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稅收是國家憑借政治權力無償地參與國民收入分配，稅收具有無償性、強制性、固定性的特點。由于稅收是財產所有權的單方向轉移，因此對一個企業來說，稅款的支付是企業資金的流出，從這個意義上來說節約稅收支出等于增加企業的凈收入。

石化行業作為中央企業，應當成為依法納稅的典范，因此納稅籌劃應當在熟知相關稅收政策的前提下合理選擇適應自身發展需要的投資、經營策略，是在挖掘自身內在潛力的基礎上運用稅收政策節約稅收成本，即實現“依法納稅”和“經濟納稅”，提高自身的抗風險能力以及增強企業的發展后勁。

二、利用出口退稅政策和成本費用的充分列支減輕企業所得稅稅負

為了擴大出口貿易，國家出臺了出口退稅政策，享受出口退稅等于降低了流轉稅稅負進而增

加了利潤總額，在所得稅稅率一致的情況下，其納稅籌劃的收益屬于相對數。但是從納稅籌劃的目的來看如果進行同期或整體收益測算就是一個減少所得稅稅負的絕對數。

從成本核算的角度看，利用成本費用的充分列支和減少納稅調整額是減輕企業稅負的最根本的手段。企業應納所得稅數額根據應納稅所得額和稅法規定的稅率計算求得。在稅率既定的情況下，企業應納所得稅額的多少取決于企業應納稅所得額的多少。應納稅所得額則由企業收入總額扣除與收入有關的成本、費用、稅金和損失后計算求得，但是會計費用不等于稅前扣除費用。可見，在收入既定時，平衡各項費用支出，盡量增加準予扣除的項目，即在遵守財務會計準則和稅收制度規定的前提下，將企業發生的準予扣除的項目予以充分列支，必然會使應納稅所得額的減少，最終減少企業的所得稅計稅依據，并達到減輕企業所得稅稅負的目的。

三、利用折舊方法的合理選擇減輕企業的所得稅負擔

(一)方法選擇要符合法律規定

由于稅法賦予企業固定資產折舊方法選擇權，也就為企業提供了納稅籌劃的空間。但納稅籌劃區別于其他節稅方法的一個顯著的特點是，它具有合法性，即納稅籌劃必須在符合稅法規定的前提下進行。因此，企業在進行折舊方法選擇時必須充分了解現行稅法規定。現行財務制度規定：企業固定資產折舊方法一般采用平均年限法；企業專業車隊的客、貨汽車可以采用工作量法；在國民經濟中具有重要地位和技術進步較快的電子生產企業、常年處于振動、腐蝕的機器設備可以采用加速折舊方法。這就要求企業在折舊方法選擇上必須符合上述的有關規定，企業超出法律規定選擇的折舊方法不僅不能給企業帶來節稅收益，相反還可能因其行為違背稅法規定而使企業遭受諸如補繳滯納金和罰款的損失。

(二)用折舊方法選擇進行納稅籌劃必須考慮稅制因素的影響

根據石化企業的生產特點，其主要設備常年處于振動和腐蝕，應當采取加速折舊的稅務處理。這是因為采用加速折舊法，在最初的年份提取的折舊較多，在后期年份提取的折舊較少，使企業獲得延期納稅的好處，相當于企業在初始年份內取得了一筆無息貸款。一般情況下，在比例稅制下，如果各年的所得稅率不變，則選擇加速折舊法對企業較有利，有利于設備的更新換代，進一步提高產能，提高生產效率。但是，如果未來所得稅稅率越來越高，則選擇平均年限法較有利。由于延緩納稅利益與稅率高低成正比，因此，在未來所得稅稅率越來越高的情況下，往往會使以后年度增加的稅負，大于延緩納稅的利益。

四、利用存貨計價方法的合理選擇減輕企業的所得稅負擔

存貨是企業在生產經營過程中為消耗或銷售而持有的各種資產，包括各種原材料、燃料動力、包裝物、低值易耗品、在產品、庫存商品、外購商品、自制半成品等。存貨成本的計算，對于產品成本、企業利潤及所得稅都有較大的影響。新的所得稅法取消了后進先出法的計價辦法，因此只能在先進先出法、加權平均法、移動平均法和個別計價法等方法中任選。以上規定，為企業進行存貨計價方法的選擇提供了空間，也為企業開展納稅籌劃減輕所得稅稅負實現稅后利潤最大化提供了法律依據。企業利用存貨計價方法選擇開展納稅籌劃，必須考慮企業所處的稅制環境及物價波動等因素的影響。一般情況下，企業利用存貨計價方法選擇必須注意以下幾個問題：

（一）一般情況下，選擇加權平均法或移動加權平均法，對企業發出和領用存貨進行計價，可以使企業獲得均衡的稅收負擔這主要是因為采用平均法對存貨進行計價，企業計入各期商品成本的材料等存貨的價格比較均衡，不會忽高忽低，特別是在材料等存貨價格差別較大時，可以起到一個“緩沖”的作用，使企業商品成本不致發生大起大落，各期利潤比較均衡。

（二）充分考慮市場物價變化趨勢因素的影響，慎用先進先出法在物價持續上漲的情況下，選擇先進先出法對企業存貨進行計價，就會延緩存貨成本的回收，提前交納所得稅，給企業造成不應有的損失。

五、充分利用稅前扣除項目，實現費用項目之間的合法、合理、均衡

根據稅法規定，稅前扣除項目必須真實合法，但是稅前扣除項目又分為多個項目，其中包括限額費用和非限額費用兩類，如果限額費用超支就要進行納稅調整。其中納稅調整額分為兩種類型，一是以后年度可以補扣的，二是以后年度不能補扣形成永久性損失的。因此納稅調整不僅提高了當年所得稅的上交額，部分項目會成為直接損失。

（一）區分限額費用和非限額費用

新稅法規定，廣告宣傳費、招待費、職工福利費、職工教育經費屬于限額費用，其中廣告宣傳費和招待費按照收入的一定比例，福利費和職工教育經費按照工資總額的一定比例，另外職工勞保費山東省規定控制在人均年480元以內，結合企業財務預算合理分配、安排這些費用，防止某些費用奇高，某些費用過低也是納稅籌劃的重要內容。用足用活這些限額費用使之合理合法就會減少納稅調整額，有效降低所得稅費用。上述限額費用項目中，廣告宣傳費和職工教育經費當年超支部分可以在以后年度進行補扣。

（二）非限額費用的管理與控制

根據新稅法規定，非限額費用有差旅費、辦公費、銷售費用和其他費用等，對這些費用的控制應當在保證其真實性的前提下從合法票據入手，嚴格把關，確保實現稅前扣除。

六、企業營業收入對企業所得稅的影響

納稅人如果能夠推遲應納稅所得的實現，則可以使本期應納稅所得減少，從而推遲或減少所得稅的繳納。對一般企業來說，主要的收入是銷售商品的收入，因此推遲銷售商品的收入的實現是稅收籌劃的重點。我國稅法規定，直接收款銷售以收到貨款或取得索取貨款的憑證，并將提貨單交給買方的當天作為收入確認時間；分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認時間；而訂貨銷售和分期預收貨款銷售則在貨物發出時確認收入實現；委托代銷商品銷售在收到代銷單位銷售的代銷清單時確認收入。這樣企業可以通過銷售方式的選擇，推遲銷售收入的實現，從而延遲繳納企業所得稅。同時企業要綜合運用各種銷售方式，使企業既能延遲繳納企業所得稅，又能使收入安全地收回。

我公司采用了以下方式進行納稅籌劃，一是加強收款與發貨環節的銜接，倉庫收到收款信息之后再發出商品；二是分析客戶的信譽度和回款間隔期，確定一定的保險額度，超過保險額度的不予發貨；三是建立業務人員聯系制度，及時反饋行業和客戶的經濟信息，對突擊或大量采購商品的及時掌握動向；四是建立代銷網點，分散和轉移經營風險。如前期我公司一般直接與客戶簽訂購銷合同，商品的實質性所有權雖然已經轉移，但是貨款卻遲遲不到位，造成了流轉稅和所得稅的提前實現。而通過代銷方式，不但可以方便采用高頻率、低數量采購方式進貨客戶的需要，而且加大了經濟責任的分散和落實，使壞賬的發生率得到明顯降低，實現收款與銷售的同步。同時，由于委托代銷商品銷售方式是在收到代銷單位銷售的代銷清單時確認收入，而發出代銷清單有一定的間隔期，因而起到了推遲流轉稅和所得稅實現的目的。

作為納稅籌劃的實施部門，財會部門還應及時了解和掌握與企業經營相關的稅務政策及變化，加強與稅務部門的溝通和聯系。嚴格遵守國家的法律法規，做好依法納稅。在實際操作中，有句總結性的戲言：“有100%的人想少繳稅，但是有98%的人不自覺地多繳了稅。”這種“多繳稅”本來可以通過合理的籌劃或做好會計核算少繳或免繳，但是由于事前未進行籌劃或會計部門的賬和發票未達到要求，就會導致多繳稅。

參考文獻：

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一、納稅籌劃的概念及存在的認識誤區

在我國，許多人不了解納稅籌劃，一提起納稅籌劃就聯想到偷稅，甚至一些人以納稅籌劃為名，行偷稅之實。而實際上，納稅籌劃與偷稅有著本質的區別，偷稅是違法行為，與納稅籌劃的合法前提相悖。還有一些人提到納稅籌劃想到的就是避稅，即納稅人運用各種手段，想方設法地少繳稅甚至不繳稅，以達到直接減輕自身稅收負擔的目的。其實，納稅籌劃既有別于稅務當局所嚴厲打擊的企業偷稅行為，又由于它所具有的合理性，也有別于我們日常廣泛接觸的企業避稅行為。在目前的理論探討和企業涉稅實踐中，存在著廣泛地混用納稅籌劃和避稅概念，從而使得企業的許多避稅策劃被堂而皇之地披上納稅籌劃的外衣。

二、大型集團公司納稅籌劃的方法分析

1.集團公司納稅籌劃典型模式

集團公司納稅籌劃的目標不僅是單個公司稅收利益及經濟利益最大化；而是整個集團公司稅收利益及經濟利益最大化。集團公司納稅籌劃的目標是通過集團公司納稅最小化實現集團公司稅后利益最大化。

（1）在比例稅率下：

設集團公司由公司A和公司B組成，其稅率分別為 和 ，且 < ；

集團公司利潤總額 為正的常量，其中A公司利潤為 ，B公司利潤 ；

A公司所得稅為 ，B公司所得稅為 ，集團公司所得稅合計為 ；

集團公司凈利潤合計為 。

建立如下聯立方程組：

< ； + = （正的常量）； = （當 0）； =0（當

= （當 0）； =0（當

可得：當 = 或 =0時， = 為最小值， = （1- ）為最大值。

如下圖1所示：

圖1 利潤與所得稅關系圖

因此，在比例稅率下，且集團公司的成員公司稅率不相等，集團公司應將利潤盡量安排給低稅率公司，將高稅率公司的利潤轉移到低稅率公司，從而減少集團公司所得稅，獲取最大的稅后利潤。

（2）在累進稅率下在成員公司均實行超額累進稅率的條件下：

由于成員公司均有多檔稅率，納稅籌劃較為復雜。總而言之，應將利潤先安排給成員公司中的最低稅率，然后再將利潤安排給成員公司中的較高稅率，直到利潤安排完畢，這樣可以最大限度減少集團公司總稅收，實現集團公司稅后利潤最大化。

2.案例分析

這里主要討論集團公司內企業合并的納稅籌劃的案例分析。

案例：某集團公司下屬某股份有限公司A，2008年9月兼并某虧損國有企業B。B企業合并時賬面凈資產為500萬元，上年虧損為100萬元（以前年度無虧損），評估確認的價值為550萬元，經雙方協商，A公司可以用以下方式合并B企業。A公司合并后股票市價為3.1元/股。A公司共有已發行的股票2000萬股（面值為1元/股）。

方案一：A公司以180萬股和10萬元人民幣購買B企業（A公司股票市價為3元/股）。

方案二：A公司以150萬股和100萬元人民幣購買B企業。

假設合并后被合并企業的股東在合并企業中所占的股份以后年度不發生變化，合并企業每年未彌補虧損前的應納稅所得額為900萬元，增值后的資產的平均折舊年限為5年，行業平均利潤率為10%。所得稅稅率為33%，從合并企業的角度來看：

選擇方案一，首先涉及合并時的以下稅收問題：因為非股權支付額（10萬元）小于股權按票面計的20%（36萬元），所以，B企業就不轉讓所得繳納所得稅；B企業去年的虧損可以由A公司彌補，A公司可在第一年和第二年彌補B企業的虧損額100萬元。A公司接受B企業資產時，可以以B企業原賬面凈值為基礎作為資產的計稅成本。其次，A公司將來應就B企業180萬股股票支付多少股利呢？

A公司第一年、第二年因涉及虧損彌補，第一年的稅后利潤為900 （1-33%）+79.84% 33%=629.34（萬元），可供分配的股利為629.34 （1-25%）=472.01（萬元），（其中的10%為法定盈余公積，5%為公益金，1既為任意盈余公積），支付給B企業股東的股利折現值為180+2000 472.01 0.909=38.52（萬元），同理，A公司第二年支付給B企業股東的股利折現值為34萬元；A公司以后年度支付給B企業股東的股利按利潤率10%計算，折現直為180 2000 （900 67%） （1-25%） 10% 0.8264=336.37（萬元）。

所以，第一種方式下，A公司合并B企業所需的現金流出折現值共為418.98萬元（10+38.62+34+336.36），選擇方案二，因為非股權支付額（100萬元）大于股權按票面計的20%（30萬元），所以，被合并企業B應就轉讓所得繳納所得稅，應繳納的所得稅為 （180 3+10-500） 33%=16.5（萬元）。又因為合并后，B企業已不再存在，這部分所得稅實際上由合并企業A承擔。B企業去年的虧損不能由A公司再彌補。因為A公司可按增值后的資產的價值作為計稅價，增值部分在折舊年限內每年可減少所得稅為（550- 500）+5 33%=3.3（萬元）。A公司第一年的稅后利潤為900 （1-33%）+3.3-16.5=589.8（萬元），按第一方案時的計算方法計算，A公司第一年支付B企業股東股利折現值為30.16萬元，第二年至第五年支付給B企業股東股利折現值為89.33萬元。A公司以后年度支付B企業股東股利折現值為210.60萬元。所以，第二種方式下，A公司合并B企業所需現金流出折現值為446.59萬元（16.5+100+30.16+89.33+210.60）。比較兩種方案，方案一現金流出較小，所以，A公司應當選用方案一。

因此，并非在任何情況下，采取非股權支付額不高于所支付的股權票面價值20%的合并方式都劃算、要考慮可彌補虧損數額的大小、行業利潤率的高低等因素，在上面所舉的例子中，如果這些因索發生變化，選擇第二種方案就有可能是劃算的。在實際操作中要具體測算，以上僅提供籌劃的思路和測算方法。

三、大型集團公司納稅籌劃的風險分析

1.納稅籌劃風險主要類別

大型集團公司納稅籌劃方案究竟是不是符合稅法規定，是否會成功，能否給納稅人帶來稅收上的利益，很大程度上取決于稅務機關對納稅人納稅籌劃方法的認定。一般來說，納稅籌劃的風險表現為三類：政策運用風險、經營風險和稅務執行風險。

2.納稅籌劃的風險預防

（1）健全納稅籌劃風險防范體系

建立納稅籌劃風險評估機制；大型集團公司要事先對納稅籌劃項目進行風險評估。如集團公司經營狀況，所處行業的景氣度，行業的總趨勢是否發生不良變化；以往集團公司納稅情況如何，是否對稅務事項過分敏感，以前年是否存在重大稅務、審計問題；稅務管理當局對集團公司依法納稅誠信度的評價如何；事務所及注冊稅務師對籌劃事項的熟練程度如何；等等。最后評估出一個較為客觀的風險值，然后再決定是否接受委托，或決定如何進行籌劃。

（2）關注稅收法律變動、提高籌劃人員水平

目前，我國稅制建設還不很完善，稅收政策變化較快，納稅人必須通曉稅法，在利用某項政策規定籌劃時，應對政策變化可能產生的影響進行預測和防范籌劃的風險，因為政策發生變化后往往有溯及力，原來是納稅籌劃，政策變化后可能被認定是偷稅。因此，要能夠準確評價稅法變動的發展趨勢。另外，集團公司納稅籌劃人員不僅要具備相當的專業素質，還要具備對經濟前景的預測能力、對項目統籌謀劃的能力、與各部門合作配合的協作能力等素質，否則就難以勝任該項工作。

（3）加強與稅務部門溝通降低政策執行風險

由于大型集團公司所處的經濟環境千差萬別，加之稅收政策和納稅人的主客觀條件經常處于變化之中，這就要求集團公司在納稅籌劃時，要根據集團公司實際情況，制定納稅籌劃方案，并保持相對的靈活性，以便隨著國家稅法、相關政策的改變及預期經濟活動的變化隨時調整，適時更新籌劃內容；采取措施控制和分散風險，趨利避害，保證納稅籌劃目標的實現。

四、結束語

大型集團公司開展納稅籌劃就是要不斷研究經濟發展的特點，及時關注稅收政策的變化趨勢。在實際操作時，大型集團公司要時時關注稅收政策的變化趨勢，務必使納稅籌劃方案不違法并符合稅收政策的導向性，使企業在享受有關稅收優惠的同時，也順應了國家宏觀調控經濟的意圖。

參考文獻：

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一、固定資產納稅籌劃下加速折舊法探討

1.當企業處于減稅免稅時期或虧損時期，加速折舊法不一定適合

在免稅時期，折舊不存在抵稅效應；在減稅時期，折舊的抵稅效應沒有正稅期的效應大。因為累計折舊總額既定，減稅或免稅期折舊額越小，應納稅所得額越小，折舊抵稅作用就越大(相當于征稅期折舊額越大)；相反，折舊額越大，折舊抵稅作用就越小。若企業處于虧損時期或者趨于虧損狀態或者依稅法規定前若干年虧損可資抵扣時，由于采用加速折舊法會加大每年虧損的數額。而虧損額只可以今后5個連續納稅年度的稅前利潤彌補，若虧損額在連續5個納稅年度中不能全部得到彌補，則加速折舊法不可取。

2.影響企業的報表利潤，并帶來一系列不可忽視的非稅問題

財務報告是反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的文件，報告使用人據此可計算銷售凈利率、資產周轉率、凈資產收益率等財務指標，以判斷企業的盈利能力、償債能力、成長發展能力、資產運營狀況等，作為決策的主要依據。如果僅僅從減輕稅負的角度選擇加速折舊，導致企業出現虧損，使投資者認為企業的盈利能力不強，則會造成企業籌資能力差，錯失發展壯大的機遇，增大企業的機會成本。

二、固定資產納稅籌劃的思維架構

之所以存在上述問題，是因為我們忽視了納稅籌劃應服從并服務于企業的理財目標，最終目的是為了有助于企業戰略目標的實現，它應該服務于戰略目的。當與戰略目標相沖突時，應服從戰略目標，所以在進行固定資產納稅籌劃時，籌劃者需要在籌劃減稅與做大報表利潤以及其他非稅收因素之間達到均衡。因此筆者認為，固定資產納稅籌劃應從企業的戰略角度出發選擇籌劃方式，服從并服務于企業的戰略，并構成企業戰略的一部分，其目的是為了實現稅后收益最大化。這就要求在具體進行固定資產籌劃時以追求稅后收益最大化為協調原則，考慮兩個方面的均衡。即降低稅收成本和降低非稅收成本的均衡、稅收成本中的隱性稅收成本和顯性稅收成本的均衡。納稅人通過固定資產納稅籌劃減輕的稅收負擔只有總稅收成本的降低才是理想的。

三、案例分析

A公司總部在北京，目前生產的產品主要在北方地區銷售，雖然市場穩定，但銷售規模多年徘徊不前。為了擴大生產經營，尋求新的市場增長點，A公司準備重點開拓長三角市場，并在上海浦東新區設立分支機構，負責公司產品在長三角地區的銷售工作，相關部門提出了三個分支機構設置方案供選擇：甲方案為設立子公司；乙方案為設立分公司；丙方案為先設立分公司，一年后注銷再設立子公司。A公司總部及上海浦東新區分支機構有關資料如下：

資料一：預計A公司總部2010～2015年各年應納稅所得額分別1000萬元、1100萬元、1200萬元、1300萬元、1400萬元、1500萬元。適用的企業所得稅稅率為25%。

資料二：預計上海浦東新區分支機構2010～2015年應納稅所得額分別為-1000萬元、200萬元、200萬元、300萬元、300萬元、400萬元。假設分公司所得稅不實行就地預繳政策，由總公司統一匯總繳納；假設上海浦東新區納稅主體各年適用的企業所得稅稅率均為15%。

下面我們分別計算不同分支機構設置方案下2010～2015年累計應繳納的企業所得稅稅額，并從稅收籌劃角度分析確定分支機構的最佳設置方案。

甲方案：

2010～2015年公司總部繳納所得稅總額為（1000＋1100＋1200＋1300＋1400＋1500）×25％＝1875（萬元）；

分支機構采取子公司形式，所以需要納稅。

根據公式“應交企業所得稅＝應納稅所得額×所得稅稅率”以及“應納稅所得額為負數時不需要繳納所得稅”可知：

分支機構2010～2015年累計應繳納的企業所得稅稅額＝（200＋200＋300＋300＋400）×15％＝210（萬元）

甲方案下公司總部和分支機構共計納稅1875＋210＝2085（萬元）

乙方案：分支機構采取分公司形式設立，不具備獨立納稅人條件，需要匯總到企業總部集中納稅。

2010～2015年公司總部和分支機構合并后應納稅所得額分別為：（1000-1000）、（1100＋200）、（1200＋200）、（1300＋300）、（1400＋300）、（1500＋400）即：0萬元、1300萬元、1400萬元、1600萬元、1700萬元、1900萬元。

2010～2015年公司總部和分支機構納稅總額為：（1300＋1400＋1600＋1700＋1900）×25%＝1975（萬元）

丙方案：

2010年公司總部及分支機構并合并納稅，所以兩者應繳納的所得稅為：公司總部應繳所得稅為（1000-1000）×25%=0(萬元）。

2011～2015年公司總部和分支機構各自單獨繳納企業所得稅：

2011～2015年公司總部應繳納的企業所得稅為：（1100＋1200＋1300＋1400＋1500）×25%＝1625（萬元）

2011～2015年分支機構應繳納的企業所得稅為：（200＋200＋300＋300＋400）×15%=210（萬元）

丙方案下應繳的企業所得稅總額＝1625＋210＝1835（萬元）

所以三個方案中，丙方案繳納的所得稅最少，為最佳設置方案。

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前言

隨著我國資本市場的發展成熟，越來越多的企業采取參、控股方式進行對外投資，股權投資已成為企業資產的重要組成部分。與此對應，股權轉讓行為也日益頻繁，在轉讓過程中如何進行稅收籌劃已成為眾多企業所關注的問題。

一、企業股權轉讓所得稅的相關規定

《國家稅務總局關于〈印發改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定〉的通知》（國稅發[1998]97號）文件規定，股權轉讓收益或損失=股權轉讓價-股權成本價。如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額（以不超過被持股企業賬面分屬為股權轉讓人的實有金額為限），屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價。

《關于企業股權投資若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）文件規定，企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得依法繳納企業所得稅。

《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）文件規定，企業在一般的股權（包括轉讓股票或股份）買賣中，應按國稅發[2000]118號有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。只有在企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時，應按照國稅發[1998]97號的有關規定執行。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。

二、股權轉讓納稅籌劃案例分析

A公司持有B公司80%股權，同時A公司的全資子公司C公司持有B公司20%股權。B公司的注冊資本為5000萬元，A、C公司的出資額分別為4000萬元和1000萬元。A、C公司因調整投資結構，擬將B公司股權全部轉讓給D公司。截至股權轉讓日，B公司的賬面凈資產為6000萬元，其中盈余公積400萬元，未分配利潤600萬元，商定轉讓價格與B公司賬面凈資產相同。（假定A、B、C公司企業所得稅率皆為25%）

轉讓方案一：按照賬面價值轉讓。根據國稅發[2000]118號文件規定，A公司股權轉讓所得為800萬元（6000×80%-4000），應交所得稅200萬元；C公司股權轉讓所得為200萬元（6000×20%-1000），應交所得稅50萬元。A、C公司實際股權轉讓收益合計為750萬元。

轉讓方案二：分配股利后再行轉讓。B公司先將未分配利潤800萬元全額分配，A公司可獲得股利480萬元（600×80%）；C公司可獲得股利120萬元（600×20%）,因A、B、C公司所得稅率相同，根據稅法規定，分得股利無需補稅。分配后B公司所有者權益賬面值降為5400萬元，A、C公司分別將股權轉讓給D公司，根據國稅發[2000]118號文件規定，A公司股權轉讓所得為320萬元（5400×80%-4000），應交所得稅80萬元；A公司股權轉讓所得為80萬元（5400×20%-1000），應交所得稅20萬元。A、C公司實際股權轉讓收益合計為900萬元。

轉讓方案三：股權整合后再行轉讓。A公司先按C公司投資成本受讓B公司20%股權，持股比例增至100%，投資成本增至5000萬元（4000+1000），再將股權轉讓給D公司。根據國稅函[2004]390號文件規定，A公司的股權轉讓應按國稅發[1998]97號文件執行，A公司股權轉讓所得1000萬元（6000-5000）應確認為股息性質的所得，不需交納所得稅。C公司因為股權轉讓所得為0，無需交納所得稅。A、C公司實際股權轉讓收益合計為1000萬元。

分析上述轉讓方案，方案三最優，應交所得稅0；方案二次之，應交所得稅100萬元；方案一最差，應交所得稅250萬元。

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一、概述

隨著國際工程承包市場競爭的日趨激烈，企業要想生存，必須擁有自己的競爭優勢，而降低成本則是形成企業優勢的方式之一。各種稅負支出是成本費用的一個重要組成部分，對企業收益和經營目標的實現有著重要的影響。對外承包工程涉及許多國家和地區，而這些國家地區間的稅收政策存在很大差異，這些都為境外工程承包業務開展納稅籌劃提供了廣闊的空間和條件。

納稅籌劃是指在當地政策法規允許的范圍內，通過對經營活動和財務活動的安排，合理地規避、延緩和減輕稅負，增加企業的凈利潤，防止不必要的納稅發生，這是增強企業競爭力、擴大市場份額的有效途徑。納稅籌劃的途徑很多，如縮小稅基、采用低利率、延期納稅和利用當地稅收優惠政策等。

二、納稅籌劃的原則

筆者認為，企業進行納稅籌劃應當遵循如下原則：

（一）事前籌劃原則

納稅籌劃必須做到與現行的稅收政策法令不沖突。由于國家稅法制定在先，而稅收法律行為在后，在經濟活動中，企業的經濟行為在先，向國家交納稅收在后，這就為人們的籌劃創造有利的條件。人們完全可以根據已知的稅收法律規定，調整自身的經濟事務，選擇最佳的納稅方案，爭取最大的經濟利益。如果沒有事先籌劃好，經濟業務發生，應稅收人已經確定，則納稅籌劃就失去意義。這個時候如果想減輕自身的稅收負擔，就只能靠偷稅、逃稅了。所以，企業進行納稅籌劃，必須在經營業務未發生時、收人未取得時先做好安排。

國家與納稅人之間圍繞著征納稅所產生的利益關系，其實質是由稅法所調整的征納雙方的稅收法律關系。稅法是引起稅收法律關系的前提條件，是征納雙方都必須遵守的行為規范，但是，稅法本身并不能產生具體的稅收法律關系。稅收法律關系的產生、變更、消滅必須由能夠引起稅收法律關系產生、變更、消滅的客觀情況，也就是稅收法律事實來決定。

（二）保護性原則

企業的賬簿、憑證是記錄企業經營情況的真實憑據，是稅務機關進行征稅的重要依據，也是證明企業沒違反稅收法律的重要依據。例如，我國《稅收征收管理法》第52條規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。”因此，企業在進行稅收籌劃后，要鞏固已取得的成果，應妥善保管好賬目、記賬憑證等有關會計資料，確保其完整無缺，保管期不得短于稅收政策規定的補征期和追征期。

（三）經濟原則

稅收籌劃可以減輕企業的稅收負擔，使企業獲得更多的經濟利益，因此許多企業都千方百計加以利用。但是，在具體操作中，許多納稅籌劃方案理論上雖然可以少繳納一些稅金或降低部分稅負，但在實際運作中卻往往不能達到預期效果，其中很多納稅籌劃方案不符合成本效益原則是造成納稅籌劃失敗的原因。納稅籌劃歸根到底是屬于企業財務管理的范疇，它的目標與企業財務管理的目標是相同的——實現企業價值最大化。所以在納稅籌劃時，要綜合考慮采取該納稅籌劃方案是否給企業帶來絕對的利益，要考慮企業整體稅負的降低，納稅絕對值的降低。

由于納稅籌劃在降低納稅人稅收負擔、取得部分稅收利益的同時，必然要為納稅籌劃方案的實施付出額外的費用，導致企業相關成本的增加，以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應機會收益。例如，企業運用轉讓定價方式減輕自己的稅負，需要花費一定的人力、物力、財力在低稅負區內設立相應的辦事機構，而這些機構的設立可能完全是出于稅收方面的考慮，而非正常的生產經營需要。再如，納稅籌劃是一項技術很強的工作，籌劃人員不僅需要有過硬的財務、會計、管理等業務知識，還要精通有關國家的稅收法律、法規及其他相關法律、法規，并十分了解稅收的征管規程及存在的漏洞與弊端，因此，企業在納稅籌劃前需要進行必要的稅務咨詢，有些時候還可能需要聘用專業的稅務專家為企業服務，或直接購買避稅計劃。所以，納稅籌劃與其他管理決策一樣，必須遵循成本效益的原則，只有當籌劃方案的所得大于支出時，該項納稅籌劃才是成功的籌劃。

（四）適時調整的原則

納稅籌劃是一門科學，有其規律可循。但是，一般的規律并不能代替一切，不論多么成功的納稅籌劃方案，都只是一定的歷史條件下的產物，不是在任何地方、任何時候、任何條件下都可適用的。納稅籌劃的特征是不違法性，究竟何為違法，何為不違法，這完全取決于一個國家的具體法律。隨著地點的變化，納稅人從一個國家到另一個國家，其具體的法律關系是不同的；隨著時間推移，國家的法律也會發生變化。企業面對的具體的國家法律法規不同，其行為的性質也會因此而不同。由此可見，任何納稅籌劃方案都是在一定的地區、一定的時間、一定的法律法規環境條件下、以一定的企業的經濟活動為背景制定的，具有針對性和時效性，一成不變的納稅籌劃方案，終將妨礙企業財務管理目標的實現，損害企業股東的權益。所以，如果企業要想長久地獲得稅收等經濟利益的最大化，就必須密切注意國家有關稅收法律法規的變化，并根據國家稅收法律環境的變化及時修訂或調整納稅籌劃方案，使之符合國家稅收政策法令的規定。

三、如何做好境外承包工程業務的納稅籌劃

境外承包工程一般都是比較漫長的項目，從項目啟動，到項目最終結束，一般都2-3年，甚至更長。納稅籌劃貫穿于境外承包工程業務的幾個階段，下面分階段介紹納稅籌劃應關注的問題。

1、境外機構注冊階段

執行境外工程項目，在工程項目所在國要有機構執行項目，因此要考慮在項目所在國成立何種機構執行境外工程項目，目前國際通行做法，境外工程項目可以注冊成立以下幾種類型的機構：分子公司、代表處、項目公司、聯合體。至于哪一種機構類型適合在項目所在國執行項目，通常要考慮以下方面因素：①項目所在國主要會計政策，與中國會計政策差異，如會計準則以及會計核算、固定資產折舊方法等，②工程項目所在國稅收法律法規，包括公司所得稅、增值稅、營業稅、關稅、印花稅、個人所得稅、資源稅、社會保障稅等與實施項目有關的稅目、稅率及繳納期限，是否存在避免雙重征稅協定，在中國境內發生的費用可否入外賬，是否有特殊規定？需要國內補充哪些資料，入外賬程序等；③項目所在國貨幣金融政策，包括銀行設立情況、銀行開戶及存款規定、銀行收費情況、外匯管制情況、貸款條件及要求、貨幣兌換率及匯率變化趨勢；該國本位幣種及可流通幣種、與美元匯率及其變動趨勢等；④項目所在國政府及項目投資方對工程項目、設備及勞工保險等的規定；⑤項目所在國勞工的相關規定和申請程序，主要包括：最低工資標準、員工相關福利政策，工資附加稅金及交納情況介紹，以及合法勞工稅賦情況；⑥項目所在國的生產要素與國內的生產要素價格比較，如施工材料費、勞務費、設備租賃費、運輸費等；⑦項目所在國財政部門對外帳審計的要求。

2、境外承包工程項目實施階段

項目進入實施階段，納稅籌劃也進入具體操作階段，前期的政策法規的充分了解為納稅籌劃做好了準備。以在沙特承包工程項目為例，介紹該階段的納稅籌劃工作。

沙特阿拉伯與中國稅種和稅率比較如下：

中國稅種

出口退稅：國內購置設備退13%，國外購置設備無

營業稅：租賃收入的5%

印花稅：合同金額的0.03%

企業所得稅：應納稅所得額的25%。

沙特稅種

臨時性進口預先交納設備價值5%到12%的押金或保函永久性進口關稅稅率是5%到20%

企業所得稅及紅利稅：應稅所得額的24%

預提所得稅：收入的5%-20%

進入沙特阿拉伯海關的設備有兩種入關方式，一是永久性進口：根據設備編號及公司行業類型，通常關稅稅率為5%到12%；二是臨時性進口：需預交納設備價值5%到20%的押金或保函，復出口時可以退還。如果超過規定期限，押金或保函很有可能被沒收。如果希望在某一項目結束后收回設備并收回押金，那么臨時性進口方式稅務成本較低。反之，永久性進口方式較為有。某項目合同額為1200萬美元，該項目需要租賃用一批設備，假設工程項目利潤率和設備利潤率都為10%，無其他。現有三種方案滿足項目的設備需求。

方案一：臨時性進口，假設設備價值是1，000萬美元；協議租金是1，100萬美元（設備價值 + 利潤）；

沙特阿拉伯稅

非居民公司租金所得稅= 1，100 * 5% = 55

工程項目利潤=1200-1100=100

所得稅及紅利稅=100*24%=24

抵押關稅保函1000*（5%+20%）/2= 125

中國稅

分公司利潤分配補交所得稅=100*25%-24=1

租金收入營業稅= 1，100 * 5% = 55

出口退稅=1000/1.17*13%=111

如果境外所得稅交稅比例大于25%，國內不需補交所得稅

項目凈利潤=（100-24）+（100-55-55-1） =65

項目收回資金=（1000+111）+65=1176

抵押關稅保函125可能沉沒。

方案二： 設備平價永久性進口，設備價值是1，000，進口關稅是5%-12%；協議設備售賣價格是1，000。

沙特阿拉伯稅

進口關稅= 1，000 *（5%+12%）/2= 85

企業所得稅及紅利稅=（1200-1000-85）*24% = 27.6

中國稅

分公司利潤分配補交所得稅= （1200-1085）*25%-27.6=1.15

出口退稅=1000/1.17*13%=111

項目凈利潤=（1200-1085-27.6）-1.15=86.25

項目收回資金=86.25+111+1000=1197.25

綜上所述，方案二最為有利。可見，完善的納稅籌劃方案，能為企業直接創造效益。

3、境外承包工程項目完工階段

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一、營銷渠道選擇的籌劃

集團公司的產品銷售需要建立全國性的獨立的營銷網絡。在設計營銷網絡的過程中，稅務籌劃先期介入，研究在外地設立分子公司的利弊。研究前提：在外地設立經貿公司屬于公司的對外銷售機構，盈利前景較好，但可能出現虧損。具體籌劃如下：

（一）分子公司設立的法律政策分析

當一個集團公司要進行跨地區經營時，常見的做法就是在其它地區設立下屬機構，即開辦子公司或分公司。所謂子公司是指被母公司有效控制的下屬公司或者是母公司直接或間接控制的一系列公司中的一家公司；所謂分公司是指作為公司的分支構而存在，在國家稅收中，它往往與常設機構是同義詞。分、子公司存在很多不同點，如表1。

從法律上講，子公司屬于獨立法人，而分公司不屬于獨立法人。它們之間的不同在于：一是設立手續不同，在外地創辦獨立核算子公司，需要辦理許多手續，設立程序復雜，開辦費用也較大，而設立分公司的程序比較簡單，費用開支比較少。二是核算和納稅形式不同，子公司是獨立核算并獨立申報納稅，當地稅務機關比較喜歡，而分公司不是獨立法人，由總公司進行核算盈虧和統一納稅，如有盈虧，分公司和總公司可以相互抵扣后才交納所得稅。三是稅收優惠不同，子公司承擔全面納稅義務，分公司只承擔有限納稅義務。子公司是獨立法人可以享受免稅期限、優惠政策等在內的各種優惠政策；而分公司作為非獨立法人，則不能享受這些優惠政策。如我國對外商投資企業實行的“兩免三減半”、“稅收優惠稅率”等優惠政策，則只能適用于獨立法人企業。

（二）具體方案設計

方案1：當外設公司出現虧損時，設立分公司和子公司的利弊比較。

當外地公司發生虧損時，設立分公司比設立子公司整體納稅水平低。假設：集團公司在外地設立甲、乙兩家公司，2005年公司集團公司母公司實現利潤1000萬元，其甲公司實現利潤200萬元，乙公司虧損300萬元。測算祥見表2。

如表2所示，甲、乙公司設立分、子公司。假設該集團母公司和分公司企業所得稅率為33%，則該集團公司在2005年度應納稅額=（1000+200-300）×33%=297（萬元）。如果上述甲、乙兩家分公司換成子公司，總體稅負就發生了變化。假設該集團母公司和子公司的所得稅率仍為33%。集團公司母公司應納企業所得稅=1000×33%=330（萬元），甲公司應納企業所得稅=200×33%=66（萬元），乙公司由于2005年度發生虧損，則該年度不應交納企業所得稅，那么，集團公司2005年度應納企業所得稅為：330+66=396（萬元），當外設機構出現虧損時，設立子公司比公司整體多負擔稅金99萬元（396-297=99）。但如果總公司與子公司所得稅適用率不同，則上述情況又會發生變化。

方案2：當外設公司盈利時，設立分公司和子公司的利弊比較。

假設：集團公司在外地設立甲、乙兩家公司，2005年公司集團公司母公司實現利潤1000萬元，其甲公司實現利潤200萬元，乙公司盈利實現利潤300萬元，所得稅稅率為33%。總公司規定，子公司稅后利潤的80%匯回總公司，20%自己留用。測算祥見表3。

由表3可以看出，當外地經貿公司與集團母公司稅率相同且盈利時，分子公司的稅負相等。

方案3：當外設公司盈利時，稅率與集團母公司有差異時，設立分公司和子公司的利弊比較。

假設集團公司在外地設立甲、乙兩家公司，2005年公司集團公司母公司實現利潤1000萬元，其甲公司實現利潤200萬元，乙公司盈利，實現利潤300萬元，母公司所得稅稅率為33%，外地公司所得稅稅率為15%。總公司規定，子公司稅后利潤的80%匯回總公司，20%自己留用。測算祥見表4。

由表4可以看出，當外地設立甲、乙子公司，其中，集團母企業所得稅率為33%，分、子公司均為15%。2005年度公司本部實現利潤1000萬元；甲、乙子公司分別實現利潤200萬元和300萬元。總公司規定，子公司稅后利潤的80%匯回總公司，20%自己留用；則2005年度集團母公司應納企業所得稅=1000×33%=330（萬元），甲公司應納企業所得稅=200×15%

=30（萬元），乙子公司應納企業所得稅=300×15%=45（萬元），子公司匯回總公司利潤額=（200-30）×80%+（300-45）×80%

=340（萬元），匯回利潤母公司應交納所得稅=340×（33%-15%）=61.2（萬元），集團母公司總體應納稅額=330+30+45+61.2=466.2（萬元）。若將上述兩家子公司改成分公司，則集團公司整體應納稅額=（1000+200+300）×33%=495（萬元）。那么，當外設機構盈利且稅率不同時，設立子公司比公司整體節約稅金28.8萬元（495-466.2=28.8）。

設立子公司和分公司各有利弊。由于法律上認為子公司和母公司不是同一法律實體，因而子公司的虧損不能并入總公司賬上；而分公司和母公司是同一法律實體，其在經營中發生的虧損可以和總公司相抵。因此，當企業擴大生產經營需要到國外或外地設立分支機構時，可以在進入地的初期，針對當地情況不熟、生產經營處于起步階段、發生虧損的可能性較大的情況，考慮設立分公司，從而使外地發生的虧損在總公司沖減，以減輕總公司的負擔。而當生產經營走向正軌，產品打開銷路，可以盈利時，應考慮設立分公司，可以在盈利時保證能享受到當地稅收優惠的政策。

二、營銷方式選擇的籌劃

在市場經濟條件下，企業銷售產品的方法多樣，但無論采取什么方法，都要涉及稅收問題。在比較各種方法后，為簡便操作，滿足用戶需求，與用戶形成長期穩定、互利共贏的供需合作關系，公司制定了鋼材定點定量的價格折扣優惠辦法。

折扣銷售的節稅效應。折扣銷售是指銷售方為達到促銷的目的，在向購貨方銷售貨物或提供應稅勞務時，因為購貨方信譽較好、購貨數額較大等原因，而給予購貨方一定的價格優惠的銷售形式。根據稅法規定，采取折扣銷售方式，如果銷售額和折扣額在同一張發票上體現，那么可以以銷售額扣除折扣額的余額為計稅金額；如果銷售額和折扣額不在同一張發票上體現，那么無論企業財務上如何處理，均不得將折扣額從銷售額中扣除。采取這種方式銷售時，可能會減少廠家的利潤，但由于折扣銷售可以節稅，實際減少的利潤比人們想象的要少。案例：集團公司于市場出現低潮時，采取折扣銷售方式，在此期間對公司滯銷商品的價格按原定價的95%計算。在折扣期間，集團公司取得2000萬元銷售額（含稅）的銷售業績。集團的企業所得稅適用稅率為33％。試分析折扣銷售產生的節稅效應對彌補集團公司讓利損失的作用。分析：集團公司讓利＝2000/0.95×0.05＝105（萬元），不讓利應納增值稅稅額＝（2000+105）/（1＋17％）×17%＝305（萬元），折扣銷售后應納增值稅額＝2000/（1＋17％）×17％＝290（萬元），折扣銷售后共節約增值稅＝305－290＝15（萬元），折扣銷售后共節約企業所得稅＝（2000＋105）/（1＋17％）－2000/（1＋17％）×33％＝30（萬元），集團公司實際讓利＝105－15－30＝60（萬元），由此可見，集團公司的折扣銷售，可以節約增值稅15萬元，節約企業所得稅30萬元，節約的稅金可以減少集團公司折扣銷售的利潤損失。

綜合以上分析，折扣銷售商品，使得同樣銷售量的銷售額下降，但同時流轉稅也會相應地減少，隨著銷售收入的減少，所得稅也相應地減少。因此，折扣銷售一方面會產生減少利潤的負面效應，另一方面又會產生促銷和節稅的正面效應。這也就是人們常說的薄利多銷效應，但是隨著薄利多銷效應的逐漸增強會逐漸抵消降低銷售和折扣銷售的節稅效應。

三、營業收入確認的籌劃

企業營業收入的確認，既影響企業所得稅也影響流轉稅。一般情況下，企業應該在稅法允許的范圍內選取推遲應稅收入確認的會計處理方法，但是在企業所得稅的減免期也要考慮提前確認的必要性。比如企業取得的非貨幣性資產捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度應納稅所得額。如果在正常的納稅期，企業將非貨幣性資產捐贈收入均勻計入5年的應納稅所得額，可以推遲稅款的繳納，以獲得時間價值；如果在免稅期，企業應該將非貨幣性資產捐贈收入一次性計入當期所得，以避免遞延到正常納稅期后為此繳納稅款。

我國《企業增值稅法暫行條例》規定，企業采用現銷方式，收到貨款或是取得索取貨款的憑據的當天確認銷售收入；企業采用托收承付或是委托收款方式，發出貨物并辦妥托收手續的當天確認銷售收入；企業采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，按合同約定的收款日期的當天確認銷售收入。因此，企業可根據企業產品銷售策略選擇適當的銷售收入確認方式，盡量推遲確認銷售收入，從而推延納稅義務發生時間。

四、營銷費用的籌劃

營銷費用是企業在銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用，包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產品質量保證損失費、運輸費、裝卸費以及為銷售本企業商品而專設的銷售機構(含銷售網點、售后服務網點等)的應付職工薪酬、業務費、折舊費等經營費用。

根據現行稅法規定，銷售費用一部分為據實扣除項目，另一部分為按標準限額扣除項目。企業如果能合理地劃分兩部分扣除項目，用好限額扣除的政策，企業所得稅后列支的銷售費用就會轉化為稅前扣除；否則，稅前列支項目可能成為稅后列支項目。具體如表5。

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一、營銷渠道選擇的籌劃

集團公司的產品銷售需要建立全國性的獨立的營銷網絡。在設計營銷網絡的過程中，稅務籌劃先期介入，研究在外地設立分子公司的利弊。研究前提：在外地設立經貿公司屬于公司的對外銷售機構，盈利前景較好，但可能出現虧損。具體籌劃如下：

（一）分子公司設立的法律政策分析

當一個集團公司要進行跨地區經營時，常見的做法就是在其它地區設立下屬機構，即開辦子公司或分公司。所謂子公司是指被母公司有效控制的下屬公司或者是母公司直接或間接控制的一系列公司中的一家公司；所謂分公司是指作為公司的分支構而存在，在國家稅收中，它往往與常設機構是同義詞。分、子公司存在很多不同點，如表1。

從法律上講，子公司屬于獨立法人，而分公司不屬于獨立法人。它們之間的不同在于：一是設立手續不同，在外地創辦獨立核算子公司，需要辦理許多手續，設立程序復雜，開辦費用也較大，而設立分公司的程序比較簡單，費用開支比較少。二是核算和納稅形式不同，子公司是獨立核算并獨立申報納稅，當地稅務機關比較喜歡，而分公司不是獨立法人，由總公司進行核算盈虧和統一納稅，如有盈虧，分公司和總公司可以相互抵扣后才交納所得稅。三是稅收優惠不同，子公司承擔全面納稅義務，分公司只承擔有限納稅義務。子公司是獨立法人可以享受免稅期限、優惠政策等在內的各種優惠政策；而分公司作為非獨立法人，則不能享受這些優惠政策。如我國對外商投資企業實行的“兩免三減半”、“稅收優惠稅率”等優惠政策，則只能適用于獨立法人企業。

（二）具體方案設計

方案1：當外設公司出現虧損時，設立分公司和子公司的利弊比較。

當外地公司發生虧損時，設立分公司比設立子公司整體納稅水平低。假設：集團公司在外地設立甲、乙兩家公司，2005年公司集團公司母公司實現利潤1000萬元，其甲公司實現利潤200萬元，乙公司虧損300萬元。測算祥見表2。

如表2所示，甲、乙公司設立分、子公司。假設該集團母公司和分公司企業所得稅率為33%，則該集團公司在2005年度應納稅額=（1000+200-300）×33%=297（萬元）。如果上述甲、乙兩家分公司換成子公司，總體稅負就發生了變化。假設該集團母公司和子公司的所得稅率仍為33%。集團公司母公司應納企業所得稅=1000×33%=330（萬元），甲公司應納企業所得稅=200×33%=66（萬元），乙公司由于2005年度發生虧損，則該年度不應交納企業所得稅，那么，集團公司2005年度應納企業所得稅為：330+66=396（萬元），當外設機構出現虧損時，設立子公司比公司整體多負擔稅金99萬元（396-297=99）。但如果總公司與子公司所得稅適用率不同，則上述情況又會發生變化。

方案2：當外設公司盈利時，設立分公司和子公司的利弊比較。

假設：集團公司在外地設立甲、乙兩家公司，2005年公司集團公司母公司實現利潤1000萬元，其甲公司實現利潤200萬元，乙公司盈利實現利潤300萬元，所得稅稅率為33%。總公司規定，子公司稅后利潤的80%匯回總公司，20%自己留用。測算祥見表3。

由表3可以看出，當外地經貿公司與集團母公司稅率相同且盈利時，分子公司的稅負相等。

方案3：當外設公司盈利時，稅率與集團母公司有差異時，設立分公司和子公司的利弊比較。

假設集團公司在外地設立甲、乙兩家公司，2005年公司集團公司母公司實現利潤1000萬元，其甲公司實現利潤200萬元，乙公司盈利，實現利潤300萬元，母公司所得稅稅率為33%，外地公司所得稅稅率為15%。總公司規定，子公司稅后利潤的80%匯回總公司，20%自己留用。測算祥見表4。

由表4可以看出，當外地設立甲、乙子公司，其中，集團母企業所得稅率為33%，分、子公司均為15%。2005年度公司本部實現利潤1000萬元；甲、乙子公司分別實現利潤200萬元和300萬元。總公司規定，子公司稅后利潤的80%匯回總公司，20%自己留用；則2005年度集團母公司應納企業所得稅=1000×33%=330（萬元），甲公司應納企業所得稅=200×15%

=30（萬元），乙子公司應納企業所得稅=300×15%=45（萬元），子公司匯回總公司利潤額=（200-30）×80%+（300-45）×80%

=340（萬元），匯回利潤母公司應交納所得稅=340×（33%-15%）=61.2（萬元），集團母公司總體應納稅額=330+30+45+61.2=466.2（萬元）。若將上述兩家子公司改成分公司，則集團公司整體應納稅額=（1000+200+300）×33%=495（萬元）。那么，當外設機構盈利且稅率不同時，設立子公司比公司整體節約稅金28.8萬元（495-466.2=28.8）。

設立子公司和分公司各有利弊。由于法律上認為子公司和母公司不是同一法律實體，因而子公司的虧損不能并入總公司賬上；而分公司和母公司是同一法律實體，其在經營中發生的虧損可以和總公司相抵。因此，當企業擴大生產經營需要到國外或外地設立分支機構時，可以在進入地的初期，針對當地情況不熟、生產經營處于起步階段、發生虧損的可能性較大的情況，考慮設立分公司，從而使外地發生的虧損在總公司沖減，以減輕總公司的負擔。而當生產經營走向正軌，產品打開銷路，可以盈利時，應考慮設立分公司，可以在盈利時保證能享受到當地稅收優惠的政策。

二、營銷方式選擇的籌劃

在市場經濟條件下，企業銷售產品的方法多樣，但無論采取什么方法，都要涉及稅收問題。在比較各種方法后，為簡便操作，滿足用戶需求，與用戶形成長期穩定、互利共贏的供需合作關系，公司制定了鋼材定點定量的價格折扣優惠辦法。

折扣銷售的節稅效應。折扣銷售是指銷售方為達到促銷的目的，在向購貨方銷售貨物或提供應稅勞務時，因為購貨方信譽較好、購貨數額較大等原因，而給予購貨方一定的價格優惠的銷售形式。根據稅法規定，采取折扣銷售方式，如果銷售額和折扣額在同一張發票上體現，那么可以以銷售額扣除折扣額的余額為計稅金額；如果銷售額和折扣額不在同一張發票上體現，那么無論企業財務上如何處理，均不得將折扣額從銷售額中扣除。采取這種方式銷售時，可能會減少廠家的利潤，但由于折扣銷售可以節稅，實際減少的利潤比人們想象的要少。

案例：集團公司于市場出現低潮時，采取折扣銷售方式，在此期間對公司滯銷商品的價格按原定價的95%計算。在折扣期間，集團公司取得2000萬元銷售額（含稅）的銷售業績。集團的企業所得稅適用稅率為33％。試分析折扣銷售產生的節稅效應對彌補集團公司讓利損失的作用。分析：集團公司讓利＝2000/0.95×0.05＝105（萬元），不讓利應納增值稅稅額＝（2000+105）/（1＋17％）×17%＝305（萬元），折扣銷售后應納增值稅額＝2000/（1＋17％）×17％＝290（萬元），折扣銷售后共節約增值稅＝305－290＝15（萬元），折扣銷售后共節約企業所得稅＝（2000＋105）/（1＋17％）－2000/（1＋17％）×33％＝30（萬元），集團公司實際讓利＝105－15－30＝60（萬元），由此可見，集團公司的折扣銷售，可以節約增值稅15萬元，節約企業所得稅30萬元，節約的稅金可以減少集團公司折扣銷售的利潤損失。

綜合以上分析，折扣銷售商品，使得同樣銷售量的銷售額下降，但同時流轉稅也會相應地減少，隨著銷售收入的減少，所得稅也相應地減少。因此，折扣銷售一方面會產生減少利潤的負面效應，另一方面又會產生促銷和節稅的正面效應。這也就是人們常說的薄利多銷效應，但是隨著薄利多銷效應的逐漸增強會逐漸抵消降低銷售和折扣銷售的節稅效應。

三、營業收入確認的籌劃

企業營業收入的確認，既影響企業所得稅也影響流轉稅。一般情況下，企業應該在稅法允許的范圍內選取推遲應稅收入確認的會計處理方法，但是在企業所得稅的減免期也要考慮提前確認的必要性。比如企業取得的非貨幣性資產捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度應納稅所得額。如果在正常的納稅期，企業將非貨幣性資產捐贈收入均勻計入5年的應納稅所得額，可以推遲稅款的繳納，以獲得時間價值；如果在免稅期，企業應該將非貨幣性資產捐贈收入一次性計入當期所得，以避免遞延到正常納稅期后為此繳納稅款。

我國《企業增值稅法暫行條例》規定，企業采用現銷方式，收到貨款或是取得索取貨款的憑據的當天確認銷售收入；企業采用托收承付或是委托收款方式，發出貨物并辦妥托收手續的當天確認銷售收入；企業采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，按合同約定的收款日期的當天確認銷售收入。因此，企業可根據企業產品銷售策略選擇適當的銷售收入確認方式，盡量推遲確認銷售收入，從而推延納稅義務發生時間。

四、營銷費用的籌劃

營銷費用是企業在銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用，包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產品質量保證損失費、運輸費、裝卸費以及為銷售本企業商品而專設的銷售機構(含銷售網點、售后服務網點等)的應付職工薪酬、業務費、折舊費等經營費用。

根據現行稅法規定，銷售費用一部分為據實扣除項目，另一部分為按標準限額扣除項目。企業如果能合理地劃分兩部分扣除項目，用好限額扣除的政策，企業所得稅后列支的銷售費用就會轉化為稅前扣除；否則，稅前列支項目可能成為稅后列支項目。具體如表5。

篇8

納稅籌劃是指納稅人為達到減輕稅收負擔和實現稅收零風險的目的,在不違反稅法的前提下,通過對企業的生產經營活動進行事先統籌安排并在事后核算中合理選擇會計核算方法等手段,減少或延緩企業稅收支出的行為。納稅籌劃具體內容又包括避稅籌劃、節稅籌劃、轉嫁籌劃等。其中避稅籌劃是指納稅人采用非違法手段,利用稅法中的漏洞或者空白來獲取稅收利益的籌劃。避稅籌劃并不違法,與納稅人不尊重法律的偷稅逃稅有著本質區別,國家只能采取反避稅措施加以控制,即通過不斷地完善稅法,填補稅收制度空白和漏洞,更明確詳盡地規定納稅處理的有關規定來防止企業避稅。由于納稅籌劃的根本目的是減輕稅收負擔,企業作為以盈利為目的的主體,納稅籌劃是其的理性選擇行為。

與其他稅種相比,所得稅稅率較高,且其應納稅額與會計核算密切相關,計算較為復雜,因此所得稅往往成為各企業避稅籌劃的重點。研究表明,企業普遍存在以避稅為目的的盈余管理行為,這種盈余管理行為本質上也是一種避稅籌劃行為。這種避稅籌劃行為可以在不影響稅前會計收益的前提下減少應稅收益,或者通過操縱非應稅項目損益,在不增加或少增加應稅收益的前提下,提高會計收益水平,從而巧妙達到規避所得稅負擔的目的,但與此同時,也會帶來會計收益―應稅收益差異(簡稱會稅差異)的擴大。為檢驗我國企業所得稅避稅程度,本文以我國A股上市公司公開的年報數據為樣本,采用實證研究方法,從會稅差異與所得稅避稅程度的相關性視角,對所得稅避稅情況進行實證分析。

二、文獻述評與假設的提出

我國實行的是會計制度與稅收制度相分離的稅務會計模式,會計與稅收的目標不一致,造成會計核算原則與稅收原則的彈性不同。會計核算原則相對于稅收原則更具彈性、更為靈活,而稅收原則相對于會計原則更具剛性,因此,會計收益數據要比應稅收益數據更易人為操縱。在應稅收益因稅法剛性難以被人為操縱的情況下,會稅差異越大,則可以合理推測是會計收益縱的程度越大,企業所得稅避稅程度也越大。

國內學者從會稅差異的視角研究企業所得稅避稅行為(實際上也是一種以避稅為目的的盈余管理行為)的實證研究文獻并不多,主要有以下兩篇。

戴德明、姚淑瑜(2007)以安然Tanya結構易為例,分析了安然公司利用美國公認會計原則和美國稅法對于遞延薪酬和退休后福利的處理規定存在差異,構造Tanya交易,通過出售優先股加速實現遞延薪酬退休后福利義務的稅收抵扣,并通過轉讓這一負債重復同一稅收抵扣,既減少了應稅收益,又不影響稅前會計收益,巧妙進行了所得稅避稅。

葉康濤(2006)通過考察會計利潤與應稅所得差異(Book-Tax Differences)和盈余管理之間的關系,研究表明,上市公司盈余管理幅度越大,則會計利潤與應稅所得差異(定義為非應稅項目損益)也越高,即上市公司通過操縱非應稅項目損益,以規避盈余管理的稅負成本。研究進一步發現,上市公司通過非應稅項目損益規避盈余管理稅負成本的行為主要發生在高稅率組別,高稅率公司存在強烈的通過非應稅損益項目規避所得稅的動機,而享受所得稅優惠的公司則沒有呈現出該特征,且上市公司主要通過操縱長期應計項目規避所得稅負。研究也表明,上市公司通過非應稅項目損益規避的盈余管理稅負成本較為有限,平均每1元操縱利潤中,只有1.8分的操縱利潤可以規避所得稅成本,這或許表明進行盈余管理的公司為了避免引起資本市場或稅務當局的懷疑,而為其大部分利潤操縱支付了所得稅成本。

雖然戴德明、姚淑瑜(2007)研究的不是我國企業的所得稅避稅行為,葉康濤(2006)研究的只是盈余管理與會稅差異的關系,但受這兩篇文獻的啟發,筆者認為,我國國內的企業也有出于避稅的目的進行盈余管理或者納稅籌劃的動機,我國上市公司也可能存在類似的所得稅避稅行為。隨著我國會計準則的不斷發展變化和企業所得稅法的不斷改革與完善,我國會計制度和企業所得稅法規對收益界定的制度差異越來越大,會稅差異也越來越大(戴德明,姚淑瑜,2006)。這種會稅差異的擴大,除了制度層面的原因,與企業通過避稅籌劃等行為規避所得稅負擔也不無關系。

由于稅法的剛性,無論會計上如何通過盈余管理或者避稅籌劃進行會計收益的人為調節,原則上會計處理與稅法不一致的地方,在計算所得稅時均需進行納稅調整,因此,對應稅收益均不會產生太大的影響。特別是,很多盈余管理行為可以僅僅影響會計利潤總額而不影響應納稅所得額,使得這些盈余管理行為并不會導致所得稅費用的變化。例如,我國稅法規定,企業若變更固定資產折舊政策,須經過稅務部門批準方可在計算應納稅所得額時不必進行納稅調整,若企業折舊政策變更未經稅務管理部門同意,則必須進行納稅調整,此時,企業變更折舊政策將只影響到會計利潤總額,但由于需要進行納稅調整而不會影響應稅收益。如果企業通過調節這種只影響會計利潤不影響應稅收益的項目損益來進行盈余管理,那么其盈余管理活動就不會導致所得稅稅負的上升,但其會稅差異會相應增大。因此,若企業存在類似的以所得稅避稅為目的的盈余管理,則在避稅可以降低所得稅稅負的同時,必然造成會稅差異的擴大,即所得稅避稅程度越大,會稅差異也將越大。據此,提出本文第一個假設:

假設1:企業所得稅避稅程度與會稅差異正相關,即會稅差異越大,企業的所得稅避稅程度越大。

2008年1月1日實施新所得稅法之前,我國企業所得稅名義稅率有有三檔,分別為一般稅率33%、微利企業的低稅率18%、27%,加上各種稅收優惠,實際享受的稅率要比名義稅率低。理論上,雖然每個企業都有盈余管理及避稅動機,但是高稅率的公司顯然比低稅率的公司的動機更為強烈。葉康濤(2006)的研究結果也表明,高稅率公司比低稅率公司存在更強烈的通過非應稅損益項目規避所得稅的動機,果真如此的話,高稅率公司的會稅差異也一定會顯著大于低稅率公司。為此,本文提出第二個假設:

假設2:高稅率公司的所得稅避稅程度高于低稅率公司,即高稅率公司更有可能通過加大會稅差異來規避所得稅稅負。

三、研究設計

(一)樣本選擇

由于2007年1月1日起上市公司實施新會計準則,為了保持數據的可比性,本文僅選取我國所有A股上市公司的母公司在新會計準則實施前的2001年至2006年的年報數據為研究樣本,并作了如下剔除:

1.剔除母公司報表未公布年末所得稅稅率等數據缺失的公司。

2.剔除所得稅費用≤0的公司,因為這部分公司通過公式計算得到的實際稅負水平即實際稅率與正常公司的實際稅率含義不同,不能反映企業經營業績與企業實際稅負之間的關系。

3.剔除利潤總額≤0的公司,因為這部分公司通過公式計算得到的實際稅負水平也是負數,不能反映企業經營業績與企業實際稅負之間的關系。

4.剔除公司所得稅稅負大于即實際稅率≥100%的公司。因為我國企業所得稅法定稅率在研究期內最高才是33%,實際稅率≥100%已經超出最高法定稅率3倍以上,應作為異常值予以剔除。

經過上述剔除,最后得到的各年樣本公司數量依次為619、656、745、821、834和979家,共計4 654個樣本。

(二)模型與變量設計

本文研究的主題是從會稅差異的視角檢驗所得稅避稅程度,根據上述理論分析和所提假設,所得稅避稅程度與會稅差異正相關,因此,可以構建一個所得稅避稅程度與會稅差異的關系模型如下:

TR=β0+β1BTD+ε

其中,TR為因變量,表示所得稅避稅程度,BTD為自變量,表示會稅差異(Book-Tax Differences),ε為殘差。

本文的研究方法是利用上市公司公開的財務報告數據,以利潤表報告的當期所得稅費用和所得稅稅率為依據來估計應稅收益,進而計算會稅差異,并以此為基礎探討所得稅避稅程度與會稅差異的關系。為此,需要設計所得稅避稅程度與會稅差異兩個主要變量。

1.所得稅避稅程度的確定。由于所得稅避稅程度難以量化觀察,但避稅行為的經濟后果會在所得稅稅負水平中得以體現,因此本文以所得稅稅負水平為所得稅避稅程度的觀察變量。

理論上要衡量企業的所得稅稅負水平,應先了解企業的應納稅所得額,但由于企業的納稅申報表不對外公開披露,應納稅所得額也不要求在年報中公布,因此,要利用公開年報數據準確衡量企業所得稅稅負水平,不能采用直接計算的方法,一般采用代替性的間接計算方法,即利用年報公開的所得稅費用數據和利潤總額數據為依據,以實際稅率(所得稅費用/利潤總額)作為衡量企業綜合稅負水平的替代變量。由于本文研究的期間為2006年實施新所得稅會計準則前,當時我國上市公司的所得稅會計核實方法絕大部分采用的是應付稅款法,所得稅費用與實際的應納稅所得額差別不大,以實際稅率作為所得稅稅負水平的替代變量,對研究結果不會產生太大的影響。

所得稅稅負變量的計算公式為:

所得稅稅負=所得稅費用/利潤總額×100%

其中,所得稅費用與利潤總額均取自母公司年報。

2.會稅差異變量的確定。要計算會稅差異,首先需要明確會計收益與應稅收益的計算。但是,由于納稅申報表不對外公開披露,只能從上市公司公開披露的財務報告數據推導應稅收益。國外已有的研究文獻表明,稅法的復雜性、納稅申報表的保密性、稅率的多樣性以及母子公司的合并納稅,使得研究人員很難準確測定會稅差異。我國也是如此,特別是我國企業所得稅的各種優惠政策繁多,各企業的實際所得稅稅率受所在行業、地區、規模以及母子公司是否采用合并納稅等因素的影響,編制合并報表時使用的實際稅率往往不止一個。為減少母子公司合并納稅影響變量計算的準確性,本文統一以母公司數據為依據進行實證分析,無論所得稅稅負指標還是會稅差異指標均以母公司數據進行計算。

根據數據來源,會稅差異的計量有三種方法: 基于納稅申報數據的計量方法、 基于財務報告數據的計量方法、 兼用財務報告和納稅申報數據的計量方法。由于納稅申報表不屬于會計報表,無需公開披露,在會計實證研究上難以采用基于納稅申報數據的方法,通常采用以財務報告數據為基礎的估計方法。在以財務報告數據為基礎的估計方法中,以當期所得稅費用為基礎估計應稅收益,進而計算會計稅收差異或計算稅收比率是當前研究會稅差異的主流方法,不過,這種方法估計的會稅差異沒有考慮遞延所得稅資產或遞延所得稅負債變動的影響。由于我國會計實務中采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的企業所占比重很小,大部分企業不存在遞延所得稅資產或遞延所得稅負債,所以,采用這種方法計量會稅差異影響不大。因此,本文直接以當期所得稅費用為基礎估計當期應稅收益,并以此為基礎計算會稅差異。

由于上述的所得稅稅負采用的是相對數指標(以實際稅率指標替代),為了方便比較,會稅差異也以相對數指標表示。參考戴德明,姚淑瑜(2006)一文的做法,本文會稅差異的相對數指標以會稅差異占期末資產的百分比來表示,其計算公式為:

會稅差異占資產百分比=會稅差異÷期末資產總額×100%

其中:會稅差異=利潤總額-應稅收益=利潤總額-當期所得稅費用/實際適用的所得稅稅率;應稅收益=當期所得稅費用/實際適用的所得稅稅率

本文的研究數據均以母公司年報數據為準,其中會計收益是指母公司的利潤總額,當期所得稅費用是指年度報告母公司會計報表的所得稅費用。

四、實證結果

(一)描述性統計分析

利用SPSS軟件分別計算所得稅稅負、會稅差異兩個主要變量的均值、標準差等描述性統計指標,結果匯總如表1。

由表1可見,會稅差異占期末資產的百分比均值為1.5824%,并且有逐年增加的趨勢,但并不明顯。實際所得稅稅負水平(即實際稅率)的均值為17.7678%,與上市公司名義稅率33%和相當部分公司享受的優惠稅率15%的實際情況基本相符。此外,所得稅稅負有逐年增加的趨勢,但也并不明顯,除了2001年稅負較低外,其余年份稅負水平波動不大,究其原因,主要是2002年1月1日開始停止執行“先征后返”優惠政策,嚴格按法定稅率征收企業所得稅,因此2001年以前的實際稅負水平要低于2002年以后的實際稅負水平。

(二)線性回歸分析

為了檢驗假設1提出的所得稅避稅程度與會稅差異正相關的假設,根據前述設計的模型,以會稅差異變量作為自變量,以所得稅稅負為因變量,對會稅差異與所得稅稅負水平的相關性進行回歸分析。由于所得稅稅負水平是所得稅避稅程度的替代變量,所得稅避稅程度與所得稅稅負水平是負相關關系,所得稅稅負水平越低,說明所得稅避稅程度越大,效果越顯著。因此,若回歸結果顯示BTD的系數β1顯著為負,說明所得稅避稅程度與會稅差異正相關,支持假設1,否則假設1不成立。

利用上述回歸方程,分別按逐年樣本和總樣本進行線性回歸分析,結果如表2。

由表2可見,無論總樣本還是分年樣本,線性回歸結果均顯示會稅差異的回歸系數顯著為負數,說明所得稅稅負確實與會稅差異顯著負相關,即會稅差異越大,所得稅稅負越低。支持假設1。表明上市公司有可能通過人為調節不影響應納稅所得額但影響會計利潤的盈余調節手段進行盈余管理,達到不增加納稅負擔但能提高經營業績的目的,同時也可以相對降低企業所得稅稅負水平。

如果上市公司確實出于相對降低企業所得稅稅負水平、在不增加納稅負擔的情況下提高經營業績的目的,通過盈余調節手段提高會計利潤水平,但不增加或者盡可能少增加應納稅所得額,則其會稅差異必然會擴大。由于相對于低稅率公司而言,高稅率公司的避稅動機會更為強烈,更有可能通過這種手段進行納稅籌劃,果真如此的話,高稅率公司的會稅差異將會顯著大于低稅率公司。實際上是否如此,可以通過假設2的檢驗進行驗證。

(三)獨立樣本t檢驗

為了檢驗假設2提出的高稅率公司的會稅差異是否顯著大于低稅率公司的假設,采用獨立樣本均值t檢驗的方法進行檢驗。由于我國各地上市公司所得稅優惠政策繁多,雖然稅法規定的名義所得稅稅率為33%,但超過一半以上的上市公司享受優惠后的名義稅率都低于33%,最低的還不到10%,但適用最廣泛、適用上市公司數量最多的兩檔稅率分別是15%和33%。為使樣本更具代表性,以15%稅率的公司作為低稅率公司,以33%稅率的公司作為高稅率公司并組成樣本,對其會稅差異占資產百分比進行獨立樣本t檢驗,檢驗結果如表3。

由表3可見,從2001～2006年的總樣本來看,高稅率組的會稅差異占資產百分比的均值為1.7523%,高于低稅率組的1.4752%,且通過顯著性檢驗(顯著性水平1%),說明高稅率公司的會稅差異確實顯著高于低稅率公司,表明高稅率公司確實存在更強的納稅籌劃動機。從各年的分組樣本來看,除了2005、2006年高稅率公司的會稅差異均值略低于低稅率公司外,其余年份均為高稅率公司高于低稅率公司,且2001年、2002年的差異通過了顯著性檢驗。雖然2005、2006年兩年的會稅差異均值略低于低稅率公司,但均未通過顯著性檢驗。因此,可以認為高稅率公司的會稅差異水平確實較顯著大于低稅率公司,基本上支持假設2。

五、結論與探討

上述實證研究結果表明,我國上市公司的所得稅避稅程度與會稅差異水平存在顯著的正相關關系,即會稅差異越大,所得稅避稅程度越大(表現為所得稅稅負水平越低);會稅差異越小,所得稅避稅程度越小(表現為所得稅稅負水平越高),表明我國上市公司可以通過所得稅避稅籌劃,通過擴大會稅差異的方式來降低企業實際的所得稅稅負水平。

對高低稅率組的會稅差異水平均值的獨立樣本t檢驗結果,表明高稅率組的會稅差異水平均值明顯高于低稅率組,說明高稅率上市公司具有更強烈的納稅籌劃動機,其納稅籌劃引起的會稅差異更大,也進一步佐證了上市公司可以通過調節不影響應稅收益卻影響會計收益的盈余管理手段進行納稅籌劃,可以在不增加所得稅稅負的情況下增加會計盈余,從而相對降低所得稅稅負水平。

本文從會稅差異與所得稅避稅之間關系的視角,實證分析說明了上市公司會稅差異越大,所得稅避稅程度也越大,企業實際負擔的所得稅稅負也越低,避稅籌劃的可能性也越大。本文研究結果的啟示是,通過會稅差異與所得稅稅負的關系,可以分析判斷企業是否存在納稅籌劃或以避稅為目的的盈余管理行為,即會稅差異越大,存在的所得稅避稅的可能性就越大,稅務部門對于會稅差異過大的企業應作為納稅評估的重點加強監控和稽查。另外,為防止企業通過調節不影響應稅收益卻影響會計收益的盈余管理手段進行避稅籌劃,從而在不增加所得稅稅負的情況下增加會計盈余,國家財稅主管部門應加強稅法與會計的協調,通過會計準則及稅法的不斷完善和協調來壓縮會稅差異的空間,從而壓縮企業的避稅空間。

【參考文獻】

篇9

key word: Stockholder's rights transfer; Tax payment preparation; Case analysis

前言

隨著我國資本市場的發展成熟，越來越多的企業采取參、控股方式進行對外投資，股權投資已成為企業資產的重要組成部分。與此對應，股權轉讓行為也日益頻繁，在轉讓過程中如何進行稅收籌劃已成為眾多企業所關注的問題。

一、企業股權轉讓所得稅的相關規定

《國家稅務總局關于〈印發改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定〉的通知》（國稅發[1998]97號）文件規定，股權轉讓收益或損失=股權轉讓價-股權成本價。如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額（以不超過被持股企業賬面分屬為股權轉讓人的實有金額為限），屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價。

《關于企業股權投資若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）文件規定，企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得依法繳納企業所得稅。

《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）文件規定，企業在一般的股權（包括轉讓股票或股份）買賣中，應按國稅發[2000]118號有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。只有在企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時，應按照國稅發[1998]97號的有關規定執行。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。

二、股權轉讓納稅籌劃案例分析

a公司持有b公司80%股權，同時a公司的全資子公司c公司持有b公司20%股權。b公司的注冊資本為5000萬元，a、c公司的出資額分別為4000萬元和1000萬元。a、c公司因調整投資結構，擬將b公司股權全部轉讓給d公司。截至股權轉讓日，b公司的賬面凈資產為6000萬元，其中盈余公積400萬元，未分配利潤600萬元，商定轉讓價格與b公司賬面凈資產相同。（假定a、b、c公司企業所得稅率皆為25%）

轉讓方案一：按照賬面價值轉讓。根據國稅發[2000]118號文件規定，a公司股權轉讓所得為800萬元（6000×80%-4000），應交所得稅200萬元；c公司股權轉讓所得為200萬元（6000×20%-1000），應交所得稅50萬元。a、c公司實際股權轉讓收益合計為750萬元。

轉讓方案二：分配股利后再行轉讓。b公司先將未分配利潤800萬元全額分配，a公司可獲得股利480萬元（600×80%）；c公司可獲得股利120萬元（600×20%），因a、b、c公司所得稅率相同，根據稅法規定，分得股利無需補稅。分配后b公司所有者權益賬面值降為5400萬元，a、c公司分別將股權轉讓給d公司，根據國稅發[2000]118號文件規定，a公司股權轉讓所得為320萬元（5400×80%-4000），應交所得稅80萬元；a公司股權轉讓所得為80萬元（5400×20%-1000），應交所得稅20萬元。a、c公司實際股權轉讓收益合計為900萬元。

轉讓方案三：股權整合后再行轉讓。a公司先按c公司投資成本受讓b公司20%股權，持股比例增至100%，投資成本增至5000萬元（4000+1000），再將股權轉讓給d公司。根據國稅函[2004]390號文件規定，a公司的股權轉讓應按國稅發[1998]97號文件執行，a公司股權轉讓所得1000萬元（6000-5000）應確認為股息性質的所得，不需交納所得稅。c公司因為股權轉讓所得為0，無需交納所得稅。a、c公司實際股權轉讓收益合計為1000萬元。

分析上述轉讓方案，方案三最優，應交所得稅0；方案二次之，應交所得稅100萬元；方案一最差，應交所得稅250萬元。

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戰略管理本身就是從長期來統籌集團公司的活動。集團公司的戰略管理不僅涉及面非常的廣泛，而且制約與促進它實現的因素既有現實的，也有將來的；有可預見的、可調節的，也有不可預見，并且處于經常的發展變化當中的，從外部環境來講，集團公司需要適應國家和政策的宏觀調控措施以及調控的力度；對集團公司自身來講，需要獲得適應集團公司內外部環境和條件的戰略決策能力。這都需要集團公司從長期考慮，整體籌劃。

二、某市××集團公司基本情況介紹

某市××集團公司是一家以生產家用電器控制器和電力設備為主兼營醫藥、建筑和房地產行業的集團公司。集團公司下屬的三家生產家用電器控制器和電力設備集團公司，已有的技術力量、技術實力和已獲得的專有技術證書而效益較好的廠，另外有獨立核算的效益較差，經常發生虧損的兩家工廠，專門一家經營技術開發轉移業務、獨立核算的電器控制器和電力設備研發技術中心，對家用電器控制器和電力設備零件在不同稅率的地區間很少進行轉讓定價；各地分支機構只負責自己的貨物運送和原材料采購，在各銷售地設立子集團公司且其員工的工資、福利由各子集團公司支付，銷售產品時通常采用托收承付和委托收款結算方式；沒有在原材料比較廉價的地區設立加工廠。2007年度銷售額為40多億元，凈利潤總額為9708萬元，應稅收入為15360萬元，應繳納稅款為5652萬元，年前權益總額為58700萬元，年末權益總額為68408萬元。

三、基于戰略管理下集團公司稅務籌劃策略案例分析

某市××集團公司的稅務籌劃屬于集團公司的稅務籌劃，應從集團公司全局降低整個集團公司的稅負，降低整個集團的稅務風險出發，增加集團的稅收利潤。根據集團公司稅務籌劃的目標，結合稅務籌劃的理論、方法，給出集團公司稅務籌劃的思路如下：第一，由于集團具有不同的法人結構，涉及不同的地區、不同行業、不同的稅種，因此集團首先可以利用地區稅率差異，將業務安排在稅收環境最優的地區；第二，可以通過不同的業務組合，達到理想的業務結構，適用較低的稅率。第三，可以針對集團公司面臨的每一稅種，吃透政策，深挖潛力，形成整個集團一盤棋，實現集團總體稅賦最優。第四，是在集團公司房產稅的籌劃中，公司在新建一個項目時，在運用在建工程這個科目進行歸集核算時，應該把房屋、綠化、道路等分開核算，這樣在項目完工結轉固定資產――房屋這個科目時，可以把綠化、道路的發生額不列入房屋的價值中，縮小房屋計提房產稅的基數。另外一點就是當集團公司有房屋原值較高的閑置不用的房屋時，應該盡力將房屋租賃出去，雖然有可能租金價格較低，但這一方面可以盤活資產，另一方面可以減少房產稅，增加效益。除此之外，應該在合同上將包裝物押金和貨物銷售款項分開計算，避免多交稅款。集團公司向當地稅務機構解釋集團公司定價策略和主動同東道國稅務當局簽訂預約定價協議；并支持當地的基礎建設，開發節約能源的產品，安裝凈化污水的裝置，大量的招聘本土化員工；依法納稅，響應當地政府的號召大辦慈善事業，產品質量把關又極其嚴格。

四、基于戰略管理下集團公司稅務籌劃策略結果分析

經過上面稅務籌劃得到效果如下：技術開發工作中，利用好“三新”開發費稅收政策，2007年可少繳集團公司所得稅100萬元，增加集團公司利潤100萬元。將生產經營地點轉到西部大開發城市高新開發區內，僅2007年節稅110萬元，增加集團公司利潤110萬元。在稅率不同地區間進行轉讓定價，2007年節稅235萬元。取消鄭州分集團公司的獨立財務核算職能，2007年鄭州集團公司由原來繳納集團公司所得稅35萬元，降低為匯總至總集團公司繳納所得稅16萬元，從集團公司整體考慮可節稅19萬元，增加利潤19萬元。建立物流子集團公司后，2007年可使集團利潤增加550萬元。物資采購渠道的改變，從只向一般納稅人采購改變為可考慮向小規模納稅人采購原材料，2007年可節省運費40萬元，使利潤增加40萬元。由賒銷的產品銷售策略改為分期付款銷售方式，2007年可使集團公司所得稅、增值稅延期繳納，增加77萬元利潤。以上稅務籌劃方案為集團公司節稅合計1131萬元，集團公司為這次稅務籌劃直接支出的相關成本為121萬元。由于集團公司依法納稅，響應當地政府的號召大辦慈善事業，被當地政府表彰并由媒體報道，產品質量把關又極其嚴格，品牌深受當地歡迎。加上集團公司財務管理模式分散式管理改為集中式管理，內部轉讓定價和集團公司內部資金移動對管理人員的影響度比較小。通過對上面各個集團公司稅務籌劃績效評價指標的分析，再根據集團公司稅務籌劃績效評價中的財務指標和非財務指標體系來衡量這個籌劃方案，可以說這一方案是個成功案例。

【參考文獻】

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一、企業所得稅稅務籌劃對企業的重要意義

企業納稅的種類很多,如營業稅、生產稅、印花稅等等,而在這些稅種當中,所占比重最大的、影響最深遠的莫過于企業所得稅了,因為企業其他稅種的稅務籌劃遠遠不像所得稅這樣與企業的實際所得利益掛鉤,只有在企業扣除了所得稅之后,才是企業真正的收益。比如:企業的生產獲益是100萬,通過稅務籌劃降低了30萬的應繳稅額,也就是說為企業增加了30萬的收益,但是這一部分收益還是會被算到所得稅的納稅基數里面。而如果直接籌劃所得稅數額,結余了30萬,那么結余下來的30萬資金,就不會再參與其他稅款的征收,就是企業真正獲得的節稅收益了。

二、稅務籌劃應遵循的原則

1、以合法為原則

我國是法治社會,不論企業運用什么樣式的稅務籌劃,都必須要以合法為原則。企業領導者要加強自身的法律意識建設,稅法中允許的可以盡量做得充分一點,但是不允許做的就堅決不能做,而法律規定應該要做到的盡量保證實施,法律規定不應該做的事情的就應該盡量的避免,以免產生不必要的法律糾紛。只有嚴格在國家法律規定范圍內進行的稅務籌劃方案,才是國家允許和受到國家法律保護的,才有可能變成現實。

2、要堅持全局統籌的觀念和原則

企業進行稅務籌劃的基本原則和根本目的就是要最大限度地擴大企業的經濟利益,實現企業總體的財務管理目標。所以在稅務籌劃當中,企業的總體納稅額也要作為重要因素加以考慮。不能狹隘地只為了減少某一種稅種的納稅額而匆忙籌劃,卻在無形間增加了其他稅額的數量,企業進行這樣的稅務籌劃是達不到從根本上降低納稅總額的效果的。而且進行稅務籌劃還必須要有對企業長遠發展的預測性眼光,要為企業將來的健康發展打下基礎,如果為了節約眼前稅款,而對企業的后續發展造成了額外的障礙,從而影響了企業長期發展,這樣的稅務籌劃也是不成功的,甚至是對企業具有巨大破壞力的行為。所以企業稅務籌劃要堅持統籌全局的原則,在籌劃一種稅種的過程中要橫向兼顧其他稅種,而且還要縱向兼顧企業的現狀和企業的未來發展,這樣的稅務籌劃才是成功的籌劃,也才能得到有效的施行。

3、控制籌劃成本的原則

稅務籌劃與其他經濟行為一樣,在運作過程中都存在著一定的風險。企業在進行稅務籌劃之前,必須要了解稅務籌劃活動需要的成本和可帶來的收益,進而比較兩者之間的關系。如果是收益大于成本支出的,那么這樣的籌劃活動值得大力推行,但是如果支出成本還大于收益了,那么這樣的籌劃活動不但起不到增加企業收益的目的,反而會加重企業的經濟負擔,應該予以放棄。

4、要遵循從企業實際情況出發的原則

我國企業開始實行稅務籌劃的時間并不長,而成功的例子也不是非常多,所以對于剛開始實行稅務籌劃的企業來說借鑒一些成功企業的籌劃案例是非常必要的,但是要注意企業稅務籌劃關系到企業自身的發展,所以在借鑒成功案例的同時,也要注意結合企業自身實際情況,不能盲目相信成功案例的效果,更加不能教條主義。而我國有關于稅務籌劃所運用到的法規政策也有時常有更新,所以企業在進行稅務籌劃的時候,也需要根據法規的變化而及時進行修改和完善,從而達到合法合理的效果。

三、企業所得稅稅務籌劃的方法探討

1、合理成立子公司、有效降低企業納稅數額

根據我國相關方面的規定企業的組織形式分為分公司和子公司兩種,而根據國家新出臺的關于企業所得稅納稅標準來看,所得稅納稅人是以公司法人為限定的。而總公司旗下的分公司不具有獨立法人資格,所以分公司的一切權利義務都要由總公司一力承擔。總公司設立的子公司具有獨立法人資格,可以根據稅法規定,單獨履行納稅義務。所以集團公司等大型企業在進行稅務籌劃的時候可以根據企業的實際情況采用設立分公司或子公司的形式,來降低所得稅納稅數額,或者降低企業辦稅成本,提高企業的經營管理效率。但是分公司或者子公司的選擇,不是固定不變的,設立什么性質的子公司需要根據設立公司的所在地的稅率水平而定,一般情況下如果當地稅率較低,那么設立子公司則可以享受當地低稅率的好處。

現在市場經濟正在快速發展,而對于即將進一步拓展市場的大型企業而言,設立子公司是必須要做的事情,但是由于拓展市場的前期工作需要投入大量的資金成本,而直接設立子公司就要作為獨立法人履行納稅義務,總公司就無法將設立子公司所投入的成本拿來抵消銷售盈利,不利于降低總公司所得稅的納稅數額,所以應當先設立分公司,讓所有的納稅責任都由總公司承擔,這樣可以將分公司設立的所有費用歸結到總公司名下,用總公司的成本開支,抵消掉利潤所得,以此降低公司所得稅的納稅數額。等到市場開拓完成進入穩定時期之后,再將分公司登記為子公司。這樣做的好處是可以讓新成立的子公司享受稅法對新成立公司減免稅的優惠政策,能有效地整體降低小集團應納所得稅的納稅額度。良好地實現了企業所得稅稅務籌劃的目的。

2、利用國家優惠政策,降低整體負稅率

現在國家為了鼓勵企業發展和創新,所以我國在成立的幾個經濟特區或高新技術開發區都實行了企業所得稅15%的規定。國家為了大力發展經濟,在經濟亟待發展的地區如發展水平相對較落后的中西部地區也都實行了稅收減免政策。企業可根據自身情況選擇在享受稅收優惠的地區建立分公司或者子公司,從而享受國家的優惠稅收政策,達到總體上降低納稅額度的效果。

3、對納稅基礎的籌劃

所謂納稅基礎,就是企業所得稅納稅數額的衡量依據,所以企業在進行所得稅納稅籌劃的時候最主要的工作應該放在盡量縮小納稅基礎上面,這種縮小納稅基礎的籌劃方式就叫稅基籌劃。納稅人通過合理的稅務籌劃方式來縮小稅基數額,從而達到減輕稅收負擔的效果。一般在稅率不變的情況下,稅收額度和納稅基礎成正比關系。按照會計核算規定,屬于進貨中的合理損耗計入材料采購成本;屬于銷售中的合理損耗計入營業費用;屬于盤點中的合理損耗計入管理費用。但是,不管計入哪個科目,都是加大了成本費用,減少了利潤。

4、對企業所在地實行稅率的籌劃

企業所得稅納稅額度的另一個重要因素就是企業所在地的稅率。企業想要有效地降低納稅額度,就要充分考慮到國家對某些產業、項目和產品出臺的稅收優惠政策。企業積極跟隨國家的稅收優惠調整產業結構,享受優惠政策,這種籌劃方式就是稅率籌劃。所以在稅基一定的情況下,有效地掌握稅率籌劃的方法能夠降低企業納稅額度,企業可以根據這個原則,根據自身情況選擇低稅率行業投資來達到降低納稅額度的目的。

(1)通過轉移定價進行稅務籌劃

現在有些大型集團公司都在通過轉移定價的方式進行稅務籌劃,通過轉移定價進行稅務籌劃是指在有經濟聯系的企業之間以非正常的價格進行交易,這樣做的目的是為了均攤利潤或者轉移利潤,從而實現企業利潤最大化的目的。這種轉移定價的行為在母子公司和總分公司之間運用非常普遍。一般是通過對人力、物資、無形資產等的互惠均攤等途徑實現。

(2)籌劃低稅率,降低納稅額度

為了國內經濟都能夠均衡快速的發展,我國政府對于一些特殊行業、地區等都制定了一系列的優惠稅收政策來引導投資人的投資方向。在我國實行的企業所得稅法當中,也規定了比如國家重點扶持項目等公共基礎設施建設項目、環境保護項目、節能節水項目的納稅優惠政策,有的政策規定前幾年免征所得稅,從第幾年到第幾年減半征收等優惠政策,企業如果可以根據自身情況合理利用這些低稅率項目發展生產,就能夠達到減輕稅收負擔的作用。

(3)對應納稅額的籌劃措施

企業可以通過直接減少應納稅額度的方式來減輕企業的負稅壓力或者接觸納稅義務,國家的宏觀經濟政策中制定了一系列的減免稅額的企業所得稅優惠政策,比如企業如果購置并使用符合規定的環保節能設備等,可以按設備投資額的10%抵免當前的企業所得稅納稅額度,而且如果地面額度不及設備投資10%的,還可以把剩余份額轉移到下年度結算。企業應當積極響應國家的宏觀調控政策,置辦符合標準的機器設備,不但可以改善企業的生產力水平和企業管理水平,還可以有效地降低所得稅繳納額度,是一個一舉兩得的好辦法,但要注意的是結轉期不得超過5個納稅年度。

四、結束語

企業進行納稅籌劃的手段多種多樣,企業可以根據自身的實際情況選擇適合的方法進行稅務籌劃工作,但是所構想的稅務籌劃方案是否符合國家規定還是要根據稅務機關對納稅人籌劃方案的審查而定。而符合國家法律規定則是企業進行稅務籌劃的最高標準和最基本原則,所以不管企業稅務籌劃的方法多么高明,如果一旦被稅務機關認定為違法,那么稅務籌劃不僅不能實行,連同企業也會被稅務機關處以重罰,付出沉重代價。所以那種不顧實際情況,為了避稅而避稅的做法,只是一廂情愿而已,任何籌劃方式都要以法律允許為原則,否則結果肯定會適得其反。

【參考文獻】

[1] 李春妮:企業所得稅稅務籌劃[J].財會通訊:理財版,2008(12).

[2] 蒙強:企業所得稅稅務籌劃的途徑與思考[J].會計之友,2008(34).

篇12

1 企業組織形式的籌劃

企業組織形式分為三類,即公司企業、合伙企業和獨資企業。從法律角度講,公司企業屬法人企業,獨資企業和合伙企業是非法人企業。我國2008年1月1日開始實施的新所得稅法采取了國際上通行的法人所得稅制。也就是說法人企業及其分支機構是企業所得稅的納稅人,非法人企業即獨資企業和合伙企業不是企業所得稅的納稅人而是個人所得稅的納稅人。投資者對企業不同組織形式的選擇,其投資收益也將產生差別,進而影響企業的整體稅收和獲利能力。因此,在企業設立之時,很有必要在組織形式的選擇上進行一番積極籌劃。此外,公司在設立下屬公司時,選擇設立子公司還是分公司對企業所得稅負會產生影響。由于子公司是獨立法人,如果贏利,其利潤不能并入母公司利潤,應當作為獨立的納稅義務人單獨繳納企業所得稅。當子公司所在地稅率較低時,子公司可以少納企業所得稅,使公司整體稅負較低。而分公司不是獨立法人,只能將其利潤并入母公司交納企業所得稅,無論其所在地稅負高低,均不能增減公司的整體稅負。再者公司稅后利潤作為股息分配給投資者,投資者還要繳納一次個人所得稅,又成為個人所得稅的納稅義務人。

1.1 公司制企業和合伙企業、獨資企業的比較選擇

［案例一］李鋒欲投資辦一個小型微利企業,預計企業將實現年贏利20萬元,請問以何種方式組建公司可得最大稅收利益？

［籌劃分析］方案1：成立有限責任公司

企業所得稅=20×20%=4(萬元)

個人所得稅=(20-4)×20%=3.2(萬元)

稅后收益=20-4-3.2=12.8(萬元)

方案2：成立個人獨資企業

個人所得稅=20×35%-0.675=6.325(萬元)

稅后收益=20-6.325=13.675(萬元)

［籌劃結果］應選擇方案2,納稅人李鋒的這一舉動是法律規定所許可的,在納稅行為之前進行籌劃,并達到了一定的節稅效果。

1.2 子公司與分公司的比較選擇

所謂子公司是指被母公司有效控制的下屬公司或者是母公司直接或間接控制的一系列公司中的一家公司；所謂分公司是一指作為公司的分支構而存在,在國家稅收中,它往往與常設機構是同義詞。當一個企業要進行跨地區經營時,常見的做法就是在其他地區設立下屬機構,即開辦子公司或分公司,從法律上講,子公司屬于獨立法人,而分公司則不屬于獨立法人,它們之間的不同在于：一是設立手續不同,在外地創辦獨立核算子公司,需要辦理許多手續,設立程序復雜,開辦費用也較大,而設立分公司的程序比較簡單,費用開支比較少；二是核算和納稅形式不同,子公司是獨立核算并獨立申報納稅,當地稅務機關比較喜歡,而分公司不是獨立法人,由總公司進行核算盈虧和統一納稅,如有盈虧,分公司和總公司可以相互抵扣后才繳納所得稅；三是稅收優惠不同,子公司承擔全面納稅義務,分公司只承擔有限納稅義務。子公司是獨立法人可以享受免稅期限、優惠政策等在內的各種優惠政策；而分公司作為非獨立法人,則不能享受這些優惠政策。

［案例二］田園公司是一家擁有甲、乙兩家分公司的集團公司,2009年公司本部實現利潤4000萬元,其分公司甲實現利潤700萬元,分公司乙實現利潤500萬元,該企業所得稅率為25%。

［籌劃分析］將甲、乙設立為分公司,則該集團公司在2009年度應納稅額=(4000+700＋500)×25%=1300(萬元)。如果上述甲、乙兩家公司換成子公司,該集團公司在2009年度應納稅額也是1300萬元。

［案例三］田園公司是一家擁有甲、乙兩家分公司的集團公司,2009年公司本部實現利潤4000萬元,其分公司甲實現利潤700萬元,分公司乙損500萬元,該企業所得稅率為25%,則該集團公司在2009年度應納稅額=(4000+700-500)×25%=1050(萬元)

［籌劃分析］如果上述甲、乙兩家公司換成子公司,總體稅收就發生了變化。假設甲、乙兩家子公司的所得稅率仍為25%。公司本部應納企業所得稅=4000×25%=1000(萬元),甲公司應納企業所得稅=700×25%=175(萬元),乙公司由于2009年度發生虧損,則該年度不應繳納企業所得稅。那么,田園公司2009年度應納企業所得稅為：1000+175＝1175(萬元),高出總分公司整體稅收：1175-1050=125(萬元)。如果總公司與子公司所得稅適用率不同,則上述情況又會發生變化。

［案例四］若上例中田園公司和甲的企業所得稅率為25%,甲、乙均為15%。2009年度公司本部實現利潤4000萬元；甲、乙兩家子公司分別實現利潤200萬元和300萬元。

［籌劃分析］則2009度：公司本部應納企業所得稅=4000×25%=1000(萬元)

甲子公司應納企業所得稅=200×15%=30(萬元)

乙子公司應納企業所得稅=300×15％=45(萬元)

藍天公司總體稅收=1000+30+45=1075(萬元)

若將上述兩家子公司改成分公司,則田園公司整體稅收=(4000+200+300)×25%=1125(萬元)

［籌劃結果］這樣設立子公司比設立分公司減輕投資者稅收1125-1075=50(萬元)。可見,設立子公司和分公司各有利弊。由于法律上認為子公司和母公司不是同一法律實體,因而子公司的虧損不能并入總公司賬上；而分公司和總公司是同一法律實體,其在經營中發生的虧損可以和總公司相抵。因此,當企業擴大生產經營需要設立分支機構時,在生產經營處于起步階段、發生虧損的可能性較大的情況,考慮設立分公司,從而使分公司發生的虧損在總公司沖減,以減輕總公司的負擔。而當生產經營走向正軌,產品打開銷路,可以贏利時,應考慮設立分公司,可以在贏利時保證能享受低稅率稅收優惠的政策。

2 銷售收入的籌劃

篇13

由于柬埔寨1999年加入東南亞國家聯盟,而中國加入WTO之后,于2002年11月4日與東盟簽署了第一個區域貿易協議――《中國與東盟全面經濟合作框架協議》(簡稱CAFTA),計劃2010年與東盟6個老成員國、2015年與東盟4個新成員國建成中國―東盟自由貿易區。因此有必要對中國與柬埔寨稅制現狀進行分析比較,進行納稅籌劃,為八局全面開拓東南亞建筑市場創造條件。

■二、中國與柬埔寨稅制現狀的分析

(一)間接稅

20世紀90年代,順應世界稅制改革潮流,中國與柬埔寨相繼進行了稅制改革。改革的主要成果之一是中國與柬埔寨相繼引入了增值稅。

中國增值稅(生產型)于1994年開始實施,對境內提供的貨物或加工、修配、勞務及進口貨物征收,標準稅率為17%;小規模納稅人簡化管理;實施出口退稅;農產品、圖書等稅率為13%,此外間接稅還有消費稅和營業稅,前者對法定的煙、酒、小汽車、成品油等商品征收,稅率在3%～45%之間;后者對交通運輸業、金融保險業等九大行業征收,稅率為3%、5%和20%。而根據最近國務院常務辦公會議精神,自2009年1月1日起,在全國所有地區、所有行業推行增值稅由生產型向消費型轉型的改革。改革的主要內容是:允許企業抵扣新購入設備所含的增值稅,同時,取消進口設備免征增值稅和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策,將小規模納稅人的增值稅征收率統一調低至3%,將礦產品增值稅稅率恢復到17%。

柬埔寨增值稅(消費型)于1998年開始實施,對提供的貨物或勞務征收,標準稅率為10%;出口商品和勞務適用零稅率,公共郵電業、醫療服務、金融服務及保險等免稅;此外還有特定商品服務稅,對特定商品和服務征收,稅率在2%～30%之間。

中柬兩國間接稅差異表現在:

1、稅率差異較大。中國增值稅標準稅率為17%,高于柬埔寨10%的標準稅率。

2、稅基存在差異。首先,稅法規定不同。中國增值稅課稅對象為境內銷售的貨物或者提供的加工、修理修配勞務以及進口貨物,而柬埔寨將增值稅擴大到所有貨物銷售和勞務服務經營方面,即柬埔寨增值稅征收范圍涵蓋了國內的增值稅和營業稅的范疇。其次,減免稅等措施不同。柬埔寨對增值部分不易計算的公共郵電業、醫療服務、金融服務及保險等實施免稅,而中國對其征收營業稅;三是中國對小規模納稅人采用簡化管理與低率課稅相結合的辦法,而柬埔寨對于不能出具增值稅形式發票的納稅人征收代扣稅,稅率為10%、14%和15%。最后,柬埔寨實施了出口零稅率政策,而中國目前對出口勞務尚未實施出口退稅,對出口商品也未全部實行零稅率政策。

(二)直接稅

1、個人所得稅方面

中國對個人所得稅分三類,其中利息、稿酬等所得按20%稅率計征;工資、工薪所得按累進稅率5%～45%,階距9級;個體經營者所得按累進稅率5%～35%,階距5級。

柬埔寨對個人所得稅分兩類,其中居民工薪所得按累進稅率5%～20%,階距4級;非居民工薪所得按20%征收;個體經營者所得按累進稅率5%～20%,階距4級。

中柬兩國均采用分類所得課稅制度,但中國個人所得稅的種類、費用扣除項目不夠全面,最高邊際稅率還較高,課稅階距數也較多,個人所得稅制比較復雜;而柬埔寨采用的基本是單一工薪所得稅,但設有生活費用和配偶者費用扣除等項目,課稅階距數較少,個人所得稅制比較簡單。

2、公司所得稅方面

2008年1月1日實施的《中國企業所得稅法實施條例》,已經將我國內外資企業的所得稅率統一為25%。而柬埔寨所得稅法規定一般企業所得稅率為20%;對于按合同分配的石油產品和天然氣或經營自然資源包括木材、礦產、黃金或各種珍貴寶石而實現的所得稅率為30%;對于超過免稅期限的投資公司所得稅率為9%。

由此可見我國與柬埔寨標準所得稅率與東盟各國標準稅率平均值28.18%比較,已屬較低水平;二是稅收優惠較多。中柬兩國在實施對外開放、促進本國經濟發展方面,均采用了減免稅、優惠稅率等直接稅收優惠方式,較少采用間接稅收優惠方式。其次涉外稅收優惠政策正在逐步退出,取而代之的是以產業優惠為主導的稅收優惠政策,如柬埔寨對于取得CDC(柬埔寨國家發展理事會)批準的合格投資項目的投資公司,免稅期間稅率為零,免稅期過后5年之內的優惠稅率為9%。但是柬埔寨對于涉及石油天然氣及自然資源開采等所得采用30%的高稅率,這點值得我國借鑒。

(三)外國稅收抵免制度

世界上大多數國家采用外國稅收抵免方法來避免和消除國際重復征稅,并通過國內立法和與有關國家簽署的稅收協定來完善這項制度。目前,柬埔寨沒有與任何國家簽署稅收協定,但根據中國新的企業所得稅法,企業取得的所得已在境外繳納的所得稅稅額,可憑5年為限從其當期應納稅額中抵免,抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額。

綜上所述,在21世紀初,中國與柬埔寨基本建立了以增值稅和消費稅為中心的間接稅與以個人和公司所得稅為主的直接稅相結合的現代稅制。在間接稅中,中國和柬埔寨基本建立了符合國際慣例的增值稅制和較規范的消費稅制,但兩國間增值稅稅基等差異仍然存在。在直接稅中,首先,柬埔寨比中國的所得稅率較低,兩國在吸引外資方面,存在著稅收競爭;其次,中國與柬埔寨尚未簽署稅收協定,僅通過國內稅法解決部分跨境重復征稅問題,對于各國之間人員、資本的自由流動存在一些不利影響。

■三、甘再項目納稅策劃

甘再水電建設工程屬于CDC(柬埔寨國家發展理事會)批準并鼓勵投資的項目,享有建設期間免繳公司所得稅、進口設備物資免繳關稅、特別稅及增值稅等4條稅收優惠政策,主要涉及到應納稅稅種為代扣稅、增值稅、個人所得稅等。下面將具體闡述如何進行納稅策劃。

(一)通過納稅主體選擇的策劃

中國水電建設集團國際公司在柬埔寨注冊成立了甘再項目公司,作為下屬子公司和業主代表對甘再水電站的投資進行監管,在柬埔寨國內只負有限責任的債務,加上柬埔寨對投資公司的優惠所得稅率,其累計利潤可以享受遞延納稅的好處。中國水電八局公司作為集團下屬的子公司,與集團國際公司屬關聯方關系,在甘再成立項目部負責承建該項電站,在柬埔寨對外宣傳時強調屬于集團國際公司下屬分支機構,對電站而言屬于自營自建,八局公司其他在項目部分包的專業分局也是如此解釋。這樣可以規避項目公司對甘再項目部的分包結算以及項目部對八局其他專業分局分包結算需支付的14%的代扣稅。此舉帶來不利的因素是,當地稅務部門可委托中介機構對項目公司下屬內部分包單位進行延伸審計,若內部分包單位產生盈余,會相應扣減投資額,對項目建成以后的電價產生影響。

(二)通過稅率選擇的策劃

柬埔寨對于個體經營者等非注冊公司的稅收通過向注冊公司代扣代繳來實現,即代扣稅為增值稅的另一種表現形式。代扣稅稅率較高,除活期存款利息4%、定期存款利息6%、房屋租賃10%以外,其余包括租車、征地、、廣告等各種支付活動均按15%繳納代扣稅。因此甘再項目如向在柬埔寨注冊的公司進行分包結算,僅按10%的稅率支付增值稅;如向非注冊公司進行分包結算,要繳納14%的代扣稅。因為注冊公司要按1%預繳所得稅,而非注冊公司所得稅按4～5%包干。因此,甘再項目部應盡量選擇在當地注冊具備資質的合格分包商,可避免繳納較高的代扣稅。

(三)通過稅基選擇及優惠措施的策劃

根據柬埔寨個人所得稅有關規定,對于納稅期間撫養未成年孩子的納稅人,每月可按每個孩子減免應納稅工資中的75000柬幣,約合18.29美元,如果納稅人的妻子是全職家庭主婦,每月也可免除應納稅工資中的75000柬幣。經項目公司與當地稅官積極磋商,現已經同意甘再項目部已婚職工按每人一個孩子減免應納稅工資額,至于妻子是全職家庭主婦需要減免的,還在與稅官積極溝通當中。

由于甘再水電投資項目所有進口設備物資在柬埔寨清關時免繳關稅、特別稅及增值稅;加上柬埔寨工業極不發達,除服裝制造業外其余工業均不成規模,國內設備物資加價10%增值稅后與免稅的進口設備物資比較已經沒有價格優勢。當地稅務機關經與項目公司溝通協商之后,同意比照進口政策給予甘再項目在柬埔寨國內采購設備物資免收增值稅或代扣稅的優惠。根據此項政策,由于工程分包在柬埔寨也屬于增值稅(如分包商為非注冊公司則為代扣稅)納稅范疇,通過要求在分包結算單上注明分包單位人工、材料、機械、其他直接、間接費的金額,則應納稅額可按扣除材料及機械費后的金額計算,以達到節稅的目的。材料運費在可能的情況下盡量與材料采購價開在一起,避免運費單獨開票繳納增值稅或代扣稅。

(四)通過稅收行政條款的策劃

柬埔寨稅務部門沒有全國或部門統一格式印制的稅務發票,各項經濟業務由供應商出具自行印制的商業形式發票證明交易的實現。但對于增值稅發票有明確的要求和規定,首先是增值稅票必須連續編號,并有下列分類登記:

1、供貨人的姓名和稅務登記號碼。

2、開具發票日期。

3、購貨人的姓名、稅務登記號碼和注冊地址。

4、數量、補充說明、銷售貨物或勞務的價格。

5、不含部分貨物或勞務特別稅和增值稅在內的總價值。

6、與本款中第五點的金額不同的總稅額。

7、應納稅款。

8、與發票開出日期不同的供貨和服務期限。

因此,我們必須要求供應商嚴格按照此規定出具增值稅形式發票,對于不具備增值稅納稅人資格或者增值稅發票不符合規定,拒絕向對方支付增值稅款。

(五)其他影響納稅籌劃的因素