shè)立時間的長短未對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響；會計(jì)師事務(wù)所變更對審計(jì)質(zhì)量不產(chǎn)生影響，但會計(jì)師事務(wù)所任期增加卻顯著降低了審計(jì)質(zhì)量。

2．審計(jì)專業(yè)化程度。具有行業(yè)專長的審計(jì)師更可能覺察違規(guī)和錯報，從而能提供更高質(zhì)量的審計(jì)。注冊會計(jì)師的風(fēng)險意識越高，專業(yè)化水平越高，出現(xiàn)錯報的可能性就越小，審計(jì)質(zhì)量相對較高。由于當(dāng)前我國注冊會計(jì)師隊(duì)伍整體專業(yè)知識薄弱，審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)不足，實(shí)際操作水平低下，職業(yè)道德素質(zhì)較差，邏輯思維和判斷能力不夠，導(dǎo)致實(shí)際審計(jì)工作中識別風(fēng)險的能力不足，這就必然形成審計(jì)風(fēng)險，最終影響到審計(jì)質(zhì)量。但是注冊會計(jì)師審計(jì)是在掌握了被審計(jì)單位全面信息的條件下才能進(jìn)行，所以被審計(jì)單位的全力配合也至關(guān)重要。

3．審計(jì)收費(fèi)。以異常審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)意見購買的證據(jù)，通過對審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見購買主要出現(xiàn)在由本土事務(wù)所審計(jì)、利潤率異常大幅度增加且利潤率依然較低的公司，對于其他的公司，則沒有發(fā)現(xiàn)異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)意見購買有顯著的關(guān)聯(lián)性。提高審計(jì)費(fèi)用有利于提升信息披露質(zhì)量。對審計(jì)師餐旅費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，在個別模型檢驗(yàn)中，餐旅費(fèi)在微弱條件下?lián)p害審計(jì)質(zhì)量，但總體上卻沒有一致證據(jù)表明餐旅費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的降低存在顯著關(guān)系，即公司提供餐旅費(fèi)并沒有影響審計(jì)質(zhì)量。

三、加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制的對策

（一）不斷完善審計(jì)監(jiān)管環(huán)境

針對當(dāng)前我國注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)監(jiān)管存在的主要問題，在對注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管時，應(yīng)該不斷完善法律體系建設(shè)。政府應(yīng)以有效的審計(jì)政策為導(dǎo)向，糾正各種形式的違法違規(guī)行為，加大對財(cái)務(wù)會計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度。要強(qiáng)化政府監(jiān)管的作用，建立以財(cái)政監(jiān)管為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為輔的管理體系，嚴(yán)格明確各監(jiān)督主體的職責(zé)，正確處理好會計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、審計(jì)報告使用人三者之間的關(guān)系，建立健全審計(jì)體制，明確總體監(jiān)管范圍及內(nèi)容，各監(jiān)管主體要合理分工、有效協(xié)作，形成監(jiān)管合力。

加強(qiáng)企業(yè)職業(yè)道德規(guī)范的建設(shè)，要制定一套行之有效的會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評價機(jī)制，并不斷提高會計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)。加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所體制改革的法律約束，鼓勵合伙制，提高會計(jì)師事務(wù)所成立門檻，加強(qiáng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的完善。重視會計(jì)師事務(wù)所規(guī)范和業(yè)務(wù)類型，實(shí)行差異化、分類監(jiān)管策略，重點(diǎn)監(jiān)管和日常監(jiān)管結(jié)合。增強(qiáng)注冊會計(jì)師協(xié)會的監(jiān)管力度，只靠行業(yè)自律是無法保證監(jiān)管的有效性和權(quán)威性的，必須在法律上賦予注冊會計(jì)師協(xié)會和審計(jì)機(jī)關(guān)相應(yīng)的審計(jì)處理權(quán)，明確審計(jì)人員的執(zhí)法責(zé)任，提高審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法力度和執(zhí)法水平。在強(qiáng)化政府和行業(yè)監(jiān)管的同時還需大力推進(jìn)信息中介的發(fā)展，以期更好地發(fā)揮其監(jiān)管作用及其協(xié)同效應(yīng)。

（二）提高審計(jì)專業(yè)化水平

1．加強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)，提高注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)素質(zhì)。審計(jì)人員必須具備應(yīng)有的職業(yè)勝任能力、并不斷掌握和運(yùn)用相關(guān)的新知識、新技能和新法規(guī)，才能滿足執(zhí)業(yè)的要求，保證審計(jì)質(zhì)量。注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)時要嚴(yán)格遵守法律和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。提高注冊會計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)，要加強(qiáng)注冊會計(jì)師再學(xué)習(xí)，提高應(yīng)用計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的能力和與人溝通的能力；要加強(qiáng)注冊會計(jì)師實(shí)戰(zhàn)磨練，增強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)敏感性，提高職業(yè)判斷力。另外，注冊會計(jì)師還應(yīng)加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通，扭轉(zhuǎn)被審計(jì)單位的被動局面，使雙方融洽合作。

2．加強(qiáng)風(fēng)險控制管理。會計(jì)師事務(wù)所的每一位審計(jì)人員都要加強(qiáng)對風(fēng)險控制的管理，在處理任何問題時都要考慮其風(fēng)險。要加大違規(guī)執(zhí)業(yè)所帶來的高成本和高風(fēng)險，讓會計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員在處理問題時三思而后行。重視對被審計(jì)單位的選擇。在審計(jì)項(xiàng)目的整個過程中都要加強(qiáng)指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，強(qiáng)調(diào)事前、事中和事后的循環(huán)控制理念，做到在整個項(xiàng)目過程中層層嚴(yán)格把關(guān)、及時對發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行解決，以保證審計(jì)質(zhì)量。會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)過程中增強(qiáng)自我保護(hù)意識，利用準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對自己的利益進(jìn)行有效的維護(hù)。

3．不斷完善信息系統(tǒng)建設(shè)。根據(jù)行業(yè)建立相關(guān)信息的數(shù)據(jù)庫，通過對行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì)分類，為審計(jì)人員對被審計(jì)單位的風(fēng)險評估提供相關(guān)信息，使審計(jì)人員對被審計(jì)單位業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)等等有比較深刻的了解和認(rèn)識，給審計(jì)人員指明方向，提高效率，降低時間成本，保證審計(jì)質(zhì)量。另外，由于會計(jì)政策、稅務(wù)政策、審計(jì)準(zhǔn)則及其他相關(guān)法律法規(guī)是在不斷完善和更新的，為了能夠及時了解重大政策變化、在遇到問題時有規(guī)可循有法可依，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)結(jié)合自己的實(shí)際情況建立數(shù)據(jù)庫，由專人進(jìn)行更新，為審計(jì)人員提供必要的指導(dǎo)，提高審計(jì)效率。

（三）嚴(yán)格規(guī)范審計(jì)收費(fèi)

雖然目前我國有審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，但是省市地方可以根據(jù)實(shí)際情況在規(guī)定的上浮或者下浮比例范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。在實(shí)際操作中，有的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)比國家規(guī)定的下浮標(biāo)準(zhǔn)低很多，根本無法保證審計(jì)程序的正常執(zhí)行。就我國審計(jì)行業(yè)目前現(xiàn)狀，必須嚴(yán)格按照審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范收費(fèi)，以使收支配比，確保必要的審計(jì)成本支出，保證審計(jì)質(zhì)量。對會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)情況要進(jìn)行嚴(yán)格的審查和監(jiān)控，對那些通過降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來招攬業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行包括責(zé)令關(guān)閉和吊銷執(zhí)照等手段嚴(yán)厲懲罰。提高其違規(guī)成本并加強(qiáng)法律制裁的力度。

在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，作業(yè)成本法適用于核定審計(jì)服務(wù)社會平均成本，將其引入審計(jì)定價模型，有助于為注冊會計(jì)師行業(yè)定價提供更準(zhǔn)確的信息，這對于會計(jì)師事務(wù)所科學(xué)制定審計(jì)收費(fèi)、提高審計(jì)質(zhì)量具有重要意義。

四、結(jié)語

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線，審計(jì)質(zhì)量的高低不僅影響著審計(jì)報告使用者的利益，影響著社會公眾的利益，同時也影響著其自身的利益。所以，提高審計(jì)質(zhì)量不僅有利于維護(hù)社會公眾的利益，也能維護(hù)自身的利益，從而提高審計(jì)人員的專業(yè)技能，促進(jìn)我國注冊會計(jì)師審計(jì)的規(guī)范化進(jìn)程。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制指南.2006.

[2]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制指南.2006.

[3]李佳憶.審計(jì)質(zhì)量的影響因素分析.財(cái)務(wù)與會計(jì).2009.4.

篇9

在我國上市公司的審計(jì)中出現(xiàn)的重要性標(biāo)準(zhǔn)的隨意運(yùn)用，在一定的程度上是由于缺乏審計(jì)重要性運(yùn)用的詳細(xì)指南，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的含糊為注冊會計(jì)師隨意運(yùn)用所謂的職業(yè)判斷提供了較大的空間。當(dāng)企業(yè)和注冊會計(jì)師在某交易或事項(xiàng)的會計(jì)處理或?qū)徲?jì)意見方面發(fā)生沖突，由于缺乏執(zhí)業(yè)規(guī)范文件的規(guī)定，審計(jì)師依從企業(yè)意愿的可能性就會大大增加。審計(jì)重要性指南的建立將有利于統(tǒng)一重要性的職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，縮小注冊會計(jì)師對重要性的判斷差異，以提高審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)資本市場的穩(wěn)定，促進(jìn)資本市場的有序發(fā)展。

我國證券法律法規(guī)采納了“影響投資者決策”作為判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)。但是對于重要虛假陳述的民事救濟(jì)和民事責(zé)任制度尚處于摸索試驗(yàn)階段，司法在重要性的判斷、以及根據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn)來確定注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任仍然是一項(xiàng)空白。審計(jì)重要性指南的建立將有利于填補(bǔ)這一空白，為司法判例提供合理的依據(jù)，并對注冊會計(jì)師合理利用重要性原則以避免法律責(zé)任提供保障。

二、明確重要性的判斷基礎(chǔ)及數(shù)量門檻

1、借鑒國內(nèi)外的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提供重要性水平的初步判斷標(biāo)準(zhǔn)。

雖然重要性的數(shù)量門檻一直受到爭議，但注冊會計(jì)師必須將重要性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量化運(yùn)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中，因此，制定重要性量化標(biāo)準(zhǔn)對重要性的初步判斷有著極其重要的作用。澳大利亞、加拿大等國的準(zhǔn)則對重要性水平的確定提供了相應(yīng)的指南，在澳大利亞的會計(jì)準(zhǔn)則中提出了5％～10％的重要性水平基礎(chǔ)。在5％以下為不重要性，10％以上為重要，但對5％～10％之間的判斷沒有提供指南。加拿大注冊會計(jì)師協(xié)(CICA)會推出了該機(jī)構(gòu)制定的重要性比例和相關(guān)區(qū)間。美國注冊會計(jì)師協(xié)會在1996年出版的《AICPA審計(jì)和會計(jì)手冊》中提供了操作指南，“重要性的一個普遍的經(jīng)驗(yàn)衡量原則是稅前收益的5％-10％。一些審計(jì)師運(yùn)用這個經(jīng)驗(yàn)衡量原則，小于正常收益的5％的項(xiàng)目被認(rèn)為不重要性，而大于10％的項(xiàng)目是重要的，介于5％‘10％之間的項(xiàng)目需要審計(jì)師進(jìn)行判斷。……另一些審計(jì)師使用被審公司總資產(chǎn)或銷售收入的1％或1．5％作為衡量重要性的標(biāo)準(zhǔn)。”

市場研究、實(shí)驗(yàn)研究、對審計(jì)實(shí)務(wù)的描述性研究是對重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)的三種主要研究方法。由于我國證券市場尚處于弱式市場；股票價格與財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性較差，而實(shí)驗(yàn)研究又缺乏一定的條件，同時受實(shí)驗(yàn)的設(shè)置、實(shí)驗(yàn)對象的限制，其實(shí)證結(jié)果值得懷疑。

審計(jì)實(shí)務(wù)的描述性研究分為對司法判例的研究和對審計(jì)實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，雖然我國目前還沒有出現(xiàn)涉及重要性的司法判例。近年來證監(jiān)會、財(cái)政部等主管機(jī)構(gòu)加大了對會計(jì)造假的查處力度，對部分事務(wù)所因?qū)徲?jì)質(zhì)量問題進(jìn)行了處罰。筆者對證監(jiān)會近年來因?qū)徲?jì)質(zhì)量對相關(guān)事務(wù)所的處罰進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，涉及的處罰事項(xiàng)占資產(chǎn)總額的比例最小的為7．5％，占凈利潤的比例為7．2％。由于受到行政和刑事處罰的會計(jì)信息虛假案件通常性質(zhì)惡劣，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出財(cái)務(wù)報表的錯報或漏報的重要性限度，難以作為重要性水平的確定依據(jù)。

由于受制于上述因素，借鑒國外相關(guān)機(jī)構(gòu)的重要性水平的判斷標(biāo)準(zhǔn)甚為必要。SAB99并不否定職業(yè)界運(yùn)用具體百分比對重要性進(jìn)行初步判斷，美國證管會對重要性數(shù)量門檻的看法是：“根據(jù)經(jīng)驗(yàn)法則，如果一項(xiàng)不實(shí)表達(dá)或遺漏，其程度不超過5％的門檻，在缺乏其他特定的相反的環(huán)境情況下，例如管理階層的自肥條款(交易)或侵占，則該事項(xiàng)應(yīng)不構(gòu)成重大。”我國財(cái)政部第七號會計(jì)信息質(zhì)量抽查公告中指出“抽查發(fā)現(xiàn)，被抽查企事業(yè)單位資產(chǎn)不實(shí)73．75億元、利潤不實(shí)35．11億元。其中，資產(chǎn)不實(shí)比例在1％以上和利潤不實(shí)比例在10％以上的分別占全部被抽查單位的50％和57％”，可見我國財(cái)政部對重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)是資產(chǎn)總額的1％、凈利潤的10％。因此，按利潤額的5％～10％、資產(chǎn)總額的0．5％～1％作為重要性水平的初步判斷標(biāo)準(zhǔn)存在可取之處。

2、進(jìn)一步明確重要性的判斷基礎(chǔ)適用范圍。

不管是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還是實(shí)務(wù)界在確定重要性水平時采用的計(jì)算基礎(chǔ)多為利潤、收入、總資產(chǎn)，但對于應(yīng)采用何種計(jì)算基礎(chǔ)取決于注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。Wheele Stephen實(shí)證考察了不同經(jīng)驗(yàn)法則對重要性的影響。其驗(yàn)證結(jié)果表明不同行業(yè)的被審單位選擇同一經(jīng)驗(yàn)法則會得出不同的重要性水平，即使同一被審單位使用不同法則也會得出不同的重要性水平，而且這種重要性水平相差往往是很大。

我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則《審計(jì)重要性》認(rèn)為審計(jì)重要性判斷的基礎(chǔ)“通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等”，但對于如何運(yùn)用和選擇判斷標(biāo)準(zhǔn)并沒有明確。重要性判斷的基礎(chǔ)應(yīng)具有關(guān)聯(lián)性、穩(wěn)定性與預(yù)計(jì)性特征，由于總收入、總資產(chǎn)具有一定的穩(wěn)定性，稅前收益對上市公司來說具有關(guān)聯(lián)性，西方各國一般將這三者作為重要性判斷的基礎(chǔ)。按照國際慣例，利潤基礎(chǔ)只適用于利潤比較穩(wěn)定、回報率比較合理的企業(yè)；收入基礎(chǔ)適用于微利企業(yè)及商業(yè)企業(yè)、服務(wù)企業(yè)及資產(chǎn)總額不大的企業(yè)；資產(chǎn)基礎(chǔ)適用于金融、保險或資產(chǎn)大、利潤小的工礦企業(yè)。因此，我國應(yīng)參照國際慣例明確判斷基礎(chǔ)的適用范圍，縮小重要性判斷的差異。

三、細(xì)化對重要性的性質(zhì)認(rèn)定的指導(dǎo)

明確重要性的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)便于會計(jì)和注冊會計(jì)師具體操作，但不可避免的問題是，對重要性的判斷一旦淪為數(shù)量化的門檻，就容易被誤用或?yàn)E用，成為不正當(dāng)會計(jì)處理并且推諉責(zé)任的護(hù)身符。針對美國審計(jì)和會計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的濫用重要性的情況，SEC于1999年8月SAB99，提出了在上市公司財(cái)務(wù)報表編制和審計(jì)中“重要性”標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用問題，強(qiáng)調(diào)了重要性的質(zhì)量因素。它指出財(cái)務(wù)報表中的錯報如果出現(xiàn)

以下8種情況，那么即使是小數(shù)額的錯報，其性質(zhì)也是重要的，該8種情況大致包含了香港會計(jì)師公會在重要性指南中提出五種敏感情況。

我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則《審計(jì)重要性》指出，“在運(yùn)用重要性原則時，應(yīng)當(dāng)考慮錯報或漏報金額和性質(zhì)”，但是該準(zhǔn)則并來提供如何判斷小金額錯報或漏報在性質(zhì)上重要的指南。因此，我國審計(jì)重要性指南中應(yīng)借鑒國外的研究成果，結(jié)合我國的實(shí)際情況列舉了性質(zhì)上重要的錯報或漏報的各種情況，以便于指導(dǎo)注冊會計(jì)師的重要性判斷。

實(shí)證研究顯示，在我國證券市場中，會計(jì)盈余對股票收益有顯著的解釋能力，并且這種影響呈不斷增強(qiáng)的趨勢。由于我國的流通股多由中小股東持有，因此，會計(jì)盈余對中小股東的決策有著重要影響。同時，會計(jì)盈余也是有關(guān)發(fā)行上市、增資配股和停牌退市等管理規(guī)范中的重要指標(biāo)，相關(guān)實(shí)證研究證明，我國上市公司在凈資產(chǎn)收益率為0％、6％、10％時存在明顯的盈余管理行為，上市公司管理當(dāng)局的盈余管理的主要目的是籌資和避免退市。陸建橋在對虧損公司的實(shí)證研究中發(fā)現(xiàn)，在虧損上市公司首次出現(xiàn)虧損年份，公司存在著顯著的非正常調(diào)盈余的應(yīng)計(jì)會計(jì)處理，在首次出現(xiàn)虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯地存在著調(diào)增收益的盈余管理行為。李爽、吳溪對2001年微利公司(凈資產(chǎn)收益率在0％～2％之間)的實(shí)證研究的結(jié)果表明，注冊會計(jì)師在面對通過重大非經(jīng)常性損益實(shí)現(xiàn)微利的上司公司出具審計(jì)報告時，其發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的傾向并沒有增加，反而在一定程度上有所降低。

因此，筆者認(rèn)為，在我國上市公司的審計(jì)中，對錯報和漏報的性質(zhì)判斷，應(yīng)要求注冊會計(jì)師更多地考慮上市公司管理當(dāng)局的意圖，如果管理當(dāng)局出于盈余管理的動機(jī)，則即使金額微不足道，也應(yīng)該作為重大差錯對待。

四、要求對未調(diào)整差錯的揭示

我國審計(jì)報告準(zhǔn)則第七條規(guī)定“注冊會計(jì)師對在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的需要調(diào)整的審計(jì)差異，應(yīng)提請被審計(jì)單位加以調(diào)整。如果被審計(jì)單位不接受調(diào)整建議，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)要調(diào)整事項(xiàng)的重要程度，確定是否在審計(jì)報告中予以反映，以及如何反映。”也就是說對于不重要事項(xiàng)被審單位不予以調(diào)整也不會影響到審計(jì)報告的類型，注冊會計(jì)師可以在報告不予以揭示。

如果個別或累計(jì)錯報、漏報在金額和性質(zhì)方面都不重要，管理當(dāng)局就沒有必要予以調(diào)整，也不必因此發(fā)表非無保留意見。因此會計(jì)差錯的重要性依然是管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師討價還價的焦點(diǎn)，結(jié)果往往是注冊會計(jì)師遷就公司管理當(dāng)局，同時也為推諉責(zé)任找好了借口。“不重要就不必調(diào)整”的做法也引起一些學(xué)者的批評，Donald Leslie在1985年的一項(xiàng)調(diào)查研究表明，被調(diào)查的證券分、析師一致認(rèn)為一旦發(fā)現(xiàn)會計(jì)差錯，不論是否重要都應(yīng)予以調(diào)整。這說明現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)中對重要性的判斷與財(cái)務(wù)報告使用者的期望仍存在差距。因此，對未調(diào)整差錯的揭示尤為必要，我國一方面應(yīng)要求注冊會計(jì)師在其審計(jì)報告中履行未調(diào)整差錯的信息披露義務(wù)，另一方面應(yīng)借鑒SAS89要求管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報告中發(fā)表“管理當(dāng)局已經(jīng)考慮了未調(diào)整錯報或漏報，并認(rèn)為這些錯報或漏報對財(cái)務(wù)報表整體不會產(chǎn)生重要影響”的聲明。

參考文獻(xiàn)

[1)李雪．審計(jì)理論研究[M]．中國海洋大學(xué)出版社，2004．

篇10

注冊會計(jì)師審計(jì)是由審計(jì)委托者、審計(jì)者和被審計(jì)者及其他利益相關(guān)者共同參與和構(gòu)成的一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。在這一經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動過程中，各參與方所獨(dú)自表現(xiàn)出的行為就是審計(jì)的個體職業(yè)行為，如審計(jì)委托者的委托行為、審計(jì)者的審計(jì)取證行為、被審計(jì)者的申請審計(jì)復(fù)議行為等，這些個體行為共同構(gòu)成審計(jì)群體職業(yè)行為的基礎(chǔ)。

心原理告訴我們，產(chǎn)生行為的直接原因是動機(jī)，而動機(jī)又是由內(nèi)在需要和外在所形成的。動機(jī)所產(chǎn)生的行為有其特定目標(biāo)，這種目標(biāo)一旦得到實(shí)現(xiàn)，便會產(chǎn)生新的動機(jī)；若目標(biāo)得不到實(shí)現(xiàn)，則會調(diào)整需要，調(diào)整動機(jī)。這便構(gòu)成了某種個體職業(yè)行為的循環(huán)過程。在審計(jì)活動中，各種個體職業(yè)行為都有其特定的動機(jī)，有其內(nèi)在的需要。審計(jì)委托者的委托行為，由生產(chǎn)經(jīng)營活動、財(cái)務(wù)決策的需要所產(chǎn)生，如某由于變更注冊資本金的需要，便產(chǎn)生了委托注冊會計(jì)師對其資本進(jìn)行驗(yàn)證的審計(jì)委托行為，審計(jì)者接受審計(jì)委托行為是由于自身業(yè)務(wù)的需要。審計(jì)活動中個體職業(yè)行為多種多樣，其所賴以產(chǎn)生的內(nèi)在需要也就千差萬別。外在影響也是產(chǎn)生審計(jì)個體職業(yè)行為(動機(jī))的重要原因。當(dāng)然，產(chǎn)生審計(jì)個體職業(yè)行為的原因，既可能是內(nèi)在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計(jì)關(guān)系行為人具有自身特定的利害關(guān)系，其產(chǎn)生審計(jì)個體職業(yè)行為的動機(jī)就可能不盡合理，由此產(chǎn)生的審計(jì)個體職業(yè)行為也就不盡合理。審計(jì)個體職業(yè)行為的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)后便會有新的動機(jī)，由此產(chǎn)生新的個體職業(yè)行為；若目標(biāo)未能得到或未完全能得到實(shí)現(xiàn)，行為主體就會調(diào)整起初的某種動機(jī)或調(diào)整由此產(chǎn)生的審計(jì)個體職業(yè)行為。

注冊會計(jì)師審計(jì)個體職業(yè)行為的核心是審計(jì)激勵。激勵是指一個有機(jī)體在追求某些既定目標(biāo)時所表現(xiàn)出的愿望程度，它含有激發(fā)動機(jī)、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們?yōu)樽非蠼M織目標(biāo)而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學(xué)家馬斯洛1943年在《人的動機(jī)理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認(rèn)為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實(shí)現(xiàn)的需要五種。通過對這五種需要的，馬斯洛得出一個重要結(jié)論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創(chuàng)造力。”激勵理論運(yùn)用于審計(jì)工作中就構(gòu)成了審計(jì)激勵理論。對每一個審計(jì)行為個體進(jìn)行激勵，便有利于促使其實(shí)現(xiàn)自己積極的行為目標(biāo)。在審計(jì)活動中，無論審計(jì)關(guān)系中哪一種審計(jì)行為個體類型，每一層次的行為個體都應(yīng)得到上一層次(領(lǐng)導(dǎo)層)行為個體的關(guān)心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關(guān)心和支持；下一層次對上一層次也同樣應(yīng)予以協(xié)作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態(tài)。另外，在不同類型的行為個體之間，也應(yīng)相互予以信任和協(xié)調(diào)，以實(shí)現(xiàn)共同目標(biāo)。如被審計(jì)者應(yīng)積極配合審計(jì)者的審計(jì)取證行為，審計(jì)者對被審計(jì)者也應(yīng)給予充分的信任和尊重等。應(yīng)該說，對審計(jì)行為個體進(jìn)行激勵的方式多種多樣，如既可以進(jìn)行上述多種需要的激勵，還可以進(jìn)行期望激勵、目標(biāo)激勵、信念激勵等。

此外，“公平理論”對審計(jì)個體職業(yè)行為的進(jìn)一步科學(xué)化也是十分重要的。“公平理論”的關(guān)鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進(jìn)行比較或比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責(zé)。否則，就會感到不公平，不滿意，進(jìn)而影響工作情緒，降低工作效率和質(zhì)量。在審計(jì)活動中，個體職業(yè)行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計(jì)環(huán)節(jié)抽象行為人的具體審計(jì)行為。所以，在審計(jì)個體職業(yè)行為中運(yùn)用“公平理論”，表面上看涉及審計(jì)關(guān)系各方的行為人個人和每一具體審計(jì)環(huán)節(jié)抽象的行為人，但實(shí)際上只有行為自然人的個體職業(yè)行為才涉及“公平理論”的問題，因?yàn)槲ㄆ渖婕鞍磩谌〕甑膯栴}。當(dāng)然，這里的行為自然人不只是審計(jì)主體，還包括審計(jì)委托者和被審計(jì)者。

注冊師審計(jì)的群體職業(yè)行為

各個具體的相互聯(lián)系、相互制約的審計(jì)個體職業(yè)行為構(gòu)成了審計(jì)的群體職業(yè)行為。群體職業(yè)行為的合理，能使審計(jì)活動從整體上提高效率和質(zhì)量。對于審計(jì)的群體職業(yè)行為，需要注冊會計(jì)師審計(jì)的群體動力、群體目標(biāo)、群體規(guī)范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等。

心家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學(xué)中的力學(xué)指出，群體職業(yè)行為的驅(qū)動力在群體內(nèi)部強(qiáng)調(diào)重視每一個體的作用，認(rèn)為群體環(huán)境會使個體職業(yè)行為發(fā)生有的變化。這種理論給我們以下啟示：審計(jì)活動作為一個由諸多方面參與的群體職業(yè)行為，其內(nèi)部存在一個此消彼長的力的結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)處在不斷的變化中，我們應(yīng)該根據(jù)審計(jì)環(huán)境的不斷變化，認(rèn)識掌握這種結(jié)構(gòu)變化的規(guī)律性，進(jìn)而優(yōu)化這種結(jié)構(gòu)。

所有群體都有自己的群體目標(biāo)，不論它是由組織規(guī)定的，還是自己制定的。沒有群體目標(biāo)的群體是不存在的。群體目標(biāo)著群體職業(yè)行為的方向、強(qiáng)度、持續(xù)時間等。審計(jì)的群體職業(yè)行為的目標(biāo)就是高效率、高質(zhì)量地完成既定的審計(jì)項(xiàng)目或?qū)徲?jì)任務(wù)。這一目標(biāo)使得審計(jì)的群體職業(yè)行為有了共同達(dá)到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據(jù)這一目標(biāo)的具體和要求，調(diào)整群體職業(yè)行為的強(qiáng)度和力度，安排群體職業(yè)行為的具體過程。在實(shí)際工作中，審計(jì)群體目標(biāo)的具體內(nèi)容根據(jù)具體審計(jì)活動和項(xiàng)目的不同而有所不同，而且具體目標(biāo)的確定要考慮諸多因素。如注冊會計(jì)師的管理咨詢活動，其群體職業(yè)行為的目標(biāo)就應(yīng)根據(jù)委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內(nèi)容等因素來確定。

凡是群體必有其獨(dú)特的行為規(guī)范，這種規(guī)范或有明文規(guī)定，或是約定俗成。在審計(jì)活動中，審計(jì)關(guān)系各方都應(yīng)遵守其行為規(guī)范。如注冊會計(jì)師應(yīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則開展審計(jì)業(yè)務(wù)，被審計(jì)者也應(yīng)依照審計(jì)及有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)處理好與審計(jì)人員等方面的關(guān)系。審計(jì)的群體規(guī)范對審計(jì)的群體職業(yè)行為具有至關(guān)重要的指導(dǎo)和約束作用。，我國的審計(jì)群體規(guī)范還不盡合理與健全，還有待于隨著的而不斷得到改進(jìn)和完善。這既是審計(jì)實(shí)踐的需要，也是審計(jì)行為科學(xué)發(fā)展的標(biāo)志。

任何群體中都存在著群體壓力，審計(jì)群體當(dāng)然也不例外。這種壓力會對個體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為產(chǎn)生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計(jì)師所感受到的業(yè)務(wù)不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進(jìn)取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產(chǎn)生一種反面作用，如害怕承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任，進(jìn)而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現(xiàn)，就是群體中的個體由此而產(chǎn)生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進(jìn)而作出錯誤的判斷，導(dǎo)致錯誤行為。審計(jì)行為科學(xué)需研究審計(jì)群體壓力的內(nèi)容結(jié)構(gòu)，使其積極作用得到充分發(fā)揮，消極作用得以抑制和消除。

審計(jì)的群體凝聚力反映審計(jì)群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計(jì)群體，其成員就有強(qiáng)的“歸屬感”，其工作效率就高，戰(zhàn)斗力則強(qiáng)。審計(jì)的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計(jì)群體職業(yè)行為目標(biāo)、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內(nèi)沖突及其解決情況等因素都會影響審計(jì)的群體凝聚力。審計(jì)行為科學(xué)需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強(qiáng)度，以不斷增強(qiáng)這種凝聚力量。

審計(jì)的群體沖突反映審計(jì)群體內(nèi)成員之間的矛盾。行為科學(xué)在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導(dǎo)致不團(tuán)結(jié)，降低工作效率質(zhì)量，造成經(jīng)濟(jì)乃至其他方面的損失等。事實(shí)上，一定程度的沖突還有其建設(shè)性的積極意義，如可以促進(jìn)發(fā)現(xiàn)問題，開展業(yè)務(wù)競爭等。當(dāng)然，對于沖突達(dá)到較大程度，其產(chǎn)生的作用往往是消極的、破壞性的，就應(yīng)通過相應(yīng)的有效措施予以解決。在審計(jì)活動中，審計(jì)群體內(nèi)各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當(dāng)時機(jī)會表現(xiàn)出來形成群體沖突。審計(jì)行為科學(xué)的課題之一就是研究審計(jì)群體沖突的不同類型和性質(zhì)，對建設(shè)性的沖突進(jìn)行引導(dǎo)以發(fā)揮其積極作用，對破壞性的沖突進(jìn)行預(yù)防和消除。

注冊師審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為

領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為是領(lǐng)導(dǎo)者和引導(dǎo)行為人為完成群體職業(yè)行為目標(biāo)而努力的一種導(dǎo)向行為。

篇11

一、影響企業(yè)內(nèi)部審計(jì)決定有效執(zhí)行的制約因素

(一)重視審計(jì)過程，輕視審計(jì)決定利用

目前，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)有自己嚴(yán)密的審計(jì)程序、操作規(guī)范和行為守則，對開展審計(jì)工作有一系列規(guī)范性的要求。但在現(xiàn)實(shí)工作中，審計(jì)人員往往只重視審計(jì)過程，輕視審計(jì)決定的利用。主要表現(xiàn)在：一是對審計(jì)決定利用的重要性認(rèn)識不足。部分審計(jì)人員只重視項(xiàng)目的準(zhǔn)備和現(xiàn)場工作，忽視項(xiàng)目審計(jì)結(jié)束后對被審計(jì)單位(部門)整改決定的督察、督辦和責(zé)任追究，認(rèn)為只提出審計(jì)報告、下達(dá)審計(jì)決定，就已經(jīng)完成審計(jì)目標(biāo)任務(wù)，并不關(guān)心審計(jì)決定的利用，使處理決定的執(zhí)行和整改要求的落實(shí)缺乏有效的監(jiān)督，影響預(yù)期目的實(shí)現(xiàn)。二是整改或責(zé)任追究落實(shí)不到位。在實(shí)際工作中，由于存在一定的人情或隸屬因素，使內(nèi)審部門提出的整改要求和責(zé)任追究執(zhí)行不到位，責(zé)任追究制度形同虛設(shè)，只要是被審計(jì)單位(部門)在限定期限內(nèi)提交了整改報告，內(nèi)審部門往往就認(rèn)定已經(jīng)整改，真正實(shí)施整改跟蹤或?qū)徲?jì)回訪的情況很少，很難驗(yàn)證整改情況的真實(shí)性和解決問題的徹底性。

（二）外因削弱了審計(jì)決定的利用價值

1.被審計(jì)單位原因

被審計(jì)單位對審計(jì)的表揚(yáng)與肯定是非常樂意接受的，而對要查處和必須糾正的事項(xiàng)卻難以從命，一拖再拖，懸而未決。一些被審計(jì)單位財(cái)經(jīng)法紀(jì)觀念淡薄，對企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作認(rèn)識不清，對審計(jì)決定的強(qiáng)制性和自身違紀(jì)問題的嚴(yán)重性認(rèn)識不到位，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是自己人，出了問題好說話，因此，缺乏執(zhí)行審計(jì)決定的自覺性。有的被審計(jì)單位對查出的問題避重就輕、尋求種種開脫理由，在內(nèi)部審計(jì)決定下達(dá)后拒不執(zhí)行；還有的被審單位認(rèn)為如果對前任遺留的壞賬、報廢存貨等不良資產(chǎn)進(jìn)行處理，就會影響當(dāng)期經(jīng)營指標(biāo)，從而影響現(xiàn)任期內(nèi)的業(yè)績，導(dǎo)致缺乏有效執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)決定的積極性。

2.內(nèi)部各部門溝通不暢

由于內(nèi)部審計(jì)所涉及的工作都是企業(yè)內(nèi)部熟知的人和事，普遍存在畏難情緒以及不愿得罪人的思想，對于內(nèi)部審計(jì)決定的有效執(zhí)行也就流于形式。由于一些內(nèi)部審計(jì)決定的執(zhí)行，單靠某一部門去完成是有一定困難的，需要企業(yè)內(nèi)部各部門之間的大力協(xié)作配合，而部門之間溝通不暢，影響了內(nèi)部審計(jì)決定的有效執(zhí)行。

二、有效利用內(nèi)部審計(jì)決定，實(shí)現(xiàn)審計(jì)價值增值

良好的審計(jì)環(huán)境決定了審計(jì)質(zhì)量的高低，直接關(guān)系到內(nèi)審工作的效率、效果，影響審計(jì)決定執(zhí)行的優(yōu)質(zhì)化。內(nèi)部審計(jì)決定有效執(zhí)行既是審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)，又是審計(jì)工作的落腳點(diǎn)，更是保證審計(jì)工作質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)。

（一）拓展審計(jì)決定，實(shí)現(xiàn)審計(jì)價值增值

篇12

1.內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的含義

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量一般是指內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)活動的優(yōu)劣程度。從外延分析，可以分為廣義的審計(jì)質(zhì)量和狹義的審計(jì)質(zhì)量。廣義的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量包括審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量和審計(jì)管理質(zhì)量；狹義的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量就是指審計(jì)工作的業(yè)務(wù)質(zhì)量。狹義的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量從內(nèi)容上又可以分為實(shí)質(zhì)性質(zhì)量和程序性質(zhì)量；從要素上又可以分為證據(jù)質(zhì)量、工作底稿質(zhì)量、審計(jì)報告質(zhì)量等。

2.內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理的含義

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理，又稱內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制，是審計(jì)機(jī)構(gòu)為了確保審計(jì)質(zhì)量符合內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求，而對審計(jì)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動建立和實(shí)施的一系列控制政策與程序的總稱，是一種有計(jì)劃的監(jiān)督活動。

3.內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理之間的關(guān)系

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理是對審計(jì)業(yè)務(wù)工作質(zhì)量的規(guī)范、控制、檢查、反饋、考核和評價活動。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理不能等同于審計(jì)質(zhì)量，而是對后者的管理性活動。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量是通過審計(jì)質(zhì)量管理保證的，這種保證通過將審計(jì)法律規(guī)范、監(jiān)督制度貫穿于審計(jì)全過程，落實(shí)到每一個審計(jì)人員來實(shí)現(xiàn)。

4.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理的重要性

第一，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的管理，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，防范審計(jì)風(fēng)險的重要保證。

第二，加強(qiáng)質(zhì)量管理可以提高企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)效益，使內(nèi)審人員在較短的時間內(nèi)取得較為理想的審計(jì)效果。

第三，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高是內(nèi)部審計(jì)不斷發(fā)展的需要。

二 我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理現(xiàn)狀

在我國，內(nèi)部審計(jì)起步較晚，經(jīng)過多年發(fā)展，雖說取得了一定的成績，但在微觀審計(jì)環(huán)境、審計(jì)人員隊(duì)伍等方面仍存在著一些問題，制約和影響著審計(jì)質(zhì)量的提高。

1.審計(jì)微觀環(huán)境欠佳

內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的適當(dāng)環(huán)境，即在什么條件下進(jìn)行審計(jì)，其核心是組織給予的地位。所謂地位的高低有幾個衡量標(biāo)志：機(jī)構(gòu)設(shè)置的層次、機(jī)構(gòu)職權(quán)的范疇和企業(yè)職員的信賴程度。

2.審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)不高

隨著我國建設(shè)項(xiàng)目的加大，內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)域和范圍不斷擴(kuò)展，這要求內(nèi)部審計(jì)人員在知識與技能方面不斷充實(shí)與提高。

3.審計(jì)范圍有限，內(nèi)部審計(jì)職能作用未充分發(fā)揮

目前我國開展的內(nèi)部審計(jì)工作種類雖然繁多，但在企業(yè)內(nèi)部，大多只是“突出重點(diǎn)”——重點(diǎn)放在了在財(cái)務(wù)收支及經(jīng)營業(yè)績審計(jì)上，而并非真正做到“全面審計(jì)”。從事服務(wù)的職能也大多是確認(rèn)服務(wù)，沒有體現(xiàn)出咨詢服務(wù)的職能。在審查內(nèi)容上，大部分都是限于對企業(yè)財(cái)務(wù)的審計(jì)，而未向經(jīng)營、生產(chǎn)、合同、預(yù)算等方面拓展，以此來綜合評估企業(yè)發(fā)展情況。

三 加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理的措施

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理措施是指為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，規(guī)范審計(jì)行為而建立的一系列規(guī)章制度和相應(yīng)的技術(shù)方法等，它是對內(nèi)部審計(jì)實(shí)施過程的一種行為控制。在現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部，審計(jì)質(zhì)量管理措施強(qiáng)調(diào)的是全過程、全方面控制。

1.營造并維持獨(dú)立的審計(jì)環(huán)境

為了使審計(jì)人員保持足夠的客觀性，審計(jì)環(huán)境的獨(dú)立性是必要條件之一，良好的獨(dú)立性環(huán)境保證了審計(jì)部門及審計(jì)人員不受干擾地從事工作，從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置到內(nèi)部審計(jì)人員的配置都要保持獨(dú)立性，這也是基本的、重要的質(zhì)量管理措施。

2.轉(zhuǎn)變觀念，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)

隨著和諧建設(shè)的不斷推進(jìn)，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)充分認(rèn)識到內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)不僅是強(qiáng)化控制、提高效率，而且已逐步向規(guī)避風(fēng)險、轉(zhuǎn)移風(fēng)險和控制風(fēng)險轉(zhuǎn)變，通過內(nèi)部審計(jì)可以審視到企業(yè)的風(fēng)險管理現(xiàn)狀。

3.建立健全各項(xiàng)制度，嚴(yán)格內(nèi)審工作規(guī)范

高效的內(nèi)審運(yùn)行機(jī)制是確保審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)可通過建立一系列規(guī)范制度，來確保審計(jì)工作質(zhì)量。制定具體的管理辦法，以此來規(guī)范和約束內(nèi)審人員的工作標(biāo)準(zhǔn)和行為，為審計(jì)質(zhì)量的提升提供了制度上的保障。

4.審計(jì)人員素質(zhì)管理

第一，適當(dāng)調(diào)整審計(jì)人員結(jié)構(gòu)。調(diào)整、充實(shí)工作經(jīng)驗(yàn)較為豐富、責(zé)任感強(qiáng)、業(yè)務(wù)較為全面的人員到內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍中來，努力達(dá)到優(yōu)化審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的目的，組成綜合能力較強(qiáng)的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組，以便多種類型的內(nèi)部審計(jì)工作更好開展。

第二，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的具體要求委派相應(yīng)的審計(jì)人員。在確定審計(jì)項(xiàng)目時，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)對所屬人員的經(jīng)驗(yàn)、受教育程度、業(yè)務(wù)能力等進(jìn)行權(quán)衡，合理配置人力資源。

第三，為內(nèi)部審計(jì)人員提供持續(xù)發(fā)展的機(jī)會和動力。隨著鐵路企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，其作用正由發(fā)現(xiàn)型審計(jì)向預(yù)防型審計(jì)，由符合型審計(jì)向增值型審計(jì)轉(zhuǎn)變，這些變化對審計(jì)人員提出了更高要求。

第四，加強(qiáng)審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)培訓(xùn)。要對審計(jì)應(yīng)用操作系統(tǒng)的人員進(jìn)行教育培訓(xùn)，通過教育培訓(xùn)，為企業(yè)進(jìn)行審計(jì)信息化建設(shè)培養(yǎng)系統(tǒng)管理人員，為各操作人員按照職能要求掌握應(yīng)用系統(tǒng)功能及使用技巧，使計(jì)算機(jī)輔助系統(tǒng)真正成為審計(jì)人員的得力助手。

5.審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量管理

審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量管理直接關(guān)系到審計(jì)結(jié)果的優(yōu)劣，所以對項(xiàng)目質(zhì)量的管理就是整個質(zhì)量控制體系中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

第一，制定項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃。項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃是對具體審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施全過程所做的綜合安排。在擬定項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃時，既要考慮鐵道部及部屬局領(lǐng)導(dǎo)對制定本次審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃的要求，又要考慮到內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)現(xiàn)有的工作能力，保證質(zhì)量和效率的綜合達(dá)標(biāo)。

第二，做好審前調(diào)查。審前調(diào)查是編制好審計(jì)方案的基礎(chǔ)，審計(jì)方案是審計(jì)項(xiàng)目的指導(dǎo)性文件，沒有充分的審前調(diào)查，就難以制定出高質(zhì)量審計(jì)方案。

第三，編制系統(tǒng)的審計(jì)方案。編制審計(jì)實(shí)施方案時應(yīng)從嚴(yán)格審定審計(jì)目標(biāo)是否明確，審計(jì)范圍是否適當(dāng)，審計(jì)重點(diǎn)是否突出，重要性水平和風(fēng)險評估是否恰當(dāng)，審計(jì)方法是否適宜，審計(jì)步驟是否合理，審計(jì)人員分工和審計(jì)的時間安排是否科學(xué)等方面上下工夫，充分發(fā)揮審計(jì)方案的審計(jì)工作指南作用，切實(shí)促進(jìn)審計(jì)工作質(zhì)量、效率和水平的提高。

第四，做出審計(jì)記錄。審計(jì)人員在審計(jì)活動中所作的原始證據(jù)是編寫審計(jì)報告、做出審計(jì)決定的重要依據(jù)。審計(jì)記錄的好壞直接影響審計(jì)工作的質(zhì)量及審計(jì)工作的效果，它貫穿整個審計(jì)工作的全過程。詳盡的審計(jì)記錄既可以保證審計(jì)人員的工作效率，使其依據(jù)審計(jì)記錄不會進(jìn)行重復(fù)審計(jì)，審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束時，也可以作為審計(jì)資料，歸入審計(jì)檔案保管，以便防范日后審計(jì)風(fēng)險，保護(hù)審計(jì)人員利益。

第五，堅(jiān)持審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人制，強(qiáng)化審計(jì)責(zé)任制。項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)風(fēng)險、審計(jì)組成員執(zhí)行廉政和審計(jì)工作紀(jì)律負(fù)責(zé)。實(shí)行組長、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人三級復(fù)核制度，進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目的全過程管理和控制，落實(shí)審計(jì)責(zé)任制，提升審計(jì)工作質(zhì)量。

四 結(jié)束語

目前，我國的和諧建設(shè)正在朝著多元化的發(fā)展趨勢邁進(jìn)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作對于完善企業(yè)經(jīng)營管理，規(guī)避企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險并提高經(jīng)濟(jì)效益等各方面有著重要的作用。作為一名新時代的內(nèi)審人員，我們有責(zé)任和義務(wù)為社會的發(fā)展貢獻(xiàn)自己出的力量。因此，我們要在日常工作中注重實(shí)效，提高工作效率，保證企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督、服務(wù)的職能作用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最佳化和最大化。

參考文獻(xiàn)

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篇13

(二)審計(jì)風(fēng)險的特征

1　審計(jì)風(fēng)險的客觀性。審計(jì)風(fēng)險的客觀性是由審計(jì)工作的判斷性質(zhì)決定的。審計(jì)風(fēng)險與其他風(fēng)險一樣，是客觀存在的，不以人的意志為轉(zhuǎn)移的，審計(jì)風(fēng)險的發(fā)生是不可避免的，經(jīng)過審計(jì)人員的努力，審計(jì)風(fēng)險可以得到有效控制，但不可能完全消除。

2　審計(jì)風(fēng)險的潛在性。審計(jì)風(fēng)險的潛在性是指審計(jì)風(fēng)險的可能性和不確定性，審計(jì)風(fēng)險潛伏于審計(jì)過程之中。它是不明顯的，并且它的顯現(xiàn)是不確定的。審計(jì)風(fēng)險涉及面廣、影響大，往往此處發(fā)生，帶動別處發(fā)生，產(chǎn)生互為聯(lián)動的效應(yīng)。

3　審計(jì)風(fēng)險形成全過程的多因素性。審計(jì)風(fēng)險存在于審計(jì)過程的每一個環(huán)節(jié)，如：注冊會計(jì)師選擇客戶時存在聘約風(fēng)險、制定審計(jì)計(jì)劃時有計(jì)劃不充分的風(fēng)險等等。

4　審計(jì)風(fēng)險的可控性。注冊會計(jì)師要為其審計(jì)意見的正確性承擔(dān)責(zé)任的風(fēng)險，然而現(xiàn)代審計(jì)的指導(dǎo)思想，從制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)表明，注冊會計(jì)師職業(yè)界并未被越來越多的審計(jì)風(fēng)險所嚇倒，而是逐步向主動控制審計(jì)風(fēng)險的方向發(fā)展。

二、審計(jì)風(fēng)險形成的原因

(一)審計(jì)風(fēng)險形成的主觀原因

1　審計(jì)方法對審計(jì)風(fēng)險的影響。主要表現(xiàn)在審計(jì)方法模式滯后，審計(jì)方法仍停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)階段；統(tǒng)計(jì)抽樣的局限性。審計(jì)樣本難以代表總體的特征、判斷抽樣法自身風(fēng)險等：審計(jì)操作不規(guī)范。審計(jì)時不按操作規(guī)程做，審計(jì)報告辭不達(dá)意，嚴(yán)重影響審計(jì)工作質(zhì)量，對審計(jì)的權(quán)威、信譽(yù)帶來一定的風(fēng)險。

2　審計(jì)人員自身素質(zhì)的影響。主要表現(xiàn)在審計(jì)人員職業(yè)判斷能力的有限性、審計(jì)人員的工作責(zé)任心、審計(jì)人員的專業(yè)勝任力和執(zhí)業(yè)水平、利益驅(qū)動影響等等帶來一定的審計(jì)風(fēng)險。

(二)審計(jì)風(fēng)險形成的客觀原因

1　客觀經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性。主要表現(xiàn)在現(xiàn)代審計(jì)的對象十分復(fù)雜，金融衍生工具在企業(yè)的廣泛應(yīng)用，導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)信息系統(tǒng)也更加復(fù)雜失察的可能性也隨著增大；審計(jì)內(nèi)容增加，現(xiàn)代審計(jì)不僅包括對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支活動進(jìn)行審計(jì)，也包括對一些投資方案的可行性研究：既包括對被審計(jì)單位的經(jīng)營成果進(jìn)行評價，又要對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的健全與運(yùn)作效果進(jìn)行評價，這些都會增加注冊會計(jì)師做出正確的審計(jì)結(jié)論的難度：會計(jì)核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)的內(nèi)容，諸如所得稅會計(jì)、租賃會計(jì)、破產(chǎn)會計(jì)等新內(nèi)容不斷出現(xiàn)，要比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)更具挑戰(zhàn)性，為審計(jì)帶來了更多的困難。

2　法律環(huán)境對審計(jì)風(fēng)險形成的影響。主要表現(xiàn)在我國當(dāng)前的審計(jì)法規(guī)體系還不夠健全，現(xiàn)行法律、法規(guī)的相對滯后，使審計(jì)人員面對審計(jì)中出現(xiàn)的新情況、新問題無法可依。也形成了審計(jì)風(fēng)險。我國相關(guān)法律對刑事責(zé)任與民事責(zé)任。特別是追究民事責(zé)任的相關(guān)條款太籠統(tǒng)，缺乏相應(yīng)的司法解釋，加大了審計(jì)風(fēng)險。

3　社會環(huán)境對審計(jì)風(fēng)險的影響。主要表現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力，而審計(jì)人員又不能覺察所造成的風(fēng)險。即使審計(jì)人員確認(rèn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度不合理或在關(guān)鍵環(huán)節(jié)上失控，其提出的修正建議是否能夠真正適合被審計(jì)單位的經(jīng)營活動。也會形成一種修正風(fēng)險。

三、審計(jì)風(fēng)險的控制

(一)審計(jì)風(fēng)險的宏觀控制

加強(qiáng)會計(jì)審計(jì)法規(guī)制度建設(shè)。切實(shí)貫徹會計(jì)法、會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度；盡快以審計(jì)法為基礎(chǔ)，制定國家審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)施細(xì)則。把風(fēng)險控制作為審計(jì)準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，使審計(jì)工作有章可循，保證審計(jì)工作質(zhì)量。

(二)審計(jì)風(fēng)險的微觀控制

1　引入風(fēng)險管理的模式。首先，事前審計(jì)風(fēng)險的評估。其次，事中審計(jì)風(fēng)險的控制。再次，事后審計(jì)風(fēng)險的評價。

2　加強(qiáng)內(nèi)部控制。就是從治理控制方面，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)制定完善的組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)計(jì)劃、預(yù)算制度、生產(chǎn)控制制度、產(chǎn)品開發(fā)計(jì)劃、質(zhì)量控制制度、人事控制、報告制度等等控制制度的程序和方法；從會計(jì)控制來說，加強(qiáng)各種授權(quán)控制、文件記錄控制，會計(jì)記錄方法及其憑證傳遞程序，以及獨(dú)立的審查核對，不相容職務(wù)的分離等的程序和方法。

3　制訂周密的審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃包括組建審計(jì)小組、審計(jì)事前的了解與測試、審計(jì)范圍的確定、程序的確定、方法的確定。

4　審計(jì)取證的控制。審計(jì)證據(jù)要具有相關(guān)、重要、勝任、充分的特性，不但要求認(rèn)真、謹(jǐn)慎依法地取證，以科學(xué)的方法認(rèn)真分析證據(jù)、鑒別證據(jù)。而且必須取得審計(jì)方、被審方、報告使用方(有時是委托方)三方認(rèn)可。實(shí)際工作中，審計(jì)的重要取證材料，須由被審單位主管簽字、蓋章、并留底保存，這種方法十分必要，雙方對一些重要證據(jù)當(dāng)場簽證，可避免事后的許多糾紛。

(三)審計(jì)風(fēng)險綜合控制

1　方法、手段綜合化。審計(jì)風(fēng)險的因素是多樣的，不可能靠單一的方法解決，逐步采用新的經(jīng)濟(jì)技術(shù)論證方法，如價值工程法，凈現(xiàn)值法、量本利分析法、敏感性分析法、線性規(guī)劃法、網(wǎng)絡(luò)計(jì)劃法等方法廣泛運(yùn)用于各審計(jì)部門，對審計(jì)風(fēng)險起到抑制作用。

2　審計(jì)取證渠道綜合化。審計(jì)取證過程往往十分復(fù)雜，尤其是在搞事前審計(jì)時，除了對被審單位本身的資料進(jìn)行取證外，還要通過對被審單位的一些行業(yè)治理部門(如銀行、工商、財(cái)政、稅收等)進(jìn)行取證，也要從與被審單位有業(yè)務(wù)聯(lián)系的各單位取證。這就體現(xiàn)了取證渠道的綜合化。