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根據我國會計準則和稅法的要求，企業開展經濟活動獲得經營成果后需要按照《企業所得稅法》的要求繳納所得稅，并按照會計準則的要求進行賬務處理，。按照現行《企業會計準則第18號-所得稅》的規定，遞延所得稅分為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。當企業在會計上認定的所得稅繳納金額與稅務機關認定的所得稅繳納金額不一致時，并且這種不一致將會在后期獲得稅務機關認同，那么這種暫時性的情況就是遞延所得稅。根據企業會計準則的相關要求和規定可知，企業在核算企業所得稅時應該采用資產負債表債務方法，同時應該從資產負債表出發對資產負債表中列示的資產和負債項目進行比較和分析。企業需要了解會計準則的基本要求明確企業資產和負債的賬面價值，并根據稅法規定的計稅基礎理解應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，明確掌握企業的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，降低應交所得稅的暫時性差異形成的遞延所得稅資產。簡要而言，遞延所得稅就是會計認定的應繳納稅額與稅務當局認定的應繳納稅額之間的不一致，其中形成的暫時性差異就是遞延所得稅金額。

二、當前會計準則下所得稅會計賬務處理方式

(一)當前會計準則要求所得稅采用資產負債表債務法

根據當前會計準則的要求，企業在計算企業所得稅時需要采用資產負債表債務法對其資產和負債進行結算，而不能再使用應付稅款法或者納稅影響會計法來處理所得稅。應付稅款法就是將本期稅前會計利潤和應稅所得之間的差異在當期確認為當期所得費用，在當期企業的所得稅費用與本期應交所得稅相等，會計期間的不同將只影響企業的所得稅金額。而納稅影響會計方法與應付稅款方法不同，納稅影響會計法被稱為是利潤表債務法，比較重視實踐差異，強調收入和費用的重要性，根據收入和費用項目在會計利稅法的時間差異來確認遞延所得稅債務和資產。而當下會計準則要求資產負債表債務法，把由于時間性差異導致的納稅金額影響保留到相反期間注銷，同時企業需要根據會計準則的要求對企業的賬面價值和計稅基礎之間的暫時性差異進行確認，從而明確遞延所得稅資產和負債。

(二)所得稅科目設置

根據《企業會計準則第18號-所得稅》文件內容可知，企業需要在資產項目中設置“遞延所得稅資產”這一科目，同時，在負債科目中設置“遞延所得稅負債”科目，在一級科目“所得稅”下應該根據實際情況設置二級科目“當期所得稅費用”和“遞延所得稅費用”，以便處理所得稅暫時性的差異，提高會計信息的準確性。

(三)所得稅會計賬務處理操作

在實務操作中，企業應根據謹慎性原則確認遞延所得稅，只有當預計未來有足夠的應納稅所得額時才能確認遞延所得稅。企業開展所得稅會計賬務處理工作，首要的工作就是要確定企業的計稅基礎。企業確定計稅基礎是開展所得稅會計賬務處理操作的重要前提和條件，企業資產的計稅基礎是企業根據稅法規定，在計算應繳納稅額時和收回資產賬面價值過程中從應稅經濟效益中抵扣的金額部分。相應的，負債的計稅基礎就是企業根據稅法和會計準則的規定，從負債的賬面價值中減去未來期間計算應納稅所得額可予以抵扣的金額。其次，企業要根據實際要求明確暫時性差異，充分了解遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，并根據暫時性差異的性質將其歸為時間性的差異性和非時間性的差異。在一些交易過程中，由于該類經濟活動不符合資產負債的確認條件而不能直接從資產負債表中體現，但是根據企業所得稅法的規定該類經濟業務滿足其要求，并且能夠確定計稅基礎，這樣就構成了賬面價值和計稅基礎之間的差異。舉個例子，企業在開展產品宣傳或者營銷過程中產生了廣告費用和業務宣傳費用支出，按照一般的會計準則要求可知，該類費用如果不超過當期銷售收入的15%部分，將準予扣除，如果超過銷售收入的15%的部分將在后期的納稅年度中進行扣除，而且這類費用將被計入當期損益，不計入資產項目中。但是，根據企業所得稅法的要求，企業應該確定其計稅基礎，兩者的差異將被視為暫時性差異，同樣可以在后期中予以抵扣，可以結轉成為以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，這類差異與可抵扣暫時性差異具有很大的相似性，但是其并不是由于資產或者負債的賬面價值和計稅基礎不同而形成的。再者，如果企業開展的經濟活動不屬于企業合并并且交易發生并不會影響企業的會計利潤，對企業的應繳納所得稅額不產生影響時，該項經濟交易活動產生的資產和負債初始確認金額和計稅基礎是不同的，此時將會形成可抵扣暫時性差異，此時將不確認相應的遞延所得稅資產。在某些情況下，企業的資產或者負債的賬面價值的計稅基礎不同，這將會產生應納稅暫時性差異，但是由于其他規定并處于多方面的考慮，將不會將其確認為遞延所得稅負債，比如合并產生的商譽。

參考文獻：

[1]楊榮軍.關于新所得稅準則對企業所得稅核算影響的研究[J].會計之友(下旬刊)，2007(11).

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VBA語言；Excel函數；賬務處理

在進行各個模塊（一個模塊對應一張工作表）設計之前，先建立一個工作簿“會計信息系統”，在此工作簿下，建立各個工作表相應完成各個模塊的設計。

一、“會計科目表”設計

會計科目是進行會計記錄和提供各項會計信息的基礎，會計科目的標識有科目編號和科目名稱，每一個科目對應一個編號和名稱。在具體的賬務處理中，會計科目是填制會計憑證的關鍵要素之一。為使填制憑證時調取會計科目的便捷，本文運用Excel提供的VBA窗體技術，以對話框形式設計出界面友好、方便操作的會計科目表，如圖1。此窗體在宏編輯狀態下分以下三步完成：添加用戶窗體；通過設置窗體屬性，更改窗體的名稱和標題，以標明窗體的用途為會計科目表；在窗體上添加“列表框按鈕”和“命令按鈕”控件，修改名稱屬性，在模塊表上對“命令按鈕”分別編寫代碼，使“確定”和“取消”功能生效。其中“確定”按鈕的代碼。

二、“憑證”工作表設計

1.“憑證”模板的建立記賬憑證是是將經濟信息轉化為會計信息，對經濟業務進行分類核算，是對業務發生當時填制的原始憑證加以整理而編制的。利用Excel的常用功能（如設置“單元格格式”），即可設計出如圖2的記賬憑證模板。

2.“憑證”模板中數據的添加記賬憑證的基本內容如圖2中列示，其中科目編號無論是記憶或查找，工作起來都比較麻煩，利用本文前面設計好的會計科目表（圖1），可以非常方便地將科目編號自動輸入到光標所在的當前單元格。實現技術分兩步完成：在模塊表中編寫顯示“會計科目表”窗體的代碼；打開“宏”對話框，運用“選項”按鈕，設置調用顯示會計科目編號窗體的快捷鍵（如Ctrl+z）。設置完成之后，當需要輸入科目編號時，按下快捷鍵，彈出“會計科目表”窗體（圖1），在其中直接選定確認即可。科目名稱書寫起來比較費時，利用Excel提供的VBA自定義函數技術，在模塊表中編寫自定義函數km（），如圖3。設計完自定義函數km后，在記賬憑證模板（圖2）的“科目名稱”欄輸入km函數（如“=km(B6)”,B6是科目編號所在單元格）。這樣，只要在“科目編號”欄輸入科目編號，就自動產生科目名稱了。

三、憑證庫設計

1.“憑證庫”模板的建立利用Excel的常用功能，即可設計出“憑證庫”模板。“憑證庫”工作表的作用是提供所有會計業務發生的日期、摘要、會計科目、借（貸）方金額等。用Excel開發賬務處理系統時，“憑證庫”的建立為“發生額及余額表”運用SUMIF函數調取數據提供了方便。2.“憑證庫”模板中數據的添加憑證庫的信息來自于憑證工作表，通過VBA語言編寫宏代碼“記賬憑證欄目數據轉入憑證庫”，運用循環語句（DoWhile語句和For語句）逐次將“憑證工作表”中的“日期”“摘要”等數據自動轉入“憑證庫”工作表的相應欄目執行“記賬憑證欄目數據轉入憑證庫”宏后，數據從憑證工作表自動結轉到憑證庫。

四、“發生額及余額表”設計

1.“發生額及余額表”模板的建立利用Excel的常用功能，即可設計出“發生額及余額表”模板。發生額及余額表用于統計各級科目的期初余額、本期發生額和期末余額等，如圖4。

2.“發生額及余額表”模板中數據的添加首先，將“會計科目表”工作表各會計科目的“科目編號”和“科目名稱”復制到本工作表的“科目編號”和“科目名稱”欄下，并錄入（或從上期復制得到）期初余額。

在“本期發生額”的“借方發生額”和“貸方發生額”欄運用條件求和函數SUMIF（），將“憑證庫”的借方金額（或貸方金額）作為數據源，以求得各會計科目本期“借方發生額”和“貸方發生額”合計數。函數SUMIF（Range,Criteria,Sum_range）的第一個參數Range設定條件判斷的單元格區域，此參數是從數據源所在工作表選取，在本系統中，可以將“憑證庫”的“科目編號”所在列區域作為參數（見圖4）；第二個參數Criteria設定以數字、表達式或文本形式定義的條件，在本系統中，和第一個參數相對應，將具體的科目編號作為參數，此參數是從需要數據的工作表（“發生額及余額表”）中選取（見圖4）；第三個參數是用于求和計算的實際單元格區域，在本系統中，即為數據源工作表“憑證庫”的“借方金額”（貸方金額）所在列區域（見圖4）。設置好一個科目，其他科目用拖動填充柄的方法復制完成即可。

“期末余額”公式設置運用的原理是：“期末余額=期初借方余額+本期借方發生額-本期貸方發生額”和“期末余額=期初貸方余額+本期貸方發生額-本期借方發生額”。至此，一個中小型企業的會計賬務處理系統設計完成，該子系統基本可以滿足中小企業對會計業務的處理。

參考文獻：

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doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.10.027

[中圖分類號]F232 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2017）10-00-02

隨著計算機信息技術在我國會計領域的廣泛應用，電算化會計取代手工會計已成為必然。由于兩者的處理方式和方法不同，導致其取數途徑、數據存儲介質、記賬過程等不同，因此，賬務處理程序的方法和步驟在手工會計和電算化會計兩種不同的處理方式下存在較大差別。為能更好地理解和應用會計電算化，探究兩者的區別，以及電算化會計賬務處理的新規程尤為必要。

1 電算化會計與手工會計賬務處理的差異 ＃

電算化會計，也稱會計電算化，即由計算機代替手工記賬、算賬和報賬等。與手工會計相比，兩者在財務處理程序與步驟上差別較大。對兩者具體的差異進行比較分析，有助于從全新的角度理解電算化會計信息系統。

從表1可看出電算化會計與手工會計賬務處理的差異具體表現在以下幾方面。

1.1 準備工作的差異

在手工會計方式下，會計的基本準備工作比較簡單；但在電算化會計方式下，首次使用則較為繁瑣。首次使用電算化系統需要安裝電算化系統、新建賬套、初始化賬套。初始化賬套主要包括設置操作員及其權限，錄入職員、部門、客戶、供應商、存貨檔案及存貨計量單位，設置憑證類型和會計科目，設置賬務處理內部控制參數，錄入期初余額等。若電算化會計賬套初始化未做好，將直接影響后續的電算化會計工作，甚至可能會導致后續會計處理工作無法開展。

1.2 {證處理的差異

手工處理方式下，所有經濟業務都需要手工填寫紙質的記賬憑證，憑證填寫得是否正確、完整，需要仔細檢查才能發現，憑證只承載了經濟業務的主要內容、所涉及的總賬、明細賬科目、方向、金額及原始憑證張數。

電算化處理方式下的記賬憑證包括錄制的電子記賬憑證和機制的電子記賬憑證兩種。錄制的電子記賬憑證是指根據審核無誤的原始憑證直接在計算機屏幕上手工填制記賬憑證。機制的電子記賬憑證是指由電算化會計系統自動生產的記賬憑證，它又分為兩類：一類是ERP業務處理系統向會計系統自動傳遞的記賬憑證；另一類是會計系統根據賬戶中已有數據產生的記賬憑證，如期末業務處理時，根據設置的轉賬憑證模板中取數公式由系統自動取數生成的各種分攤、提取、損益結轉憑證等。在電算化處理方式下，電算化信息系統能運用計算機技術自動檢測和調整記賬憑證的一些信息，如能自動生成憑證編號，保證憑證編號的連續、完整，避免出現重號和漏號；能自動對每一張記賬憑證的金額進行平衡校驗，如果出現借貸不相等的情況，不能保存，要求改正，直至相等為止；有輔助核算的科目，系統提示輸入輔助核算項目，否則不能保存；有現金流量核算的科目，系統提示輸入現金流量項目，否則也不能保存等。由此可見，電算化憑證承載的信息豐富，不僅可以承載經濟業務的主要內容、所涉及的總賬、明細賬科目、方向、金額以及原始憑證張數，還可承載客戶、供應商及個人往來輔助核算信息，部門、項目輔助核算信息，現金流量輔助核算信息等。

1.3 記賬的差異

手工處理方式下，記賬指會計人員依據審核無誤的記賬憑證登記各種明細賬、日記賬和總賬。記賬時，按照崗位責任的劃分，由不同的會計人員按照不同科目，分別在不同的賬冊上加以記錄，工作量大，耗時費力。這種記賬工作是由不同的人反復謄抄，容易出錯，需要賬證核對、賬賬核對，對賬和月末結賬工作量大且復雜，效率低。

電算化處理方式下，記賬工作由計算機自動完成，其實質是一個數據處理過程。通過“記賬”指令，電算化會計系統將“憑證臨時庫”轉移到“流水賬庫”中存放，并匯總各科目的發生額，更新各科目發生額及余額庫。采用這種記賬方式，若記賬憑證信息填寫準確、完整，就無需對賬。會計電算化信息系統中的“對賬”功能主要是為檢查記賬過程中出現停電所造成的的漏記情況，以及憑證輔助信息填寫不完整的情況。對本月所有經濟業務記賬完畢后，可直接指令電算化會計系統，對選定月份進行自動結賬。如果該月有尚未記賬的憑證，或上月未結賬，則本月不允許結賬。結賬后，不能再輸入當月的記賬憑證。可見，電算化會計記賬簡單，易操作，效率高。

1.4 賬簿的差異

手工處理方式下，不同的賬務處理程序，其總分類賬簿格式、形式不一樣。當企業經濟業務量比較少、使用會計科目不多且不需要單獨專設總賬崗位時，一般選擇日記總賬賬務處理程序，其總賬是訂本式或活頁試的多欄式賬頁。其他賬務處理程序的總賬一般是訂本式或活頁試的借、貸、余三欄式賬頁。日記賬采用的是借、貸、余三欄的訂本式；明細賬采用的是三欄式、數量金額式或多欄式的活頁賬。

電算化處理方式下，由于賬簿組合體系虛擬化，賬簿是以文件形式存在的，所以其賬頁格式可以多樣化，即每套賬可生成并打印出手工會計各種賬務處理程序中所有格式的賬表，如三欄式、數量金額式、外幣金額式和多欄式的日記賬、明細賬，逐項或匯總登記的三欄式和多欄式總賬，發生額、期初和期末余額平衡表，各級科目匯總表和匯總記賬憑證等。此外，也可根據企業管理的需要自行設置賬頁格式及取數公式，生成并打印出相應的賬表。

由于賬簿登記方式不一樣，所以手工會計更正錯賬的方法不再完全適用于電算化會計，如劃線更正法就不適用于電算化會計。電算化會計中，凡是已經記賬的憑證數據不能更改，只能采用紅字沖減法和補充登記法更正。

1.5 編制報表的差異

在手工會計處理方式下，依據總賬和相關的明細賬數據逐項匯總填制報表的各欄目。在電算化會計處理方式下，可依據預先定義的報表取數公式直接生成各種報表。

2 電算化會計賬務處理的新規程

賬務處理流程可簡單概括為填制憑證―登記賬簿―編制報表。手工會計人員的工作重點是登記賬簿，即由不同的會計人員依據審核無誤的記賬憑證分別登記各種日記賬和分類賬，在這期間，登記日記賬、登記明細分類賬、登記總分類賬、試算平衡、對賬和結賬等諸多程序，要經過多數人的手工才能完成，增加了數據處理差錯的可能性。而電算化會計則與之不同，數據一旦通過填制會計憑證進入系統，記賬、對賬、匯總編制會計報表等，都是由計算機自動處理完成，即實現數出一門（都從憑證上來），數據共享（同時產生所需賬表）。整個賬務處理流程具有高度的連續性、嚴密性，呈現出一體化趨勢，極大提高了財務報告的時效性。因此，手工會計中根據登記總賬依據不同而劃分的不同賬務處理程序已沒有必要，電算化會計改變了原來的記賬規則和組織結構。由于記錄載體改變，原來需要手工登記的各種賬簿現在變為計算機登記，記賬中如果出現錯誤，原來的改正方法也不再適用。原來以賬簿種類、記賬程序和記賬方法不同來劃分組織結構和崗位分工，現在則是通過判斷數據處理的形態來劃分，改變了原來的組織結構和賬務處理程序。

筆者認為，電算化會計賬務處理程序分為單一財務賬務處理程序和業務財務一體化賬務處理程序兩種。

2.1 單一財務電算化賬務處理程序

單一財務電算化，又稱為獨立賬務電算化，是指企業只安裝使用了賬務處理模塊或總賬模塊的電算化會計系統。其財務數據是孤立的，與企業其他管理信息系統不集成使用，且相互間的數據不共享。這種單一財務電算化適用于規模小、經濟業務量不多的企業。其賬務處理程序的步驟為：①經濟業務發生后，依據審核無誤的原始憑證或原始憑證匯總表，在電算化會計信息系統中填制記賬憑證；②依據原始憑證或原始憑證匯總表，在電算化會計信息系統中審核記賬憑證；③指令計算機根據審核無誤的記賬憑證，自動登記各種日記賬、明細分類賬、輔助賬和總分類賬，自動匯總科目匯總表和匯總記賬憑證；④月末，在財務系統中，先指令計算機自動核對各日記賬、明細賬、輔助賬和總賬，再對財務系統進行結賬處理；

⑤月末，指令計算機依據會計報表取數公式生成會計報表。

2.2 業務財務一體電算化賬務處理程序

隨著社會的發展，企業的管理從原來的縱向一w化轉為橫向一體化，企業逐漸開始進行流程重組，會計業務流程重組是企業流程重組的重要組成部分。在會計業務重組中，需要以業務財務一體化為導向。業務財務一體化賬務處理是以經濟業務驅動財務處理，建立基于經濟業務驅動的業務財務一體化信息處理流程，使財務數據和業務數據融為一體。當經濟業務發生時，利用業務驅動來記錄財務信息，將企業的財務、業務和管理信息集中于一個數據庫。企業業務財務一體化發展導致會計的重心發生變化，體現在會計管理實際職能的變化上。

筆者認為，在“互聯網+”時代，會計人員必須了解和熟悉研發、設計、采購、制造、運營、物流、營銷等各個經營環節，精通業務流程，才能把財務體系與整個業務運營緊密地結合起來，才能使財務前置，參與業務運營等方式，從而加強財務和業務的關聯度。通過流程再造轉變財務工作方式和思維定式，將事后核算型財務轉變為規劃型管理會計，進一步拓展財務的管理職能。

業務財務一體電算化賬務處理程序的步驟為：①經濟業務發生后，指令計算機依據ERP業務系統內的原始憑證自動生成記賬憑證；或依據ERP系統外審核無誤的原始憑證或原始憑證匯總表，在電算化會計信息系統中填制記賬憑證；②依據原始憑證或原始憑證匯總表，在電算化會計信息系統中審核記賬憑證；③指令計算機根據審核無誤的記賬憑證，自動登記各種日記賬、明細分類賬、輔助賬和總分類賬，自動匯總科目匯總表和匯總記賬憑證；④月末，在各業務系統中，先指令計算機自動核對業務賬與財務賬，再對業務系統進行結賬處理；⑤月末，在財務系統中，先指令計算機自動核對各日記賬、明細賬、輔助賬和總賬，再對財務系統進行結賬處理；⑥月末，指令計算機依據會計報表取數公式生成會計報表。

在業務財務一體化下主要實現業務流程和會計流程的結合，在出現業務活動的情況下，存在大量業務事件數據，這些數據將會被實時采集、存儲到業務數據庫中。信息使用者發出請求后，如匯總科目匯總表、匯總付款憑證等，會計信息系統能根據要求自動產生相應的信息報告，發送給使用者，即信息用戶可依照相關規則與數據庫得到自己需要的信息。

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一、收入的確認

《企業會計準則》中通過五項來確認收入，只有企業的銷售同時具備了這五個條件，才能確定為收入，相反則不予確認。在具體會計處理中如售后回購業務，在收到貨款時不確認收入，而作為一項負債在“其他應付款”中核算。這樣可防止對收入進行高估，能充分體現謹慎性原則。

二、資產減值準備的計提

企業應對資產負債表判斷資產是否發生減值跡象，如賬面價值高于可收回金額則計提資產減值準備，計入當期損益。資產計提減值準備是因為資產未來期間不能給企業帶來原賬面價值的經濟利益流入。資產的主要特征是它必須能夠為企業帶來經濟利益的流入，如果資產不能夠為企業帶來經濟利益的流入則不能確認為資產，所以企業應以能給企業帶來多少經濟利益流入，就確認為多少資產。這樣則不致于導致企業資產和利潤虛增。因此，企業資產一旦發生減值則應計提資產減值準備，確認資產減值損失，將資產的賬面價值減記至可收回金額。以后資產在攤銷和折舊時以扣減了減值準備后的賬面價值按預計尚可使用年限攤銷，計入當期損益，應注意的是在實際工作運用中，如應收賬款和其他應收款計提的壞賬準備等，在企業所得稅匯算清繳中要做調整，對企業的凈利潤有影響，對股東分紅有直接的影響，要全面考慮各方面的關系，提前溝通，并根據企業的實際情況做相關處理。

三、借款費用資本化的確認

借款費用能否資本化首先要嚴格地界定期間界限。區分借款費用資本化期間還是借款費用非資本化期間，非資本化期間不準資本化，只能費用化。在借款費用資本化期間內，符合資本化條件的借款利息才允許資本化，計入固定資產的入賬價值，否則費用化，計入當期損益。再次，要區分專門借款和一般借款。專門借款按在資本化期間內的借款利息扣除資本化期間內未使用的專門借款的利息收益，確認為資本化利息。而一般借款的利息資本化金額以在資本期間內，累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以資本化率確定。它不是將所發生的借款利息全部資本化，計入資產價值。這充分體現了謹慎性原則中的不得高估資產原則。避免企業高估資產少計利息費用，企業在實際工作中要從工程初期，對于在建項目中分攤的費用要在工程預算和工程施工合同有明確劃分，做好謹慎原則的基礎工作。

四、固定資產折舊的計提

除了已提足折舊仍使用的固定資產和單獨計價入賬的土地，對所有固定資產計提折舊應當是企業經常。防止企業根據自身的財務狀況任意調整固定資產的類別，通過計提固定資產折舊來人為調節利潤，不能真實地反映企業的財務狀況。

通過計提折舊可以將成本費用均衡地分攤到每個會計期間。而雙倍余額遞減法和年數總和法則是兩種加速折舊方法。它是根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式來選擇的。特別是技術更新換代比較快的固定資產，它在使用的前期為企業創造了較多的經濟利益，隨著時間的推移，該固定資產將被技術更先進的固定資產所代替，則其為企業創造的經濟利益成遞減態勢，所以加速折舊可以讓企業在使用前期多提折舊，使用后期少提折舊，從而可以將固定資產為企業帶來的經濟利益提前得到實現，并且加速了固定資產的更新換代。需要注意的是企業加速折舊要與稅務機關進行良性溝通，有稅務風險。

五、或有事項的確認

或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。或有事項滿足負債確認條件才能確認為預計負債。條件如下：該義務是企業承擔的現時義務，其履行很可能導致經濟利益流出企業，該義務的金額能夠可靠地計量。而“很可能”指的是發生的可能性為大于50%但小于等于95%，如果小于等于50%則不能確認。“基本確定”是指發生的可能性大于95%但小于100%，雖然或有事項在當期都不能100%的確定其未來是否發生，但謹慎性原則要求我們不能對潛在的負債和資產視而不見，該確認為資產或負債時就應該確認，并在報表附注中給予披露。給投資者、經營者及相關人員提供真實的財務信息，作出正確的決策。對于“很可能”“基本確定”等相關比率的確定，可以規避企業濫用或有事項任意低估資產，高估費用。

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一、第一種方案

寫字樓產權全部歸屬于甲方，乙方享有該房屋30年的經營權。甲方出售的是30年經營權，賬務處理如下：

借：固定資產 500萬元

貸：長期投資（或在建工程） 200萬元

其他業務收入300萬元／30＝10萬元

(每年確認，不一次性確認)

其它應付款（或其他負債科目） 290萬元（設立明細科目）

將對該房屋每年計提的折舊和繳納的房產稅等有關費用和其他有關費用作為其他業務支出處理， 按規定繳納營業稅及附加稅。有所得額時根據有關規定彌補以前年度虧損后，再繳納所得稅。即：

借：其他業務支出

貸：累計折舊

應繳稅金――應交房產稅

應交稅金――應交營業稅金及附加

此種方法的優點：能做到收入和支出的配比，稅負較輕。

此種方法的缺點：資產負債率較高。

二、第二種方案

甲方擁有土地的使用權，且已作“無形資產”會計賬務處理，尚未攤銷無形資產，并反映在其公司的賬簿中，擬將此塊土地作為投資。如果甲方和乙方單獨設立一套賬簿反映該合建項目，雙方協議委托甲方、乙方或第三方對此項目進行管理，甲方的賬簿處理將比較簡單，即：

借：長期股權投資（或在建工程）200萬元

貸：無形資產 200萬元

工程竣工后，甲方可以將該房屋作為接受捐贈固定資產作會計處理，按照《稅法》規定，確定接受捐贈固定資產的入賬價值，并通過“待轉資產價值”科目核算。

借：固定資產 500萬元

貸：待轉資產價值――接受捐贈非貨幣性資產價值

300萬元

長期股權投資（或在建工程） 200萬元

借：待轉資產價值――接受捐贈非貨幣性資產價值

300萬元

貸：應交稅金――應交所得稅99萬元（300×33%）

資本公積――接受捐贈非現金資產準備

201萬元

甲方取得的捐贈金額較大、并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。每年的會計分錄為：

借：應交稅金 19.8萬元

貸：銀行存款 19.8萬元

甲方擁有該寫字樓的所有權，應根據規定計提折舊，繳納有關的稅金如房產稅等。乙方的會計處理則比較簡單，只需將30年的經營權作為無形資產進行核算，在30年內予以攤銷，用于抵減經營房屋帶來的收益即可。

此種方法的優點：增加了權益，提高了凈資產利潤率，降低了資產負債率。

此種方法的缺點：甲方擁有該房屋的所有權，在30年中經營權不歸甲方，但甲方必須對該房屋計提折舊和繳納房產稅等有關的費用和某些不可預見的費用，且此部分根據規定又繳納了所得稅，勢必使甲方多納了稅。

三、第三種方案

甲方將對該房屋30年計提的折舊和繳納的30年房產稅等有關費用作為負債處理，實際計提折舊和交納稅金時再沖減負債，再將差額部分剔除所得稅后計入資本公積。此種會計處理甲方繳納所得稅很少，此種業務較為少見，其稅金的處理是關鍵。故甲方必須取得稅務部門的同意后，方可進行有關的賬務處理。

此種方法的優點：能避稅。

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一、新會計準則的特點

新會計準則涵蓋各類企業各項經濟業務，與中國的實際國情相適應，具有如下幾個方面的特點。

1.明確定義和內容

在2006年薪頒布的會計準則中，在第二條就將職工薪酬精確定義為“企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出”， 《國際會計準則》稱企業員工為雇員，我國將企業員工稱為職工，而將企業發放給職工（在職期間和離職后）的勞動報酬統稱為職工薪酬，包括一下幾個方面的內容：

（1）職工工資、獎金、津貼和補貼；

（2）職工福利費；

（3）醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；

（4）住房公積金；

（5）工會經費和職工教育經費；

（6）非貨幣利；

（7）因解除與職工的勞動關系給予的補償；

（8）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

2.第一次系統規范

在以往的會計準則中只是對企業和職工之間的支付關系簡單的有所涉及，而沒有詳細說明支付關系的詳細內容。在新會計規則中，明確闡述企業和職工建立在雇用關系上的各種支付關系，并對其進行了系統的歸納和整理，具有全面性。

3.賦予新內涵

在以往的會計準則中，職工薪酬包括的含義為企業給予職工的工資、獎金、津貼和補貼等。為了制定符合我國基本國情以及社會主義市場經濟發展的會計規則，新準則的內涵大為豐富，不僅包括上述含義，還包括如下兩個方面的內容：

（1）包含在福利費和期間費用中的職工福利費以及各類社會保險如養老保險、醫療保險、工傷保險等；

（2）辭退福利、帶薪休假等新增的薪酬形式。新增內涵符合社會發展的需求。

4.規范計量原則

4.1統一職工薪酬會計處理原則

在新會計準則中對職工薪酬的會計處理原則進行了統一：

（1）在職工提供服務的會計期間確認為負債；

（2）根據受益對象計入資產、成本或當期費用。如由建工程負擔的職工薪酬可以計入建造固定資產等。

4.2統一職工福利費會計處理原則

在以往的會計準則中，每個企業針對職工福利費的計量原則各不相同，并無統一的形式，有的按工資總額的14%計提并保留余額；也有的職工福利費按實列支不留余額。此準則規范和明確了職工薪酬的確認和計量原則。在新準則中對其會計處理原則進行了統一，準則規定“企業應按職工薪酬的一定比例提取職工福利費，根據職工提供服務的受益對象進行計算，確認為應付職工福利的負債，并計入相關資產、成本或確認為當期費用”。

5.統一信息披露

在以往的會計準則中，沒有統一關于職工薪酬的披露原則新準則，對于披露的范圍和內容也沒有明確的規定。而在新會計準則中對此作了修改，明確規定披露的范圍和內容包括如下幾個方面：“因在財務報表附注中披露支付給職工的工資獎金津貼；各類社會保險福利費；住房公積金；支付因解除勞動關系所給予的補償；其他職工薪酬等項目的金額等”。

二、新會計準則下賬務處理方法

一種便于歸集職工薪酬的形式為：首先建立一級科目“應付職工薪酬”，同時在一級科目下設置子科目如“銀行貸款”、“工資薪酬”、“工會經費”、“社會保險”、“住房公積金”、“帶薪休假費用”、“現金”等，設置這種形式有利于職工薪酬的系統化，便于企業對其進行統一核算處理。具體賬務處理方法按如下情況分類。

1.確認負債時

在新的會計準則下，企業應為職工提供服務的會計期間應付的職工薪酬，職工應得的職工薪酬按職工提供服務的的會計期間的受益對象分一下幾種情況：

1.1管理人員職工薪酬

對于管理部門的職工，其職工薪酬借記“管理費用”科目，貸記明細科目“工資薪酬”、“福利費”、“工會經費”、“職工教育經費”、“社會保險”、“住房公積金”等[1]。

1.2銷售人員職工薪酬

對于銷售部門的職工，其職工薪酬借記“銷售費用”科目，貸記明細科目“工資薪酬”、“福利費”、“工會經費”、“職工教育經費”、“社會保險”、“住房公積金”等[2]。

1.3生產人員職工薪酬

對于生產部們的職工，其職工薪酬借記“生產成本”、“勞務成本”等科目，貸記明細科目“工資薪酬”、“福利費”、“工會經費”、“職工教育經費”、“社會保險”、“住房公積金”等[3]。

1.4工程人員職工薪酬、

對于在建工程部門的職工，其職工薪酬借記“在建工程”科目，貸記明細科目“工資薪酬”、“福利費”、“工會經費”、“職工教育經費”、“社會保險”、“住房公積金”等。

1.5研發人員職工薪酬

對于研發部門的職工，其職工薪酬借記“研發支出”科目，貸記明細科目“工資薪酬”、“福利費”、“工會經費”、“職工教育經費”、“社會保險”、“住房公積金”等[4]。

1.6辭退補償

對于與職工解除勞動關系等情況，給予職工的補償借記“管理費用”科目，貸記明細科目“辭退補償”等。

2.貨幣性支付時

（1）向職工支付工資、獎金、津貼等借記 “工資薪酬”，貸記明細科目“銀行存款”、“現金”等。

（2）按照相關的規定向職工支付職工福利費時，借記“福利費”，貸記明細科目“銀行存款”、“現金”等。

（3）支付用于工會運作的工會經費借記“工會經費”，貸記明細科目“銀行存款”等。

（4）支付用于職工培訓的教育經費借記“職工教育經費”，貸記明細科目“銀行存款”等。

（5）企業為職工繳納企業負擔的醫療、失業、生育等社會保險費以及繳納企業負擔的住房公積金時借記“社會保險”、“住房公積金”，貸記明細科目“銀行存款”等。

（6）對于與職工解除勞動關系等情況，給予職工的補償借記“辭退補償”，貸記明細科目“銀行存款”“、現金”等。

3.非貨幣利支付的賬務處理

貨幣支付以及用實物等非貨幣支付都是企業給職工發放福利的有效形式。貨幣支付的形式比較單一，但是采用實物等非貨幣支付的形式比較復雜，發放實物時可能關系到視同銷售處理等稅法的規定，應按照新會計準則下的相關稅法規定進行妥善的處理。

三、結語

總之，新會計準則的頒布和實施對于企業、投資者、注冊會計師、審計人員和政府部門的監管者等都具有非常大的影響，為了能夠在新會計準則下合理的利用會計重要性原則進行會計賬務處理工作，研究新會計準則下的賬務處理方法是非常有必要的，具有重要的現實意義。

參考文獻：

[1]馬遙遙.新會計準則下會計重要性原則應用探討[J].財會研究，2010，（11）：37-39.

[2]李亞靜、朱宏泉、張明善.會計信息剩余收益與市場價值的相關性[J].西南民族大學學報，2009，（08）：98-102.

[3]崔淑新.新會計準則下會計賬務處理方法的分析[J].財會分析，2011，（09）：39-41.

[4]趙偉、王中浩、張潤.上市公司中期財務報告會計信息含量與股價反應得實證研究[J].山東農業大學學報，2011，（04）：54-57.

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在賬簿設置方面，公司設置總分類賬和明細分類賬外，還設置了現金日記賬、銀行存款日記賬。其中，由于繁多的業務，其明細賬主要有以下幾類：庫存材料分類賬、低值易耗品明細分類賬、材料采購明細賬、材料成本差異明細賬、分期收款發出商品明細賬、固定資產明細賬、發出商品明細賬等。

2.賬務處理方法的優點

（1）減輕了會計登記總賬的工作量。金徽酒業采用的科目匯總表賬務處理方法將編制科目匯總表的工作分散在平時來做，僅在年中和年終根據其編制總分類賬，這樣大大減輕了會計登記總賬的工作量。當然其中工作的會計人員告訴我，這也是根據一個公司的整體規模和業務量多少而靈活決定的。

（2）科目匯總表有試算平衡的作用。由于由記賬憑證登記科目匯總表的工作分散于平時進行，也使得其工作量有所減輕，提高了正確性。而科目匯總表編制的匯總結果體現著一定會計期間所有賬戶的借方發生額和貸方發生額之間的相等的關系，可以利用其進行全部賬戶的記錄的試算平衡。在最后登記總賬的時候，減少了工作量，也就避免了部分由于粗心和記錄不全而導致的錯誤。

（3）科目匯總表有化總為零的作用。為了減輕年中以及年終的工作量，會計人員需要將其他小型企業在月末的工作移到日常來做，金徽酒業的會計人員，在平時，每個部門都會在月底編制科目匯總表，每半年將這些匯總表上報到財務總部，利用這種方法，將其繁雜的經濟業務往來化總為零，期末再集零為總。

二、賬務處理方法存在的問題

1.憑證的真實性問題

公司財務總部將日常的會計憑證的登記工作安排給各個部門分別核算，這也一定程度上導致了憑證記錄的真實性問題。首先，從取得原始憑證方面，總部無力也無法做到全面有效監管，會導致一定程度的不合規定的原始憑證也混雜其中，并將其填制成會計憑證；其次，在會計憑證填制方面，各個部門可能會為了本部門的效益和利益，而置整個企業的利益和效益于不顧。

2.分散核算導致會計核算費用增加

一個企業的費用控制也是重要的問題。分散核算的另外一個弊端，則是一個能夠使核算費用的增加。各個部門取得原始憑證需要花費一定的費用，部門組織專人核算花費的費用，組織專人調查核對發生的費用，上報總部過程中的費用等，都是分散核算較之集中核算多花費的費用。

3.科目匯總表登記復雜，各個部門的會計政策與總部的會計政策出入

首先，深入到各個部門，由于每月都要根據各種記賬憑證編制科目匯總表，這在一方面減輕了總部工作量，卻給各個部門增添了壓力。其次，財務總部將一定的會計權力下放給了各個部門，在總的會計政策之下，底下的各部門也在根據自己的情況制定相應的部門政策，而由于經驗和對大局的了解不足，有些部門制定的“小政策”與公司的“大政策”有一定的出入。

三、解決會計核算中賬務處理方法存在問題的建議

1.科目匯總表上的科目應該按照總分類賬上的科目順序進行排列在金徽酒業中，企業內部使用的科目匯總表是由會計人員根據實際需要去認真做了改進的，而在改進時，我想提出以下建議：最好能夠將科目順序按照總分類賬上的順序進行排列。這樣反過來做，能夠為之后填制總分類賬提供方便，使得填制工作一目了然，不易出錯。其次，在會計核算分散的情況下，會計基礎工作顯得尤為重要。每個會計部門都能夠正確核算自己的經濟業務往來。

2.建立健全會計崗位責任制度

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企業作為投資主體進行人力資源投資時，投資活動在被投資的人力資源的載體上形成了一項作為新增體力或智力產權的追加人力資源，按照投資收益原則，企業擁有這部分追加人力資源的產權，屬于人力資源的產權投資。在這種人力資源投資的典型情形下，企業進行人力投資所發生的各項支出，在其生產：過程中就形成了人力資源的成本，而人力資源會計要在產權投資過程完成后確認相應的人力資產，并以實際成本為基礎進行成本計量。

在新的會計模式下，只確認屬于人力資源開發的事項，從傳統會計的費用處理流程中僅剝離出人力資源開發的投資支出信息予以確認。當屬于被確認的支出發生時，借記“人力資源投資”科目，貸記與該項投資支出所相關的物力資產相應科目；在投資過程完成并計算出開發成本后，確認相應的產權資產時，借記“人力資產――××人力資源投資成本”科目和貸記“人力資源投資”科目；人力資產的形成過程是一項新的人力資源的投資成本開發，而不是企業從人力資源產權交易過程中所獲得的人力資本投入價值，只能按照開發成本的補償渠道進行攤銷。因此，在實際計提人力資產入賬成本的攤銷時，應按照在該項人力資產形成后其所掌握的知識和技能的有效期限與效力期限兩者孰短的原則來確定；而對于攤銷渠道來說，應區別從企業凈損益中收回人力資本投資的攤銷方式，按該項人力資源所服務的項目及部門的不同來確定；分期計提攤銷時，依據當期計算的應實際計提的攤銷數額作借記“生產成本”及“管理費用”科目和貸記“人力資產攤銷――人力資源投資成本攤銷”科目的處理。同時，作為人力資產入賬的相應人力資源提前消失后，要結轉該項人力資產的原值、累計計提的攤銷及確定所產生的損益。具體進行賬務處理時，在借記“人力資源損益――投資損益”科目，貸記“人力資產――××人力資源投資成本”科目的同時，還應借記“人力資產攤銷――人力資源投資成本攤銷”科目，貸記“人力資源損益――投資損益”科目；尚未攤完的人力資產原值可表現在賬面的處理上，即借貸的差額反映了企業的人力資源投資損失的處理。

二、人力資源產權交易會計模式

當企業與作為人力資源載體的人力資本所有者進行人力資源產權交易時，交易活動使作為被投入主體的企業擁有了一項以人力形式存在的人力資產的同時，也使作為投資者的人力資源載體在該企業的全部資本構成中確立了一項人力資本。在該種人力資源投資的一般情形下，企業與人力資本所有者之間進行的人力資源產權交易過程所形成的交易價格，在人力資源的投資過程中就形成了人力資本的投入價值，則人力資源會計要在獲得人力資產產權的同時還要確認相應投資人投入的人力資本，并以公允價值為基礎進行價值計量。

在新的會計模式下，在人力資源產權交易過程完成后要確認相應的人力資產時，則以交易價格借記“人力資產――××人力資本投入價值”科目和以公允價值貸記“人力資本”科目，同時，對于兩種計價標準所產生的差額則貸記“人力資本公積金”科目或借記“人力資本價值補償”科目；以人力形式提供的資產保障可以比照計提折舊的方法在產權交易合同的有效期內分期從成本或費用中計提風險攤銷，以便逐期地轉銷人力資產所承擔的對人力資本權益保障的實際風險。由于企業確認人力資產的手續就是企業主體與人力資本所有者主體之間進行人力資源產權交易而獲得一項新人力資源的過程，則其入賬的價值就不是企業作為投資主體進行投資所形成的人力資源的投資成本。所以，在實際進行攤銷的計提時，其攤銷期應按照該項產權交易合同的有效期來確定，而攤銷的渠道則應區別于開發成本的補償方式。在進行攤銷的賬務處理時，應依據當期應實際計提的攤銷數額借記“本年利潤”科目和貸記“人力資產攤銷――人力資本投入價值攤銷”科目的賬務處理。同時，當投入的人力資源在企業提前消失時，要沖銷作為使用者的企業的人力資產和作為所有者的個人的人力資本，同時沖銷所累計計提的攤銷，貸記“人力資產――××人力資本投入價值”科目和借記“人力資本”科目，而借貸雙方的對比差額則需要轉賬處理，作借記“人力資本公積金”科目或貸記“人力資本價值補償”科目；應予以沖銷的人力資產攤銷，應視為人力資源替代的收益，作借記“人力資產攤銷――人力資本投入價值攤銷”科目和貸記“人力資源損益――替代損益”科目的賬務處理。投入的人力資源在企業效用期滿后，對已入賬的人力資產和人力資本進行轉銷時，要沖銷該項人力資產的原值和相應的人力資本入賬值，同時沖銷實際累計計提的攤銷，貸記“人力資產――××人力資本投入價值”科目和借記“人力資本”科目的處理，而借貸雙方對比所產生的差額則借記“人力資本公積金”科目或貸記“人力資本價值補償”科目；已計提的人力資本投資風險攤銷是人力資本風險保障的基金，該項基金的轉銷將形成人力資本投資人的實際資本，借記“人力資產攤銷――人力資本投入價值攤銷”科目和貸記“人力資本投資人實收資本――投入價值攤銷轉入”科目的處理。

三、人力資本收益分配會計

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輔助核算工作中的重要組成部分之一就是企業與銀行之間的對賬核算，銀行對賬可以及時調整由于記賬錯誤或者時滯因素導致企業與銀行賬目不一致，有利于企業對銀行的實際存款金額有清晰的了解，可以為企業防控資金營運風險提供必要的基礎條件。其次，企業與銀行開展定期的對賬工作可以有利于提高企業銀行存款金額調節表的真實性，保證銀行存款金額調節表編制工作的順利開展，對企業出納人員的工作可以進行有效的監督和控制，在一定程度有力預防由于出納人員主觀因素帶來的財務風險。

（二）往來核算

往來核算主要是指在電算化賬務處理系統之中，企業對由于賒銷或者其他原因產生的往來款項進行調整或者清理。企業在日常經濟管理工作中不可避免的會與其他企業，比如供應商、中間商、客戶等經濟主體，產生賒銷或者預銷等經濟行為，這類經濟行為就會給企業帶來為結算的往來款項，企業在開展輔助核算工作中就要對這類往來款項進行清理，不斷簡化會計科目的結構，并根據企業的實際情況來適當減少會計科目設置的數量和層次，以便為往來業務的查詢和統計工作提供便利，進而減少財務工作人員的工作量，降低工作的復雜程度，逐漸提高財務工作的質量。

（三）部門核算

隨著經濟的不斷發展，企業的業務范圍越來越廣泛，內部機構設置逐漸完善，企業的財務管理水平得到提高，部門核算成為重要內容。在會計賬務處理系統之中，財務工作人員要標注一些與具體部門有關的會計核算科目，并要及時開展全面的會計查詢工作，保證單位管理人員在開展核算工作時可以全面落實會計核算工作內容，這就是輔助核算中的部門核算內容。部門核算要求各個部門對本部門的賬務收支狀況進行記錄和分析，并要求管理部門給予輔助和支持，財務會計人員要開展部門輔助總賬分析、部門收支分析表編制和明細賬統計查詢等工作，以便提高部門核算工作質量，發揮輔助核算的作用。

（四）項目核算

項目核算是指在企業的賬務處理系統之中，幫助管理人員掌握項目實施的具體情況，以便讓管理人員能夠對項目完成情況和項目實施進度有清晰的了解，保證對項目的核算工作得以順利展開。項目核算工作內容主要有編制項目總賬和統計表，對明細賬進行統計和查詢；項目核算工作有利于全面統計工作的順利開展，進而可以實現會計信息的立體交叉管理，保證財務信息的充分使用。

二、會計電算化賬務處理系統中輔助核算方式

（一）往來核算中的輔助核算方式

企業在處理往來核算工作時，應該將供應商或者客戶等經濟主體進行分類，并建立不同的檔案對往來業務進行管理，可以根據不同的標準來劃分供應商，并設置供應商檔案，以便充分了解交易對方的信息。再者，企業要在賬務處理系統之中標注往來核算科目，可以根據實際的經濟業務信息來選擇經濟業務往來的主要科目，比如與供應商交易中可以設置應付賬款為主要科目。在財務處理系統之中，往來合算的功能主要表現為往來余額表、往來賬核對和往來明細賬核算。再者，企業要重視憑證管理工作，要對相關憑證進行準確填制，對涉及往來核算科目的經濟業務應該及時錄入往來科目信息，并對該類經濟信息進行統計和分析，保證經濟業務的順利開展。同時，對于往來輔助賬管理應該要包括余額表、往來賬清理等內容，可以提供讓用戶進行手工核銷往來業務的功能，進而彌補自動勾銷的不足。

（二）部門核算中的輔助核算方式

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（二）原材料、在產品、自制半成品、庫存商品等各項存貨的實存數量與賬面數量是否一致，是否有報廢損失和積壓物資等；

（三）各項投資是否存在，投資收益是否按照國家統一的會計制度規定進行確認和計量；

（四）房屋建筑物、機器設備、運輸工具等各項固定資產的實存數量與賬面數量是否一致；

（五）在建工程的實際發生額與賬面記錄是否一致；

（六）需要清查、核實的其他內容。

企業通過前款規定的清查、核實，查明財產物資的實存數量與賬面數量是否一致、各項結算款項的拖欠情況及其原因、材料物資的實際儲備情況、各項投資是否達到預期目的、固定資產的使用情況及其完好程度等。企業清查、核實后，應當將清查、核實的結果及其處理辦法向企業的董事會或者相應機構報告，并根據國家統一的會計制度的規定進行相應的會計處理。

企業應當在年度中間根據具體情況，對各項財產物資和結算款項進行重點抽查、輪流清查或者定期清查企業在編制財務會計報告前，除應當全面清查資產、核實債務外，還應當完成下列工作：

（一）核對各會計賬簿記錄與會計憑證的內容、金額等是否一致，記賬方向是否相符；

（二）依照本條例規定的結賬日進行結賬，結出有關會計賬簿的余額和發生額，并核對各會計賬簿之間的余額；

（三）檢查相關的會計核算是否按照國家統一的會計制度的規定進行；

（四）對于國家統一的會計制度沒有規定統一核算方法的交易、事項，檢查其是否按照會計核算的一般原則進行確認和計量以及相關賬務處理是否合理；

（五）檢查是否存在因會計差錯、會計政策變更等原因需要調整前期或者本期相關項目。

在前款規定工作中發現問題的，應當按照國家統一的會計制度的規定進行處理。企業編制年度和半年度財務會計報告時，對經查實后的資產、負債有變動的，應當按照資產、負債的確認和計量標準進行確認和計量，并按照國家統一的會計制度的規定進行相應的會計處理。

二、不同角度的應納稅額的理解

1、企業財務角度的應納稅額的計算公式：財務決算后的利潤總額×規定的所得稅稅率=會計本期所得稅費用

2、鑒證機構審計角度的應納稅額的計算公式：審定后（審計調整后）的利潤總額×規定的所得稅稅率=本期審定的所得稅費用

3、稅法角度的應納稅額的計算公式：

所得稅匯算清繳納稅調整后的應納稅所得額×規定的所得稅稅率=稅法規定的應納稅額我們可以從上面三個計算公式可以清晰看出三者計算的口徑存在著很大的差異，計算的稅額有顯著差別。三者存在差異的原因就是它們之間有著不同口徑的調整，審計機構是在會計利潤的基礎上作了一定程度的審計調整，而匯算清繳機構和納稅檢查機關是在會計利潤的基礎上作相應的納稅調整，從而得出了不同的應稅所得，計算出不同的稅額。以下便是從這三者涉稅調整所秉承的原則為出發點，分別舉例闡述。

三、企業財務年終自查涉稅調整的原則和舉例：

近年來，隨著《企業會計制度》及相關會計準則（以下簡稱“會計制度及相關準則”）的陸續實施，有關會計要素的確認和計量原則發生了一些變化；同時，國家稅收政策改革過程中，根據市場經濟的發展和企業的現實情況也對企業所得稅法規作出了一些調整。由此，使得會計制度及相關準則中就收益、費用和損失的確認、計量標準與企業所得稅法規的規定產生了某些差異。對于因會計制度及相關準則就有關收益、費用或損失的確認、計量標準與稅法規定的差異，其處理原則為：企業在會計核算時，應當按照會計制度及相關準則的規定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，按照會計制度及相關準則規定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得調整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額。企業在計算當期應交所得稅時，應在按照會計制度及相關準則計算的利潤總額（即，“利潤表”中的“利潤總額”，下同）的基礎上，加上（或減去）會計制度及相關準則與稅法規定就某項收益、費用或損失確認和計量等的差異后，調整為應納稅所得額，并據以計算當期應交所得稅。

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1.能夠真正體現出高校的獨立性、完整性會計主體特性

我國高校的基建賬務與事業財務是各成體系的，分別具有不同的會計核算與賬務處規范，它們分析遵照的是《高等學校會計制度》、《國有建設單位會計制度》，這種分開進行合算的方式無法將高校作為獨立的、完整的會計主體的特性充分反映出來，更無法完整的反映出高校的經濟活動的情況，這明顯有悖于我國的《會計法》中的相關規定。最終必將導致我國高高校財務信息的嚴重失真。可見，只有將高校基建并賬處理才能解決這一問題。

2.能夠有效的解決高校基建資金的會計核算問題

我國高校的基建資金主要來源于我國財政撥款，另一部分來源于高校自籌，高校的自籌資金一般都是通過“結轉自籌基建：這一科目進行列支再轉入基建帳，但是在基建掌中，這部分資金又作為高校的自籌撥款計入到資金來源中，可見，這樣的核算方法造成資金的重復性列支。而在具體的會計操作中，這樣的會計核算方式經常會使財務人員產生困惑，這也就造成高校的會計報告中會計信息的真實性、合理性、科學性收到了質疑。因此，只有將基建帳并賬處理才能有效地解決這一問題。

3.能夠全面分析我國高校預算的執行情況

高校的預算支出中包含了事業財務中的教育事業支出、基建項目支出。對于高校的預算報表，只有一套，對于決算報表有兩套。而要想切實對高校預算的執行情況進行分析就必須將兩套報表進行合并，這樣才能有效的時間數據的對比、對高校的預算執行情況進行全面的、正確的評價。因此，高校基建并帳處理后將對外提供一套完整的決算報表，這樣更有利于對高校的預算執行情況進行全面的、完整的、科學的、合理的分析。

4.能夠幫助高校加強成本管理

高校的基建財務報銷中，并不能夠完全將高校的事業財務中的資產、負債、收支等情況進行充分的反映；二高校的事業財務報表中也不能正確的、科學的反映基建項目的基本情況，核算系統的不同造成不論是哪一套報表均無法準確的、完整的、全面的反應高校的資金適應情況。這不利于高校對成本的管理。在高校基建并帳后，不僅在一定程度上大大節約了機構設置與崗位配置產生的人員成本與管理成本，更有效的減少了工作量，對于加強高校成本管理意識，增強財務風險防范起著積極的促進作用。

三、高校基建并帳業務會計處理的準備工作

1.加強對高校財務人員的培訓

高校基建并帳處理需要高校的財務人員必須對基建經濟業務的處理水平較高、綜合能力較強，并具有較強的職業判斷力、風險管理能力、極強理解力等。因此，在高校基建并賬前，必須先對財務人員進行相關的培訓，不僅要求財務人員熟知相關的法律法規，還必須具有較強的工作實踐能力、職業道德素養、綜合能力等。以確保基建并帳的順利過渡與實施。

2.全面清理、核對兩套賬

在基建并帳前，必須對兩套賬中的歷史遺留問題及時進行樹立，最好是以此為契機將高效的賬務進行一次性的處理，以便基建帳的順利并入。例如：對基建帳的會計科目進行歸集、整理、合并，并分清楚各項資金的來源；對應收賬款項進行清理，并對以前年度中存在的不規范的會計事項進行調整。再例如：對兩套賬之間的往來進行清理，對于不一致的地方一定要查明原因后，及時進行調整。

3.設置并帳后的明細科目

要使高校基建并賬后的基建投資項目能夠得到科學的、完整的、真實的、準確的反映，就必須與基建帳中的數據進行全面的、科學的分析，并結合基建賬中原有的會計科目所核算的內容設置明細科目。例如：基建資金占用中反應的會計明細科目：建筑安裝工程投資、預付工程款等，要在合并后設置“在建工程――基建――預算內”、“在建工程――基建――預算外”等明細科目，以此來區分資金的來源。

四、并帳后基建業務的會計處理分析

如前所述，在完成對基建并賬的前期準備工作后，各高校應注意按照新的會計核算體系與會計科目進行相關業務的無縫對接后進行會計核算處理。

1.高校收到財政基建撥款

當各高校收到來自中央或地方財政的基建撥款時，主要采取的是財政直接支付、財政授權支付、直接收到基建撥款這三種方式。此時，應進行的賬務處理為：借記：基建工程（零余額賬戶用款額度、銀行存款）等科目，貸記：基建撥款。在會計期末，一定要將“基建撥款”的余額進行結轉，借記：基建撥款，貸記：本期盈余。

2.基建項目施工中的支出

而對于在高校的基建項目施工過程中發生的實際支出，一定要按照“基建工程”的明細科目進行賬務處理，借記：基建工程――建筑安裝工程投資（設備投資、待攤投資、其他投資）等科目，貸記：應付賬款（銀行存款、零余額賬戶用款額度、基建撥款）等會計科目。同時，還必須對相應的預算會計分錄：借記：預算支出――基建撥款支出，貸記：本期結余――基建撥款累計結余。高校應按照基建合同中的規定向施工單位提前預付工程進度款項，此時應按照預付的金額來進行賬務處理；當高校與建筑施工單位結算工程價款時，必須按照高校應承付的工程價款將其轉回，而對于擦和一定要計入到“應付賬款”、“銀行存款”等會計科目中進行賬務處理。

篇12

人力資源會計最早產生于20世紀60年代。1962年美國的巴登提出“經過良好組合而又忠貞的人員，是遠較庫存商品更為重要的一項資產。”1964年赫曼遜撰寫了《人力資產會計》（Accounting HumanAssets）論文，對企業人員的招聘、選拔、訓練等所發生的成本費用，以及績效衡量等的計量和報告問題進行闡述。之后美國會計學會(AAA）、美國政府會計師協會(GAA）、美國注冊會計師協會(AICPA)等組織，長期致力于人力資源會計理論和方法的探討。

在國際上，人力資源管理受到重視。聯合國人力資源委員會致力于各國人力資源的統計，各國家或地區也積極進行人力資源開發。加強人力資源管理在企業更具有倍增器的效果。由于將人力資源投資和使用人力資源取得競爭優勢緊密結合，企業的人力資源管理相比社會、家庭、個人的努力更受關注。同時應該看到，人力資源的激勵機制的效果不以一個企業為限，在企業普遍進行人力資源的會計核算與信息披露具有特別重要的意義。

在世界各國，人力資源會計從理論走向了實踐。世界上一些國家已經在人力密集和知識密集型的產業中實行人力資源會計核算。實踐最早的是美國的巴里公司，在1967年年終結算中首次披露了公司的人力資源會計信息。德國等國家實施企業定向會計，其會計理論中廣泛使用企業論，將企業看成一個社會機構，為股東、債權人服務的同時，還為企業的職工、企業的顧客服務，還為征稅和立法等政府機構服務。向外部提供“社會報告”已經成為基本任務，披露公司人力資源的基本信息，已經成為披露企業核心競爭力的一種手段。在我國也已經開始有部分企業從不同的角度部分地實施人力資源會計。

二、我國人力資源會計的現狀

我國人力資源信息比較分散，缺乏專門的人力資源會計信息。我國許多企業處于傳統的企業管理工作和財務會計工作狀態，人力資源數據比較分散，沒有加工為專門信息。長期以來，企業擁有職工人數，技術人員數量、等級等記錄，也進行了員工的工資、獎金、津貼、補貼等的核算，還有員工離職與招聘記錄等，但是數據分散在人事部、財務部，加工的信息也僅限于應付職工薪酬、管理費用、銷售費用、生產成本等賬戶中的有關指標，沒有進行專門的人力資源成本、人力資源價值等信息加工、反映和披露。加之在傳統的單純降低成本觀念驅使下，又不愿在人力資源投資上增加支出。這樣的長期積累已經形成可怕后果，高級設備操作工、技術工人、技術人員普遍短缺，而且許多企業已經沒有自己培養人力資源的觀念，招聘人員時不愿意聘用沒有工作經歷的大學生。對人力資源成本與人力資源價值的關系缺乏認識，對人力資源培養成本與將獲得的收益缺乏長期的專門數據記錄和專門的對比分析。可見，急需整合人力資源數據加工過程，進行專門的人力資源會計信息反映與披露。

我國人力資源會計理論正在逐步完善。為了進行人力資源會計信息披露，此前的探討最關鍵的討論主要集中在以下幾個要點上:①在人力資源會計的屬性上。流行的觀點是人力資源會計屬于財務會計。但是也有人認為人力資源會計屬于管理會計。還有人認為人力資源會計應當提供模糊報告。②在計量方式上。人力資源如何計量?個人能力有大小，即便是同一學校的同一學歷層次也如此，而且還受用人機制、管理方式、使用過程中的情緒、健康狀況等不可預見因素的影響。③在權益處理上。財務會計核算都是復式記賬，必然有個確認問題。在確認為人力資源的同時其對應賬戶確認為什么？目前主要有這樣幾種觀點：主張人力資源權益應當以人力資本的形式來實現。也有人認為應該將人力資源確認為負債或用租賃方式。這些探討是十分有益的。

筆者此前進一步認為:首先，人力資源會計信息應當披露，怎樣披露應根據企業實際，這也是企業的自。其次，企業從成本角度計量,還是從未來價值角度計量?既是企業的自，也是人力資源擁有者的權利。應當通過市場機制,在人力資源擁有者的供給和企業的需要之間通過契約給予較為妥善的解決。再次，高素質的和較高素質的人力資源與一般的人力資源必須區別對待。人力資源會計不能停留在是人力資源就一定形成人力資本的觀念上。其具體財務處理措施應該為:①針對高級人力資源。確認為資產時還同時確認為企業的人力資本,特別納入所有者權益參與利潤分配。這就需要人力資源所有者拿出股東們十分愿意簽訂協議的東西,如具有重大價值的專利權、重大的非專利技術、重大的可立即實施的科研成果,以及特殊的高級管理人員素質等。這往往是人力資本所有者與物力資本所有者之間通過市場機制相互搏弈而簽定特殊資源入股的協議。②針對較高級人力資源。確認為資產時還同時確認為企業的長期負債。這類人力資源所有者相應地應該具有值得企業重視的東西。如應該擁有專利權、非專利技術、可立即實施的科研成果,或擁有專門的管理技能等。有特殊的能力讓股東或經理們認定值得與之簽訂一項實行優惠年薪制的為期多年的工作合同。③針對一般人力資源。專門確認入賬時將其薪酬在工作月份一方面進行費用化處理,同時記入應付職工薪酬。即對這部分人力資源使用傳統的賬務處理方式,其權益記入企業的短期負債。

三、有效實施人力資源會計的原則

我們認為，有效地實施人力資源會計，必須建立起合理的運行機制，針對不同情況使用適當的賬務處理方式。并且在力所能及的范圍內進行人力資源會計的系統核算。工作中注意把握好以下原則。

1.自主性。

（1)這是一個在市場經濟中充分尊重企業自的問題。即企業會計報告中如何披露人力資源會計信息完全是企業自己的事情。人力資源會計信息采用表外披露？還是采用表內披露？由企業自行決定。

（2)將人力資源會計信息進行表內披露必須進行系統核算。這就應該在會計科目上進行針對性的明細科目設置。應該在“無形資產”科目之下設置“人力資源”明細科目。并在“累計攤銷”科目下設置“人力資源攤銷”明細科目。在“長期應付款”科目下設置“人力資源負債”明細科目。在“實收資本”科目下設置“人力資本”明細科目。在“資本公積”科目下設置“人力資本公積”明細科目。在“研發支出”科目下設置“人力資源開發”明細科目，該帳戶兼具研究支出與開發支出的性質，根據具體情況進行處理。

（3)進行人力資源會計核算要把握適度。首先，尊重企業自不能沖擊企業會計準則。所以我們主張在有關科目之下設置明細科目。其次，我們實施企業會計準則應該在各自的企業內制定本企業的會計制度，或者制定本企業的會計核算規程。這也使得各企業有進一步設置以上人力資源核算明細科目的機會。

（4）僅將人力資源會計信息進行表外披露則不必進行系統核算，也不必設置相應明細科目。

2.重要性。即充分尊重人力資源特質，區分情況進行會計處理。首先，企業對于特別重要的人才，可以按資本化處理方式記賬。如提供非專利技術、專利權的重要技術人才和特別重要的高級管理人才，可以按借記無形資產――人力資源，貸記實收資本――人力資本。其次，企業對于一般員工，技術人才、管理人才，可以繼續按傳統的賬務處理方法進行費用化處理。再次，企業對于介于上述二者之間的人才，可以通過市場機制簽訂特殊的年薪合同，從合同或協議開始執行起借記無形資產――人力資源，貸記長期應付款――人力資源負債。

3.實質重于形式:對實行人力資本核算或實行年薪制的高級管理人才、技術人才等,合同一經簽訂,就組織針對性核算,這實際上是合同將立即生效時,按照實質重于形式原則立即予以確認。

4.客觀公允。指人力資源會計計量應客觀公允。不能拘泥于使用成本法或價值法等具體方法。通過市場機制,個人追逐實現人身奮斗理想,企業追逐尋求到最有價值人力資源,在全社會這類合同將逐步趨向客觀公允的極限。

5.規范化。企業對披露方式等一旦選定，就必須依據企業會計準則等規劃本企業的會計工作，用企業自己制定的財務會計制度等落實、固化措施。用企業自己制訂的制度將借記生產成本等，貸記應付職工薪酬；借記管理費用等，貸記累計攤銷――人力資源攤銷；其中一部分還借記長期應付款――人力資源負債，貸記應付職工薪酬等賬務處理規范化。

參考文獻:

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(一)“人力資產”賬戶 該賬戶屬于資產類賬戶，核算人力資產的增減變動情況。借方反映人力資源的取得、開發、管理和使用過程中發生的資本性支出，即人力資產的增加。貸方反映人員因調出、退休、死亡等而減少的人力資產數額，即人力資產的減少。余額在借方，反映現有人力資產的歷史成本，本賬戶可按部門和個人設置明細賬。因為人力資源成本業務一般在借方，設置的專欄也只反映借方金額，當人力資產退出企業時登記的貸方金額應用紅字在借方欄內登記。

(二)“人力資產累計攤銷”賬戶 人力資源能給一個組織的現在和未來帶來經濟效益，所以為獲得人力資源而發生的投資支出作為人力資產轉出后，其價值應逐期攤銷，以便與該組織的收入配比。設置“人力資產累計攤銷”賬戶用來核算一個組織人力資產價值的逐期攤銷和累計攤銷額。貸方登記本期攤銷的人力資產價值，借方反映退出該組織的人力資源已提攤銷額，余額在貸方，表示累計攤銷額。通過設置該備抵賬戶，既可以使“人力資產”賬戶全面反映人力資產投資的原值，也可以通過“人力資產”賬戶的借方余額與本賬戶的貸方余額之間的差額來反映人力資產投資的現存價值。該賬戶還可以根據“人力資產”賬戶的明細分類賬來設置相應的明細分類賬，用以反映人力資產已提折舊額。

(三)“人力資產取得成本”與“人力資產開發”賬戶 “人力資產取得成本”賬戶用來集中核算某組織自招募人員起至將錄取的新職工安置在相應崗位為止的整個過程中所發生的一切支出費用，從而確定當期人力資產取得成本總額的賬戶。賬戶的借方匯集當期所有的人力資源取得成本，包括招募、選拔、雇傭和安置成本，貸方結轉資本化的人力資產取得成本，本賬戶月末無余額。該賬戶應按人員類別設置明細分類賬，在明細分類賬中可將招募成本、選拔成本、雇傭成本和安置成本分別列示。“人力資產開發”賬戶用來匯集某組織因生產管理的需要對現有人力資源進行培訓，以提高人力資源的生產技能和素質而實際發生的成本，是確定當期人力資產開發成本總額的賬戶。賬戶的借方匯集當期發生的人力資產開發成本，包括定向成本、脫產培訓成本以及在職培訓成本，貸方結轉的是資產化的人力資產開發成本。本賬戶無月末余額。在賬戶內可按人員設置明細分類賬，在明細分類賬中可將定向成本、脫產培訓成本、在職培訓成本分別列示。

(四)“人力資本收益”賬戶 該賬戶屬于損益類賬戶，核算某組織在勞動合同到期時需要償還給勞動者的部分價值，包括人力資產使用權讓渡收益、雇傭勞動者(勞動力)違約賠償收益、人力資產原值和評估增值部分(減值時沖減)等。當企業取得人力資源收益及評估增值時記貸方，當勞動者離開企業損失及評估減值時記借方。期末將余額轉入“本年利潤”后該賬戶無余額。

二、人力資源會計計量的價值法

人力資源資本化，涉及到人力資產的計價，對人力資產的計價主要有兩種觀點：第一種觀點認為，對人力資產應按照其獲得、維持、開發過程中的全部實際耗費人力資源投資支出作為人力資產的價值入賬，這樣既客觀又方便，稱為成本法，但該方法不能真實反映出入力資源的內在價值。另一種方法認為，對人力資產應按其實際價值入賬，而不應按其耗費支出入賬，因為企業獲得、維持、開發人力資源的過程中的支出往往與人力資產的實際價值不符，對人力資產應按實際價值入賬，該方法稱為價值法。價值計量模式更有利于反映人力資源的經濟本質，使投資者更準確地把握好企業人力資源價值對企業總價值的影響程度。

人力資源價值計量的方法主要有：未來工資報酬折現調整模型、商譽法、未來收益折現法和隨機報酬價值法。

(一)未來工資報酬折現調整模型1964年，郝曼森提出以效率作為未來工資報酬的調整值，以調整后的未來工資報酬折現值來計算人力資源價值。他認為，組織之間盈利水平的差異主要是由于人力資產素質的不同所形成的，因此可將職工未來工資報酬的現值乘以反映本組織盈利水平與本行業平均贏利水平差別的效率系數作為人力資源價值的確定方法，效率系數可以用給定的期間內某組織盈利水平與本行業平均盈利水平相比計算出的投資報酬串反映，其計算模式為：

其中：Vn表示年齡為n的員工的人力資源價值；I(t)表示員工第t年的預計工薪收入；t表示該員工未來工作年限；r表示適用于該員工的收益貼現率；RF表示現實年度某企業的投資報酬率；RE表示現實年度全行業企業的投資報酬率。但該模式也有許多的不足之處：首先，該模式沒有考慮未來5年企業職工職位或工作崗位的變化情況，這與客觀實際并不符合；其次，職工為企業服務的年限并非5年，因此公式的權數確定也是主觀的；再次，該模式也是以企業發放給勞動者的工資為基礎來計算人力資源價值，但工資只是企業使用人力資源所付出成本的一部分，是消耗掉的人力資源必要勞動的補償價值，以工資為基礎的人力資源價值只是人力資源價值的一部分。它沒有考慮人力資源補償價值中還包括其他社會保障的支出。因此，該模式僅提出一種計量人力資源價值的方法，可計算出各種企業人力資源價值的相對數值，便于同一行業不同企業之間的相互比較。赫曼森的模式僅是向企業外部投資者報告信息，而沒有注重企業內部管理的需要。

(二)商譽法該方法把企業過去若干年中超過本行業平均盈利的部分作為商譽，然后乘以人力資源投資額在總投資額中的比例，其結果作為企業人力資源的價值。公式為：人力資源價值：本企業實際凈收益一企業總資產x本行業投資報酬率。但由于商譽的計算不能完全代表其真實價值，所以其準確度值得懷疑。此外，當企業的收益等于或低于本行業平均盈利時，所得的人力資源價值為零或者為負值，低估了人力資源的價值。該方法比較適合于群體價值的計量。

(三)未來收益折現法 企業未來收益模式又稱為經濟價值法，最早在1968年由美國著名會計學家弗蘭霍爾茨提出。該模式是用某一企業組織未來賺得的收益來估計企業的經濟價值，并按人力資源的投資率，乘以該經濟價值的現值而求得人力資源的群體價值的方法。該模式認為人力資源價值在于其能夠提供未來收

在現實中，群體價值計量是職工群體在企業預期協作中產生的經濟貢獻，而個人價值是職工個人在企業預期服務期間的經濟貢獻，兩者是互補的。前者對企業整個價值及其發展有重大的影響，而后者，特別是測算高級管理人員、高級技術人員的個體價值，可提供企業內部管理決策所需要的信息。所以。企業應根據自身需要靈活運用，更為準確地計量人力資源價值。

三、人力資源會計的報告

人力資源會計的報告的形式是多樣化的，以滿足不同使用者的要求，具體可從對外報告和對內報告兩個方面加以揭示。

(一)對外報告人力資產的價值應通過貨幣和非貨幣方法計量，人力資產創造經濟效益的能力通過勞動者權益的數額反映出來，這些信息對決策者來說是重要的相關資料，必須在會計報表中反映出來。人力資源會計的確認和計量方法是傳統會計方法和技術不斷發展革新的結果，是傳統會計中要素發展的分支會計之一，人力資源會計信息可以在傳統會計報表中加以披露和報告。

在資產負債表中，可將有關“人力資產”的數據作為一個單獨的項目列示于“長期投資”和“固定資產”之間，因為人力資產是由人力資源投入企業而形成且持續期限大于一年，是企業的一項長期資產，但其自身也有一定的流動性。相應地，在負債和所有者權益之間，可以增設“人力資本收益”項目，用以反映企業的人力資本及其所有者權益分成。利潤表中應增設“人力資源取得成本”和“人力資源開發”項目，以反映企業為使用人力資源而發生的不應資本化的費用和人力資源的攤銷額，同時應對管理費用賬戶的內容進行調整。現金流量表中，對為取得開發、培訓人力資源而發生的現金和企業人力資源帶來的現金流入，應在投資活動產生的現金流量下單獨列項反映。