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篇1
一、稅法公平、效率價值之理論考辨
(一)稅法公平、效率價值理論淵源
稅法是國家權力機關及其授權的行政機關制定的調整稅收關系的法律規范的總稱。稅法公平、效率價值是指國家以立法形式設置和征收某種稅能否滿足公平或效率需求，其體現了立法者所追求的價值。歷史上，稅法公平、效率價值多以稅收基本原則的面目出現。威廉·配弟在其《政治算術》(1676年)一書中首次提出了“公平”、“簡便”和“節省”等有關稅收原則的理論；隨后，尤斯蒂在《財政學體系》中提出了關于賦稅的六大原則；18世紀末古典經濟學家亞當·斯密明確、系統地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經濟原則，與尤斯蒂的六大原則相當接近；19世紀后期，阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結為“四項九端原則”；到20世紀，經過薩繆爾森等對其進一步闡述，已形成了一套完整、系統的稅法價值表述，如平等、公平、中性、經濟等。盡管其總結歸納的名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”兩個基本原則，或者將“公平”和“效率”作為稅法價值鏈的中心環節。可見，公平、效率價值是稅法價值的核心，任何國家在任何時期的稅法都必須具備其中之一，才能稱之為合理的、正當的稅法。
(二)稅法公平、效率價值理論概述
稅法的公平價值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高價值目標，是法律調整社會關系追求的終極目標。它包括兩種公平：一是橫向公平，指對有同等支付能力的人同等征稅，這種公平也被稱為稅法的形式正義原則；二是縱向公平，指對不等經濟地位的人實行差別待遇，抑制經濟地位高的而照顧經濟地位低的，不同支付能力的人不等納稅，收入多的人稅負重，收入少的稅負輕。愛潑斯坦認為“可以用稅收來重新分配財富”，所謂稅法的縱向公平就是“分配正義”，即稅法對不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配實行不同的干預才算得上是公平。
稅法的效率價值要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減少稅收對經濟發展的妨礙。由此看來，其包括行政效率和經濟效率。由于行政效率屬于行政法學研究的范圍，故本文不予考察，本文只考察稅法的經濟效率，即稅收法律制度應為促使市場經濟有效運行的中性稅收制度，稅收的課征應當盡可能避免對經濟造成額外負擔。
(三)稅法公平、效率價值之非穩定性
1、稅法公平、效率價值之非穩定性的原因。稅法公平、效率價值之所以具有非穩定性，主要是因為稅法功能位階秩序具有一定的流動性，必須根據具體的稅種和具體的社會背景才能最后確定。這就導致稅法的價值體系會隨著經濟和社會發展的非穩定性而處于相應的不確定的位階上，往往需要通過具體的社會經濟發展和稅種的情形來把握。胡泊曼指出：“各種價值不僅有不同的‘高低階層’，其于個案中是否應被優先考量，亦完全視具體情況而定。因此，一種‘較高’價值可能必須對另一‘較低’價值讓步，假使后者關涉一種基本生活需要，而假使不為前述退讓，此生活需要即不能滿足的話。”
2、稅法公平、效率價值是矛盾的統一體。稅法的公平價值在于保障國家對個人財富在公民之間的平等分配，但這種對平等的追求并不意味著達到在所有分配上的絕對平等，因為絕對平等將導致個人能動性的喪失，社會會因此陷入止步不前的境地。在社會分配中保持一定的張力是經濟能夠持續增長所必不可少的條件，需要稅法的效率價值予以保證；同時，稅法追求效率價值也只能是實現全社會的公平和全面發展。事實上，對社會公平價值的保護在多數情況下有利于對效率價值的追求；反過來，對效率價值的追求也與對社會公平價值的保護并行不悖。效率的提高意味著社會有更多的資源來支持基本財富的平等分配，同時也意味著個人擁有更多的利用自身權利的能力。
3、稅法公平、效率價值之非穩定性在我國稅法中的表現。一方面，從具體的稅種可以看出其不穩定性。如在所得稅、土地增值稅、房產稅和車船使用稅等財產稅中，其價值體現為再分配的公平價值；而在增值稅、消費稅、營業稅、印花稅等流轉稅和行為稅中，更側重于稅法對經濟效率的影響。另一方面，稅法公平、效率價值的非穩定性還表現在不同經濟發展態勢下對稅法的適當調整。主要表現在貫徹國家的某項特定的政策，發揮稅收的經濟杠桿調節作用。如固定資產投資方向調節稅始于1983年，在控制自籌基本建設投資規模、引導投資方向等方面均發揮了一定的作用；自1998年以來，我國運用積極的財政政策刺激消費，擴大內需，增加投資，促進國民經濟增長，與此相適應，1999年下半年我國減半征收固定資產投資方向調節稅，自2000年1月1日起暫停征收。
二、CA法公平、效率價值之非穩定性的實證研究——以美國遺產稅法為例
如前所述，稅法以“收入再分配功能”為核心的“公平價值”和以“經濟運行的效率”的“效率價值”不是并行的關系，而是有先后順序和強弱之分。即“公平價值”是一種“強價值”或“普遍價值”，是稅法追求的終極價值；“效率價值”是一種“弱價值”或“片面價值”，是稅法在一定經濟形勢下的權宜價值。兩種價值的位階也并非永恒不變，它會隨著具體稅種的不同以及社會經濟態勢的發展而變化。在這方面，美國遺產稅法的歷史發展可以說是立法者在稅法“公平”和“效率”價值之間反復博弈的一個典型例子。
(一)21世紀以前的美國遺產稅法以公平價值為首要目標
現行美國遺產稅法產生于20世紀50、60年代外部戰爭和內部的動蕩不安時期，立法者們希望通過平等性、公平的價值來謀求社會秩序的恢復和政治秩序的相對穩定，因此設立了旨在對世襲財產進行再分配的繼承和贈與征稅的遺產稅法體系。應該說，其體系的設置、稅率結構和納稅義務人等的規定都符合了稅法之公平正義要求。
1、它實行的是三位一體的總遺產稅制，體現了公平價值。所謂三位一體稅制是指在稅種體系中，遺產稅與贈與稅是合并統一征收的，并適用同一稅率；而隔代轉移稅，作為遺產稅和贈與稅的一個補充稅種，主要是防止遺產隔代轉移以逃避應交遺產稅的行為而開征的。隔代轉移稅的實質就是對財產的轉移在每一代都征一次遺產稅，以達到與不隔代贈與結果保持一致的目的。這樣，不僅對公民生前和死亡時的遺產行為進行了再分配，也有效地避免了財產的直接和間接轉移中的不公平分配問題，從體系上體現了公平價值的要求。
2、它規定的義務人納稅的原則達到了公平價值的要求。美國實行的是總遺產稅制，即遺產稅和隔代遺產稅就被繼承人死亡時所遺留的財產價值課稅，以遺囑繼承人或遺產管理人為納稅義務人；同樣，贈與稅是就贈與人所贈的財產的價值課稅，以受贈人為納稅義務人。這種對納稅義務人的規定符合公平價值的要求。因為這樣規定決定了作為調節社會成員財產差距的遺產稅有必要將接受者作為納稅義務人，從而減少由于家庭出生所造成的市場體系中收入分配不平等的偶然性基礎，達到了公平價值的要求。
3、它確定的累進稅率貫徹了公平價值。(1)累進稅率有利于實現社會收入分配的公平。(2)累進稅率結構的設置是所得稅制的有效補充。首先，美國遺產稅實行的17級超額累進稅率，彌補了所得稅的累進程度；其次，美國遺產稅是對美國個人所得稅不予計征的應稅所得項目、所得扣除項目和稅收抵免等優惠政策的補充征收，其中最重要的是對資本收益轉移時的征收(美國稅法對個人所得的資本收益都采取了低于其他所得稅的稅率)。因此，作為所得稅有效補充的遺產稅實行累進稅率是稅法之公平價值的必然要求。
4、它有利于慈善捐贈行為產生，實現了公平價值。對1982年死者遺產稅申報與他們1981年的聯邦所得稅申報和其繼承人1981年的納稅申報的比較研究表明，遺產稅對慈善捐贈行為的影響表現為以下三方面：一是生前和死亡時的遺產稅稅率與慈善捐贈行為呈正比關系，即稅率越高，慈善捐贈行為發生率越高；二是死亡時的慈善捐贈與遺產稅的邊際稅率聯系緊密；三是遺產稅對慈善贈與的抵免也鼓勵了死亡時和生前的慈善捐贈行為。因此，美國遺產稅有效地促進了社會財富的再分配，體現了稅法的公平價值。
(二)美國最近關于是否取消遺產稅的爭論，體現了稅法效率價值趨向
1、關于是否取消遺產稅的爭論的經濟背景。事實上，布什2001年的減稅方案和他就任總統時美國的經濟狀況密不可分。2001年布什就任時，適逢美國經濟從歷史最長的巔峰跌落，面對這種經濟情況，供給學派得以廣泛推行。他們反對國家干預經濟，鼓吹自由放任政策。他們充分肯定了減稅對刺激生產的作用，強調稅法的效率價值。在這樣的經濟背景下，為刺激經濟復蘇，布什以減稅作為其經濟政策的核心，每年都推出一個減稅計劃。在2004年的美國總統連任競選中，布什仍反復強調要將他推出的一些減稅措施永久化，其中當然包括對聯邦遺產稅的減免。
2、關于是否取消遺產稅的爭論的內容。過去200多年來，美國聯邦政府遺產稅曾三次開征，三次廢止。1916年，政府第四次開征遺產稅，延續至今。是保留還是再次廢止?美國兩大政黨各執一詞，爭論不斷。2001年7月7日，美國總統布什正式簽署大規模減稅方案，有關遺產稅部分規定從法案生效日起，逐步遞減，2001年為55％，2003年為49％，2004年為48％，2005年為47％，2006年為46％，2007年為45％。遺產稅將在2010年停止征收一年，但同時又加了一條“夕陽條款”似的補充規定：到2011年重新回到2001年的征稅水平。2002年7月，美國第107屆國會第二次又提出了刪去保留條款、永久取消遺產稅的議案，該議案經眾議院通過后，參議院進行了表決，參議院表決的結果是54:44，沒有達到事先達成的須66票多數通過的協議要求。美國取消聯邦遺產稅制之爭反映了美國國內一直存在的兩種思潮，也是美國百余年來稅收立法思想的兩個極端——自由競爭和社會公平哪個更重要?
3、支持取消遺產稅的理由。支持者認為遺產稅阻礙了自由競爭，不利于社會經濟效率的提高。其主要理由如下：一是就財政收入角度看，遺產稅是小稅種。無論從絕對量，還是從相對數量來看，這一稅種的收入水平一直保持相對較低的水平，如1999～2003年，遺產稅的稅收總額只占到國內國民收入(GDP)的0.29％左右。二是遺產稅打擊了人們對投資、工作和儲蓄的積極性，人們為了逃避遺產稅和贈與稅，不是減少投資、工作和儲蓄，就是增加即期消費。三是遺產稅的征收成本較高。以1998年為例，遺產稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達250億美元。
可見，由于現今美國經濟發展形勢的需要，使得稅法之效率價值超越公平價值成為美國稅法價值的主旨，體現了稅法公平、效率價值位階的不穩定性。
(三)小結
從以上分析我們不難看出，美國稅法的公平價值向效率價值轉移是必然的。但是，我們也應認識到，美國遺產稅今后的發展將遭遇稅法公平價值的強烈對抗。主要表現在：首先，現在美國社會貧富懸殊很大。而取消對大量集中的財富和權力的一種公平、效率價值約束的遺產稅，將擴大富人和普通美國公民對經濟和政治的影響力的鴻溝，只能使美國的富人得利，而進一步損害那些人不敷出的窮人的利益。其次，現行的遺產稅法對鼓勵慈善捐贈行為起著積極作用，廢除遺產稅將使富人向公益事業捐贈的一大動力消減。最后，取消聯邦遺產稅可能會造成一些其他的問題。如將去除目前聯邦稅法中累進水平最高的稅收手段，損害非盈利集團的利益，甚至會抑止儲蓄、勞動力供給的增長；而且廢除聯邦遺產稅還將造成所得稅資本收益的征收漏洞，并將使所得稅制度下的避稅行為增加，減少財政收入。總之，稅法之公平價值和效率價值正是在這種博弈中尋求平衡點，達到稅法的健全和良好狀態。
三、稅法公平、效率價值非穩定性對我國的啟示
通過以上分析，我們初步看到了稅法之公平、效率價值具有的不穩定性。重要的是我們應將稅法學的基本理論研究從對規則體系的演繹說明和對原則含義的歸納總結的層次，進一步深入到對價值系統的建構的更高水平。具體來講，要在立法中恢復稅法的價值取向的本來面目，以公平、效率價值為追求的目標，結合國情，針對具體的社會背景和不同的稅種，充分考慮稅法公平、效率價值之不穩定性。
(一)新一輪稅改是稅法公平、效率價值的內在要求
1、企業所得稅內外并軌體現了稅法公平、效率價值之非穩定性。2008年1月起施行的《企業所得稅法》是對我國原來分立的內外資企業所得稅法修訂后的結果。我國內外資企業所得稅法律從分立到今天的并軌，反映了稅法公平、效率價值之非穩定性。原來我國內外企業分離的所得稅法是由立法之際的國內經濟和社會發展的情況決定的。一方面，改革開放初期，中國為吸引外資，推出很多對外企有利的稅收優惠政策，意在吸引大量外資，提高社會整體的經濟效率。十幾年來中國經濟的發展證明，這種在特定時期，優先考慮稅法的效率價值的立法選擇在一定程度上達到了預期的效果，加速了當時中國經濟的發展。另一方面，今天的經濟環境和過去相比已大相徑庭，稅負不公也是造成多年來內資企業偷稅漏稅、假合資、空殼企業等現象層出不窮的誘因；在中國加入世界貿易組織后，原來的稅制違背了世貿組織的中性原則，也不符合世貿組織所倡導的自由貿易和平等競爭的原則。在這樣的背景下，稅法的公平價值必然應該取代效率價值，引導內外資企業所得稅并軌立法的前進和發展的方向。
2、增值稅轉型也要發揮稅法公平、效率價值之非穩定性。現行增值稅法出臺的宏觀背景是治理通貨膨脹，抑制投資過熱。生產型增值稅對投資新項目的固定資產不予抵扣，加大了投資者的稅負支出。但是，繼1996年中國經濟軟著陸，1997年亞洲金融風暴之后，國內投資和消費需求不足逐步顯現，通貨緊縮形勢嚴峻。積極財政政策的推出成為政府的唯一選擇，每年發行1500億左右的國債成為拉動經濟增長的重要砝碼。我們不難看出，作為應將效率價值放置于首要位置的增值稅與當時我國的宏觀經濟形勢不一致，形成了一個惡性循環：積極財政政策擴大投資、拉動內需，而我們的增值稅法卻對投資課以重稅，這與稅法之效率價值所追求的稅收的經濟調控作用應最大限度地促進經濟的發展，或最大限度地減少稅收對經濟發展的妨礙是南轅北轍的，相差甚遠。因此，在新一輪的稅改中，現行的增值稅法結構，必須做根本性調整。在堅持市場經濟稅收原則的前提下，要把稅收政策取向，從治理通貨膨脹、對投資征重稅這個方向扭轉過來，以稅法的效率價值作為衡量其優劣的尺度和標準，從而實現增值稅的經濟調控功能，最大限度地促進經濟的發展。
(二)遺產稅是否開征應充分考慮稅法之公平、效率價值之非穩定性
僅就稅法的公平價值和效率價值本身而言，不可斷然言我國的遺產稅立法應選擇何種公平、效率價值。筆者根據前面對公平、效率價值及其非穩定性的探討，以及對中國具體國情的研究，得出以下結論：
篇2
首先，消費水平的變動與國民收入增長的變動有著直接的依存關系，當國民收入的增長較快時，其他條件不變的情況下，消費水平也增長較快，而在某些時候，消費水平的增速會高于或低于國民收入的增速，但只要使積累與消費的比例穩定合理，國民經濟就可以持續、穩定、協調地發展，當消費的增長超過國民收入的增長，也就是我們通常所說的高消費時，消費與生產的正常比例就會遭到破壞，生產正常發展就會受到影響，消費水平的提高則成為一種無源之水，無本之木。當消費需求不足，也就是我們所說的“高積累，低消費”時，消費與生產的比例同樣會遭到破壞。這時候消費需求相應減少，消費品市場供過于求，消費對生產的促進作用弱化。由于生產與消費之間的不協調差距加大，引起商品或資本運動受阻，最終導致整個社會經濟生產活動的被迫緊縮。
其次，消費率與經濟增長率有一定的依存關系。消費是國民生產總值的主要部分，其變動必然會引起國民生產總值的變動。而最終消費與國民生產總值的比例函數，就是消費率，消費率對經濟增長率變動有明顯的影響。在合理的經濟增長率區間，當消費旺盛，經濟增長率就高，消費不足，經濟增長率就會滑落。當然，消費率也不是越高越好。消費率長期過高，會擠掉投資，使經濟增長不能持久，但消費率也不能長期過低，長期過低就會使高速擴張的生產能力與低消費水平不相適應，出現“過剩危機”，從而影響經濟增長。
目前，我國消費率總的變動趨勢是下降的，雖然在1978－1982年消費明顯上長，從61.8%上升到68.7%，但從此以后，我國的消費率卻是持續下降的。1990年比1982年降低了7.4個百分點。1997年又比1990年下降1.4個百分點。③由于消費率下降，總消費對經濟增長的貢獻率也呈下降趨勢。如表（一）所示。
資料來源：引自許永兵《消費需求：拉動經濟增長的主導因素》
從表一可知我國拉動經濟增長的主要因素是內需的增長，但從1993年以后，我國的消費需求對經濟增長的貢獻率呈下降趨勢。93-98年消費對經濟增長的貢獻率平均為42.9%而投資貢獻率卻為56.7%,后者比前者高出13.8個百分點。這主要是近幾年來城鄉居民收入增長勢頭放慢。受收入水平制約，再加上居民對房改，醫療保險，就業制度等改革的預期熱情不高，再加上服務消費、住房消費等絕大部分還未完全市場化，所以造成近年來消費對經濟增長的拉動作用逐漸減弱。
(二)消費水平與經濟波動
改革開放以來，隨著經濟的高速增長，人民的消費水平也取得了同步的增長，我國國民生產總值1978年為3588.1億元，1994年上升43798.8億元，年平均增長9.5%(按不變價格計算)，人均國內生產總值則由1978年的375元增加到了1994年的3654.5元，剔除價格因素，年平均增長了7.3%,而全國居民的平均消費水平由1978年的175元上升至1994年的1737元。剔除價格因素，居民消費水平實際年平均增長9%，④同時，我們也不難看到，消費水平是階段性波動的。如表（二）所示。
資料來源：《中國統計年鑒1994》，中國統計出版社1994年。
究竟是什么引起了消費的波動呢？通過研究分析，我們可以發現有以下幾點因素：
1，個人收入增長的波動，居民消費直接受到可支配收入的制約。當居民的收入大幅增加，居民的消費水平就有所上升，居民的收入下降時，消費也就相就地受到限制，這一趨勢以下表（三）可以清晰地表現出來。
2、居民消費傾向的變動。
居民消費傾向是指居民消費支出占居民收入的比例，是平均消費傾向及邊際消費傾向的統稱。平均消費傾向是指任一收入水平上消費在收入中的比率(APC)，邊際消費傾向就是增加的1單位收入中用于增加的消費部分的比率(MPC)。
在經濟的短期波動中，人們的消費變動不會和收入的變動成比例，具體而言，在經濟趨向繁榮過程中，收入增加，這時人們的消費會增加，但增加的幅度會小于收入增加的幅度，即邊際消費傾向要比平均消費傾向小。在經濟走向衰退過程中，收入下降，這時人們消費會減少，但減少的幅度會小于收入下降的幅度，這也說明，邊際消費傾向要比平均消費傾向小。平均消費傾向隨著收入的增加而下降，因此邊際消費傾向小于平均消費傾向，隨著收入的增加，邊際消費傾向是下降的。
消費傾向對整個國民經濟的健康發展是具有十分重要的意義的。它充分反映了在一定收入水平下消費意愿的大小。
改革開放以前，我國實行“低工資，高積累“的政策，居民個人所得少，消費傾向普遍很高，改革開放以后，居民收入大幅度提高，居民的消費也就進入了一個新的階段。從1978年以后，我國的居民平均消費傾向基本上呈現出緩慢下降的趨勢，而邊際消費傾向的下降不太明顯。
3、農業波動對消費波動的影響。我國是一個農業大國，農業在國民收入中所占的比重大，農業的波動必然引起整個國民經濟的波動，從而引起消費的波動。首先，農業的增長必然導致消費的增長，1979年到1982年，農業分別增長1.81％，0.31％，1.5％和0.87％，消費分別增長2.8％，3.1％，1.0％，2.2％，其次，農業的減產或低增長導致消費的下降或低增長，1991年農業國民收入下降1.53％，同年消費下降3.2％，⑤1992年至1995年，農業國民收入大幅下降消費也大幅下降。(三)消費水平與經濟結構
經濟結構大體上是指國民經濟各部門，各地區，各成分，各組織和社會再生產各方面的構成，以及它們的相互聯系，相互制約的關系。一國的經濟增長從其內涵來看，主要有兩方面，經濟總量的增長和經濟結構的優化，而一國的經濟增長又是以一定的消費水平為前提的。當社會經濟實現增長，經濟總量及人均收入量也會相應增長，從而引起需求結構、生產結構以及外貿結構發生相應的變化。根據現代經濟增長理論和發展經濟學理論，高的經濟增長率必然帶來高的結構變化率。也就是說，結構的變動是與經濟發展過程相聯系，是以經濟發展的水平和階段（即人均收入水平和工業化程度）為條件，是通過資源的再分配來實現的。
改革開放以來，隨著我國人民消費水平的不斷提高，我國的經濟結構也產生了相應的變動。下面就從幾方面來闡述這一問題。
1、人均收入水平與經濟結構變動及工業化程度
根據庫茲涅茨的研究可知，人均國民生產總值與結構變動率存在著一定的比例關系。人均國民生產總值在50-130美元時是產值結構變動率最高的第一時期，人均國民生產總值在220-360美元時是產值結構變動率很高的第二時期，人均國民生產總值在360-860美元時是產值結構變動率較高的時期。我國改革以來，按世界銀行圖表集法計算，人均國民生產總值水平大概在300美元左右。⑥因此可知我國這一時期的產業結構處于高變動率階段。
產業結構的轉變過程，根據錢納里等人的理論，可將其劃分為三個階段：（1）初級產品生產階段，（2）工業化階段，（3）發達經濟階段。工業化階段是結構轉變幅度最大的時期，這一時期，需求結構及生產結構、外貿結構發生顯著的變化，我國在改革開始時工業化程度已經相當高，但是人均收入水平卻是相當低的。這是由于改革前我國優先發展工業尤其是重工業的政策傾向過于偏激所導致的工業化過程的片面演進和產業結構關系的嚴重失衡。一般而言，工業化的起步是要以一定的收入水平和消費水平為前提的，工業化程度超過人均收入水平的狀況必然會影響到產業結構的進一步變動。
目前，我國經濟結構依然存在不合理的狀況，這一狀況嚴重制約了國民經濟的持續快速、健康的發展。但這種不合理狀況不是由于過去重工業的傾斜政策而造成的，而是因為當前消費需求結構的升級導致現行經濟結構不再適應當今的經濟發展。目前從我國消費領域的整體來看，醞釀著一次新的消費升級-“住行消費升級”（在此之前，已有幾次消費結構升級）。其間消費投入大，積蓄時間長。這使得消費需求不足現象在一定時期內存在。
2、收入水平、消費水平引起結構變動的原因
收入的增長必然引起消費水平的增長，而消費水平的增長又會引起經濟結構的變化。這一變化用恩格爾定律可以明顯表現出來。恩格爾定律可以表述為居民食品消費占國民生產總值的份額隨著人均國民生產總值的增長而下降的一種趨勢。也可以表述為居民食品消費占居民總消費的份額隨人均國民生產總值、人均總消費的增長而下降的一種趨勢，以我國1987-1997年城鎮居民與農村居民的恩格爾系數及其消費結構為例可知，1987-1997年，城鎮居民的恩格爾系數從0.53下降至0.46，而農村居民的恩格爾系數則沒有多大的變化，僅從0.56降至0.55，城鎮居民的消費結構有較大的變化，而農村居民的消費結構卻沒有多大的變化。如表(四)所示。從中可知消費水平的上升必然引起需求結構的升級，但需求結構又是如何引起整個經濟的變動呢？根據經濟學原理我們可知，需求結構的變動會引起資源向消費需求多的產業部門轉移，從而實現經濟結構的變化。
3、結構的變化反過來又會帶來收入水平及消費水平的增長
經濟的增長主要是靠生產要素投入的增長和經濟結構變化所帶來的增長，結構合理，就可以提高全社會總要素的生產率，進而實現更高的經濟增長率，這樣就必然能夠帶來消費水平的提高。
二、影響消費水平的因素
影響消費水平的因素有很多，有經濟因素，也有非經濟因素。經濟因素有國民收入總額及其提高速度，積累與消費的比例，消費與投資人口總數及其增長速度，價格水平的變動等。
消費水平的高低，直接依存于消費基金的多少，而消費基金又來自國民收入，國民收入總額大，增長速度快，其他條件不變的情況下，消費水平就高，收入總額小，增長速度慢，則消費水平就低。
在國民收入為一定的情況下，消費水平的高低，取決于積累與消費的比例，積累是擴大再生產的源泉，任何社會要擴大再生產，都必須有一定的積累，在積累效果不變或不斷提高的情況下，積累的增長就意味著社會物質技術基礎的增強。人們的物質文化水平的不斷提高就有可靠的物質保證，反過來，消費的增強和消費水平的提高，又會促進生產的發展和積累的增加。目前我國存在積累過度的現象。改革開放以來，我國國內儲蓄年平均增長速度為10.3%，其中1978-1982年平均增長率為6.5%。1993－1991年增長11.6%，1992年－1997年平均增長為37.1%。在儲蓄存款猛增的同時，居民消費的增長卻相對疲軟，社會消費品零售總額的增長速度幾乎都低于同期儲蓄增長速度。其年平均增長僅為16.1%,比儲蓄存款余額的年平均增長速度低了14.1%個百分點。⑦
造成居民儲蓄率上長，甚至實際利率下降也選擇儲蓄的原因有很多，一方面由于多項改革的推進，人們存款以備將來購買住房、養老、子女教育，醫療保健之用。另一方面，是居民之間收入差距拉大，高收入階層與低收入階層的支出結構存在顯著差異，在當前市場高收入階層想要的已經有了，邊際需求欲望下降，消費結構或支出結構升級。而低收入層受購買力限制，商品購買量增加緩慢。由此導致居民存款源源不斷的增加，消費市場需求不旺。
在消費基金確定的情況下，人口的數量與消費水平成反比，人口數量大，增長速度快，人均消費水平就低，人口數量小，增長速度慢，消費水平就會高，我國人口基數大，且人口增長速度也快，而且每增加一億人口，所用的時間越來越短，據粗步估算，我國現有人口達14億左右。每年新增的社會財富，新生產的各種消費品中的一部分或大部分將為新增加的人口所占有，為提高居民生活水平和改善居民生存環境所進行的各種努力，如醫院病床的增加，普遍教育和專業教育的普及，住宅條件的改善，生活用水質量的提高等都將因為人口總數的較快增長而受到影響。因此目前我國的消費水平是不高的。要提高消費水平，實現經濟社會的快速健康發展，我們就要控制人口增長，充分發揮計劃生育政策的作用，限制早婚早育，多生多育，以實現人口增長與經濟社會發展協調。
在其它條件不變的情況下，消費水平的高低與物價水平成比例關系，我國近些年來，居民的貨幣收入提高了但物價也上漲了，某些物價上漲程度還高于平均工資的提高速度，因而影響了消費水平的提高，有一部分居民的實際消費水而下降了，我國目前物價已由低谷逐漸緩慢的向上攀升，這說明我國居民的消費水平已有所回升。
三、城鄉居民消費水平的比較及其對經濟發展的影響
在我國，由于自然條件不同，生產力布局不同以及對某些地區采取“傾斜”政策和勞動差別和非勞動因素造成經濟發展水平不同，勞動報酬不同，從而形成消費水平的差異，我國經濟發展的不平衡，在地區之間，城鄉之間表現得非常明顯，在經濟發展過程中，由于城市發展較快，大部分農村發展比較慢，所以在一定時期內，城鄉之間的消費水平差異比較明顯。附表(四)
資料來源：引自各卷本《中國統計年鑒》和《中國統計摘要》
表(四)中顯示城鎮居民的消費水平一直在農民人均消費水平之上。城市和農村的恩格爾系數都較高，這表明城市和農村居民的消費都還處于一個較低的水平，而城市居民的MPC相對較平穩，表明城市居民目前在尋找新的消費熱點，農村的MPC變化相對較大，表明農村居民目前還處在一個消費熱點之中，但消費支出變化不大。
這主要是近年來，由于多數居民對未來支出預期不斷增強，將收入較多地轉向了儲蓄，投資等其他渠道，加上醫療制度和社會保障制度，教育制度等多項改革情況下，居民為應付改革的被動儲蓄傾向在明顯增強，這在一定程度上直接影響居民的消費水平。而導致農村消費增長率低于城鎮居民的消費增長率的原因除了農民的收入水平的限制以外，最主要是農村的消費環境滯后，配套設施不齊全,如有些農村沒有通電，或有電的地方供電極不正常而且電費極貴，這在一定程度上影響了農民的購買積極性。其實，農民每消費1000億元將對農業部門產生427億元的直接需求，對工業，運輸，郵電，商業飲食以及其他服務部門分別產生395億元，36億元，85億元，57億元的直接需求，綜合推算，農民每增加消費1000億元將對整個國民經濟新增2008億元的消費需求，⑧可見，今后我國經濟的持續快速發展必須依靠農民消費水平的提高和農村市場的拉動力。
四、提高我國消費水平的建議及其對策
我國目前存在在消費率過低，儲蓄過高的傾向。因此我國今后的消費政策主要是提高居民的消費率，而提高居民消費率的主要措施又是提高居民的消費傾向，為此提出以下的建議。
1、積極發展開拓農村消費市場，培育城鎮新的消費熱點。
目前，農村居民的消費層次正處于對彩電，冰箱等耐用消費品的需求階段，據抽樣調查結果顯示，1997年我國農村平均每百戶僅擁有電冰箱8.49臺，彩電27.32臺，洗衣機27.81臺，摩托車10.89臺，而1998年十一月末，我國商品庫存彩電97.3萬臺，電風扇344.1萬臺，電冰箱91.9萬臺，⑨所以無論是從供給還是從需求的角度來看，我國農村居民的消費都有大幅增加的可能，開拓農村的消費市場，要解決好幾點金融問題。
A、把消費信貸引入農村，這是以農民日益增加的儲蓄為基礎的，由于農村存在著巨大的潛在的消費市場，且農民的消費熱點產品貨源充足，所以在農村開展消費信貸可以在一定程度上釋放被抑制的消費需求。
B、建立農業保險機構，以減輕自然災害對農民收入的影響，我國是自然災害較多的國家，僅1998年的洪澇災害，僅農作物的受災面積就達3.2億畝，使得經濟損失高達數百億左右，自然災害一方面使得農民的收入減少另一方面，也使農民對未來收入的預期的不確定，增加儲蓄，因此，開拓農村消費市場就要完善和發展我國的農業保險。
城鎮居民面臨著消費斷層問題，即原有的主要以彩電，冰箱，VCD等家用電器為代表的消費層次已經得到滿足，消費已經飽和，處于一種儲幣待購的狀態。因此，培育新的消費熱點顯得格外重要，對于我國城鎮居民而言，住宅消費及住宅裝飾業應成為培育重頭戲。目前我國城鎮居民進入住房數量與質量并重的提高階段。隨著福利分房的結束，個人對商品房的消費，已經占到了主要地位，但由于房價過高，無法使百姓安居樂業，也無法使住宅建設這個新的經濟增長點發揮其帶動經濟發展的作用。隨著住房制度改革的推進，銀行商品房抵押貸款的規模擴大的商品住房及裝飾業必然成為消費熱點和新的經濟增長點。
家庭轎車將成為我國消費領域發展的熱點。目前我國汽車消費結構發生了重大的變化，公務用車改革方案已經出臺，長期以來，靠公款買車的局面已經改變，目前，1400萬輛汽車保有量中有百分之三十以上的車為個人所有，雖然目前從消費領域談轎車進入家庭領域還為時過早，但私人買車那部分先富起來的高收入階層，如律師，三企白領等購車數量不小，且據調查，我國約有三十萬個家庭在近兩年內有購車意向。約三百萬個家庭將購車列入了自己的消費計劃，所以家庭轎車必然成為我國將來的消費熱點。
教育消費將成為消費熱點，教育消費包括居民子女教育支出以及為提高自身業務競爭能力的培訓支出，它屬于服務性消費，知識經濟時代，人人都要學習新知識，新技能，很多人還要不斷變換工作崗位，這就產生了再學習的強大需求。教育成為一種產業就要滿足群眾對非全日制教育的種種需求，目前成人高考熱已標志著教育消費已成為一個消費熱點。
2、發展消費信貸。發展消費信貸是促進內需擴大的必然選擇.，發展消費信貸，可以聯通生產與消費，疏導巨額儲蓄適當向消費領域分流，解決現實購買力與消費需求不匹配的矛盾，從而推動我國經濟的增長，促進我國經濟的發展。發展消費信貸首先要轉變消費觀念，由過去的“積蓄－消費－積蓄”的單一的消費方式轉化為“貸款－消費－積蓄還債”的新型消費方式。提倡適度的超前消費。其次是政府努力提高居民的實際收入水平，降低消費信貸成本拓寬個人消費信貸能力，針對不同的消費信貸品種上和貸款對象，在利率，期限，還款方式等方面向消費者提供多種選擇。第三是建立擔保機制和個人資信調查機構，為低收入居民提供解決擔保問題。第四是積極發展信用卡業務。如加強透支功能等。
3、建立和完善社會保障制度，社會保障制度一般包括養老保險制度，醫療保險制度，住房保險制度和失業保險制度四大方面。目前我國的養老保險實行的是社會統籌與個人賬戶相結合的原則。這實際上是又一次消費品按勞再分配有益于保障退休人員有基本的消費金。醫療保險制度則可以為廣大職工提供基本醫療保障，提高職工的健康水平。住房保險制度中，住房公積金的建立，增加了工資中的住宅消費基金，也增大了住宅消費的能力，對保證住房投資和住宅消費達到較高水平具有積極的意義，失業保險制度是社會福利制度的一方面，它對于保障下崗職工的最低生活消費有著重要意義。
注釋：
①引自孫鶴、楊咸月《儲蓄、消費與經濟增長》《統計研究》99年第七期
②引自馬克思《資本論》第二卷
③引自郭柏春《論消費率》《消費經濟》2000年第1期
④引自曾壁鈞等著《我國居民消費問題研究》第43頁
⑤引自景體華等著《中國經濟增長與波動》第51頁、第224頁
⑥引自郭克莎《中國，改革中的經濟增長與結構變動》第165頁
⑦引自《理論經濟學》第77頁
⑧⑨引自鄒東海、萬舉《農村消費市場開拓與農村金融創新》《消費經濟》99年第5期
參考書目：
1、《消費經濟學原理》尹世杰、蔡德容經濟科學出版社
2、《中國經濟增長與波動》景體華北京出版社
3、《居民消費統計學》易丹輝中國人大出版社
4、《中國經濟波動與增長》栗樹和、梁文征陜西師范出版社
篇3
稅務籌劃可以表述為納稅人在法律規定許可的范圍內，憑借法律賦予的正當權利，通過對投資、籌資、經營、理財等活動的事先安排與規劃，以達到減少稅款繳納或遞延稅款繳納目的的一系列謀劃活動。
一、中小企業創建環節的稅務籌劃
（一）中小企業設立形式的稅務籌劃
1.小規模納稅人和一般納稅人身份的選擇。這兩類納稅人在稅款計算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同。從進項稅額來看，一般納稅人進項稅額可以抵扣，小規模納稅人不能抵扣進項稅額，其進項稅額只能進成本；從銷售來看，銷售方在銷售時，除了向買方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規模納稅人收取的款項。雖然收取的銷售稅額可以開出專用發票供購貨方抵扣，但對于一些不需專門發票或不能抵扣的進項稅額的買方來說，從小規模納稅人進貨是更好的選擇。
2.有限責任公司與個人獨資、合伙制企業的選擇。企業的組織形式一般包括個人企業、合伙企業和公司制企業。我國稅法對不同企業規定的適用稅種是不同的。新企業所得稅法規定，我國公司制企業適用稅率是：年應稅所得額不超過30萬元的微利企業適用20%的稅率，其他企業適用25%的所得稅率，而個體工商戶適用個人所得稅的五級超額累進稅率。由于適用的稅率不同，在進行稅務籌劃的時候不能簡單地看名義稅率的高低，而應根據不同形式稅率的計算方法計算出應繳稅款后再比較實際稅負的高低。
例如：一家商店由兄弟兩人各投資50%合伙經營，資金規模及人員數量符合《企業所得稅法》對小型微利企業規定的要求，2010年年盈利200000元。若該店按合伙企業課征個人所得稅，稅后利潤為200000 -（200000÷2×35%- 6750）×2=143500元；若該店按公司課征所得稅，稅率為20%，稅后利潤為200000×
（1-20%）=160000元全部作為股息分配，納稅人還要繳納一次個人所得稅160000×20%=32000元，其稅后收益只有128000元<143500元。因此，公司制稅負重于合伙企業稅負，納稅人做出了不組建公司而辦合伙企業的決策。
（二）中小企業設立行業的稅務籌劃
1.高新技術產業、創業投資企業、農林牧漁業的選擇
我國《企業所得稅法》規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。第27條第（一）項規定，企業從事農、林、牧、漁業項目的所得，可以免征企業所得稅。
另外，創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按照投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。
2.廢舊物資經營企業的籌劃
根據規定，自2001年5月1日起，對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅。生產企業增值稅一般納稅人購入廢舊物資、回收經營單位銷售的廢舊物資，可按廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監制的普通發票上注明的金額，計算抵扣進項稅額。從事廢舊物資經營的增值稅一般納稅人收購的廢舊物資，不能取得增值稅專業發票的，根據經主管稅務機關批準使用的收購憑證上注明的收購金額，按10%的扣除率計算進項稅額予以扣除。
例如：某造紙廠一年收購共100萬元的廢紙，但都無法取得合法的抵扣憑證。將廢紙再造紙后出售，獲得銷售收入200萬元，僅有電費、水費及少量修理用配件的進項稅額可以抵扣，購進的水、電費取得的增值稅專用發票注明的價款為35萬元，稅金約為6萬元。
（1）籌劃前：
增值稅銷項稅額：200×17%=34萬元；增值稅進項稅額：6萬元
應納增值稅稅額：34-6=28萬元；增值稅稅負：28÷200=14%
（2）籌劃后：將企業的廢品收購業務分離出去成立回收公司，專門從事廢舊物資的回收經營，兩公司變成購銷關系，回收公司收購100萬元廢舊物資并銷售給造紙廠。回收公司可以免繳增值稅，造紙廠可以從回收公司取得其開具的普通發票注明的金額為100萬元，可按10%作進項抵扣，加工生產的紙張銷售額，水電耗費不變。
增值稅銷項稅額：200×17%=34萬元；增值稅進項稅額：10+6=16萬元
應納增值稅稅額：34-16=18萬元；增值稅總體稅負率：18÷200=9%
此項稅務籌劃后，稅負率顯著降低。
二、中小企業經營環節稅務籌劃的內容和方法
（一）中小企業增值稅稅務籌劃
1.購貨環節中供貨商的選擇
對于只能采用小規模納稅人身份的中小企業，由于不存在稅款抵扣的環節，含稅價款中的增值稅稅額意味著單純的現金流出，所以，選擇供應商時只需要比較供應商產品的含稅價格，從含稅價格最低的供貨商處購進貨物即可。
對于中小企業中的一般納稅人，雖然增值稅進項稅額可以憑專用發票注明稅額抵扣，但不能將一般納稅人作為購貨單位的唯一選擇，小規模納稅人也可以申請由主管稅務機關代開專用發票。假設在質量和價格相同的情況下，從一般納稅人購進可以得到17%或13%增值稅稅率的專用發票，作為進項稅額，可抵扣額最大，則應納稅額最小；從小規模納稅人購進，可獲得其從主管稅務機關代開的征收率為3%的增值稅專用發票進行稅款抵扣；從個體工商戶購進，則不能抵扣。因此，選擇供應商要計算比較各自的稅負和收益。
2.銷貨環節中兼營銷售的選擇
兼營在我國不僅僅是指同時經營增值稅不同適用稅率項目，同時經營增值稅應稅、免稅、減稅項目，還包括同時經營增值稅和營業稅項目。增值稅納稅人應分別核算應稅貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，對應稅貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率繳納增值稅，對非應稅勞務的銷售額按適用的稅率繳納營業稅。如果不分別核算或者不能準確核算應稅貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額的，其非應稅勞務應與應稅貨物或應稅勞務一并繳納增值稅，就會增加稅負。
（二）中小企業消費稅稅務籌劃
1.自營與委托加工方式的比較
不同加工方式的計稅依據不同，其繳納的消費稅也就不同。在實際生產中，中小企業采用自營方式生產應稅消費品時，其計稅依據為產品的對外銷售價格；采用委托加工方式時，其計稅依據為受托方當期同類商品的銷售價格或組成計稅價格，由受托方代扣代繳。
通常情況下，委托方以高于成本的價格銷售委托加工的應稅消費品，而受托方代扣代繳消費稅的計稅價格往往低于實際銷售價格，差額部分不繳納消費稅。只有委托加工費低于限額，收回的應稅消費品的計稅價格低于直接銷售價格，納稅人通過委托加工方式生產應稅消費品，繳納的稅負較輕。
2.包裝物押金
根據《消費稅暫行條例實施細則》的規定：實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝物銷售的，要區分不同情況計算應納稅額。
如果包裝物連同產品一同作價銷售，則包裝物的價格均并入應稅消費品的銷售額中計征消費稅；如果包裝物不作價銷售而是收取押金，只要在規定的時間內（一般為1年）退回，就不必繳納消費稅，酒類產品除外。因此，中小企業如果想在包裝物上節省消費稅，就不能將包裝物作價隨同產品銷售，而應采用收取押金的方式，但此押金必須在規定的時間內收回。這樣，一方面有助于降低計稅依據，減少稅收負擔，即使收取的押金超過一年未還，押金并入銷售額征稅，由于將納稅期限延緩了一年，充分利用了資金時間價值。
（三）中小企業企業所得稅稅務籌劃
本部分主要從扣除項目的籌劃來減少應納稅所得額的角度進行闡述。
1.利用工資、薪金支出進行稅務籌劃
根據《企業所得稅法實施條例》第34條規定，企業實際發生的合理的工資、薪金支出準予扣除，新企業所得稅法不再實行按計稅工資進行扣除。我國中小企業中絕大多數是勞動密集型企業，工資薪金支出占企業成本的很大一部分。新企業所得稅法實施后，加大職工的工資薪金支出或是職工福利支出，能夠減少企業應納稅所得額，從而減少繳納的企業所得稅。但是，工資薪金支出要真實、合理，否則稅務機關有權調整工資扣除數。由于稅法沒有規定提供的勞務與報酬是否配比的量化指標，在實務中，雇員對企業的貢獻難以量化統計，判斷起來比較困難，因此，利用職工薪酬進行稅務籌劃，能給企業帶來一定的稅收利益。
2.利用利息支出進行稅務籌劃
根據規定，非金融企業在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆解利息支出、企業經批準發行債券的利息支出，按照實際發生額扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。
可見，利息支出并非無條件的全部扣除，因此在籌劃時應注意：（1）利息支出的合法性。企業應取得合法憑證；（2）應盡量向金融機構貸款。如果向金融機構以外的其他機構借款，利率超過金融機構的相應利息則無法得到抵扣；（3）同業拆解的利息支出可以列支。企業之間相互融資，既保證了資金周轉，又可以就利息支出列支扣除，減小稅負。
篇4
（一）、煙草業涉及的稅種較多。
我國的煙草業通常是指煙草種植業、煙草制品業、煙草制品批發業。也就是說，煙草業涉及三大產業。目前，我國煙草業涉及的稅收包括煙葉稅、消費稅、增值稅、企業所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅、房產稅、印花稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅以及其他各稅種。其中，煙葉稅、消費稅是對煙草業影響最大和最直接的兩個稅種。
煙葉稅是農業稅里惟一現存的稅種。2006年4月28日，《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第464號）公布施行。在中華人民共和國境內收購煙葉的單位為煙葉稅的納稅人。煙葉稅實行比例稅率，稅率為20%，由地方稅務機關征收。
1994年1月1日起，國家把對卷煙征收的產品稅改為增值稅和消費稅，煙類產品的消費稅采用從價計征辦法，1994年確定的消費稅稅目為甲級卷煙、乙級卷煙、雪茄煙和煙絲，稅率分別為45%、40%、40%和30%，其中甲級卷煙暫減按40%征稅。1995年7月1日起，卷煙消費稅稅率調整為：甲級卷煙（含進口卷煙）50%，乙級卷煙40%，丙級卷煙和雪茄煙25%，進口卷煙50%。2001年6月起，甲級卷煙、乙級卷煙、雪茄煙和煙絲的稅率調整為45%、30%、25%和30%，同時對所有類別的卷煙實行從量計征，稅率為每箱150元。2009年5月1日起，甲級卷煙、乙級卷煙、雪茄煙的稅率分別調整為56%、36%和36%，與此同時，原來的甲乙類香煙劃分標準也進行了調整，原來50元的分界線上浮至70元，即每標準條(200支)調撥價格在70元(不含增值稅)以上(含70元)的卷煙為甲類卷煙，低于此價格的為乙類卷煙。此次政策調整最引人注目的是在卷煙批發環節加征了一道從價稅，稅率為5%。
按照我國的分稅制體制，煙草行業所創造的稅收收入由中央和地方共享。其中，增值稅收入是中央地方共享稅，中央分享75%，地方分享25%；企業所得稅實行增量分成，由中央和地方分享；消費稅屬于中央稅，地方無權分享。
（二）、煙草業稅收收入較多。
就近些年來說，煙草業甚至是國內最大的單一稅源。從全國層面來看，2006年，根據《中國稅務年鑒（2007）》的有關數據整理，全國煙草業的稅收收入為2234.15億元，占全國稅收收入的6.05%。從省級政府層面來看，2006年，云南煙草業的稅收收入為390.91億元，占該省全部稅收收入的48.81%：湖南煙草業的稅收收入為208.97億元，占該省全部稅收收入的28.94%；貴州煙草業的稅收收入為86.36億元，占該省全部稅收收入的22.96%。
另外，煙草業稅收在其涉及的各個產業里都占有重要的地位。根據《中國稅務年鑒（2007）》的數據測算，2006年，煙草制品業稅收收入為1819.46億元，占制造業稅收收入的比重為12.29%，是制造業最大的稅源；煙草制品批發業稅收收入為373.25億元，占批發和零售業稅收收入的比重為7.46%，是批發和零售業最大的稅源。
二、貴州省煙草行業主要稅種負擔率分析。
（一）、增值稅。
按照我國現行稅法，增值稅是對銷售貨物或提供加工修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅額，并實行稅額抵扣制度的一種流轉稅。國家稅務總局測算行業增值稅稅負的指標為：
行業增值稅稅負=行業實繳增值稅額/行業計征增值稅銷售額×100%
作為普通研究人員，筆者無法獲得行業計征增值稅銷售額的準確數據，無法復制上述計算方法。但從規律性的角度考慮，產品銷售收入（或主營業務收入）可以起到類似的效果。因此，筆者設計的增值稅負擔率如下：
增值稅負擔率=本年應交增值稅/產品銷售收入×100%
表1貴州工業企業與貴州省煙草加工業增值稅負擔率比較單位%
貴州省全部工業增值稅負擔率
貴州省煙草加工業增值稅負擔率
負擔率差異
2001
8.51
9.42
0.91
2002
6.4
9.81
3.41
2003
5.88
8.31
2.43
2006
6.02
11.18
5.16
2007
篇5
一、構建我國環境稅法律制度的政策性基礎
1992年聯合國環境與發展大會通過的《關于環境與發展的里約宣言》曾呼吁:“各國應制定關于污染和其他環境損害的責任和賠償受害者的國家法律”，“考慮到污染者原則上應承擔污染費用的觀點，國家當局應該努力促使內部負擔環境費用。”許多經濟發達國家據此先后建立起有關防止污染，保護生態環境的專門性稅法[2]。我國在《環境與發展十大對策》中指出:“各級政府應當更好地運用經濟手段來達到保護環境的目的”;《中國21世紀議程》在建立社會主義市場經濟體制，充分運用經濟手段，促進保護資源和環境，實現資源的可持續利用的戰略中指出:“按照資源有償使用的原則，國家將著手研究制定自然資源開發利用補償收費政策和環境稅收政策。”雖然我國還沒有專門的環境稅，但是，根據這些政策性要求，已在相關稅種中規定了一定的環保稅收措施。
如今我國已是世界貿易組織的正式成員國，遵循世界貿易組織協議和規則的要求完善國內的法律制度是我國必須履行的一項國際義務。根據《GATT》第2條的規定，締約方可以在國民待遇的基礎上，按照自己的環境計劃自行決定對進出口產品征收各種旨在保護環境和資源的稅收。目前許多發達國家已有專門的環境稅，而我國在此卻是空白。結果可能會導致那些易于造成環境污染的外國產品輕易進入我國，而我國企業的產品進人別國時則會面臨征收環境稅的境遇，這對我國非常不利[3]。為遵循世界貿易組織協議和規則，也為保護我國的生態環境以及企業利益，環境稅立法應提到日程上來。對此，我國在《國務院關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》中作出了相應的規定。如:“推行有利于環境保護的經濟政策”;“建立健全有利于環境保護的價格、稅收、信貸、貿易、土地和政府采購等政策體系”;“運用市場機制推進污染治理”;“經濟綜合和有關主管部門要制定有利于環境保護的財政、稅收、金融、價格、貿易、科技等政策”等。這表明，我國也十分重視環境稅等經濟手段在保護生態環境中的重要功能。
“政策與法律的制定和執行是一個連續體，而不是兩個孤立的階段。政策發展后，法律即應隨后而至，法律法規是政策在制定實施并取得良好效果后的歸宿。”這些政策性的要求為構建我國的環境稅法律制度提供了支持。
二、我國環境稅費制度的問題分析
我國現行的稅制中，涉及環境保護內容的措施散見于某些稅種的規定中，包括資源稅、消費稅、城建稅、車輛使用稅、固定資產投資方向稅、關稅等。如:在消費稅中將對環境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托車、小汽車等消費品列入征收范圍，并對小汽車按排氣量大小確定高低不同的稅率;在企業所得稅中規定了保護環境、治理污染的獎勵措施，例如《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》規定，企業利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產的，可在五年內減征或免征所得稅。這些規定的確起到了改善環境的作用，但是，稅收手段在環保中的效用性卻沒有很好地體現出來。
究其根本原因，是在我國還沒有形成專門的、獨立的環境稅，專門的、獨立的環境稅是應該體現環境價值的，是以環境保護為直接目的的。環境資源的效用性和稀缺性決定了環境的價值性，而進入市場交易則是其價值得以實現的社會基礎。同時，環境資源又具有公共性，單憑市場機制不可能使公共物品的生產和利用達到社會所需要的最佳狀態，低成本甚至無須成本的自由取用方式必然驅使市場主體基于自身利益的最大化而盡可能多地占用資源，同時又肆無忌憚地向環境排污，這就需要國家公權力的介入，通過稅收杠桿的調節作用，對污染環境的行為和自然資源的市場流動及合理配置進行干預。因而，環境稅體現的應該是環境的價值。可是，現行涉及環保內容的稅種并不是以環境價值為基礎的。以消費稅為例，它的設立主要為調節消費結構，抑制超前消費需求的，不是直接以環境保護為目的的，相關稅率(稅額)在最初確定時并未充分考慮到這些產品的消費所產生的環境外部成本。因此它沒有把容易給環境造成污染的消費品納入征稅范圍，如煤炭和其他一些大氣污染源等。這就決定了我國當前的稅收政策不可能像國外直接以環保為目的的環境稅那樣，在控制環境污染、保護自然資源方面取得顯著的效果，它只能對環境保護起到微弱的補充性的作用。
除了含有環保內容的相關稅制外，我國還將收取排污費作為控制污染的主要經濟調節手段。我國《環保法》規定“超過國家規定的標準排放污染物，要按照排放污染物的數量和濃度，根據規定收取排污費”;“征收的超標排污費必須用于污染的防治，不得挪作他用”。一方面，對排污活動收費必然加大排污者的財務負擔，從而促使排污者為減少排污費開支而減少排污，另一方面，收取的排污費可以用來治理污染。這似乎起到了有效防治污染的作用。但是，換個角度考慮，排污收費制度實際上是承認了污染的不可避免，并讓污染者以“付費”的形式取得了污染環境的合法身份，使得排污者心安理得地認為是花錢買污染，而不采取其他預防性措施控制污染。這是建立在“污染不可避免”的認識基礎之上，采取“命令—控制”模式治理污染的模式，是典型的“末端控制”思想的體現。而環境稅是基于庇古的“外部效應內部理論”，使企業承擔環境污染造成的外部成本，促使企業改變生產方式，預防污染的產生。顯然，排污收費制度與環境稅的精神是相悖的。那么，我國就應加快環境“費改稅”步伐，通過立法的方式開征專門的環境稅，以充分發揮稅收在環境保護中的調節作用。
三、環境稅法律制度之構建
一些發達國家都將稅收等經濟手段作為保護環境的一項重要措施，將環境稅引入其稅收體系。經過不斷的發展，已由分散的、個別的環境稅發展為比較完善的環境稅收制度體系，并且被廣為運用，效果良好。實施比較成功的有美國、荷蘭等國家。如美國通過其完善的環保立法，形成了一套相對完備的環境稅收政策體系，其環境稅大致有十類，即氯氟烴稅、形成“超級基金”的稅收、形成漏油責任基金的稅收、形成地下儲藏罐泄漏基金的稅收、形成廢棄礦井再利用基金的稅收、對空氣污染課征的稅收、開采稅、高耗油車稅、煤炭稅、環境收費，此外，美國聯邦和州法律中還規定了環境稅收優惠政策;荷蘭政府為了控制污染、保護環境，同時也為了籌集環保資金，推行了各項環境稅收政策，其稅種主要包括燃料稅、能源調節稅、鈾稅、水污染稅、地下水稅、廢物稅、垃圾稅、噪音稅等，環境稅的收入主要用于環保支出，由荷蘭環境部來負擔掌握，實行專款專用。
根據控制污染、保護自然資源的現實需要，借鑒國外環境稅制度的成功經驗，并結合我國目前的稅收制度和稅制改革的趨勢，對我國環境稅法律制度作如下構想。
(一)環境稅法律制度的基本原則
1.以生態理念為基礎
稅收活動是國家參與社會產品分配和再分配的重要手段，稅收收入是國家財政收入的主要來源。因此傳統的稅法更多關注的是稅收對經濟增長和財政收入的作用。以保護環境為目的的環境稅則是要在維持生態系統平衡的基礎上促進經濟發展。《國務院關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》中講到“倡導生態文明”，“強化環境法治”。這就要求我們構建環境稅法律制度時，不能僅考慮到經濟發展，“而更應該關注人們賴以生存的生態自然環境，牢固樹立環境本位的思想”，“從生態利益的角度”出發來建立有利于環境和資源的合理的稅收結構。正如國外正在進行的以保護生態環境為理念的環境稅收改革那樣，把稅收負擔“從經濟產品轉移到環境破壞方面”;“從有益于社會經濟發展方面，如就業、投資等，轉移到那些不利于社會經濟發展方面，如污染、資源耗竭和浪費等”。從而構建一種以生態理念為基礎、體現環境價值的環境稅法律制度。
2.體現可持續發展戰略
目前，包括我國在內的許多國家都將可持續發展作為其制定政策、法律的指導思想和基本原則。可持續發展是經濟社會發展與環境保護協調發展的理論，其實質是要求“經濟的持續發展既不能忽視環境的制約因素，更不能建立在破壞自然資源的基礎上”，“在發展中落實保護，在保護中促進發展，實現可持續的科學發展”。可持續發展戰略的推行需要有完善的法律制度作為保障，因為“制度是一個社會中的游戲規則，更規范地說，它們是為決定人們相互關系而設定的一些制約”。環境稅是要通過稅收制約破壞環境資源的行為，是實現可持續發展的途徑之一。因而環境稅法律制度在稅種的設置和納稅環節的選擇、稅率的設計，以及環境稅收的專款專用和補償等方面，要符合可持續發展的思想，使環境稅能為可持續發展的實現發揮引導作用。
3.以環境友好的方式調整稅制
《國務院關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》提出建設“環境友好型社會”，實現人與自然的和諧相處，經濟發展與環境保護的互惠共贏。《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》再一次提出“環境友好型社會”。《綱要》的這一規定將對我國的國民經濟和社會發展規劃的制定和實施產生良好的影響，推進環境法制向環境友好: 型方向發展。環境稅法律制度也需要在生態文明理念下，體現人類對環境的“友好”，以一種“環境友好”的方式調整環境稅制。例如對一些容易造成污染的產品和行為征稅，從而降低污染、減少資源使用量，使生態環境得到改善。
(二)環境稅法律制度的內容
1.稅種
基于我國還沒有專門的環境稅，在稅種的設計上，應立足于開征各種環境稅(主要是對污染物和污染行為征收污染稅，對自然資源的開發、利用征收資源稅)，同時從保護環境的角度出發，完善現有的與環境保護有關的相關稅種。
(1)污染稅。污染稅是根據污染物排放量或有污染的產品的數量征收的一種稅。它主要是調節污染行為，控制污染物的產生，是一種最能體現環境稅本質的稅種。具體的內容包括:對廢氣排放征收的二氧化碳稅、二氧化硫稅，對廢水排放課征的水污染稅，對垃圾排放課征的垃圾稅。二氧化碳稅是根據油、煤炭、天然氣、液化石油等燃料中的含碳量而征收的一種稅目，目的是抑制產生二氧化碳的燃料的使用，促使釋放二氧化碳的企業改變生產工藝和流程，采用清潔生產方式。二氧化硫稅是對排放到空氣中的二氧化硫污染物征收的一種稅，是為了督促生產者采用污染控制措施減少二氧化硫的釋放，進而轉向使用含硫量低的燃料。水污染稅以企事業單位、其他經濟組織、個體經營者及城鎮居民排放的含有污染物質的工業廢水和生活污水為課征對象。垃圾稅不僅是對企業排放的工業垃圾征稅，而且還應對家庭排放的生活垃圾征稅，改變只象征性地征收衛生費的做法，為收集和處理垃圾而籌集一定的資金。總之，征收污染稅的意義在于促進企業和個人減少污染物的排放，刺激企業提高資源利用率、使用節能生產技術和清潔工藝，把排污量降到最低。
(2)資源稅。資源稅是對開發、利用自然資源的行為征收的一個稅種。我國目前的資源稅是以資源的銷售量或使用量為計稅依據，以土地、耕地、礦產資源等部分資源為征稅對象的。從保護自然資源的角度看，這種模式是不合理的。資源稅應從保護自然資源生態環境，促進或限制自然資源開發利用的角度重新設計，體現資源的稀缺性和實際價值性。首先資源稅應盡可能涉及所有應該給予保護和節約的資源，如水資源、森林資源、土地資源、海洋資源、動物資源等。如果考慮到目前的征收管理能力還不足以對所有資源征收資源稅的話，至少應當將目前高消費比較嚴重的可再生資源，如水資源、森林資源、草場資源等納入征稅范圍。其次是將資源稅的計稅依據由銷售量改為開采量，而不論是否從資源開采中獲利。這可使企業開采后而無法銷售的或自用的資源也成為應稅資源，增加企業的成本壓力，改變其不計成本濫采濫伐的粗放式生產經營模式，避免造成不必要的開采和浪費。
(3)完善消費稅。現有稅收體制中的消費稅的職能是調節消費結構、抑制提前消費。在當前我國建設環境友好型社會時期，應以生態的理念，對消費稅的職能進行重新定位，使其在環境保護方面發揮充分的作用。將對環境容易產生影響的產品征稅，引導消費者改變消費方式，減少對環境不友好產品的消費使用，倡導健康消費、綠色消費，提高產品和服務的利用效率。完善消費稅的基本思路有:將電池和餐飲容器、塑料袋等一次性產品納入征稅范圍;為減輕大氣污染壓力，可考慮增設煤炭資源消費稅稅目，對清潔型煤炭則免征消費稅;將汽油和汽車類征稅項目分離出來設立獨立稅種，實行含鉛和無鉛汽油的差別稅率，抑制對含鉛汽油的消費;在農業發達地區征收化肥和農藥稅等。
2.稅率
稅率是衡量稅負高低的重要指標，是稅法的核心要素。因而環境稅稅率的設計是至關重要的。筆者以為，應注意以下幾點。其一，稅率往往是相互沖突的目標和利益集團之間妥協的反映，那么，環境稅率的設計應遵循公平、效益原。一方面要達到控制排污、保護自然資源的目的一方面又不能抑制社會生產，為治理污染付出過高的代價。其二，環境稅的稅率不能高度統一。因為各地的經濟發展水平不同，自然資源的分布量不同，環境污染的程度不同對清潔環境的要求不同，因而環境稅稅率的確定應從各地實際出發，將各方面因素結合起來考慮。其三，環境稅的稅率要適時調整。環境稅的稅率并不是一成不變的，而是根據治理污染和保護環境所需資金不斷調整具體的環境稅稅目的稅率。主要依據是治理污染的技術不斷提高，用于改善環境的成本就會降低。體現了稅賦與污染相適應的公平原則。其四，應實行定額稅率。基于廢物排放的特點以及稅制的簡化、便利原則，環境稅的稅率結構不宜過于復雜應盡量采用定額稅率，如荷蘭除燃料稅外均實行定額稅率美國、瑞典等國都采用定額稅率。
3.納稅人
納稅人是直接負有納稅義務的主體。建立環境稅收法律制度，必須要將納稅人以法律的形式確立下來。依據我國環境稅稅種的設計，納稅人的范圍大體包括:實施污染環境行為、排放污染物的單位或個人;開采、利用應稅自然資源的單位或個人;消費列入環境消費稅范圍的消費品的單位或個人。
4.征收征管
環境稅的征收征管制度直接關系到環境稅實現的有效性，因而在這一制度的設計上必須處理好幾種關系和問題。
篇6
一、對稅法教學的認識
（一）稅法教學的重要性
稅法教學的重要性是由稅法的重要性和市場對人才培養的要求決定的。稅收是財政收入的主要來源。并且隨著稅務復雜程度的提高，社會對稅務人才的需求增加。因此通過課程改革使學生掌握一定的稅收法律知識顯得尤為重要。
（二）目前稅法教學面臨的問題
（1）《稅法》課程理論體系龐大，課時少，知識更新快使學生產生畏難情緒
稅法包括稅收實體法和稅收程序法。稅法條例體系混亂，國務院、財政部、國家稅務總局的通知在稅法體系中也占有舉足輕重的分量，并且很多稅種的改革與調整是不定期的，出臺的文件、通知等行政性法規很多。但是此課程課時較少，和龐大的知識體系和繁復的法律條文不匹配。
（2）課堂教學模式落后，傳統的講授法難以激發學生的興趣
目前，稅法教學多采用“講授+板書”模式。由于條文繁多，多數學生對案例分析更多是機械、被動地接受知識，如何有效應用案例教學法存在一定挑戰。
（3）傳統的課程考核體系過于單一，不利于培養學生自主學習和綜合能力
傳統的筆閉卷考核無法全面地開拓思維和提高學生的綜合素質。
二、改革的理念及主要內容
《稅法》教學改革核心是應用“自主學習”合作型教學模式，改變以“教師教材為中心”的模式，以培養學生自主學習的能力為目標，借鑒國外教學模式，展開小組討論演講并改革單一的考核模式，整個教學將分成三個階段：教師布置引導，學生自主學習和評價反饋。
（一）、教師布置引導階段——發放學習指南，精選并介紹相關案例
1．發放學習指南，讓學生明確學習任務。
借鑒國外的教學模式，學期初發放學習指南，告知學生考核要求 和教學進度并向學生提供本課程每章節的閱讀書目，學習指南包括：
a．課程簡介：本課程是會計專業的核心課，內容包括稅法構成要素、增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅及其他稅種。
b．教學進度：根據每學期的時間來安排
c．考核要求：考勤（10%）案例演講 (10%) 案例論文(20%) 期中考試 (20%) 期末成績（40%）
案例演講：以3-4人小組為單位，針對某個案例介紹分析
案例論文：選擇近年發生的偷稅案，找出1-2個議題并用相關知識分析，800字以上
d．以供案例演講和論文的備選案例
e．參考書目
2. 教師精選并介紹教學案例，提出相關議題.
案例教學法使《稅法》枯燥的學科變得生動起來，但在選擇案例時要注意：首先，選擇的案例要少而精，學生能在有限的時間進行深入的分析。其次，選擇的案例要發生在近期并且貼近生活，例如近年來的個人所得稅的改革等。再次，選取的案例既要緊扣教材內容并且有助于學生理解。
在此階段，教師要引導學生展開小組討論，調動學習積極性。
（二）、學生自主學習階段——以課堂討論為核心，引導學生展開討論
此階段是中心環節，注重師生互動，學生要在此環節中積極發現問題。
首先，營造寬松互動的氛圍，上課前改變教室格局，把課桌變成環繞式的格局，改變評判性的 方式評價學習結果，允許學生自由討論，展開聯想。
其次，引導學生積極課堂討論，討論前， 教師要定出案例分析要解決的問題和討論的步驟， 最好選擇開放性話題。學生可分組進行討論，并在每組安排思維較為活躍的學生。討論中，學生可自由發言，教師也可選擇同學發言，但應該慎重挑選第一位發言者，起到有效的示范作用。 教師要適時鼓勵學生提出新觀點，培養創新意識。在討論的最后，教師可根據課程本身和學生的討論補充問題，并鼓勵學生對討論中涌現的知識點進行總結歸納。
（三）、評價反饋階段——改變傳統單一的評價模式，考核方式多樣化
教師應改變傳統的以考試為主要模式的考核方式，以開放式的案例演講與案例論文為核心，細化評分標準，注重反饋，并在學期初告知學生考核體系。
案例演講的評分內容：演講內容（議題相關性、回答準確性）；PPT印象（內容概括性與邏輯性）；演講技巧(語音語速、身體語言、觀眾互動、語言邏輯性)
演講內容和PPT印象同組成員分數相同，但演講技巧同組成員分數不同。
案例論文的設置：設置開放性命題；學生自由選擇近幾年發生的偷稅漏稅案；找出幾個議題，用相關稅法知識分析，800字以上
案例論文的評分標準：格式標準、案例介紹、議題相關性、分析準確性
總之，稅法教學應實施以能力考核為主。從平時考察、作業評價、解決問題等多個方面考核學生， 以改變片面依賴閉卷筆試的考核模式。
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篇8
我國正處于傳統產業經濟向新型循環經濟轉變的歷史時期。這一時期社會各個領域都在發生著巨大變化，社會經濟的發展與自然環境的矛盾日益突出。只有始終堅持人與自然的和諧共處與協同進化，才能推進我國人口、資源、環境的全面可持續發展。盡管我國已頒布相關法律法規，為發展循環經濟奠定了一定基礎，但是我國現行法律法規中還存在諸多與循環經濟理念不相適應的制度規定，對循環經濟的形成與發展設置了障礙。
一、體制障礙
1．稅收制度上存在的障礙。我國現行稅制不僅缺少以環境保護為目的、針對環境污染的行為或產品課征的專門稅種而且還存在某些不利于循環經濟發展的稅種。
(1)增值稅。企業增值稅是我國現行稅收制度中的主要稅收來源，增值稅的計稅依據是增值的比例。雖然現行增值稅法規定，對利用三廢產品生產的產品免征增值稅，對廢舊物資回收企業也實行其他稅收優惠政策，但是我國涉及環境保護的增值稅稅種過少，征收范圍也過小，很多企業均享受不到國家的這些優惠政策。
(2)資源稅。現行資源稅是針對自然資源的經濟價值而征收的一種財產稅。我國資源稅規定對開采原油、天然氣、煤炭其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和生產鹽的7種礦藏品征稅，并按資源自身條件和開采條件的差異設置了不同的稅率。就目前而言：一是資源稅征收范圍過小，僅限于部分不可再生資源，導致大量非征稅資源價格偏低；二是已開征的資源稅稅率太低，導致資源的價格嚴重背離其價值。這些不但造成了資源的不合理開發和利用，而且加大了初次資源和經過循環生產的再生利用資源之間的價格差，使得廢棄物轉化為商品后的經濟效益難以實現，不利于循環經濟的發展。
(3)消費稅。消費稅是對特定的消費品和消費行為征收的流轉稅。目前，我國消費稅包括的11個稅目所涉產品的消費大多直接影響環境狀況，消費稅的征收起到了限制污染的作用。其中，對汽油、柴油和小汽車、摩托車征收的消費稅對環境污染有較強的抑制作用。但總的來說，消費稅對環境保護的程度非常有限，許多容易給環境帶來污染的消費品尚未被列入征稅范圍，如電池、一次性用品、煤炭、化肥、農藥等。我國的消費稅還沒有起到引導公眾綠色消費的作用，還不能適應循環經濟對消費環節的綠色要求。
(4)排污費。排污收費制度建立十多年來，為污染控制籌集了大量資金，對污染防治工作做出了巨大貢獻。但該制度也存在著許多問題：一是收費標準偏低，使得企業寧愿繳納排污費也不愿積極治理污染；二是收費方法不合理，總體上實行的是單項超標排污收費制度，即只對超過濃度標準的排污者征收，且當排放的污染物在同一排污口含有兩種以上有害物質時按最高一種計算排污費，導致排污者僅注重被收費的污染物的治理；三是排污費的使用不合理。我國排污收費制度建立的初衷是用排污費補償治污資金的不足，因此排污費的80％要返還排污者治理污染，但由于沒有相應的約束機制，返還的資金只有少數被用于污染治理。可見，現行排污收費制度不利于企業自覺采納循環生產模式，不利于循環經濟在我國的形成和發展。
2．經濟核算制度上存在的障礙。以往的預算、統計、會計和審計等經濟法律制度在進行國民經濟資本與成本評估時都未將環境的價值因素納入社會成本中，這就在無形之中助長了人們以破壞環境和掠奪資源的粗放式經濟發展模式去謀求暫時的、局部的經濟利益。
(1)會計制度。我國傳統會計只反映了企業主體與企業主體內部的經濟關系，只承認那些能以貨幣計量的并且能用價格確認和交換的東西，未將資源和環境的消耗計入成本，僅計算了微觀的經濟成本，而沒有計算宏觀的社會成本，變相鼓勵了以犧牲環境、透支未來而取得短期利益的做法。
(2)審計制度。傳統審計制度重企事業單位的財政財務情況、輕企業的經濟績效審計，對于環境績效審計更是一片空白。根據環境審計具體內容的不同，還可以將環境審計的具體目標細分為以下四類分項目標：①評價環境法規政策的科學性和合理性，幫助法規政策制定部門制定更加科學合理的環境法規、政策與制度；②評價環境管理機構的設置和工作效率，揭示影響其工作效率的消極因素，提出改進建議；③評價環境規劃的科學性和合理性，幫助有關部門制定出更加科學合理的環境規劃；④評價環境投資項目的經濟性、效率性和效果性，為改善環境投資提出建設性意見。而當前我國的審計制度設計上，無論是國家審計還是獨立審計或者內部審計，這一方面都很欠缺。
(3)GDP核算。傳統GDP核算沒有扣除自然資源消耗和環境污染的損失，因而社會成本和效益并不清晰，既不能準確反映一個國家財富的變化，也不能反映某些重要的非市場經濟活動及社會公眾的福利狀況，特別是不能反映經濟發展給生態環境造成的負面影響。
二、完善對策
1．稅收制度上。與國外相對完善的生態稅收制度相比，我國缺少針對污染、破壞環境的行為或產品課征的專門性稅種，即生態稅收，這就限制了稅收對環境污染的調控力度，也難以起到環保作用。
以德國為例，為了更好地貫徹循環經濟法，德國于1998年制定了“綠色規劃”，在國內工業經濟界和進入投資中將生態稅引進產品稅制改革中。德國生產排除或減少環境危害產品的企業只需繳納所得稅即可。此外，企業還可享受折舊優惠，環保設施可在購置或建造的財政年度內折1360％，以后每年按成本的10％折舊。
以日本為例，日本的循環經濟立法是世界上最完備的，日本政府一直積極支持循環利用項目，制定了各種資金投入和稅金制度來支持循環經濟的發展。在稅收上，日本采取了以下措施：①政府對廢塑料制品類再生處理設備，在使用年度內除了普通退稅外，還按取得價格的14％進行特別退稅。②對廢紙脫墨處理裝置、處理玻璃碎片用的夾雜物剔除裝置、鋁再生制造設備、空瓶洗凈處理裝置等，除實行特別退稅外，還可獲得3年的固定資產稅退還。③對公害防治設施可減免固定資產稅，根據設施的差異，減免稅率分別為原稅金的40％～70％。④對各類環保設施，加大設備折舊率，在其原有折舊率的基礎上再增N14％~20％的特別折舊率。
美國亞利桑納州1999年頒布的有關法規中，對分期付款購買回用再生資源及污染控制型設備的企業可減稅(銷售稅)10％。美國康奈狄克州對前來落戶的再生資源加工利用企業除可提供低息風險資本小額商業貸款以外，州級企業所得稅、設備銷售稅及財產稅也可相應減免。美國對公共事業建設和公共投資項目，包括城市廢物貯存設施、危險廢物處理設施、市政污水處理廠等，給予免稅的優惠待遇；而企業單一的污染控制設施難以享受這一優惠待遇。
參照發達國家的做法，結合我國實際，筆者認為應該從以下幾個方面著手改進：①增值稅。擴大涉及環境保護的增值稅稅種，讓節約資源和循環利用資源的企業享受到國家的增值稅優惠政策，也可以參照日本采取退稅政策。②消費稅。樹立綠色消費稅的立法理念，將有關措施進一步改進和細化。特別是在實行差別稅率的同時進一步擴大差別稅率的差距。③資源稅。擴大征收范圍，對某些雖可再生但速度緩慢及對國計民生有較大影響的資源也征收資源稅；完善計稅依據，只要自然資源被開采，無論資源是否銷售或自用，開采企業都要納稅。④排污費。可以參照國際通行的做法開征污染稅。污染稅的課征對象是直接污染環境的行為和在消費過程中會造成環境污染的產品。
2．經濟核算制度上。
(1)會計制度設計。應逐步構建和完善綠色會計理論體系。綠色會計把視野擴大到主體同生態環境之間的關系，將整個社會生產消費和相應的生態循環都反映到會計模式上，來計算和揭示會計主體的活動給社會環境帶來的經濟后果。它或表現為社會資源的增加，產生“社會利益”，或表現為社會資源的減少，形成“社會成本”，并將社會利益與社會成本加以比較來評價企業的社會貢獻。
綠色會計應克服傳統會計的缺陷，其基本目標就是在促使企業提高經濟效益的同時高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用環境資源，努力提高環境效益和社會效益，其具體目標是充分披露有關的環境信息，為決策者實施經濟和環境決策提供信息幫助。
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一、相關概念
1．納稅遵從
納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務的行為，表現為及時填寫所有要求填寫的申報表，申報表上的應納稅額應按稅法規定和法院裁決要求正確計算。
西方納稅遵從理論認為，納稅人會對遵從成本（包括填申報單的花費、向稅務人咨詢的花費等）和不遵從成本（罰款）進行比較，從而做出決定。這種觀點對于解決納稅人不遵從問題是具有建設意義的。沃爾舒茨斯基教授就認為“從長期來看，稅務當局樹立為納稅人服務的意識比糾正納稅人的不納稅行為更為重要”。
2．納稅遵從成本
我國稅收界很多對稅收成本和稅收征管方面的研究文章都提及納稅遵從成本，目前學界對“遵從成本”或“奉行成本”的概念采用的是英國巴斯大學的錫德里克·桑福德(CedriSandford)教授在其《稅收遵從成本?押測量與政策》中對“遵從成本”下的定義，即?押納稅人(第三人，尤其是企業)為遵從稅法或稅務機關要求而發生的費用支出。這種費用支出是指稅法及稅收所固有的扭曲成本(如工作與閑暇的扭曲，商品消費或生產選擇的扭曲)以外的費用支出。它不包括納稅人履行納稅義務時所支付的稅款。
3．納稅不遵從
納稅不遵從是指一切不符合稅收法規意圖和精神的納稅人行為，包括納稅人故意不申報、少申報和因為信息錯誤、誤解、疏忽或其他原因引起的不申報、少申報。
二、國外納稅遵從成本研究情況
（一）對遵從成本的調查結果
1．遵從成本數額巨大。桑福德（Sandford)曾對1986－1987年大不列顛及愛爾蘭聯合王國稅收體系的遵從成本進行了估算，結果是遵從成本占總稅收的3．91％。1995年度美國聯邦和州所得稅遵從成本約為676億美元，約占聯邦和州稅收收入的9％，占GDP的0．93％。2002年，印度國家財政部有關研究表明，2000－2001年度，印度個人所得稅的遵從成本（還只是納稅人所承受的“合法”成本）占到該項稅收的45％。富蘭塞斯·威廉歌德（FrancoisVaillancourt)研究了1989年加拿大個人所得稅發現，其遵從成本占該項稅收的6．9％。
2．遵從成本具有累退性。遵從成本的累退性表現在隨著納稅人（包括企業和個人）收入越高，遵從成本反而相對越小。低收入者與高收入者相比，前者承擔的遵從成本明顯高于后者；小型企業的遵從成本負擔重于大型企業。
3．遵從成本對經濟有負影響。遵從成本會給社會增加資源成本，對于遵從成本的怨恨可能導致不遵從行為；遵從成本通過提高邊際稅率，可能扭曲或者阻礙國內和國外的投資決策。印度財政部最近的研究發現，高額的遵從成本帶來的經濟影響還包括：扭曲生產決策、減少投資，帶來更高的赤字，減少稅收的公正性，減緩經濟的增長，影響價格運動規律，降低國際競爭力等等。
4．高遵從成本引發不滿情緒。由此導致嚴重的偷稅問題。特別是小型企業和個體戶，他們感到在稅收方面受到了不公正待遇，因此，他們規避高遵從成本，甚至偷稅逃稅的動機也就相對比較強烈。
（二）關于稅制簡化的問題
稅收體系的繁瑣復雜是許多國家不堪其擾的問題。例如1986年，美國個人所得稅申報單說明書就長達48頁，有28個可能的表格需要填寫，給納稅人帶來了極大的不方便。正如幽默大師拉賽爾·貝克(RussellBaker，1995)所言，“稅法的最可怕之處在于它無人能懂。它以深不可測聞名于世。”20世紀80年代以來，由美國率先開展的稅制改革在全球范圍得到了回應，稅制簡化則是其中重要的改革動力之一。稅制簡化是一項系統化的工程，涉及到簡化稅法、降低稅率、減少稅收檔次以及擴展稅基等許多改革層面。根據鮑普（Pupe,1994）對遵從成本的研究結果表明，稅制簡化應更加關注在稅收最大化、公平與效率的傳統目標之間做比較。
（三）一些國家的實踐
英國于1986年實行《納稅人》，明確了稅務機關的職責：“國內收入局及關稅和消費稅局應關注不同的納稅人（包括較小企業的特殊情況）的遵從成本。在稅收管理過程中，他們應該認識到使你的遵從成本最小化的必要性，應根據職責要求經濟、有效地征稅。”
美國國稅局提出改善納稅人遵從的措施。這些措施包括：（1）增加稅法的威懾力，通過立法、設計付稅程序等措施，使所得更加透明，使不遵從更容易被查出；（2）降低遵從成本，通過簡化申報表、提供各種咨詢，解決納稅人的問題；（3）提高遵從稅法的納稅人的社會地位，使不遵從稅法的人臭名遠揚；（4）加強對稅務人的管理等等。
這些國家對遵從成本的研究結果的確向我們呈現了一些觸目驚心的事實，有理由相信遵從成本確實很大程度上扭曲了政府和學者們設計稅收體系的初衷。
三、國外納稅遵從成本研究經驗對我國的啟示
1．為納稅人遵從提供良好的經濟環境
建立這樣一種制度——能充分保證“經濟人”正當權利的制度，這同時也保證著納稅人的正當權利。在這樣的制度下，一切與交換相關的行為都將在“看不見的手”的指引下達到效用的最優。
2．完善稅收征管制度
要改變機構行政人員對整個稅制的看法與態度，加強對內部人員的人事培訓，這一培訓工作一部分可以由系統內人員負責，而另一部分則交機構以外的專家學者完成；加強改善納稅表格格式的工作，使納稅人填寫的表格更加簡單明了；加強咨詢服務，以幫助稅務機構與納稅群體之間的溝通等等。
3．保持稅法穩定，減少稅種的遵從成本
稅法穩定有利于降低稅收遵從的臨時成本。構造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結構，是我國稅制建設的發展方向。寬稅基可以保證稅收收入，并且促進各種相互聯系的稅種采用共同稅基。少稅種可以防止納稅人在稅種之間的轉移，減少相應的遵從成本，矯正經濟扭曲。減少稅率檔次，降低臨界點稅率，可以最大限度地降低臨界點稅率附近生產者之間的不公平競爭程度。少減免可以減少納稅人的稅收選擇活動，從而降低其遵從成本。
4．增強公眾納稅意識
對我國而言，尤其在稅收征管中的納稅咨詢服務等方面需要體現出來。如果稅務機關能夠提供充分便捷的納稅咨詢服務，如免費提供通俗易懂的稅收手冊、配備足額稱職的稅務咨詢人員，那么納稅人的遵從成本就可相應降低。完善納稅咨詢服務將是我國稅收征管改革的重要任務之一。
[參考文獻]
[1]范恩潔．國外稅收遵從成本研究：經驗與借鑒[D]．四川大學碩士論文，2003．
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中國《環境保護稅法（征求意見稿）》于今年6月10日，向社會各界征求意見，環境保護稅是按照“清費正稅”的原則，將現行排污收費改為環境稅。“推動環境保護費改稅”不僅完善了稅收制度，而且征收環境稅使得環境污染和生態破壞的社會成本，內化到生產成本和市場價格中去，再通過市場機制來分配環境資源。
一、我國環境稅法律制度的現狀
我國現行的環境稅費政策可以分為兩大類：一是環境費，主要包括排污收費、補償收費和保證金。二是與環境相關的稅收，我國目前的稅收制度包括消費稅、資源稅、車船使用稅、城市維護建設稅、耕地占用稅等。我國尚沒有獨立的環境稅制度，環境稅費政策散見于不同稅種中，對環境保護起到了一定的積極作用，但這些稅費政策對環境保護的作用不大。
（一）沒有獨立的環境稅制度，相關稅種缺位
我國目前沒有開征獨立的環境稅，僅對資源、城建、消費等征收，然而這些稅種并非針對環境保護而設立的，而是為了實現調控消費或資源利用，對環境保護的作用也是有限的。我國主要的污染物排放實際上是由排污收費制度調節，而排污費存在的問題使得環境稅對大氣污染和水污染難以發揮作用。在應對溫室氣體的問題是上，對二氧化碳排放征收的碳稅也是缺位的。
（二）排污收費制度不完善
在我國，排污收費制度是比較典型的環境保護手段，但其存在缺陷：強制性不足，執法權限有限，排污費的實際征收也會受到地方干涉。我國的排污收費標準偏低，污染者的違法成本低或守法成本高，從而難以為降低污染排放提供有效的激勵，不利于改善環境質量。我國排污收費面也相對狹窄，對危險廢物、噪聲污染、生活垃圾沒有作出相關的規定。此外，排污費收入主要歸地方財政，削弱了中央對環境污染的調控能力。
（三）環境保護稅是大勢所需
隨著我國市場經濟體制的不斷完善和環保水平的提升，開征環境稅的條件已逐漸成熟。國務院法制辦公布《環境保護稅法（征求意見稿）》的費改稅原則是確定的，規定的稅額標準與現行排污費的征收標準基本一致，《環境保護稅法》的出臺已勢在必行。這意味著一個旨在保護生態環境的特殊目的稅種將成為我國稅收體系中一個獨立的組成部分，也是環境保護稅理論的一個重要實踐。
二、構建我國環境稅法律制度的建議
雖然環境經濟手段日益受到重視，國家和地方出臺或試點各種環境經濟政策，如生態補償、排污交易、綠色金融等，但是總體上仍未形成完整的環境經濟政策體系，環境經濟政策手段的優勢在我國環境保護工作中尚未充分發揮。構建完善的環境稅法律制度不僅是環境保護的要求，也是經濟可持續發展的需要，要使得制度發揮預期的作用，除了要設計好稅收制度外，還要協調好與現存稅制間的關系。
（一）設立獨立型環境稅
獨立型環境稅是以減少污染或保護環境為基本目的所設立的、相對于其他現有的稅種并行而獨立運行的稅種。這樣可以充分發揮環境稅的實現環境成本內部化、激勵、損失補償、籌集資金和資源配置的作用。我國的獨立型環境稅應包括污染排放、污染產品、生態保護和二氧化碳四個稅目。污染排放稅主要是將目前排污收費改稅，對生活垃圾、重金屬、揮發性有機物等征收排放稅；污染產品稅的征收對象主要包括能源燃料、特種產品污染和污染工藝產品等；生態保護稅包括自然保護區使用、礦產資源開發生態補償和濕地占用稅；二氧化碳稅即碳排放稅。
（二）加強多部門間的協調
環境稅作為一個稅種，理當由稅務部門征收，但是由于我國缺乏對環境稅征收的經驗，并且環境稅的征收主要依據污染物的排放數量，對污染物數量的測量需要大量專業的人員和設備，因此我國環境稅的征收需要其他部門的配合，尤其是環保部門。在環保部門的配合下，根據測定的污染物排放量，稅務部門憑借國家的強制力進行環境稅的征收。加強部門間的協調，不但提高了征收的效率而且也節約了征收成本。
（三）保障環境稅征收管理
環境問題可能是區域性問題，也可能是全國性問題，因此有必要從中央與地方兩個層次上進行設計。中央應制定各地環境的評價規則，以及對不同環境狀況分別設置差別稅率，處理國內跨區域環境問題。同時應賦予地方政府一定的征稅自，但必須嚴格管理，明確限定范圍。我國開征環境稅主要通過費改稅的形式進行，排污費收取后主要用于地方治理環境污染，開征環境稅后，要處理好中央和地方收入分配的問題。一方面要考慮中央對全國環境保護的財力需求，同時也要考慮地方財政的資金需求和治理環境的主動性。鑒于發達國家的經驗，環境稅用于專門的環境基金，實現專款專用，將稅收專門用來治理環境污染，建設環境保護設施，以充分發揮環境稅的作用。
環境稅作為應對環境問題的一種經濟手段。開征環境稅，實現外部成本內部化、優化資源配置的功能，對環境稅法律制度有重要作用。環境稅可以約束污染行為，增加政府財政收入，提供穩定的治污資金來源。我國應加強環境稅收制度建設，運用稅收手段來保護我國的環境，實現經濟發展與環境保護和諧共存。
參考文獻：
[1]張培立.我國環境稅法律制度的構建[D].北方工業大學，2012.
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一、我國現行稅制中有關綠色稅收的現狀及存在問題
長期以來，我國以排污收費制度作為控制污染的主要手段，沒有專門的、系統的以環境保護為目的的稅收制度，只是在一些稅種中有一定的環境保護的性質和功能，具體存在以下稅種：
1．資源稅。我國資源稅開征于1984年，其征收范圍主要包括礦產資源和鹽等，其征收目的主要是調節在中國境內從事資源開發的企業因資源條件差異而形成的級差收入，因而沒有充分考慮到節約資源和減少污染的功能。同時，由于征收范圍較窄，許多重要的自然資源，如森林、海洋、淡水資源等未列入征稅范圍，不利于對自然資源的全面保護。
2．城鎮土地使用稅和耕地占用稅。城鎮土地使用稅和耕地占用稅均與土地使用有關，分別于1988年和1987年開始征收，其目的是促進合理使用城鎮土地和農用耕地資源，保護有限的土地資源，恰當調節土地級差收入。這兩個稅種的稅收收入額較低，根據國家統計局的數據，2007年全國城鎮土地使用稅收入為91．57億元，全國耕地占用稅收入為89．9億元，兩者之和僅占全國稅收收入的不到1％。較低的征收力度使得這兩個稅種對于促進土地的節約和合理利用的作用并不明顯。
3．消費稅。我國于1994年開征消費稅，其目的在于抑制超前消費，調整消費結構，貫徹國家消費政策和產業政策，增加財政收入。其中，對汽油和柴油及機動車如汽車輪胎、摩托車和小汽車等五類產品征收消費稅，與環境有比較密切的聯系，在一定程度上起到了減少消費、降低污染、保護環境的作用。但是，由于人們收入水平的提高和需求結構的變化，此類征稅對于控制消費的作用并不是很明顯。
4．增值稅。增值稅對于環境保護方面的作用主要體現在對利用廢棄物進行生產的企業和產品采取低稅率或者免稅的政策。由于增值稅具有中型稅收的特點，所以在綠色稅收中的作用較弱。
5．固定資產投資方向調節稅。固定資產投資方向調節稅于1991年開始征收，其目的在于配合國家產業政策，引導投資方向，調節投資結構。對于國家重點發展且符合環境保護政策的項目如農林、水利、能源等領域實行零稅率，對于國家鼓勵發展但可能對環境造成一定損害的項目實行5％的輕稅率，而對于國家限制發展的規模小、效率低、污染重的項目實行30％的高稅率。該稅種對環境保護具有一定的事前預防作用。但是，由于該稅種是與國家的產業政策聯系在一起并受其制約的，因此，在實施過程中可能會受到經濟利益和目標的限制，致使部分不符合國家環保政策但有可能帶來較高經濟利益的項目享受較輕的稅率。目前，對于2000年1月1日后新發生的投資額已經暫停征收該稅。
綜上所述，我國現行稅收制度對于調節消費和投資方向，減少污染和保護環境具有一定的促進作用，但相關稅收制度具有稅種分散、征收范圍過于狹窄、調節作用較弱和系統性較差的缺陷，難以適應我國生產方式和經濟發展思路的轉變，需要進一步完善和系統化。
二、構建綠色稅收體系的設想
1．改革排污收費，開征環境保護稅
排污收費一直是我國控制污染的主要手段，對于控制污染和環境保護曾起到過積極的作用，但隨著時間的推移，該制度暴露許多弊端。實行稅費改革，完善稅法，統一稅制，征收環境保護稅是我國改革和規范稅制，以經濟手段治理污染和保護環境的必然選擇。根據國內和國內環境保護現狀，借鑒國外環境保護稅的實踐，結合我國目前環境保護稅收方面的成績和存在的問題，我國環境保護稅具體可以包括以下幾個稅種：（1）空氣污染稅。對在生產經營過程中向空氣排放煙塵、二氧化硫等有害氣體的單位征稅、以其排放量和排放氣體的濃度為依據，實行從量課征的累進稅制。
（2）水污染稅。對排放廢水的企事業單位及生活廢水的城市居民征稅，確定一定的標準，根據納稅人的廢水排放量和濃度進行折算，實行有差別的累進稅制度。（3）固體廢物稅。對包裝飲料的包裝物、廢紙、紙制品、舊輪胎等廢物按其體積和類型進行定額征收。（4）噪音污染稅。對生產經營過程中產生噪音的生產經營者征收，以造成的噪音超過人或動物的承受能力的分貝值作為征稅的依據。（5）能源稅。在征收對象上有煤炭、汽油、柴油、天然氣、液化氣等，應根據不同種類設計不同的征收方法和標準，對使用量超過既定標準定額的，實行累進稅率。
對以上構建的五種稅，在征收的過程中，實行追究責任制，根據使用、消耗、排放量的大小，堅持“誰使用、誰污染，誰負稅”的原則，實行專款專用，同時將環境保護稅收入作為環境保護方面的專項資金。
2．完善資源稅
在傳統的經濟發展模式中，資源稅的運行主要遵循“資源—產品—環境廢物”單向流動的線形經濟運行模式。而循環經濟中，它的運行模式遵循的是“資源—產品—再生資源”。與以前相比，其顯著特點是“低開采、高利用、低排放”，在這種經濟發展中，由于對資源利用的節制和效率預期應與對經濟數量的增長預期相和諧，自然而然會使資源在開采和使用取得強勢地位。我國現行開征資源稅的目的主要是為了調節資源的級差收入，并沒有把資源的環境成本和社會價值內在化，這樣既不利于資源按社會成本定價，更不能使之按可持續成本定價。鑒于此，我國資源稅的改革可以注重突出以下幾個方面：
（1）擴大資源稅的征收范圍，將所有不可再生資源及部分急需保護的可再生資源納入征收范圍。另外，將其他與資源有關的稅種，如城鎮土地使用稅、耕地占用稅等合為土地稅；對與資源有關的收費，如礦產資源管理費、林業補償費、育林基金等進行“費改稅”，使其成為資源稅的一部分。（2）調整稅額設計。在進行稅額設計時，既要考慮調節級差收入，又要考慮到資源的開采和保護，提高單位稅額，對于不可再生、稀缺性及開采污染嚴重的資源實行高稅額；改變現行單一的從量計稅方法，對不同性質的資源，實行不同的計稅方法；將計稅依據由銷售和使用環節調整到生產和開采環節，以限制無序開采。（3）資源稅應逐步體現可持續的利用價值，通過資源稅的限制征收保證后代人能夠保留大量的資源基礎，造福子孫后代。（4）資源稅要體現由于資源開采產生的外部性成本，對資源過量使用的單位應負擔解決由此受到影響人員的生活和福利補助。比如由于開發土地、征地拆遷造成農民失地、失業，就要由相關單位安排工作就業、落實基本生活保障問題。這既是構建和諧社會的要求，也是社會效率最大化和發展循環經濟實現可持續發展的要求。
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一、體制障礙
1．稅收制度上存在的障礙。我國現行稅制不僅缺少以環境保護為目的、針對環境污染的行為或產品課征的專門稅種而且還存在某些不利于循環經濟發展的稅種。
(1)增值稅。企業增值稅是我國現行稅收制度中的主要稅收來源，增值稅的計稅依據是增值的比例。雖然現行增值稅法規定，對利用三廢產品生產的產品免征增值稅，對廢舊物資回收企業也實行其他稅收優惠政策，但是我國涉及環境保護的增值稅稅種過少，征收范圍也過小，很多企業均享受不到國家的這些優惠政策。
(2)資源稅。現行資源稅是針對自然資源的經濟價值而征收的一種財產稅。我國資源稅規定對開采原油、天然氣、煤炭其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和生產鹽的7種礦藏品征稅，并按資源自身條件和開采條件的差異設置了不同的稅率。就目前而言：一是資源稅征收范圍過小，僅限于部分不可再生資源，導致大量非征稅資源價格偏低；二是已開征的資源稅稅率太低，導致資源的價格嚴重背離其價值。這些不但造成了資源的不合理開發和利用，而且加大了初次資源和經過循環生產的再生利用資源之間的價格差，使得廢棄物轉化為商品后的經濟效益難以實現，不利于循環經濟的發展。
(3)消費稅。消費稅是對特定的消費品和消費行為征收的流轉稅。目前，我國消費稅包括的11個稅目所涉產品的消費大多直接影響環境狀況，消費稅的征收起到了限制污染的作用。其中，對汽油、柴油和小汽車、摩托車征收的消費稅對環境污染有較強的抑制作用。但總的來說，消費稅對環境保護的程度非常有限，許多容易給環境帶來污染的消費品尚未被列入征稅范圍，如電池、一次性用品、煤炭、化肥、農藥等。我國的消費稅還沒有起到引導公眾綠色消費的作用，還不能適應循環經濟對消費環節的綠色要求。
(4)排污費。排污收費制度建立十多年來，為污染控制籌集了大量資金，對污染防治工作做出了巨大貢獻。但該制度也存在著許多問題：一是收費標準偏低，使得企業寧愿繳納排污費也不愿積極治理污染；二是收費方法不合理，總體上實行的是單項超標排污收費制度，即只對超過濃度標準的排污者征收，且當排放的污染物在同一排污口含有兩種以上有害物質時按最高一種計算排污費，導致排污者僅注重被收費的污染物的治理；三是排污費的使用不合理。我國排污收費制度建立的初衷是用排污費補償治污資金的不足，因此排污費的80％要返還排污者治理污染，但由于沒有相應的約束機制，返還的資金只有少數被用于污染治理。可見，現行排污收費制度不利于企業自覺采納循環生產模式，不利于循環經濟在我國的形成和發展。
2．經濟核算制度上存在的障礙。以往的預算、統計、會計和審計等經濟法律制度在進行國民經濟資本與成本評估時都未將環境的價值因素納入社會成本中，這就在無形之中助長了人們以破壞環境和掠奪資源的粗放式經濟發展模式去謀求暫時的、局部的經濟利益。
(1)會計制度。我國傳統會計只反映了企業主體與企業主體內部的經濟關系，只承認那些能以貨幣計量的并且能用價格確認和交換的東西，未將資源和環境的消耗計入成本，僅計算了微觀的經濟成本，而沒有計算宏觀的社會成本，變相鼓勵了以犧牲環境、透支未來而取得短期利益的做法。
(2)審計制度。傳統審計制度重企事業單位的財政財務情況、輕企業的經濟績效審計，對于環境績效審計更是一片空白。根據環境審計具體內容的不同，還可以將環境審計的具體目標細分為以下四類分項目標：①評價環境法規政策的科學性和合理性，幫助法規政策制定部門制定更加科學合理的環境法規、政策與制度；②評價環境管理機構的設置和工作效率，揭示影響其工作效率的消極因素，提出改進建議；③評價環境規劃的科學性和合理性，幫助有關部門制定出更加科學合理的環境規劃；④評價環境投資項目的經濟性、效率性和效果性，為改善環境投資提出建設性意見。而當前我國的審計制度設計上，無論是國家審計還是獨立審計或者內部審計，這一方面都很欠缺。
(3)GDP核算。傳統GDP核算沒有扣除自然資源消耗和環境污染的損失，因而社會成本和效益并不清晰，既不能準確反映一個國家財富的變化，也不能反映某些重要的非市場經濟活動及社會公眾的福利狀況，特別是不能反映經濟發展給生態環境造成的負面影響。
二、完善對策
1．稅收制度上。與國外相對完善的生態稅收制度相比，我國缺少針對污染、破壞環境的行為或產品課征的專門性稅種，即生態稅收，這就限制了稅收對環境污染的調控力度，也難以起到環保作用。
以德國為例，為了更好地貫徹循環經濟法，德國于1998年制定了“綠色規劃”，在國內工業經濟界和進入投資中將生態稅引進產品稅制改革中。德國生產排除或減少環境危害產品的企業只需繳納所得稅即可。此外，企業還可享受折舊優惠，環保設施可在購置或建造的財政年度內折1360％，以后每年按成本的10％折舊。
以日本為例，日本的循環經濟立法是世界上最完備的，日本政府一直積極支持循環利用項目，制定了各種資金投入和稅金制度來支持循環經濟的發展。在稅收上，日本采取了以下措施：①政府對廢塑料制品類再生處理設備，在使用年度內除了普通退稅外，還按取得價格的14％進行特別退稅。②對廢紙脫墨處理裝置、處理玻璃碎片用的夾雜物剔除裝置、鋁再生制造設備、空瓶洗凈處理裝置等，除實行特別退稅外，還可獲得3年的固定資產稅退還。③對公害防治設施可減免固定資產稅，根據設施的差異，減免稅率分別為原稅金的40％～70％。④對各類環保設施，加大設備折舊率，在其原有折舊率的基礎上再增N14％~20％的特別折舊率。
美國亞利桑納州1999年頒布的有關法規中，對分期付款購買回用再生資源及污染控制型設備的企業可減稅(銷售稅)10％。美國康奈狄克州對前來落戶的再生資源加工利用企業除可提供低息風險資本小額商業貸款以外，州級企業所得稅、設備銷售稅及財產稅也可相應減免。美國對公共事業建設和公共投資項目，包括城市廢物貯存設施、危險廢物處理設施、市政污水處理廠等，給予免稅的優惠待遇；而企業單一的污染控制設施難以享受這一優惠待遇。
參照發達國家的做法，結合我國實際，筆者認為應該從以下幾個方面著手改進：①增值稅。擴大涉及環境保護的增值稅稅種，讓節約資源和循環利用資源的企業享受到國家的增值稅優惠政策，也可以參照日本采取退稅政策。②消費稅。樹立綠色消費稅的立法理念，將有關措施進一步改進和細化。特別是在實行差別稅率的同時進一步擴大差別稅率的差距。③資源稅。擴大征收范圍，對某些雖可再生但速度緩慢及對國計民生有較大影響的資源也征收資源稅；完善計稅依據，只要自然資源被開采，無論資源是否銷售或自用，開采企業都要納稅。④排污費。可以參照國際通行的做法開征污染稅。污染稅的課征對象是直接污染環境的行為和在消費過程中會造成環境污染的產品。
2．經濟核算制度上。
(1)會計制度設計。應逐步構建和完善綠色會計理論體系。綠色會計把視野擴大到主體同生態環境之間的關系，將整個社會生產消費和相應的生態循環都反映到會計模式上，來計算和揭示會計主體的活動給社會環境帶來的經濟后果。它或表現為社會資源的增加，產生“社會利益”，或表現為社會資源的減少，形成“社會成本”，并將社會利益與社會成本加以比較來評價企業的社會貢獻。
綠色會計應克服傳統會計的缺陷，其基本目標就是在促使企業提高經濟效益的同時高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用環境資源，努力提高環境效益和社會效益，其具體目標是充分披露有關的環境信息，為決策者實施經濟和環境決策提供信息幫助。超級秘書網
篇13
改革開放以來，由于我國采取的粗放型經濟發展模式，生態環境遭到了嚴重的破壞，保護環境迫在眉睫。然而，生態稅的研究在我國卻還是一個全新的課題。一方面是因為我國傳統的稅收理論研究內容與方法的局限及缺乏對國際上稅收實踐的跟蹤研究；更重要的是生態稅作為一種環保政策，由于在其執行過程中涉及多方利益主體之間的相互博弈[①]，從而使其環保效果大打折扣。因而，本文將對我國生態稅制度進行探討，試圖通過建立更完善生態稅制度，使環境得到有效保護。
一、生態稅概述
生態稅是指以保護生態環境和自然資源為主要目的，向所有因其生產和消費而造成外部不經濟的納稅人而課征的稅收。生態稅的產生和發展大致可分為三個階段：第一階段，在環境和資源問題不是非常嚴重時，國家的一般稅收制度體系中存在“非意識性的環保稅收措施”[1]階段。這一階段的特點是，人們普遍沒有意識到環境保護的必要性，更談不上重視。因此，稅收還不能被有意識地作為一種實現特定環保目標的經濟手段。但是，在稅收制度體系中，某些規定客觀上起到了保護環境和資源的作用。比如說，僅僅為了增加財政收入，而將某些污染項目納入到征稅范圍；第二階段，有針對性地開征某些生態稅種階段。人們逐漸開始意識到工業化帶來的生態災難。尤其是20世紀五、六十年代，接連發生的較為嚴重的污染事故使經濟發達國家開始重視環境問題，紛紛著手制定治理污染、保護環境的法規，同時有意識地運用稅收手段，主要是開征各種污染稅；第三階段，20世紀七十到九十年代，西方發達國家全面、系統的“綠色稅制改革”[2]階段。隨著人們對環保認識的提高，環保措施開始從注重“末端治理”轉向“全程防治”。與此相適應，以OECD國家為代表的西方發達國家，在稅收方面也開始從簡單的征收污染稅轉向全面、系統地調整稅制，以體現稅收的整體環保要求。
二、我國生態稅現狀
為了抑制生態環境惡化，實現社會經濟可持續發展，我國開征了某些與環保有關的稅種，制定了一系列與環境保護有關的稅費政策，但并不存在純粹意義上的生態稅。
（一）現行稅制中與生態保護相關的稅種和稅費政策
這些稅種和稅費政策主要包括四個方面[3] [4]：
1.對環境保護和資源合理開發具有直接或間接意義的稅種。主要是資源稅和耕地占用稅。車船稅、車輛購置稅、城鎮土地使用稅和城市維護建設稅等稅種雖不直接或并不完全針對環境保護，但對環境保護也有積極作用。
2.有利于環保的各項稅收優惠措施。增值稅中鼓勵資源綜合利用、促進廢舊物資回收、鼓勵清潔能源和環保產品等優惠政策；新企業所得稅法實施后，企業所得稅的優惠政策的環保取向更加清晰；消費稅環保用意明顯（見圖1[②]），對小汽車、摩托車的重新分類和稅率調整體現了按污染程度設計稅負（稅率）的環保新理念；農業稅對改良土壤、提高肥力、增加肥力、植樹造林等有助于環境保護的農業生產活動給予減免稅。
圖1 2002-2007年與生態環境相關的稅種征收額趨勢圖
3.支持環保事業的稅收措施。如房產稅、城鎮土地使用稅、契稅和車輛購置稅等。
4.以環境保護為目標的若干行政規費。主要包括排污費、污水處理費和垃圾處理費。排污費目前由環保部門征收，收費項目包括污水、廢棄、固體廢物、危險廢物和超標噪聲。某些環保規費具有稅收特征。
從構成比例看，與環境保護有關的稅種只占總稅種的22%[5]，相對于日益嚴峻的環境形勢和社會經濟可持續發展的戰略目標，這個比例還是比較低的。
（二）現行生態稅效果分析
從絕對額分析，與環境有關的資源稅、消費稅等各主要稅種呈逐年上升趨勢，從近6年的數據來看（見表），2007年的絕對數額比2002年增加了2353.9元；但從相對額分析，這五種稅的收入占總稅收收入的比重卻從2002年的10.14%下降到了2007年的8.24%（如圖2）。比重的下降有兩種可能：一種是因為環境質量的改善使稅基相應縮小，另一種是因為綠色稅制的發展滯后于經濟，沒有充分發揮應有的作用[5]。就我國目前的環境狀況而言，明顯是屬于后一種的。也就是說，我國生態稅在這幾年相對而言萎縮了。鑒于我國環境狀況的嚴峻性，加快生態稅體系建設已刻不容緩。
表 與生態環境相關的稅種征收額占稅收比重[③]（單位：萬元）
年份
2002
2003
2004
2005
2006
2007
資源稅
消費稅
城市維護建設稅
城鎮土地使用稅
車船使用稅
合計
稅收總收入
生態稅占稅收比重（%）
75.1
172.5
470.9
76.8
28.9
1724.2
16996.6
10.14
83.1
1221.7
550
91.6
32.2
1978.6
20466.1
9.67
99.1
1550.5
674
106.2
35.6
2465.4
25718
9.58
142.6
1634.4
796
137.3
38.9
2749.1
30865.8
8.9
207.2
1885.7
940.2
176.9
49.9
3259.9
37636.3
8.66
261.3
2206.8
1156.3
385.5
68.2
